¿Los predios que pertenecen a ESSALUD gozan de inafectación al

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Informes Tributarios
¿Los predios que pertenecen a ESSALUD gozan de
inafectación al pago del Impuesto Predial? (Parte final)
Ficha Técnica
Autor: Dr. Mario Alva Matteucci
Título:¿Los predios que pertenecen a ESSALUD
gozan de inafectación al pago del Impuesto
Predial? (Parte final)
Fuente: Actualidad Empresarial, Nº 226 - Primera
Quincena de Marzo 2011
4. Beneficios tributarios contenidos en la legislación que regula
el Impuesto Predial a favor del
Gobierno Central y las Instituciones Públicas Descentralizadas
A continuación se analizarán diversas normas relacionadas con el Impuesto Predial
que regularon dicho impuesto desde el
año 1992 hasta el 2011.
4.1.El Decreto Ley Nº 19654, norma
que creó el Impuesto al Patrimonio Predial No Empresarial
Como antecedente remoto se puede
mencionar que el artículo 17º del Decreto
Ley Nº 19654 estableció el Impuesto al
Patrimonio Predial No Empresarial, el cual
se aplicó sobre los predios no incluidos en
el activo de las empresas.
Más adelante, el literal a) del artículo 25º
del mismo cuerpo normativo precisó que
se encuentran exonerados del pago del
referido impuesto los predios de propiedad del Gobierno Central, de las Instituciones Públicas Descentralizadas y de
los Gobiernos Locales. Aquí a todas luces
existe una clara diferencia entre el término
“Gobierno Central” y las “Instituciones
Públicas Descentralizadas”, toda vez que
se presentan como supuestos diferentes
pero que sobre ambos se aplica la exoneración del pago del referido impuesto.
Esta exoneración se otorgaba de acuerdo
a las cualidades del sujeto, sin considerar
el uso que se le dé al predio.
El penúltimo párrafo del artículo 25º del
Decreto Ley Nº 19654 precisó que la vigencia de las exoneraciones sólo tendrían
como plazo cinco (5) años contados a
partir de la publicación de la presente
norma, es decir que sólo tuvo vigencia
hasta el 31 de diciembre de 1977.
Dicha norma rigió hasta el 31 de diciembre de 1982.
4.2.La Ley Nº 23552, norma que estableció el Impuesto al Valor del Patrimonio Predial que grava el valor
de los predios urbanos y rústicos
El artículo 1º de la Ley Nº 23552 estableció el Impuesto al Valor del Patrimonio
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Instituto Pacífico
Predial, el cual grava el valor de los
predios urbanos y rústicos, estén o no
incluidos en el activo de las empresas,
en sustitución del Impuesto al Patrimonio
Predial No Empresarial. Este tributo era
de periodicidad anual.
El artículo 15º de la presente norma determinó los sujetos que se encontraban
inafectos al pago del Impuesto al Valor
del Patrimonio Predial, dentro de los
cuales en el literal a) de la citada norma
se incluyó al “Gobierno” y también a las
“Instituciones Públicas Descentralizadas”,
sólo que ahora el beneficio otorgado no
tiene un plazo de vigencia como sucedió
con el caso de la normatividad anterior al
ser una exoneración y que tuvo un plazo
de vigencia.
Lo interesante de esta normativa es que
en el literal c-1) del artículo 15º de la
Ley Nº 23552 se otorga el beneficio de
inafectación respecto de los predios que
no produzcan renta y/o de dedicados a
cumplir los fines específicos, de propiedad
de fundaciones o asociaciones legalmente
autorizadas y que tengan como instrumento de constitución fines de asistencia
social y hospitalaria.
La redacción de la norma en mención
no es muy precisa, motivo por el cual se
puede deducir que existen dos condiciones para poder gozar de este beneficio:
• El primero de ellos alude al hecho que
los predios no deben producir renta.
• El segundo de los requisitos es que los
predios en mención deben estar dedicados a cumplir los fines específicos
de asistencia social y hospitalaria.
Así, de cumplirse con los requisitos antes
señalados se lograba obtener el beneficio
de la inafectación del Impuesto.
4.3.La modificatoria establecida por
la Ley Nº 24971
Como es de conocimiento público, la
Ley Nº 24971 aprobó la Ley de Financiamiento del Presupuesto del Gobierno
Central para 1989 y en su artículo 41º
estableció que:
“Las Sociedades de Beneficencia Pública y el Instituto Peruano de Seguridad
Social cobrarán por concepto de arrendamiento un mínimo de 1% mensual
y 2% mensual del valor del autovalúo
del predio, según se trate de predios
destinados a vivienda u otros fines,
respectivamente.
Suprímase las exoneraciones referidas
al Impuesto al Valor del Patrimonio Predial que benefician a las entidades mencionadas en el párrafo precedente”.
De lo que puede inferirse del texto de esta
norma es que modifica sustancialmente
el supuesto de inafectación al Impuesto
Predial, toda vez que si bien el Instituto Peruano de Seguridad Social calificaba como
una Institución Pública Descentralizada, los
predios de su propiedad simplemente se
encontraban inafectos al pago del referido impuesto en aplicación del artículo
15º de la Ley Nº 23552. Sin embargo, al
publicarse la Ley Nº 24971, la referida
inafectación ha quedado sin efecto a
partir de la vigencia de la referida norma,
es decir a partir del 1 de enero de 1989.
4.4.Utilización de los métodos de
interpretación para encontrar el
real sentido de la norma jurídica
Recordemos que en la doctrina se señala
que la norma tributaria, al igual que otras
normas jurídicas contiene una estructura
lógico-jurídica que se encuentra revestida
por determinados signos lingüísticos, por
lo que es necesario utilizar la figura de la
interpretación, a efectos de poder determinar la averiguación del significado de
tales signos. Ello equivale precisamente
a atribuirles valores; esos valores son
los que finalmente nos permitirán “determinar el sentido y alcance de las
normas”19.
En palabras de Paulo de Barros Carvalho210, la interpretación presupone tres
ángulos de análisis:
a) El plano del soporte físico o el de la
literalidad textual.
b) El plano de los significados o el del
contenido de los enunciados (vistos
éstos aisladamente).
c) El plano de las significaciones normativas.
En realidad sólo en este último de los
planos antes señalados es que podemos
verificar lo que la norma jurídica quiere
transmitir al intérprete, como una expresión completa de significación de tipo
lógico - jurídica. Es por ello que en este
último paso es que se aplicarán los distintos métodos de interpretación admitidos.
Es pertinente mencionar que tal como lo
establece el primer párrafo de la Norma
VIII del Título Preliminar del Código
Tributario, al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de
interpretación admitidos por el Derecho.
Así, los métodos de interpretación que
mayormente se aplican al momento
9 ZOLEZZI MOLLER, Armando. Dicha cita está en el Prólogo del
libro “Interpretación de la norma tributaria”, obra publicada por
RUBIO CORREA, Marcial. Ara Editores. Lima, 2003. Página 16.
10 CARVHALO, Paulo de Barros. Citado por BRAVO CUCCI, Jorge.
En: “Fundamentos de Derecho Tributario”. Editorial Palestra. Lima,
2003. Página 180.
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Área Tributaria
de desentrañar el significado de lo que
“quiso decir” la norma tenemos:
a) Método Literal.
b) Método Lógico (Ratio - legis).
c) Método Histórico.
Veamos a continuación una interpretación
de la Ley Nº 24971 a la luz de los métodos antes señalados:
Aplicación del Método Literal:
Bajo este método lo que se persigue es
averiguar lo que el texto de la norma
a interpretar denota, es decir que este
método sólo se agota en el plano del
soporte físico, es decir en la simple lectura
del dispositivo. Esto último lo convierte
en un método “(…) incapaz de construir
un significado aceptable, por lo tanto
11.
no es autosuficiente”3
Así, si revisamos el texto del artículo 41º
de la Ley Nº 24971 se hace mención a
un supuesto en el cual se suprimen las
exoneraciones referidas al Impuesto al
Valor del Patrimonio Predial respecto de
aquellos predios en los cuales efectúen
un cobro mínimo (que la misma norma
establece). El problema que se presenta
es que el beneficio tributario del que
gozaba el IPSS (hoy ESSALUD) en aquella
época en la Ley Nº 23552, se refería a
la inafectación de sus predios y no a la
exoneración como lo señala el artículo
41º de la Ley Nº 24971.
Entonces es necesario analizar los conceptos antes mencionados. Así, existen
hechos o situaciones descritos hipotéticamente en otras normas, y que acaecidos
en la realidad neutralizan la consecuencia
normal derivada de la configuración del
hecho imponible, o sea, el mandato de
pagar el tributo. Estos hechos o situaciones que enervan la eficacia generadora
del hecho imponible, se denominan
“exenciones y beneficios tributarios”412.
Para el tratadista Héctor Villegas, en la
exoneración se busca interrumpir el nexo
normal entre la hipótesis como causa y el
mandato como consecuencia, teniendo
así como consecuencia que no se produce
la exigencia de pagar el tributo previsto de
manera original por la norma tributaria513.
Por el contrario, en la denominada inafectación es pertinente citar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal en la RTF
Nº 559-4-97 de fecha 27.05.97, que
precisa que la “inafectación” se refiere a
una situación que no ha sido comprendida dentro del campo de aplicación
del tributo, es decir, que está fuera
11 BRAVO CUCCI, Jorge. “Fundamentos de Derecho Tributario”.
Editorial Palestra. Lima, 2003. Página 182.
12 “La exención tributaria puede considerarse como una especie –la más
característica o típica– de un género más amplio: el de los beneficios
tributarios. Efectivamente, la exención constituye un beneficio, es
el resultado de una norma “de favor””. PÉREZ ROYO, Fernando,
Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Décima Edición
Civitas. p. 136”. Esta explicación ha sido tomada del INFORME N°
266-2005-SUNAT/2B0000 emitido por la SUNAT, con fecha 20
de octubre de 2005.
13 VILLEGAS B., Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y
Tributario. Editorial Astrea. Buenos Aires. 2003. Página 366.
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porque no corresponde a la descripción
legal hipotética y abstracta del hecho
concreto (hipótesis de incidencia).
A toda luces apreciamos que los conceptos antes citados son totalmente diferentes, motivo por el cual de una simple
lectura por aplicación del método literal
no se puede obtener un resultado que
permita desentrañar el real significado
de lo que quiso decir el artículo 41º de
la Ley Nº 24971, es decir ¿si realmente
eliminó un beneficio existente o el mismo
se mantenía en el tiempo por tratarse de
una inafectación?
Aplicación del Método Lógico (Ratio
- legis):
Este método “(…) no se fija solamente
en lo que la norma dice de manera
literal, sino lo que busca su sentido, su
razón de ser y, en base a ello, extrae
una consecuencia interpretativa”614.
Aquí realmente lo que se busca es la
racionalidad de por qué se dictó la norma, en otras palabras se persigue ver el
contenido de la misma, es decir lo que
el texto connota y no lo que éste denota
(como se apreció en el método literal).
Al observar el texto del artículo 41º de
la Ley Nº 24971, se aprecia que el legislador ha querido suprimir un beneficio
tributario existente a favor del IPSS (en
la actualidad sería ESSALUD), respecto de
los predios que se encuentren arrendados
y destinados a vivienda u otros fines. El
legislador al haber utilizado una mala
técnica legislativa (toda vez que tiene una
confusión de los conceptos de exoneración e inafectación) procede a determinar que el beneficio existente en la Ley
Nº 23552 y que permitía inafectarse del
Impuesto Predial a los predios del IPSS,
quede sin efecto.
¿Cuál fue la finalidad para que se elimine
un beneficio tributario a favor del IPSS?
¿Resultaría lógico que el legislador, a
sabiendas que el beneficio tributario
otorgado al IPSS en la Ley Nº 23552 era
una inafectación, dicte una Ley que haga
mención a un beneficio tributario distinto
como es el de la exoneración?
Estos cuestionamientos nos permiten
observar que la intención del legislador
tuvo un sentido, pero el texto de la norma
señala otra situación. Entonces lo que
realmente quiso el legislador era limitar
el beneficio tributario de la inafectación,
estableciendo parámetros para el goce
del beneficio a favor del IPSS respecto
de sus predios.
Aplicación del Método Histórico:
Partimos de la premisa que el Derecho
constituye un proceso de adaptación de
tipo social y es a la vez objeto cultural por
excelencia, de allí que cuando se utiliza
14 RUBIO CORREA, Marcial. “Interpretación de las Normas Tributarias”. Editorial ARA. Lima, 2003. Página 136.
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el método histórico, éste, “(…) propone
descifrar el contenido de significación
de la norma, recurriendo a los antecedentes históricos que rodearon su
expedición (…) buscando encontrar la
intención del legislador al momento de
su creación”715.
Es así que “(…) tener presente la finalidad de las frecuentes modificaciones
en el ordenamiento tributario será
siempre una herramienta interpretativa útil, por lo que se refiere al citado
método histórico”816.
Recordemos que la Ley Nº 24971 aprobó
la Ley de Financiamiento del Presupuesto
del Gobierno Central para 1989. En dicha
época las Leyes de Presupuesto Anual
eran publicadas antes de culminar el año
y en la mayor parte de veces (por no decir
la mayoría) además de las normas que
consideraban los elementos propios del
Presupuesto, contenían normas modificatorias de tributos, se buscaba eliminar
beneficios tributarios al igual que se
creaban mayores tributos. De allí que en
la doctrina nacional y extranjera a este
tipo de Leyes se les denominada “Leyes
Ómnibus” debido a la gran cantidad de
reglas que contienen.
Precisamente su “(…) singularidad
radica en constituir un cuerpo heterogéneo de disposiciones formalmente
unidas por su tramitación y aprobación
conjuntas y, materialmente, por su conexión jurídico-instrumental con unos
presupuestos también heterogéneos.
Por este motivo han sido denominadas
“cajón de sastre”, “leyes ómnibus” o
“totum revolutum”917.
Siguiendo este orden de ideas, resultaba
previsible que las Leyes de Presupuesto
elimine beneficios o privilegios tributarios
como era el caso del IPSS, lo cual ha quedado consignado en el texto del artículo
41º de la Ley Nº 24971.
4.5.La Ley de Tributación Municipal
A raíz de la reforma tributaria que el
Gobierno dictó en 1993, se publicó el
31 de diciembre de dicho año el Decreto
Legislativo Nº 776, el cual aprobó la Ley
de Tributación Municipal.
Dicha norma determina su vigencia a
partir del 1 de enero de 1994 y en el
literal a) del artículo 17º sólo considera la
aplicación de la inafectación del Impuesto
Predial a los predios del Gobierno Central, las regiones y las municipalidades,
omitiendo cualquier mención genérica
o específica a las Instituciones Públicas
Descentralizadas, situación que a todas
luces evidencia la intención del legislador
15 BRAVO CUCCI, Jorge. Op. cit. Página 183.
16 CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero I. Derecho
Tributario: Parte General. Editorial Thomson – Civitas. Madrid, 2004.
Página 97.
17 SAMBOLA CABRER, F. Xavier. Leyes de presupuestos, “leyes
de acompañamiento” y seguridad jurídica. Esta información puede
consultarse en la siguiente página web: http://noticias.juridicas.
com/articulos/35-Derecho%20Fiscal,%20Financiero%20
y%20Tributario/200004-leyes.html
Actualidad Empresarial
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Informes Tributarios
de modificar el tratamiento tributario que
con anterioridad a la entrada en vigencia
de la Ley de Tributación Municipal se
venía otorgando (ello corresponde hasta
el 31 de diciembre de 1993) a las Instituciones Públicas Descentralizadas con
relación al Impuesto Predial.
Lo antes expuesto también tiene su explicación en el hecho que el legislador
diferencia por oposición los términos
“Gobierno Central” (en el sentido de
entenderlo como “Administración Pública Matriz” y no en el sentido político
que dicho término también denota) y
las “Instituciones Públicas Descentralizadas”.
En tal sentido, en caso que se pretenda
argumentar que una Institución Pública
Descentralizada se encuentra inmersa
dentro del término “Gobierno Central”,
a efectos de poder gozar del beneficio
de inafectación establecido en el artículo
17º de la Ley de Tributación Municipal,
bastará sólo hacer una retrospectiva de la
legislación y efectuar una interpretación
histórica para apreciar que el legislador
tomó la decisión de gravar con el pago
del Impuesto Predial a las Instituciones
Públicas Descentralizadas al igual que a
los Organismo Públicos Descentralizados,
por ende los predios de propiedad de
estas entidades se encontrarán gravadas
con el citado impuesto.
Otro elemento que debe considerarse es
que en el caso de los organismos públicos descentralizados, éstos forman parte
de un proceso de descentralización de
tipo administrativo llevada a cabo por la
propia Administración Pública en cada
uno de los ámbitos de gobierno; por
ello, sólo desde esta perspectiva es que
se encuentra sustento hacer referencia a
la Administración Matriz del Gobierno
en oposición a las Instituciones Públicas
Descentralizadas. Asimismo, si los organismos que son descentralizados tienen una
característica esencial que es el hecho de
gozar de autonomía jurídica, administrativa, económica y financiera sería incorrecto formular una argumentación que
ellos forman parte del Gobierno Central.
Lo anteriormente señalado tiene respaldo en el pronunciamiento del Tribunal
Fiscal en la RTF Nº 3959-1-2007 del 4
de julio de 2007 cuando precisa que “la
Institución Pública Descentralizada no
puede considerarse parte integrante
del “Gobierno Central”, entendido
como administración pública matriz
del Gobierno Central, para efectos de
la inafectación del Impuesto Predial”.
Un acápite aparte merece la mención a
la derogatoria tácita del artículo 41º de
la Ley Nº 24971 al entrar en vigencia la
Ley de Tributación Municipal a partir del
1 de enero de 1994, toda vez que dicha
norma reguló en su integridad todos los
aspectos relacionados con el Impuesto
Predial, incluyendo la afectación a dicho
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tributos así como los beneficios y exoneraciones. Además, la modificatoria
de la Ley Nº 24971 se realizó a la Ley
Nº 23552, la cual fue derogada a partir
de la entrada en vigencia del Decreto
Legislativo Nº 776. De este modo, resulta
irrelevante verificar si los predios se encuentran arrendados o no para efectos de
aplicar el beneficio tributario.
5. Análisis de afectación de los
predios de propiedad de ESSALUD con respecto al Impuesto
Predial desde 1992 hasta el
2011
ESSALUD tiene en su propiedad diversos
predios a nivel nacional los cuales tienen
diferentes usos como: Labores Administrativas; Predios en edificación aún
sin terminar; áreas correspondientes a
comercio; entre otros.
En este punto y luego de verificar los
criterios de afectación para el caso del
Gobierno Central y las Instituciones Públicas Descentralizadas debemos manifestar
lo siguiente:
5.1.Con respecto a las edificaciones
de tipo administrativo
El área en mención está integrada básicamente por la totalidad del área administrativa de ESSALUD, espacio físico
que en la práctica no se encuentra bajo
la categoría de hospital.
Al verificar la normatividad aplicable al
caso concreto apreciamos que por los
años 1992 y 1993 se debe analizar la
legislación vigente en dicho período, por
lo cual se analizará la Ley Nº 23552 y
la modificatoria de la misma, es decir el
artículo 41º de la Ley Nº 24971.
En este orden normativo observamos que
el predio destinado a ser sede administrativa se encontraría dentro de los alcances
de la inafectación establecida en la Ley
Nº 23552 únicamente hasta el año 1988
y a partir de 1989 habría perdido dicho
beneficio, razón por la cual se encontrarían afectos al pago del Impuesto Predial
por los años 1992 y 1993.
Por los períodos 1994 hasta 2011, se
debe tomar en consideración los alcances de la Ley de Tributación Municipal,
aprobada mediante Decreto Legislativo
Nº 776 y cuyo Texto Único Ordenado fue
aprobado mediante Decreto Supremo
Nº 156-2004-EF. Allí no se establece
beneficio a favor de las Instituciones
Públicas Descentralizadas ni tampoco
a favor de los Organismos Públicos
Descentralizados, sino únicamente a los
predios de propiedad de los estamentos
que pertenecen a la categoría de Gobierno Central, motivo por el cual al no
calificar ESSALUD como parte integrante
del concepto “Gobierno Central” en su
acepción vinculada con la administración
pública matriz, se encontrará afecto al
pago del Impuesto Predial por los años
1994 a 2011.
5.2.Con respecto a edificaciones en
construcción sin concluir
La respuesta en este punto es exactamente
igual que en el caso de la edificación administrativa, toda vez que el espacio físico
que ocupa dicha edificación sin concluir
tampoco se encuentra bajo la categoría
de hospital.
Recordemos entonces que el predio destinado a ser sede administrativa se encontraría
dentro de los alcances de la inafectación
establecida en la Ley Nº 23552 únicamente hasta el año 1988 y a partir de 1989
habría perdido dicho beneficio, razón
por la cual se encontrarían afectos al
pago del Impuesto Predial por los años
1992 y 1993.
Por los períodos 1994 hasta 2011, se
debe tomar en consideración los alcances de la Ley de Tributación Municipal,
aprobada mediante Decreto Legislativo
Nº 776 y cuyo Texto Único Ordenado fue
aprobado mediante Decreto Supremo
Nº 156-2004-EF. Allí no se establece
beneficio a favor de las Instituciones Públicas Descentralizadas ni tampoco a favor
de los Organismos Públicos Descentralizados, sino únicamente a los predios de propiedad de los estamentos que pertenecen
a la categoría de Gobierno Central, motivo
por el cual al no calificar ESSALUD como
parte integrante del concepto “Gobierno
Central” en su acepción vinculada con la
administración pública matriz, se encontrará afecto al pago del Impuesto Predial
por los años 1994 a 2011.
5.3.Con respecto a las áreas correspondientes a comercio
La respuesta en este punto también es
idéntica a las trascritas en los numerales
5.1 y 5.2 ya que como mencionamos
anteriormente, no es relevante que las
áreas de propiedad de ESSALUD y que
no se encuentran destinadas a Hospital
sean materia de inafectación alguna, toda
vez que se encuentran gravadas estén o
no arrendadas.
De este modo, si existiera un área de estacionamiento para los vehículos propios
de ESSALUD y que brindan servicios que
son inherentes al hospital, como es el
caso de las ambulancias, alguna unidad
especializada en el tratamiento de las
emergencias cardiacas por ejemplo o
una unidad de transporte que traslade
un hospital de campaña, los espacios
físicos destinados al parqueo de dichas
unidades no se encontrará afecto al pago
del Impuesto Predial. Para ello debería
separase claramente de las áreas que son
destinadas al arriendo como es el caso de
los estacionamientos de terceros.
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Primera Quincena - Marzo 2011