Área Tributaria I Utilidades preexistentes Ficha Técnica Autor : C.P.C.C. José Luis García Quispe Título : Utilidades preexistentes Fuente : Actualidad Empresarial Nº 265 - Segunda Quincena de Octubre 2012 1. Introducción Una de las medidas antielusivas es la referida a la modificación del inciso c) del artículo 24º-A de la Ley del Impuesto a la Renta, el mismo que refiere a que se entiende como distribución de dividendo siendo en este caso, la reducción de capital en donde previamente se haya acordado la capitalización de utilidades, excedentes de revaluación, ajustes por reexpresión, primas o reservas de libre disposición con excepción de que se trate de reducciones de capital que busquen cubrir pérdidas, las mismas que se encuentran previstas en la Ley General de Sociedades. El aspecto elusivo está en el sentido en que tal como estaba la norma, materia de la modificación, se han estado presentando casos en que se venían detectando reducciones de capital en sociedades donde el patrimonio neto de la misma se encuentra conformada, entre otros, por rubros tales como utilidades, las que luego de la reducción, pasan a ser capitalizadas para cubrir la reducción previamente realizada, evitando de esta manera gravarlas con el 4.1 % a la que hace referencia el artículo 52º-A de la Ley del Impuesto a la Renta. 2. Norma modificada Del comentario antes expuesto, apreciemos la modificatoria realizada con la publicación del Decreto Legislativo Nº 1112, esto es el inciso c) del artículo 24º-A de la Ley del Impuesto a la Renta: Artículo 24º-A (sin modificar) Artículo 24º-A.- Para los efectos del impuesto se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades: (…) c) La reducción de capital hasta el importe equivalente a utilidades, excedente de revaluación, ajuste por reexpresión, primas o reservas de libre disposición capitalizadas previamente, salvo que la reducción se destine a cubrir pérdidas conforme a lo dispuesto en la Ley General de Sociedades. Artículo 24º-A (modificado) “Artículo 24-A.- Para los efectos del impuesto se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades: (…) N° 265 Segunda Quincena - Octubre 2012 Artículo 24º-A (modificado) c) La reducción de capital, hasta por el importe de las utilidades, excedentes de revaluación, ajustes por reexpresión, primas y/o reservas de libre disposición que: 1. Hubieran sido capitalizadas con anterioridad, salvo que la reducción de capital se destine a cubrir pérdidas conforme a lo dispuesto en la Ley General de Sociedades. 2. Existan al momento de adoptar el acuerdo de reducción de capital. Si después de la reducción de capital dichas utilidades, excedentes de revaluación, ajustes por reexpresión, primas y/o reservas de libre disposición fueran: i) distribuidas, tal distribución no será considerada como dividendo u otra forma de distribución de utilidades. ii) capitalizadas, la posterior reducción que corresponda al importe de la referida capitalización no será considerada como dividendo u otra forma de distribución de utilidades”. Del texto anterior, se aprecia como distribución de dividendo y cualquier otra forma de distribución, entre otras, la reducción de capital, condicionándose la misma a que previamente se hubiera realizado la capitalización de utilidades, excedente de revaluación, ajuste por reexpresión, primas o reservas de libre disposición capitalizadas con excepción de reducciones de capital que tengan fines de cubrir pérdidas dispuestas en la Ley General de Sociedades; situación que no se aprecia en el texto que reemplaza el inciso c) del artículo 24º-A, en donde se incluye como distribución de dividendos la reducción de capital, hasta por el monto de las utilidades, excedentes de revaluación, ajuste por reexpresión, primas o reservas de libre disponibilidad, que existieran al momento de la reducción, no siendo condición la previa capitalización de dichos conceptos tal cual se contemplaba hasta el 29 de junio de 2012. 3. Reducción de capital prevista en la LGS Una mención que se aprecia en el inciso c) del artículo 24º-A de la Ley del Impuesto a la Renta, la misma que no se considera distribución de dividendos, es la reducción de capital que tenga la finalidad de cubrir pérdidas tal cual se encuentra contemplada en la Ley Nº 26887, Ley General de Sociedades –LGS-. Respecto a la Ley General de Sociedades, ubicamos dos artículos, el 216º y 220º, en donde podemos apreciar dos situaciones que conlleva a una reducción de capital, la misma que podemos clasificarla en una reducción de capital voluntaria y la otra que es aplicada de manera obligatoria. El acuerdo de reducción de capital voluntaria y que tiene como finalidad cubrir pérdidas es la que apreciamos en el artículo 216º de la LGS, el cual está relacionada al restablecimiento del equilibrio entre el capital social y el patrimonio neto disminuido por consecuencias de pérdidas, y es así que se aprecia en el texto siguiente: Artículo 216º.- Modalidades La reducción del capital determina la amortización de acciones emitidas o la disminución del valor nominal de ellas. Se realiza mediante: (...) 4. El reestablecimiento del equilibrio entre el capital social y el patrimonio neto disminuidos por consecuencia de pérdidas; u, (...) La reducción de capital obligatoria se da en un escenario en que las pérdidas obtenidas representan más del cincuenta por ciento (50 %) del capital, en ese caso, una reducción de capital con la finalidad de cubrir dichas pérdidas, también está excluida del alcance del artículo 24º-A de la Ley del Impuesto a la Renta; textualmente la norma societaria expresa lo siguiente: Artículo 220º.- Reducción obligatoria por pérdidas La reducción del capital tendrá carácter obligatorio cuando las pérdidas hayan disminuido el capital en más del cincuenta por ciento y hubiese transcurrido un ejercicio sin haber sido superado, salvo cuando se cuente con reservas legales o de libre disposición, se realicen nuevos aportes o los accionistas asuman la pérdida, en cuantía que compense el desmedro. Ambas situaciones de reducción de capital es conocida como capitalización de pérdidas. 4. Excedente de revaluación Como uno de los escenarios en que una reducción de capital es considerada como distribución de dividendos es la existencia de excedentes de revaluación, quiere decir, que de presentarse una reducción de capital en una empresa cuyo patrimonio neto está conformado, entre otros, con excedentes de revaluación, también el importe de la misma deberá ser considerado como distribución de dividendos. Sobre el tema, tengo mis observaciones, en el sentido de que al tratarse de un rubro que tiene como origen una práctica contable que consiste en presentar el valor de los activos fijos a su valor Actualidad Empresarial I-17 I Actualidad y Aplicación Práctica de mercado, esto es porque las mismas pueden ser medidas con fiabilidad y que resulten necesarias con la finalidad de presentar información financiera acorde a la realidad financiera, surge la interrogante de cuánto de dicho excedente de revaluación deberá considerar como utilidad preexistente, entiendo que esta debe precisarse que debe ser tan solo por la parte disponible de dicho excedente. Para ahondar más en el tema, sugiero revisar las disposiciones que sobre el tema se tiene a nivel de normas contables, en este caso, la NIC 16 Inmuebles, maquinarias y equipos, en donde se aprecia la indicación que una entidad debe elegir como política contable, respecto de sus activos fijos, uno de los dos modelos previstos: a. Modelo del costo (p. 30) b. Modelo de revaluación (p. 31) El párrafo 30 establece como medición posterior al reconocimiento el modelo del costo, que consiste en presentar el costo menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor. El párrafo 31 establece como medición posterior al reconocimiento inicial, en activos cuyo valor razonable puede ser medido con fiabilidad, el modelo de revaluación, que consiste en presentar el valor razonable, menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor que haya sufrido, indicándose a la vez, que una vez practicado la revaluación, posteriormente, este debe practicarse con cierta regularidad, para asegurar que el importe en libros, en todo momento, no difiera significativamente del valor razonable al final del periodo del cual se informa. Si bien hago una mención del origen u opción de establecer como política contable la presentación de los activos fijos a valor revaluado, la situación del excedente de revaluación, conlleva a una situación bastante particular respecto de su disponibilidad que hace que tenga un tratamiento distinto al de una reserva de libre disposición o la utilidad acumulada, que en todo momento entiendo que resulta disponible. 5. Disponibilidad del excedente de revaluación La disponibilidad de un excedente de revaluación solamente se da en situaciones en que el activo fijo es dado de baja, entendiéndose que este se concreta entre otras situaciones cuando el activo revaluado es enajenado. También se encuentra previsto el uso del activo como un hecho que hace que el excedente de revaluación queda disponible, siendo en este caso, solamente la parte proporcional del uso (depreciación); es asi como se aprecia en el párrafo 41 de la NIC 16 I-18 Instituto Pacífico Sobre este tema de la revaluación, entiendo que es necesaria la aclaración correspondiente, por cuanto en mi opinión, en una contabilidad en que se practica la aplicación de normas, el excedente de revaluación se mantiene como tal en la medida que esta no se encuentra disponible, en tanto que los importes que sí lo son, es trasladado a resultados acumulados, para que la junta tome las decisiones que sobre ella deben adoptar. 6. Casos aplicados En aplicación de los comentarios previos realizados, paso a exponer una serie de casos relacionados a la aplicación del inciso c) del artículo 24º-A de la Ley del Impuesto a la Renta materia del presente comentario. Capitalización de utilidades. El mismo año 2 se acordó la capitalización del saldo de las utilidades acumuladas, por el importe de S/.18,000: ————— 2 —————— Reducción de capital donde previamente se ha capitaliza utilidades Se trata de la empresa AZUL SAC, que al finalizar el año 03, presenta el siguiente patrimonio neto: Denominación Capital social Reserva legal Utilidades acumuladas Total patrimonio neto Importe S/.200,000 S/.7,000 S/.10,000 S/.217,000 Ya en el año 4, se acuerda la reducción de capital de S/.30,000, por lo que se requiere determinar el importe del impuesto a la renta a retener, sabiendo que el importe de la reducción será entregado a los socios que son personas naturales. Desarrollo Con la finalidad de poner en práctica el inciso c) del artículo 24º-A, es necesario revisar el historial del patrimonio neto de la presente empresa, así encontramos los siguiente: Reserva legal. En marzo del año 2, la junta acordó la conformación de la reserva legal, tal cual se encuentra contemplada en el artículo 229º de la Ley General de sociedades, la misma que tuvo el siguiente tratamiento contable: ————— 1 —————— 59 RESULTADOS ACUM. 591 Utilidades no distribuidas 5911 Utilidades acum. A 58 RESERVAS 581 Reinversión 582 Legal x/x Reserva legal DEBE HABER 2,000 2,000 HABER 59 RESULTADOS ACUM. 18,000 591 Utilidades no distribuidas 5911 Utilidades acum. A 52 CAPITAL ADICIONAL 18,000 522 Capitalizaciones en trámite 5224 Utilidades x/x Acuerdo de capitalización La regularización en Registro Públicos, ameritó se realice la siguiente contabilización: ————— 3 —————— Caso N° 1 DEBE 52 CAPITAL ADICIONAL 522 Capitalizac. en trámite 5224 Utilidades A 50 CAPITAL 501 Capital social 5011 Acciones x/x Inscripción RRPP DEBE HABER 18,000 18,000 Reducción de capital Tomando en cuenta los acuerdos adoptados en periodos anteriores, el monto del impuesto a retener del 4.1 % será como sigue: Importe de las utilidades capitaliz. Utilidades preexistentes Total Retención: 4.1 % de S/.18,000 Reducción de capital <-> Retención del 4.1 % Neto a pagar S/.18,000 S/.10,000 S/. 28,000 S/.1,148 S/.30,000 <S/.1,148> S/.28,852 Del importe de la reducción de S/.30,000, monto del impuesto a la renta por distribución de utilidades es de S/.28,000, del cual, el 4.1 % asciende a S/.1,148, importe a retener de la reducción de S/.30,000. El importe neto a devolver a los socios es de S/.28,852. La contabilización será como sigue: ————— 5 —————— DEBE HABER 50 CAPITAL 30,000 501 Capital social 5011 Acciones A 40 TRIBUTOS, CONTRAP. Y APORT. AL SIST. DE PENS. Y SALUD X PAG. 1,148 401 Gobierno Central 4018 Otros imp. y contrap. 40185 Imp. a los dividendos A 44 CTAS. X PAGAR A LOS ACC. (SOCIOS), DIRECT. Y GERENTES 28,852 441 Accionistas (o socios) 4419 Otras ctas. por pagar N° 265 Segunda Quincena - Octubre 2012 Área Tributaria El pago del impuesto ————— 6 —————— DEBE 40 TRIBUTOS, CONTRAP. Y APORT. AL SIST. DE PENS. Y SALUD X PAG. 1,148 401 Gobierno Central 4018 Otros imp. y contrap. 40185 Imp. a los dividendos A 10 EFEC. Y EQUIV. DE EFEC. 104 Ctas. corrientes en inst. financ. 1041 Cuentas corrientes operativas HABER 1,148 la reducción de capital constituye en distribución de utilidades, en este caso, en el monto de las mencionadas reservas y utilidades, por lo que el importe del impuesto a las utilidades de 4.1 % se determinará de la siguiente manera: Utilidades preexistentes Reserva libre disponibilidad Utilidades acumuladas Total HABER A 44 CTAS. X PAGAR A LOS ACC. (SOCIOS), DIRECT. Y GERENTES 28,852 441 Accionistas (o socios) 4419 Otras ctas. por pagar A 10 EFEC. Y EQUIV. DE EFEC. 28,852 104 Ctas. corrientes en inst. financ. 1041 Ctas. corrientes operativas 5,000 40,000 45,000 Reducción de capital sin previa capitalización de utilidades; posteriormente, se acuerda distribución de utilidades AÑO 1 Se trata de la empresa Blanco S.A.C. cuyo patrimonio neto es el siguiente: Cta. Denominacion CAPITAL 501 Capital social 57 EXCEDENTE DE REVALUACIÓN Monto RESERVAS 589 Otras reservas 0 RESULTADOS ACUMULADOS 591 Utilidades no distribuidas 40,000 5911 Utilidades acumuladas Total patrimonio neto 245,000 Según acuerdo de la junta, se decide la reducción del capital en S/.50,000, mediante la entrega a sus titulares el valor nominal de una parte de sus aportes a la sociedad, establecido en el numeral 1 del artículo 216º de la Ley Nº 26887, Ley General de Sociedades. Desarrollo Determinación del impuesto adicional del IR 4.1 % Considerando que el patrimonio se encuentra compuesto por reservas de libre disponibilidad y utilidades acumuladas, N° 265 50,000 <1,845> 48,155 Contabilización ————— 1 —————— DEBE HABER 1,845 5891 Reservas de libre disponibilidad 59 RESULTADOS ACUMULADOS (*) 591 Utilidades no distribuidas Segunda Quincena - Octubre 2012 215,000 Cuenta 59: el detalle es el siguiente: Utilid. acum. al periodo anterior S/.40,000 Utilid. obtenida en el último periodo S/.20,000 Total acumulado S/.60,000 Tomando en cuenta que en el año 1 al momento de la reducción de capital, ya se realizó la retención del 4.1 % determinado sobre la base del monto equivalente de las utilidades preexistentes, la parte gravada con el impuesto a la renta a la distribución de dividendos será el importe tan solo de S/.20,000. Total Patrimonio neto S/.215,000 <-> Utilidades periodos anteriores <S/.40,000> <S/.5,000> <-> Reservas libre disponibilidad <-> Capital social <S/.150,000> Base de cálculo S/.20,000 Que vendría a ser lo mismo que realizar el siguiente cálculo: 48,155 Utilidad a distribuir <-> IR 4.1 % Utilidad periodos anter. (S/.40,000 x 0.0 %) <-> IR 4.1 % Utilidad último periodo (S/.20,000 x 4.1 %) Pago del aporte a los socios DEBE HABER 48,155 A 10 EFEC. Y EQUIV. DE EFEC. 104 Ctas. corrientes en inst. financ. 1041 Ctas. corrientes operativas 48,155 AÑO 2 Ya en el periodo siguiente, se acuerda la distribución de utilidades acumuladas; los datos referentes al patrimonio neto en el presente periodo es como sigue: Cta. 60,000 Impuesto a los dividendos 4.1 % S/.820. A 44 CTAS. X PAGAR A LOS ACC. (SOCIOS), DIRECT. Y GERENTES 441 Accionistas (o socios) 4419 Otras ctas. por pagar 44 CTAS. X PAGAR A LOS ACC. (SOCIOS), DIRECT. Y GERENTES 441 Accionistas (o socios) 4419 Otras ctas. por pagar 5,000 Según el comentario efectuado, la base de cálculo del 4.1 % será como sigue: 50,000 A 40 TRIBUTOS, CONTRAP. Y APORT. AL SIST. DE PENS. Y SALUD X PAG. 401 Gobierno Central 4018 Otros imp. y contrap. 40185 Imp. a los dividendos ————— 2 —————— 5,000 5891 Reservas de libro disponibilidad 59 Reducción capital <-> Retención del 4.1 % Neto a pagar 200,000 5712 Inmuebles, maq. equipos 58 Otras reservas Total patrimonio neto Del importe de la reducción de capital, el neto a devolver será como sigue: 50 CAPITAL 501 Capital social 5011 Acciones Caso N° 2 50 589 Monto 5911 Utilidades acumuladas Impuesto a la renta 4.1 % 1,845 DEBE Denominación RESERVAS (*) Pago de los aportes ————— 7 —————— Cta. 58 I Denominación 50 CAPITAL 501 Capital social 57 EXCEDENTE DE REVALUACIÓN 5712 Inmuebles, maquinarias, equipos Monto 150,000 0 Neto a pagar S/.60,000 S/.0 S/.820 S/.59,180 También se ha previsto como parte de la modificatoria del inciso c) del artículo 24º-A de la Ley del Impuesto a la Renta que si se diera el caso de que al momento de la reducción del capital, por una situación distinta al de cubrir pérdidas tal como se encuentra prevista en los artículos 216º y 220º de la Ley general de Sociedades, existieran importes que correspondan a utilidades, reservas de libre disposición, ajustes por reexpresión y excedentes de revaluación, en la proporción de las mismas, la reducción de capital es considerada como distribución de dividendos. Asimismo, se debe tener en cuenta que en una posterior distribución las mencionadas utilidades, reservas de libre disposición, ajustes de reexpresión y excedentes de revaluación, dichos importes no deben incluirse para la determinación del impuesto a la renta. Actualidad Empresarial I-19 I Actualidad y Aplicación Práctica Contabilización El acuerdo de distribuir las utilidades será como sigue: ————— 3 —————— DEBE HABER 59 RESULTADOS ACUM. 60,000 591 Utilid. no distribuidas 5911 Utilidades acum. A 40 TRIBUTOS, CONTRAP. Y APORT. AL SIST. DE PENS. Y SALUD X PAG. 820 401 Gobierno Central 4018 Otros imp. y contrap. 40185 Imp. a los dividendos A 44 CTAS. X PAGAR A LOS ACC. (SOCIOS), DIRECT. Y GERENTES 59,180 441 Accionistas (o socios) 4412 Dividendos El pago sería como sigue: ————— 4 —————— DEBE HABER A 44 CTAS. X PAGAR A LOS ACC. (SOCIOS), DIRECT. Y GERENTES 59,180 441 Accionistas (o socios) 4412 Dividendos A 10 EFEC. Y EQUIV. DE EFEC. 59,180 104 Ctas. corrientes en inst. financ. 1041 Ctas. corrientes operativas Caso N° 3 Se trata el caso de una sociedad en donde la junta decide la reducción de capital de S/.650,000; todos los socios son personas naturales cuya participación en dicha sociedad es como sigue: 31 % 2. Ramos, Ana 23 % 3. Jara, Fidel 23 % 4. Pérez, Rosa 15 % Total 8% 100 % Al momento del acuerdo de reducción de capital, la composición del patrimonio neto es la siguiente: Denominación Capital social Excedente de revaluación Reserva legal Reserva de libre Utilidad acumulada Patrimonio neto I-20 Instituto Pacífico Desarrollo Considerando la modificación realizada al inciso c) del artículo 24º-A de la Ley del impuesto a la Renta, el mismo que fue mediante la publicación del Decreto Legislativo Nº 1112 (29.06.12) y vigente a partir del 30 de junio de 2012, en una reducción de capital en donde a la vez se mantenga en el patrimonio neto utilidades acumuladas, ajustes por reexpresión, excedentes de revaluación y reservas de libre disposición, la mencionada reducción de capital será considerada como distribución hasta por el monto de los conceptos antes mencionados. De lo expuesto y tratándose de que una reducción de capital consiste en la devolución del aporte a los socios participantes, tendría que efectuarse el prorrateo respectivo de las utilidades preexistentes que en este caso vienen a representar la reserva de libre disponibilidad de S/.40,000 y las utilidades acumuladas de S/.360,000, las cuales, en relación con la participación de cada uno de los socios se obtendrá el siguiente cuadro: Partic. Utilidad % Acumul. Reserva libre disponib. 1 31 % 110,769 12,308 123,077 2 23 % 83,077 9,231 92,308 3 23 % 83,077 9,231 92,308 4 15 % 55,385 6,154 61,538 5 8% 27,692 3,077 30,769 Total 100 % 360,000 Total 40,000 400,000 Determinación del importe del 4.1 % Una vez determinado el monto de las utilidades preexistentes (utilidad acumulada y reserva de libre disponibilidad), corresponde determinar el monto del impuesto (4.1 %), el mismo que resultará lo siguiente: Partic. % 1. Ríos Julia 5. López, José a. Monto de la reducción de capital considerado como distribución de utilidades b. Asignación del impuesto a la renta de 4.1 % a los socios c. Contabilización de la operación Socio Asignación de utilidades en una reducción de capital Socio Según los datos expuestos, se solicita lo siguiente: Importe 3,000,000 0 100,000 40,000 360,000 3,500,000 Socio Partic. % Utilidad preexistente IR 4.1 % 1 31 % 123,077 5,046 2 23 % 92,308 3,785 3 23 % 92,308 3,785 4 15 % 61,538 2,523 5 8% 30,769 1,262 Total 100 % 400,000 16,401 Reducción de capital, neto a pagar El resultado de restar al importe del capital a devolver menos el importe del 4.1 %, representa el importe neto a pagar: Socio Partic. % Reducción de capital IR 4.1 % Neto a pagar 1 31 % 200,000 5,046 194,954 2 23 % 150,000 3,785 146,215 3 23 % 150,000 3,785 146,215 4 15 % 100,000 2,523 97,477 5 8% 50,000 1,262 48,738 650,000 16,401 633,599 ————— 1 —————— DEBE HABER 50 CAPITAL 501 Capital social 5011 Acciones 650,000 Total 100 % Contabilización Reducción de capital A 40 TRIBUTOS, CONTRAP. Y APORT. AL SIST. DE PENS. Y SALUD X PAG. 401 Gobierno Central 4018 Otros imp. y contrap. 40185 Imp. a los dividendos 16,401 A 44 CTAS. X PAGAR A LOS ACC. (SOCIOS), DIRECT. Y GERENTES 441 Accionistas (o socios) 4419 Otras cuentas por pagar 633,599 Pago del aporte a los socios ————— 2 —————— DEBE HABER 44 CTAS. X PAGAR A LOS ACC. (SOCIOS), DIRECT. Y GERENTES 633,599 441 Accionistas (o socios) 4419 Otras ctas. por pagar A 10 EFEC. Y EQUIV. DE EFEC. 633,599 104 Ctas. ctes. en inst. financ. 1041 Ctas. corrientes operativas Pago del aporte a los socios ————— 3 —————— DEBE HABER 40 TRIBUTOS, CONTRAP. Y APORT. AL SIST. DE PENS. Y SALUD X PAG. 16,401 401 Gobierno Central 4018 Otros imp. y contrap. 40185 Imp. a los dividendos A 10 EFEC. Y EQUIV. DE EFEC. 16,401 104 Ctas. ctes. en inst. financ. 1041 Ctas. corrientes operativas Comentario Es menestar indicar, que si posteriormente a la reducción de capital, se tomara la decisión de distribuir la utilidad acumulada de S/.360,000 y/o también disponer de la reserva de libre disposición de S/.40,000, dichos importes no se encuentran a la aplicación del 4.1 % por impuesto a la renta de dividendos. N° 265 Segunda Quincena - Octubre 2012