I INFORME TRIBUTARIO Tratamiento Tributario y Contable de las Mejoras Introducidas en Inmuebles Arrendados CP Marco Roca Peña / Miembro del Staff Interno de la Revista Actualidad Empresarial PRIMERA QUINCENA - FEBRERO 2005 I. INTRODUCCIÓN Dadas las condiciones económicas actuales, la mayoría de las empresas en nuestro país recurre al arrendamiento de inmuebles para el desarrollo de sus actividades sobre la base de un análisis costo beneficio que supone adquirir un inmueble. Como consecuencia de lo anterior, en los últimos años se han desarrollado una serie de mecanismos que promueven el arrendamiento de inmuebles, asimismo las empresas del medio se están especializando en brindar dicho servicio a través de operaciones como el arrendamiento financiero o leasing, el contrato de capitalización inmobiliaria, entre otros. No obstante lo establecido en el párrafo anterior, las empresas arrendatarias de inmuebles además de realizar desembolsos mensuales (en algunos casos anuales) por concepto de renta, necesitan adecuar dichos inmuebles a las necesidades del giro comercial de cada empresa, razón por la cual, estas empresas efectúan gastos adicionales que les permitan explotar de una mejor manera el inmueble, realizando nuevas construcciones, acondicionamientos, revestimientos, etc. Estos desembolsos por los cuales se realizan acondicionamientos en el inmueble arrendado reciben el nombre de mejoras, las cuales serán entregadas al finalizar el contrato de arrendamiento al propietario del inmueble, usualmente sin recibir un reembolso por parte del propietario cuando se entregue el bien. En ese escenario, el presente informe tiene como objetivo establecer el tratamiento contable y tributario de las mejoras realizadas en inmuebles arrendados, tomando como base las normas tributarias y contables vigentes. 1-4 II. MARCO NORMATIVO 1. D. Leg. Nº 295 Código Civil (25.07.84) 2. D.S. Nº 179-2004-EF TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (08.12.04), en adelante Ley. 3. D.S. Nº 122-94-EF (21.09.04) Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (21.09.94), en adelante Reglamento. 4. NIC 16 Inmuebles, Maquinaria y Equipo. 5. NIC 38 Intangibles III. DEFINICIÓN DE MEJORAS Las mejoras, según la Doctrina Civil, pueden ser definidas como: «Lo hecho o gastado en una edifica- INSTITUTO DE ción, heredad o cosa, para conservarlas, perfeccionarlas o convertirlas en más útiles o agradables».1 Esta breve definición contiene todos los elementos característicos que constituyen una mejora. Así, el primer elemento constitutivo de una mejora es su naturaleza de gasto o desembolso. Este gasto es destinado a un determinado bien, mueble o inmueble con la finalidad de asegurar su existencia, optimizar su utilidad o dotarlo de mayor comodidad, belleza o elegancia. El segundo elemento es el bien a ser mejorado. Como hemos visto, este gasto o desembolso se realiza con la finalidad de conservar, perfeccionar o incrementar el confort de un bien. La importancia de este elemento es que, como indicamos en la introducción, las mejoras son hechas sobre un bien del cual no somos propietarios, sino únicamente poseedores. El tercer elemento característico de las mejoras es su finalidad, de tal manera que con la mejora se puede conservar el bien, perfeccionar su utilidad o aumentar su comodidad o lujo. Por tanto, podemos definir a las mejoras como todo gasto o desembolso efectuado con la finalidad de preservar las características de un bien, volverlo más útil o incrementar su confort. IV. CLASIFICACIÓN DE LAS MEJORAS La finalidad con la que se realizan las mejoras determina que éstas sean clasificadas como lo ha hecho nuestro Código Civil en su artículo 916°: «Artículo 916º.- Mejoras: Concepto y Clases Las mejoras son necesarias, cuando tienen por objeto impedir la destrucción o el deterioro del bien. Son útiles, las que sin pertenecer a la categoría de las necesarias aumentan el valor y la renta del bien. Son de recreo, cuando sin ser necesarias ni útiles, sirven para ornato, lucimiento o mayor comodidad» De acuerdo a esta clasificación, tenemos que las mejoras son necesarias cuando se efectúan con la finalidad que el bien no se deteriore o se pierda. Recordemos que estamos ante el supuesto en que el bien no es de nuestra propiedad, por lo que debe ser devuelto a su propietario, por lo menos, en las mismas condiciones en las que nos fue entregado. Entonces, una mejora necesaria será por 1 Guillermo Cabanellas, Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. INVESTIGACIÓN EL PACÍFICO ejemplo, en el caso de un inmueble, la reparación de los cimientos o estructuras a fin que no se derrumbe, o la reparación de las instalaciones sanitarias para que no se deteriore por filtraciones de agua, Etc. La segunda clase de mejoras son las denominadas útiles. Estas mejoras útiles no tienen por objeto preservar las condiciones del bien, sino aumentar su utilidad, dándole un mayor valor al bien que el que tenía cuando nos fue entregado. Así, serán útiles, por ejemplo, la colocación de una cisterna de agua, el cambio de unas vigas de madera por estructuras de acero y concreto, entre otras. Finalmente, tenemos a las mejoras de recreo, con las cuales no se busca preservar las condiciones del bien ni tampoco aumentar su utilidad, sino que el bien cuente con mayores elementos para la comodidad o el disfrute de sus poseedores, dándole evidentemente, un mayor valor debido a su carácter suntuoso. Por ejemplo, serían mejoras de recreo la instalación de una piscina, de una cancha de tenis o la implementación de un jardín. V. REEMBOLSO DE LAS MEJORAS Habiendo definido y procedido a expresar las clasificaciones de las mejoras arribamos a la siguiente pregunta: ¿Cuál es la importancia de la clasificación de las mejoras? Como analizaremos a continuación, la distinción entre los tres tipos de mejoras determinará si su costo debe ser asumido por el propietario o por el poseedor. Para tal efecto, el artículo 917° del Código Civil establece lo siguiente: «Artículo 917º.- Derecho del poseedor al valor de las mejoras necesarias y útiles El poseedor tiene derecho a valor actual de las mejoras necesarias y útiles que existan al tiempo de la restitución y a retirar las de recreo que puedan separarse sin daño, salvo que el dueño opte por pagar por su valor actual. La regla del párrafo anterior no es aplicable a las mejoras hechas después de la citación judicial sino cuando se trata de las necesarias.» Conforme al artículo antes citado, el poseedor tiene derecho a que el propietario le restituya el valor de lo gastado en las mejoras necesarias y útiles. Esta restitución deberá efectuarse al valor que conllevaría realizar las mejoras en el momento de la devolución del bien. En el caso de las mejoras de recreo, el poseedor podrá llevarse aquéllas que pue- AREA TRIBUTARIA VI. ANÁLISIS TRIBUTARIO El análisis tributario se centrará en las consecuencias para el Impuesto a la Renta que se presentan al determinar el tipo de mejoras introducidas en un inmueble arrendado y quien debe asumir dicho gasto. Para determinar quien debe asumir el pago de las mejoras nos remitimos a las disposiciones civiles. Una vez determinado esto, debemos aplicar lo dispuesto por el inciso f) del artículo 22º del D.S. Nº 122-94-EF, Reglamento del Impuesto a la Renta, con relación a las mejoras establece lo siguiente: «h) Las mejoras introducidas por el arrendatario en un bien alquilado, en la parte que el propietario no se encuentre obligado a reembolsar, serán depreciadas por el arrendatario con el porcentaje correspondiente a los bienes que constituyen las mejoras, de acuerdo con el inciso a) y con la Tabla a que se refiere el inciso b) del presente artículo. Si al devolver el bien por terminación del contrato aún existiera un saldo por depreciar, el integro de dicho saldo se deducirá en el ejercicio en que ocurra la devolución.» De conformidad con lo expresado en el párrafo anterior y con relación a lo regulado en el código civil, los tipos de mejoras que el arrendador no se encuentra obligado a reembolsar son las de recreo o las establecidas por pacto. Asimismo, el inciso a) del mencionado artículo establece con relación a la depreciación de los inmuebles lo siguiente: «a) De conformidad con el Artículo 39º de la Ley, los edificios y construcciones sólo serán depreciados mediante el método de línea recta, a razón de 3% anual.» Como consecuencia de las normas anteriormente expuestas, podemos establecer los siguientes resultados para el arrendador y el arrendatario en relación a las mejoras introducidas a los inmuebles: 1. Cuando el arrendador efectúe el reembolso por las mejoras introducidas al inmueble. Si el arrendador efectúa al arrendatario el reembolso por las mejoras intro- ducidas, dicho reembolso no constituirá ingreso para el arrendador (propietario). En ese orden de ideas, el arrendatario no reconocerá estas mejoras introducidas en el bien como activo fijo ni reconocerá tampoco la depreciación como gasto deducible del Impuesto a la Renta, en razón a que, el arrendador efectuó el reembolso correspondiente por los gastos en las que ha incurrido el arrendatario. 2. Cuando el arrendador no efectúe el reembolso por las mejoras introducidas al inmueble. Si el arrendador no efectúa el reembolso, las mejoras introducidas por el arrendatario califican como renta gravada de primera categoría si el arrendador es una persona natural perceptora de rentas de Primera Categoría. Así lo establece el inciso c) del artículo 23º de la Ley del Impuesto a la Renta que citamos a continuación: «c) El valor de las mejoras introducidas en el bien por el arrendatario o subarrendatario, en tanto constituyan un beneficio para el propietario y en la parte que éste no se encuentre obligado a reembolsar.» Asimismo, con motivo de la regularización del Impuesto a la Renta, las mejoras se computarán como renta gravable del arrendador, en el ejercicio en que se devuelva el bien. Por otro lado, si el arrendador es un perceptor de rentas de Tercera Categoría, las mejoras introducidas por el arrendatario serán consideradas como renta gravada de tercera categoría, en el ejercicio en que se devuelva el bien. Así, el arrendatario considerará como activo las mejoras introducidas en el inmueble, debiendo realizar el registro de la depreciación para considerarla como gasto deducible en los plazos máximos que establece el Reglamento del Impuesto a la Renta. Si al devolver el inmueble por terminación del contrato de arrendamiento aún existiera un saldo por depreciar producto de las diferentes tasas de depreciación contable y tributaria el íntegro de dicho saldo se deducirá en el ejercicio en que ocurra la devolución del inmueble. Diagrama del reconocimiento de las mejoras en un inmueble arrendado como activo de la arrendataria Inmueble arrendado ARRENDATARIO Gasto Deducible SI Reembolso por las mejoras NO Activar las mejoras y contabilizar la depreciación VII. ANÁLISIS CONTABLE Desde el punto de vista contable, según lo señalado en el párrafo 24 de la NIC 16 «Inmuebles, Maquinaria y Equipo», se establece que: «Los desembolsos posteriores relacionados con una partida de inmuebles, maquinaria y equipo que ya haya sido previamente reconocida deben ser agregados al valor en libros del activo cuando sea probable que la empresa recibirá beneficios económicos superiores del rendimiento estándar originalmente evaluado para el activo existente». Tomando como referencia lo expresado en el párrafo anterior, debemos entender que para efectos contables los desembolsos realizados sobre inmuebles, maquinaria y equipo sólo se reconocen como un activo cuando mejoran la condición del activo. Como ejemplo de mejoras que resultan en el aumento de futuros beneficios económicos tenemos: 1. Desembolsos que originan una ampliación de la vida útil del bien o incrementan su capacidad productiva. 2. Desembolsos para actualizar un bien a fin de conseguir un incremento significativo en la calidad de los productos. 3. Desembolsos para implementar nuevos procesos de producción para reducir sustancialmente los costos de estimación previamente determinados.2 Por lo tanto, si las mejoras introducidas en un activo determinan la existencia de beneficios económicos futuros adicionales, por encima de la evaluación normal de rendimiento hecha originalmente, éstas deberán ser activadas. Asimismo, debemos tener en cuenta que todos los demás gastos posteriores como aquellas reparaciones o mantenimiento 2 Extracto de la NIC 16 - Inmueble, Maquinaria y Equipo A C T U A L I D A D E M P R E S A R I A L | N° 80 PRIMERA QUINCENA - FEBRERO 2005 da retirar del inmueble sin dañarlo. Aunque si el propietario acepta pagar su valor pueden ser conservadas por él. En el caso que las mejoras de recreo no puedan ser retiradas del bien, quedarán en beneficio del propietario Estas reglas funcionan en defecto de un acuerdo expreso entre las partes, por lo que en el respectivo contrato puede acordarse que las mejoras sean asumidas de manera distinta a lo establecido por el Código Civil. Ahora que tenemos clara la regulación civil de las mejoras, pasaremos a desarrollar su tratamiento tributario y contable. I 1-5 I INFORME TRIBUTARIO que tienen por finalidad mantener los futuros beneficios económicos, deben reconocerse como gastos del ejercicio en el cual se realizan.3 PRIMERA QUINCENA - FEBRERO 2005 VIII. ¿LAS MEJORAS DEBEN CONSIDERARSE COMO ACTIVO INTANGIBLE O ACTIVO FIJO? En recientes publicaciones se ha podido apreciar la controversia que existe al considerar las mejoras en los activos arrendados como activos intangibles de la empresa arrendataria bajo el fundamento que las mejoras quedan en propiedad del arrendador del inmueble y no del arrendatario, siendo este último quien efectuó las mejoras. Esta afirmación se sustenta en que el beneficio del arrendatario es en realidad el de un activo intangible por tener un derecho de uso sobre las mejoras y a beneficiarse de las mismas únicamente por el término del contrato de arrendamiento. Al respecto, debemos tener en cuenta que: «Un activo intangible es un activo identificable, de carácter no monetario y sin sustancia física, que se posee para ser utilizado en la producción o en el suministro de bienes y servicios, para ser arrendado a terceros o para fines administrativos».4 Lo expresado en el párrafo anterior se ve reafirmado y complementado con lo establecido en la NIC 38 Intangibles, la cual expresa que un Activo Intangible requiere cumplir con los siguientes requisitos para su reconocimiento: 1. Ser identificable para poder distinguirlo claramente. 2. Debe conocerse su costo de adquisición o desarrollo. 3. La empresa debe tener el control de los beneficios futuros y restringir el acceso a tercerosa tales beneficios económicos. 4. Se pueda reconocer los beneficios económicos futuros. Por lo expuesto, y sobre la base del análisis contable realizado, podemos llegar a la conclusión que las mejoras introducidas por el arrendatario en un inmueble, no deberán ser considerados como activos intangibles, toda vez que estas mejoras forman parte del activo fijo del arrendatario. 1-6 IX. CONCLUSIONES 1. Los tipos de mejoras en la cual el arrendador no se encuentra obligado a reembolsar son las de recreo los que se pacten entre las partes. 2. Las mejoras introducidas en un inmueble arrendado serán considerados como activo fijo del arrendatario y depreciada en el plazo establecido en el Reglamento del Impuesto a la Renta, 3 Extracto de la SIC 23 - Inmueble, Maquinaria y Equipo - Costos Importantes de Inspección o Renovación. 4 Párrafo 7 de la NIC 38 - Intangibles. INSTITUTO DE siempre y cuando no se haya pactado el reembolso de los gastos por parte del arrendador. 3. En las mejoras reembolsables, el arrendatario tiene el derecho de exigir la restitución de los gastos efectuados en las mejoras al arrendador. 4. En las mejoras no reembolsables, el arrendador no tiene la obligación de reembolsar al arrendatario los gastos incurridos por éste. CASOS PRÁCTICOS CASO PRÁCTICO Nº 1 RECONOCIMIENTO DE LA MEJORA EN INMUEBLE ARRENDADO Una empresa tiene contrato de arrendamiento por 8 años de un inmueble. En el mes de julio del quinto año, se efectuaron mejoras por S/. 50,000 más IGV. Se pide realizar el reconocimiento de la mejora realizada por el arrendatario. Contabilización: x DEBE HABER 33 INM., MAQUIN. Y EQUIPO 50,000 332 Edificios y Otras Construcciones 3321 Mejora en Inmuebles arrendados 40 TRIBUTOS POR PAGAR 9,500 401 Gobierno Central 4011 IGV 46 CUENTAS POR PAGAR DIV. 59,500 469 Otras Cuentas por Pagar Diversas 05/07 Por las mejoras no reembolsables efectuadas al inmueble arrendado. x CASO PRÁCTICO Nº 2 RECONOCIMIENTO DE LA MEJORA Y LA DEPRECIACIÓN EN INMUEBLE ARRENDADO Una empresa tiene contrato de arrendamiento por 5 años de un inmueble. Al inicio del segundo año, se efectuaron mejoras por S/. 120,000 más IGV. Se pide realizar el reconocimiento de la mejora realizada por el arrendatario, así como la contabilización de la depreciación. Contabilización: x DEBE HABER 33 INM., MAQUIN. Y EQUIPO 120,000 332 Edificios y Otras Construcciones 3321 Mejora en Inmuebles alquilados 40 TRIBUTOS POR PAGAR 22,800 401 Gobierno Central 4011 IGV INVESTIGACIÓN EL PACÍFICO 46 CTAS. POR PAGAR DIVERSAS 469 Otras Cuentas por Pagar Diversas 02/01 Por las mejoras no reembolsables efectuadas al inmueble arrendado. x 142,800 Depreciación Contable del Año 2: 120,000 = S/. 30,000 4 x DEBE HABER 68 PROVISIONES DEL EJERCICIO 30,000 681 Deprec. y Amort. Acumulada 6811 Mejora en Inmueble Arrendados 39 DEPREC. Y AMORTIZAC. ACUMULADA 30,000 393 Depreciación de Inmuebles, Maquin. y Equipo 3931 Mejora en Inmueble Arrendado 31/12 Por la depreciación de las mejoras no reembolsables efectuadas al inmueble arrendado. x CASO PRÁCTICO Nº 3 MEJORAS EN INMUEBLE ARRENDADO - DETERMINACIÓN DE LA DIFERENCIA TEMPORAL La empresa industrial Molinos del Perú S.A.C. en el local arrendado en que realiza sus operaciones, ha efectuado el levantamiento de un segundo nivel para ampliar la capacidad instalada de producción. El arrendador del inmueble no está obligado a rembolsar los gastos incurridos, por la arrendataria por un monto de S/. 2 400,000. Estas mejoras se han concluido a fines de diciembre del cuarto año del contrato de alquiler. El contrato de arrendamiento no renovable tiene una duración de 10 años. Pregunta: ¿Cuál es el tratamiento contable y tributario de dichas mejoras en el cuarto año? Solución Aspecto Contable: Las mejoras realizadas al inmueble se activan y luego se deprecian en el tiempo que falta para el término del contrato. Aspecto Tributario: Las mejoras introducidas por el arrendatario en un bien arrendado, en la parte que el propietario no se encuentra obligado a AREA TRIBUTARIA Diferencias: En consecuencia, existe una diferencia de tasas de depreciación entre el tratamiento contable y tributario, debido que para fines contables los S/. 2 400,00 nuevos soles deberán ser depreciados en 6 años, mientras que para fines tributarios por tratarse del rubro edificios y construcciones se deberá depreciar al 3% anual, tal como lo establece la Ley del Impuesto a la Renta. Desarrollo del Caso Depreciación Contable del Año 5: 2 400,000 = S/. 400,000 6 Depreciación Tributaria del Año 5: 2 400,000 x 3% = S/. 72,000 Diferencias en la Depreciación Contable Tributario Diferencia S/. S/. Temporal Depre- 400,000 72,000 328,000 ciación 400,000 72,000 328,000 ========= ========= ========= Determinación del Impuesto Diferido Tasa del Impuesto a la Renta x Diferencia Temporal 30% x 328,000 = S/. 98,400 Impuesto Diferido Activo = S/. 98,400 Asumiendo que la utilidad contable, antes del Impuesto a la Renta deducida la depreciación contable es de S/. 500,000; en consecuencia en la Declaración Jurada del Impuesto a la Renta se tratará de la siguiente manera: Contable Tributario S/. Utilidad Contable Adiciones Imp. a la Rta. 30% 500,000 500,000 500,000 328,000 828,000 150,000 248,400 Utilidad del Ejercicio 500,000 - 150,000 = 350,000 Contabilización: x DEBE HABER 68 PROVISIONES DEL EJERCICIO 400,000 681 Depreciación, Inmuebles Maq. y Equipo 39 DEPRECIACIÓN Y AMORTIZACIÓN ACUMULADA 400,000 393 Deprec. Inm. Maq. y Equipo Depreciación del ejercicio 31/12 Por la contabilización de la depreciación del ejercicio 2005. x 88 IMPUESTO A LA RENTA 150,000 38 CARGAS DIFERIDAS 98,400 3891 Imp. a la Renta diferido activo 40 TRIBUTOS POR PAGAR 248,400 4017 Impuesto a la Renta 31/12 para contabilizar el gasto tributario, el impuesto a la renta a pagar y el impuesto a la renta diferido. x 89 RESULTADOS DEL EJERCICIO 150,000 891 Resultados del ejercicio 88 IMPUESTO A LA RENTA 150,000 31/12 Por el impuesto a la renta del ejercicio x 89 RESULTADOS DEL EJERCICIO 350,000 891 Resultados del ejercicio 59 RESULTADOS ACUMULADOS 350,000 591 Utilidad del Ejercicio 31/12 Por el reconocimiento de la utilidad obtenida en el ejercicio. x Comentario Final Al término del contrato de arrendamiento, para fines contables, se han depreciado totalmente las mejoras, sin embargo para fines tributarios, sólo se habrían depreciado el 18% (6 años x 3%). Por consiguiente, al término de ese año en cumplimiento de lo establecido en el Reglamento, el 46% no depreciado será reconocido como gasto para fines tributarios. X. INFORME DE LA SUNAT Informe de la SUNAT relacionado a las mejoras introducidas en los activos de la empresa antes de un proceso de reorganización de sociedades o empresas. INFORME N° 111-2003-SUNAT/2B0000 Para efecto del segundo párrafo del artículo 106° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, debe entenderse como monto del activo fijo el valor original de dicho activo más las mejoras de carácter permanente, disminuido en el monto de la depreciación acumulada. XI. JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL Jurisprudencia del Tribunal Fiscal relacionada a la depreciación de las mejoras introducidas a un inmueble arrendado. Sumilla RTF:00559-1-2000 (15.08.00) Se confirma la apelada, toda vez que no son deducibles para la determinación del Impuesto a la Renta las obras realizadas destinadas a mejorar las condiciones de su almacén, inmueble arrendado por ésta, y que dada su naturaleza pasaron a formar parte integrante del mismo, por ser mejoras de carácter permanente. La recurrente tiene derecho a deducir la depreciación por las mejoras citadas. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal relacionada al goce del beneficio del crédito fiscal por las adquisiciones incurridas en las mejoras de un bien arrendado. Sumilla RTF:00299-4-2002 (23.01.02) Se declara nula e insubsistente la apelada respecto al reparo por combustible y gastos de reparación de vehículos a fin que la Administración verifique si resultaba razonable que la empresa tuviera un vehículo alquilado para poder realizar sus actividades; asimismo se declara nula e insubsistente respecto del reparo por mejoras puesto que se establece que si bien no pueden deducirse como gastos se debe deducir el porcentaje de depreciación correspondiente. Se revoca respecto al Impuesto General a las Ventas referido al crédito fiscal consignado en las adquisiciones de materiales para efectuar las citadas mejoras, ya que forman parte de activo fijo. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal relacionada con el reparo por depreciación en exceso por las mejoras realizadas a un inmueble arrendado. Sumilla RTF:05987-1-2003 (22.10.03) Se confirman las resoluciones apeladas en cuanto: 1) al reparo por liquidaciones de compra, debido a que han sido emitidas a sujetos que tienen número de RUC, y además en un caso el proveedor no está identificado; 2) notas de crédito que no han sido entregadas a los usuarios y/o no identifica adquirente y en cuanto a los consumidores finales no obra en el comprobante de pago los descuentos y/o bonificaciones que la recurrente alega haber efectuado; 3) En cuanto al reparo al gasto y al crédito fiscal respecto a los comprobantes de pago que no están debidamente sustentados o no corresponde al giro del negocio; 4) Reparo por depreciación en exceso, debido a que las mejoras introducidas por la recurrente no son reembolsables por el propietario del inmueble arrendado en donde desarrolla sus operaciones por lo que le correspondía aplicar un porcentaje de depreciación del orden del 3% anual. A C T U A L I D A D E M P R E S A R I A L | N° 80 PRIMERA QUINCENA - FEBRERO 2005 reembolsar, serán depreciadas por el arrendatario con el porcentaje correspondiente a los bienes que constituyen las mejoras; según se establece en el inc. h) del Art. 22º del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta. Si al devolver el bien por terminación del contrato aún existiera un saldo por depreciar, el íntegro de dicho saldo se deducirá como gasto en el ejercicio que ocurra la devolución. I 1-7