Prueba documental en el ISR pagado en el extranjero, necesidad

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Colaboraciones
Prueba documental en el ISR pagado en el extranjero,
necesidad imprescindible, vacío legal
¾¾ LCC Miguel Zárraga Zárraga
Integrante de la Comisión Fiscal
del Colegio de Contadores Públicos
de México
La apertura comercial de los mercados internacionales ha dado la posibilidad a las empresas de expandir sus negocios, teniendo un beneficio económico, el cual indirectamente incide en la economía nacional.
Las empresas multinacionales representan una gran proporción del Producto Interno Bruto (PIB) mundial, por lo que
la globalización ha dado como resultado un cambio de paradigma empresarial que directamente influye en los regímenes fiscales; por tanto, las normas de tributación internacional son un pilar clave.
Partiendo de los fenómenos de la globalización, es necesario analizar el impacto que tienen las pruebas documentales para comprobar el ISR pagado en el extranjero mediante retención, para estar en posibilidad de efectuar el
acreditamiento.
Hasta el ejercicio fiscal de 1996, las empresas no tenían un lineamiento legal que señalara la documentación comprobatoria que se debía reunir para comprobar el pago del ISR en el extranjero, y fue hasta la reforma fiscal de 1997
que se introdujo como modificación a la Ley del ISR la siguiente disposición:
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Los contribuyentes deberán contar con documentación comprobatoria del pago del impuesto en
todos los casos. Cuando se trate de impuestos retenidos en países con los que México tenga celebrados acuerdos amplios de intercambio de información, bastará con una constancia de retención .1
De la lectura a la disposición parece claro y asequible
el cumplimiento de la obtención de la constancia de retención, por lo que con el fin de hacer más inteligible la
importancia del documento, analizaremos dos casos: el
del Reino de España y de la República de Costa Rica,
países con los que México cuenta con un acuerdo amplio de intercambio de información.
Si bien es cierto que con esta adición se subsanó parcialmente el vacío legal que existía para las empresas
que hayan pagado el ISR en el extranjero mediante retención y que es susceptible de acreditar cuando se trate de operaciones con residentes en un Estado que tenga un acuerdo amplio de intercambio de información,2
sigue existiendo falta de claridad en la documentación
comprobatoria del impuesto pagado en el extranjero en los casos que no se tiene un acuerdo amplio de
intercambio de información, por lo que es obligado el
cuestionamiento de ¿cuál debe ser la documentación
necesaria para comprobar el pago en los casos que no
se tiene un acuerdo?
Cuando se le efectúe una retención a un residente en México, por un residente en España, este último estará obligado a entregar una constancia de retención, misma que
contendrá un código seguro de verificación integrado por
16 dígitos alfanuméricos, y que es posible consultar en la
página de la Agencia Tributaria5 y descargar el “certificado
de retenciones por el Impuesto de la Renta a no Residentes” en la que se pueden observar, entre otros datos:
Esta disposición no ha tenido cambios sustanciales en
su contenido, y actualmente está contenida en el artículo
5o. de la Ley del ISR, en su párrafo décimo séptimo.
Si bien es cierto que México ha incrementado los acuerdos o convenios en materia fiscal, desde 1992, cuando
entró en vigor el primer Convenio para Evitar la Doble
Tributación e Impedir la Evasión Fiscal, con Canadá, y
que al día de hoy se tiene con 70 países un acuerdo
amplio de intercambio de información.3
Por lo que es necesario hacer una reflexión de la problemática que representa para las empresas comprobar el
pago del ISR en el extranjero.
En primer término se analizará la problemática del ISR
pagado en los países con los que México tenga celebrados acuerdos amplios de intercambio de información, y
que para la cual bastará únicamente con una constancia de retención.4
1. Información de identificación del retenedor.
2. Autoridad emisora.
3. Nombre o denominación del contribuyente al que
se le efectuó la retención (residente en México).
4. Tipo de renta (regalías, interés, etc.).
5. Fecha de devengo.
6. Importe de la renta.
7. Impuesto pagado en España.
8. Fecha de emisión.
9. Firma del funcionario.
De igual manera, los formularios 216 y 296 contienen
la información necesaria para identificar los montos del
ISR retenido, mismos que también son susceptibles de
descargar de la agencia tributaria. Por lo que en este
caso podemos inferir que se cumple con la documentación comprobatoria.
1. Artículo 6o., último párrafo, Ley del ISR, vigente en 1997.
2. Definición de acuerdo amplio de información, regla 2.1.3 de la RMF para 2015.
3. SAT, Estado que guardan los convenios fiscales celebrados por México, http://www.sat.gob.mx/informacion_fiscal/normatividad/Paginas/
tratados_fiscales.aspx (agosto 2015).
4. Artículo 5o., Ley del ISR, 2015, párrafo décimo séptimo.
5. Se configuró como una entidad de derecho público adscrita al entonces Ministerio de Economía y Hacienda a través de la antigua Secretaría de
Estado de Hacienda y Presupuestos. https://www.agenciatributaria.gob.es/
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En el caso de la República de Costa Rica, con la que
también se tiene un acuerdo amplio de intercambio de
información, no considera un formato estándar o definido para la constancia de retención, y si bien es cierto
el retenedor está obligado a presentar la “Declaración
jurada de retenciones en la fuente por remesas al exterior– Ley No. 7092”, misma que contiene únicamente
el monto retenido que será pagado, y que no se puede
identificar la retención efectuada al residente en México.
Por lo que en este caso, al no existir un formato de constancia de retención, debemos preguntarnos: ¿qué documentos se deben reunir para comprobar el pago del
ISR?
La diversidad de las disposiciones fiscales de los países
dificulta al residente en México obtener una constancia
cuando no existe un formato definido; por lo que aún y
con la referida regulación del párrafo décimo séptimo del
artículo 5o., no es posible obtenerla; aunque sí se puede
obtener del residente en Costa Rica una carta o documento que contenga como mínimo: a) información de
identificación del retenedor, b) nombre o denominación
del contribuyente al que se le efectuó la retención (residente en México), c) concepto del pago (regalías, interés,
etc.), d) importe del pago, e) impuesto retenido, y f) firma
del apoderado legal del residente en Costa Rica.
Si bien es evidente que no existe un documento llamado constancia de retención per se, sí se puede tener
un documento que contenga todos los datos que se
consignan en una constancia de retención, por lo que
también inferimos que se cumple con la documentación
comprobatoria.
Ahora bien, se analizará la problemática que representa contar con la documentación comprobatoria del ISR
pagado en los países con los que México “no” tenga celebrados acuerdos amplios de intercambio de información. Derivado de que no existe lineamiento para estos
casos, debemos partir de la lectura de la disposición,
la cual establece que en los casos en que se cuente
con un acuerdo amplio de intercambio de información
bastará con una constancia de retención, por lo que a
contrario sensu, en los casos en que no se cuente con
un acuerdo, no bastará únicamente la constancia de retención y se deberán aportar más elementos.
La falta de definición en estos supuestos complica el
cumplimiento de la obligación de contar con la documentación comprobatoria, ya que se vuelve relativo;
cada elemento adicional que se aporte fortalecerá la
prueba del pago del impuesto, y con lo cual se tendrá
un soporte documental más contundente para considerarlo acreditable.
Con el propósito de hacer más inteligible el supuesto,
se analizará un ejemplo: los residentes en República
Dominicana deben efectuar retenciones por los pagos
hechos a residentes en México por concepto de regalías. Dichos pagos se realizan mediante la presentación
de la “declaración y/o pago de otras retenciones y retribuciones complementarias”6 dentro del apartado “Remesas al Exterior (Ley 253-12)”7 en el que se declara el
total de las retenciones por el periodo. Si bien es cierto
que se enteró la retención a la Dirección General de Impuestos Internos, no le es suficiente la constancia de
retención.
Por lo que las empresas residentes en México se enfrentan a un verdadero desafío para comprobar el pago del
impuesto; así, con el fin de acreditar el pago es necesario contar con el mismo, así como con la respectiva
declaración del residente en la República Dominicana.
No obstante, en la declaración no es posible identificar
la parte del impuesto retenido y pagado que le corresponde al residente en México, por lo que se ve obligado a solicitar al residente en República Dominicana un
documento que contenga información que permita la
identificación y cuantificación del impuesto retenido;
susceptible de acreditamiento.8
Pero, ¿es posible obtener ese nivel de información?; la
realidad es que es sumamente complicado obtenerla,
ya que dentro de las disposiciones fiscales domésticas
de los diversos estados no se estipula o regula como
obligación que se deba entregar al residente en México
dicha, la cual por si misma ya representa un reto, resulta
tortuoso obtenerla en original o en copia certificada. Sí,
en original o copia certificada.
6. http://www.dgii.gov.do formato IR-17 presentado a la Dirección General de Impuestos Internos.
7. Idem.
8. Nombre del retenedor, denominación del residente en México, números de identificación fiscal, domicilio, importe del pago, importe de la retención, fecha de pago, número de folio de la declaración y fecha de pago.
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Las copias certificadas u originales reforzarán la comprobación del pago del impuesto, pues las autoridades fiscales
en uso de sus facultades y con el fin de verificar el debido cumplimiento de las obligaciones tributarias podrán obtener copias para previo cotejo con sus originales.9
Así, es importante que en los casos en que no se cuente con un acuerdo amplio de intercambio de información, se
recaben la documental del pago, declaración y documento que manifiesten los montos retenidos o constancia de
retención en original o copia certificada.
Esta labor resulta inverosímil por lo antes comentado, y no debemos perder de vista que la obtención de la información original o certificada genera costos que en algunas ocasiones son mayores al que se obtiene como beneficio
por acreditar el impuesto.
Es evidente que al agregar documentos al expediente las empresas tendrían los elementos para considerar que cumplen con el requisito de contar con la documentación comprobatoria del pago del ISR en el extranjero.
Ante la distinción en las disposiciones fiscales de países con y sin acuerdo amplio de intercambio de información,
que emiten o no una constancia de retención del impuesto pagado, y los países con los que no se tiene dicho acuerdo, las empresas deben comprobar el pago del impuesto.
Si bien es cierto que a partir de la reforma para 1997 se establece la obligación de contar con la documentación
comprobatoria del pago del impuesto en todos los casos, es decir, que por cada importe que se pretenda acreditar
se debe comprobar con la documentación necesaria.
Y que de manera directa contradice lo establecido en la exposición de motivos para la reforma de 2014, la que señalaba una simplicidad del diseño impositivo y de menor costo administrativo. Que de igual manera dista del Plan
Nacional de Desarrollo 2013-2018, que considera hacer más equitativa la estructura impositiva para mejorar la distribución de la carga tributaria, así como adecuar el marco legal en materia fiscal eficiente y equitativa para que sirva
de palanca de desarrollo.
Aunque se adiciona el requisito de contar con la documentación comprobatoria, se subsana parcialmente el vacío
legal que existía hasta antes de la reforma, al sólo regular los casos en los que se cuente con un acuerdo amplio de
intercambio de información y que no prevé los casos cuando no existe el mencionado acuerdo.
Conclusión
Resulta imperioso que se reforme el artículo 5o. de la Ley del ISR para que se precise la documentación que
se debe recabar en los supuestos mencionados, o en su caso, se realice mediante la publicación de reglas de
carácter general, con objeto de que el impuesto pagado pueda acreditarse, y se evite un efecto negativo en la
economía de las empresas mexicanas, ya que si no se hace, como comentamos, podría generar adversidades en
el patrimonio de las empresas y el incumplimiento del requisito de obtener la documentación comprobatoria del
pago del impuesto e incidir en la determinación del impuesto acreditable previsto en las disposiciones fiscales.
9. Según el artículo 45 del CFF y en relación con los artículos 133 y 138 del Código Federal de Procedimientos Civiles.
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