Nota sobre la regla de Inversión del Sujeto Pasivo en el

Nota Técnica 11/2013/GE/AEDAF
Ener o 2013
NOTA SOBRE LA REGLA DE INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO EN
EL SUPUESTO DE EJECUCIONES DE OBRA
(Análisis de la consulta DGT V2583-12, de 27/12/2012)
1.- INTRODUCCIÓN.
La Ley 7/2012, de 29 de octubre ha introducido, con efectos desde 31 de octubre de
2012, una serie de medidas encaminadas a la prevención del fraude en determinadas
operaciones inmobiliarias, de entre las cuales resalta la introducción de la nueva letra
f) del artículo 84. Uno.2º LIVA.
Esta nueva letra supone la extensión de la regla de inversión del sujeto pasivo (en
adelante ISP) a toda la cadena de actividad de construcción entendida en un sentido
amplio, pues dicha norma deberá aplicarse a todas las ejecuciones de obra, con o sin
aportación de materiales, así como a las cesiones de personal para su realización,
consecuencia de contratos formalizados entre el promotor y el contratista que tengan
por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de
edificaciones, resultando asimismo aplicable -la regla de inversión- en los casos en los
que los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros
subcontratistas en las condiciones señaladas.
Resulta evidente, pues, que esta nueva norma tiene un ámbito de aplicación muy
extenso puesto que afecta a toda la cadena de intervinientes en la actividad de
construcción: contratista principal, subcontratistas, cedentes de personal…, lo que
supone a priori una cierta complejidad práctica. A su vez, afecta a determinadas
actividades de construcción: urbanización del suelo y la construcción o rehabilitación
de edificaciones, actividades que en muchas ocasiones tienen difícil interpretación.
Asimismo, para que resulte de aplicación de la regla de ISP resulta necesario que se
cumpla el requisito de que el destinatario de la operación tenga la condición de
empresario o profesional y que la citada operación se efectúe en el marco del
desarrollo de sus actividades. Dicho de otro modo, no deberá existir ISP en aquellos
supuestos en donde el destinatario de la operación sea un consumidor final.
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Esta circunstancia que en general no debería suponer problema puede en ocasiones
ser difícil de concretar; por ejemplo, en la obra pública, dependiendo de si el ente
público está actuando en el marco del ejercicio de sus funciones públicas, ajenas al
ámbito de la sujeción del impuesto, o bien bajo el paraguas del ejercicio de una
actividad empresarial.
Pues bien, al objeto de intentar clarificar algunos de los conceptos anteriormente
expuestos, así como con la pretensión de delimitar algunas actuaciones prácticas
relativas a la gestión de estas operaciones, la Dirección General de Tributos (DGT) ha
publicado en fecha 27/12/2012 consulta vinculante V2583-12 que viene a aclarar
diferentes aspectos que afectan a este nuevo supuesto de ISP, siendo el objeto de la
presente NOTA intentar sintetizar aquellos que, tanto de índole teórica como práctica,
consideramos más relevantes.
2.- ANÁLISIS DE LAS CUESTIONES DE ÍNDOLE TEÓRICO RECOGIDOS EN LA CV 2583-12
En primer lugar, la DGT resalta que para que resulte de aplicación el mecanismo de ISP
establecido en la nueva letra f) del artículo 84. Uno.2º LIVA, resultará necesario que se
cumplan los siguientes requisitos:
1.
El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la
condición de empresario o profesional.
2.
Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de
terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
3.
Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de
ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de
personal necesario para su realización.
4.
Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente
formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la
inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de
obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros
subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un
contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la
construcción o rehabilitación de edificaciones. En este sentido, la expresión
"directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente
concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o
escrita de los contratos celebrados.
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Pues bien analizando los diferentes conceptos teóricos que juegan en cada uno de los
requisitos anteriormente citados, la DGT realiza las siguientes consideraciones:
2.1. Sobre la condición de empresario o profesional (EoP) del destinatario de las
operaciones, presentan especial relevancia dos conceptos: el de urbanizador de
terrenos y el de promotor de edificaciones.
2.1.1 Urbanizador de terrenos
 La Ley del Impuesto no define la figura del urbanizador. En términos
generales éste puede definirse como la persona o empresa que se dedica a
urbanizar terrenos.
 En relación a la definición de urbanizador debe traerse a colación la figura
del promotor inmobiliario contemplada por el art. 5, uno. d), de la LIVA, el cual
establece expresamente que tendrán la condición de EoP quienes “efectúen la
urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de
edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión
por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
 A este respecto debe tenerse en cuenta que los propietarios de suelo
adquieren la condición de EoP a efectos del IVA -cuando no tuvieran
previamente tal condición- desde el momento en que comiencen a serles
imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas,
siempre que las mismas sean satisfechas con la intención de afectar el suelo
resultante de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional. En
cualquier caso, resultará también necesario que hayan dado comienzo efectivo
las obras de urbanización que son objeto de repercusión.
 Finalmente, resaltar que la condición de EoP está íntimamente ligada a la
intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos
que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de EoP quiebra y las
operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del IVA.
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2.1.2. Promotor de edificaciones
 Se considera como promotor de edificaciones al propietario de los
inmuebles que construye (promotor-constructor) o contrata la construcción
(promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso
propio.
La Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, define
“legalmente” al promotor como “cualquier persona, física o jurídica, pública o
privada, que, individual o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia,
con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su
posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título”
(artículo 9.1), precisando en su artículo 9.2.a) que el promotor debe ostentar
sobre el solar la titularidad de un derecho que le faculte para construir en él).

Tradicionalmente se equipara la condición de promotor con la de
propietario de la obra. En el ámbito del IVA, la condición de promotor debe
venir acompañada necesariamente de un título de propiedad que se refiera a la
obra concernida, ya que, de otra forma, las previsiones que la Ley establece en
relación con aspectos tales como ejecución de obra inmobiliaria (artículo
8.Dos.1º), primera entrega o exención de segundas y ulteriores entregas
(artículo 20.Uno.22º), entre otras, perderían su virtualidad y se afectaría al
carácter plurifásico que tiene el impuesto.

2.2. Que se trate de operaciones que se realicen en el marco de un proceso de
urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
2.2.1.- Urbanización de terrenos.

Se consideran obras de urbanización, entre otras, aquellas que tienen por
objeto el abastecimiento, la evacuación de aguas, el suministro de energía
eléctrica, las redes de distribución de gas, las instalaciones telefónicas, los
accesos, las calles y las aceras (delimitación negativa del concepto de
edificación establecida en el art. 6.Tres.a) LIVA).
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 A los efectos de la aplicación del mecanismo de ISP, estas obras han de
realizarse en el marco de un proceso de urbanización de un terreno.
 Se considera proceso de urbanización de un terreno aquel que comprende
todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los
elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado,
abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para
servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para
viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial etc.
 No se considerará proceso de urbanización todos aquellos estadios previos
que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no
responden estrictamente a la definición indicada. Así pues, no se considera "en
curso de urbanización" un terreno respecto del que se han realizado estudios o
trámites administrativos, en tanto que a dicho terreno no se le empiece a dotar
de los elementos que lo convierten en urbanizado. Así pues, un terreno no
deberá considerarse "en curso de urbanización", a efectos del IVA, hasta que no
se haya iniciado sobre el mismo la ejecución propiamente dicha de las obras de
urbanización.
Atendiendo al artículo 14 Texto Refundido de la Ley de Suelo (RDLegislativo 2/2008, de 20 de junio), deben considerarse como ejecuciones de
obra de urbanización de un terreno, las actuaciones de nueva urbanización1, las
actuaciones de urbanización que tengan por objeto la reforma o renovación
sustancial de suelo ya urbanizado, así como las actuaciones de dotación que
incrementen las dotaciones públicas2

1
Suponen el paso de un ámbito de suelo de la situación de suelo rural a la de urbanizado para crear, junto con las
correspondientes infraestructuras y dotaciones públicas, una o más parcelas aptas para la edificación o uso
independiente y conectadas funcionalmente con la red de los servicios exigidos por la ordenación territorial y
urbanística
2
Las actuaciones de dotación, considerando como tales las que tengan por objeto incrementar las dotaciones
públicas de un ámbito de suelo urbanizado para reajustar su proporción con la mayor edificabilidad o densidad o
con los nuevos usos asignados en la ordenación urbanística a una o más parcelas del ámbito y no requieran la
reforma o renovación integral de la urbanización de éste.
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2.2.2.- Edificaciones.
En referencia al concepto de edificaciones la DGT remite, sin más comentario,
al art.6 LIVA, recordando que a los efectos de este impuesto se considerarán
edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros
inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean
susceptibles de utilización autónoma e independiente3.
2.2.3.- Rehabilitación de edificaciones.
A efectos del IVA se consideraran obras de rehabilitación de edificaciones,
exclusivamente, las que reúnan los requisitos establecidos en el artículo
20.Uno.22º LIVA4.
3
En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén
unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del
objeto:
a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser
utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.
b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.
c) Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos.
d) Los puertos, aeropuertos y mercados.
e) Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones.
f) Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestre o
fluvial, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas.
g) Las instalaciones fijas de transporte por cable.
4
1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por
ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos
estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación
si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro
caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se
descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede
garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por
discapacitados.
Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado
de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a
éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni
en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:
a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra
incendios.
c) Las obras de rehabilitación energética.
Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones
reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de
equipos que utilicen fuentes de energía renovables.
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Hay que resaltar por su gran importancia, que en este ámbito conceptual la
DGT aclara que las obras de rehabilitación podrán llevarse a cabo en
edificaciones que sean propiedad tanto del rehabilitador como de terceros. Así
por ejemplo, se aplicará el supuesto de ISP contenido en el artículo 84.Uno.2º.f)
LIVA, siempre que concurran los demás requisitos previstos en el mismo, a las
ejecuciones de obras de rehabilitación llevadas a cabo por el arrendatario de
un local de negocios, en el que éste desarrolla su actividad.
2.3. Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de
obra
 La calificación de una operación como de ejecución de obra resultará de que la
relación establecida entre los contratantes responda, jurídicamente, al concepto
de arrendamiento de obra regulada en el Derecho Civil (art. 1.544 del C. Civil).
 De acuerdo con dicha norma, lo propio del arrendamiento de obra es la
obligación de ejecutar o realizar una obra, es decir, obtener un resultado,
pudiendo acordarse que el ejecutante ponga solamente su trabajo o que también
aporte los materiales correspondientes (artículo 1.588 Código Civil).
 El
concepto de ejecución de obra no debe confundirse con el de arrendamiento
de servicios, pues en este lo fundamental es la prestación del servicio concreto,
con independencia del resultado final5.
 A diferencia del arrendamiento de obra cuya prestación es un resultado futuro,
el arrendamiento de servicios exige que la prestación sea continuada y periódica
en el tiempo, es decir de tracto sucesivo. El negocio de tracto sucesivo exige una
duración sostenida en el tiempo; de modo que la continuidad y la periodicidad de
la solutio es una condición esencial de este tipo de negocios, siendo la duración un
elemento causal.
5
El informe, de fecha 25 de mayo de 2010, de la Abogacía del Estado de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos, del
Ministerio de Economía y Hacienda, solicitado por este Centro Directivo, en relación con la distinción entre los conceptos de
arrendamiento de obra y de servicios, señala que: “La distinción entre el arrendamiento de servicios, locatio conducto operarum, y
el arrendamiento de obra, locatio conductio operis, ex artículo 1544 del Código Civil, como señala el Tribunal Supremo “(…) radica
en el objeto inmediato de la obligación del arrendador, de manera que si este se obliga a la prestación de servicios o de trabajo o
de una actividad en sí misma, no del resultado que aquella prestación produce, el arrendamiento es de servicios y, en cambio si se
obliga a la prestación del resultado, sin consideración al trabajo que lo crea, el arrendamiento es de obra sin que para suponer la
existencia de un contrato de ésta última especie sea suficiente que la actividad se prometa en dirección a un resultado
determinado (…) (STS de 10 de septiembre de 1975, y en el mismo sentido SSTS de 4 de febrero de 1950, 19 de junio de 1982, 29
de octubre de 1983, 30 de mayo de 1987 y 25 de marzo de 1988 entre otras muchas).
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 Asimismo,
debe tenerse en cuenta que la “ejecución de obra” se encuentra
referenciada en el artículo 14.3 de la Directiva 2006/112/CE, por lo que su
interpretación debe realizarse en términos de Derecho comunitario. En este
sentido, la sentencia de 14 de mayo de 1985, en el asunto C-139/84. concluye que,
a los efectos de este Impuesto, la ejecución de obra implica la obtención de un
bien distinto a los bienes que se hayan utilizado para su realización, y ello, tanto si
la operación es calificada de entrega de bienes, como si lo es de prestación de
servicios6.
2.4. Que dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente
formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales
 En primer lugar, debe destacarse que el art. 84.Uno,2º.f) LIVA determina que el
mecanismo de ISP también se aplicará a las ejecuciones de obra, con o sin
aportación de materiales, cuyos destinatarios sean, a su vez, el contratista
principal u otros subcontratistas involucrados en el contrato principal formalizado
entre el promotor y el contratista o contratistas principales.
 Conviene señalar que, en el caso de que existan varios contratistas principales, lo
relevante a estos efectos es que la ejecución de obra llevada a cabo en su
conjunto por todos ellos tenga la consideración de urbanización, construcción o
rehabilitación.
 Por el contrario, no resultará de aplicación el mecanismo de ISP, aun tratándose
de ejecuciones de obra o cesiones de personal, cuando tales servicios se presten al
contratista o contratistas principales u otros subcontratistas en el marco de un
contrato principal que no tenga por objeto la urbanización de terrenos o la
construcción o rehabilitación de edificaciones.
6
En la LIVA, art. 8, reciben la consideración de entrega de bienes, las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o
rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de la citada Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una
parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible.
Conforme al artículo 11 de la Ley del Impuesto, las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que no tengan la
consideración de entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones deben calificarse como prestaciones de
servicios.
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3.- ANÁLISIS DE LAS CUESTIONES DE ÍNDOLE PRÁCTICO RECOGIDAS EN LA CV 2583-12
3.1. Sobre la condición de empresario o profesional (EoP) del destinatario de las
operaciones
3.1.1. Respecto de los entes públicos, a las personas físicas, a las asociaciones,
cooperativas y demás entidades sin ánimo de lucro, así como las sociedades
mercantiles.
 Para que resulte de aplicación el mecanismo de ISP es necesario que el
destinatario de las operaciones referidas en el mismo actúe con la condición de
EoP.
 Dicha condición será adquirida cuando ordenen un conjunto de medios
personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para
desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación,
comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada
de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y
ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
 Por lo que respecta, en particular, a los entes públicos, las personas físicas,
las asociaciones, las cooperativas y las demás entidades sin ánimo de lucro,
será necesario que éstos comuniquen expresa y fehacientemente al contratista
principal que están adquiriendo el bien o servicio en su calidad de EoP.
 No será necesaria, sin embargo, dicha comunicación en los supuestos en
los que las citadas personas o entidades no actúen con la condición de EoP, en
cuyo caso no operará el supuesto de ISP.
3.1.2. Respecto a la responsabilidad por las infracciones que pudieran cometerse
como consecuencia de una incorrecta aplicación del mecanismo de ISP.
 Según el artículo 179.2.d) de la Ley General Tributaria, las acciones u
omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por
infracción tributaria “cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el
cumplimiento de las obligaciones tributarias *…+.”.
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 A estos efectos, será un elemento a tener en consideración el hecho de
que el empresario o profesional que ejecute las obras o ceda personal haya
recibido del destinatario una comunicación expresa y fehacientemente de que
dichas operaciones se integran en el seno de un contrato principal, promotorcontratista, que tiene por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o
rehabilitación de edificaciones.
3.2. Que se trate de operaciones que se realicen en el marco de un proceso de
urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones
3.2.1.- Urbanización de terrenos.
 La DGT considera que las dudas que se plantean en este ámbito se centran
fundamentalmente en el tratamiento que deben recibir las ejecuciones de
obras de urbanización, como las de abastecimiento, la evacuación de aguas, el
suministro de energía eléctrica, las redes de distribución de gas, las
instalaciones telefónicas, los accesos, las calles y las aceras, cuando puede que
no se lleven a cabo en el marco de una urbanización de terrenos, construcción
o rehabilitación de edificaciones.
 Señala la DGT que, si bien la resolución de estas dudas no es fácil, sí este
tipo de operaciones se realiza de forma aislada a un proceso de urbanización no
tendrá que aplicarse el mecanismo de ISP.
 A estos efectos considera que será necesario que el contratista principal y,
en su caso, los sucesivos subcontratistas destinatarios de los servicios de
ejecución de obra o de cesión de personal, comuniquen expresa y
fehacientemente al prestador de tales servicios que los mismos se integran en
el seno de un contrato principal, promotor-contratista, que tiene por objeto la
urbanización de terrenos.
3.2.2.- Edificaciones
Sobre el concepto de edificación, al margen del contenido del art. 6 LIVA, la DGT
enumera toda una serie de pronunciamientos en los que ha calificado como
edificaciones a los siguientes elementos:
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 Los que componen un parque solar, incluidas, entre otras, las instalaciones
fotovoltaicas (placas solares), líneas de conexión o evacuación de la energía
producida, centros de entrega y transformación de energía, y las líneas de
conexión de generación (CV 0023-10).
 Los aerogeneradores, que constituyen instalaciones especiales para la
producción de electricidad y que se encuentran unidos al terreno donde se
cimientan de forma fija (CV1921-09).

Los depósitos de agua (CV 0711-02).
 Las instalaciones industriales, tales como las subestaciones y centros de
transformación, cuando estén unidas permanentemente al suelo o a otro
inmuebles y sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.
 Las casas prefabricadas y otras construcciones modulares que se unan
permanentemente al suelo y que, objetiva y legalmente consideradas, sean
susceptibles de ser utilizadas como vivienda (es indiferente a efectos IVA el
hecho de vender la casa prefabricada a un consumidor final o a un distribuidor
que luego la revenderá). Lo mismo resultaría de aplicación a las construcciones
modulares que, cumpliendo los requisitos citados, sirvan al desarrollo de una
actividad económica, como puede ser el caso de aulas para colegios
prefabricadas.
Por tanto, la construcción de todos estos tipos de edificaciones se verán
afectados por la aplicación la regla de ISP.
Por el contrario, además de las obras de urbanización no se consideran
edificaciones, entre otras, las siguientes:

Las acequias, desagües y zonas de servidumbre (CV 0989-11)
 Las placas solares que puedan ser desmontadas sin menoscabo o
quebranto para su ubicación en un lugar diferente de su emplazamiento
original (CV 0023-10).

Los viveros flotantes (bateas) de cultivo de mejillón.
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3.3. Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de
obra
En este sentido, la DGT ha considerado como ejecuciones de obra, entre otras:
 Instalación de fontanería, calefacción, electricidad etc., así como la instalación
de muebles de cocina y baño, incluidas las bancadas o encimeras de los mismos de
cualquier material, y armarios empotrados (CV2275-11).
 Suministro de bienes objeto de instalación y montaje, tales como puertas,
ventanas, ascensores, sanitarios, calefacción, aire acondicionado, equipos de
seguridad, equipos de telecomunicaciones así como el vibrado y extendido de
hormigón u otros materiales.
 Construcción de depuradoras, plantas potabilizadoras, instalaciones solares
fotovoltaicas, carreteras, ferrocarriles, ajardinamientos, etc.
 Movimiento de tierras para la ejecución de cualquier tipo de obra de
construcción de edificación o urbanización de terrenos.
 La demolición de edificaciones.
 La construcción de carreteras y autopistas, incluyéndose la señalización
horizontal, y vertical, la instalación de vallado metálico y de biondas, etc.
Por tanto, si cualquiera de estas actividades calificadas como ejecuciones de obra
son efectuadas en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o en el
ámbito de la construcción o rehabilitación de edificaciones, deberá ser aplicada la
regla de ISP.
Por otro lado, no tendrán la consideración de ejecuciones de obra, entre otras:
 Arrendamiento de grúas y demás maquinaria pesada con operarios
especializados así como el arrendamiento de medios de transporte con o sin
conductor, salvo que de conformidad con los acuerdos contractuales el prestador
del servicio se comprometa a ejecutar la totalidad o parte de una obra,
responsabilizándose del resultado de la misma (CV 2658-07).
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 Operaciones de mantenimiento de instalaciones en cualquiera de las
modalidades contractuales bajo las que se realicen (CV 1772-11).
 Operaciones de mantenimiento periódico de ascensores, cerrajería, calderas y
sistemas de calefacción, limpieza, vídeo porteros, instalaciones de TV, bombas de
grupos de presión de agua, placas solares, puertas de garaje, piscinas, jardines,
grupos de incendios, extintores, tuberías de desagüe, desinfecciones, y de canales
de tejados en edificio, aun cuando se produzca la sustitución o reparación de los
materiales en mal estado o averiados, (CV 1557-11).
 Actividades de viabilidad, mantenimiento y vigilancia de vías públicas, realizadas
en el marco de un contrato de conservación y mantenimiento, incluyendo la
retirada de objetos de la calzada, la reparación de defectos en la calzada, la
señalización de situaciones de peligro, la señalización y regulación del tráfico, la
inspección de elementos de la carretera, los bacheos y regularizaciones de firmes,
las pequeñas reparaciones de obras de fábrica, la limpieza de desagües, juntas,
señales, etc. (CV 1827-11).
 Servicios de seguridad y vigilancia de la obra, dirección de obras, redacción de
proyectos, servicios de arquitectos, ingenieros o asistencia técnica de seguridad en
la obra (CV0966-12).
 Gestión de residuos.
 Suministro e instalación de equipos que no forman parte de la propia obra
ejecutada, tales como casetas de obra, elementos de protección o andamios
(CV0325-11).
 Suministro de materiales que no sean objeto de instalación y montaje.
3.4. Que dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente
formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales. La regla de
inversión deberá ser aplicada también a los sucesivos contratistas.
3.4.1.- El promotor no tiene porqué tener la condición de EoP
Aclara la DGT que el mecanismo de ISP resultará de aplicación a las ejecuciones de
obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros
subcontratistas, con independencia de que el promotor actúe o no con la
condición de EoP, es decir, sin que resulte relevante, a estos efectos, que se
produzca o no la ISP en las operaciones efectuadas entre el contratista principal y
el promotor.
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3.4.2.- Aplicación de la regla de ISP a los sucesivos contratistas
A estos efectos, será necesario que el contratista principal y, en su caso, los
sucesivos subcontratistas destinatarios de las operaciones de ejecución de obra o
de cesión de personal, comuniquen expresa y fehacientemente al proveedor o
prestador que las mismas se integran en el seno de un contrato principal,
promotor-contratista, que tiene por objeto la urbanización de terrenos o la
construcción o rehabilitación de edificaciones.
3.4.3.- Sobre los contratos mixtos
(En los que a cambio de un precio único el contratista o subcontratista se obliga a
prestar servicios y realizar ejecuciones de obra en el marco del mismo contrato o
subcontrato)
En este caso se pronuncia en el sentido de considerar que operará el mecanismo
de ISP siempre que la obligación de prestación de servicios se inserte en el
contrato de ejecución de obra siempre que éste último tenga por objeto la
urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones7.
3.4.4.- Otras aclaraciones
 A modo de ejemplo, señala que:
 Procederá la ISP en las cesiones de personal que los socios, sujetos pasivos
del Impuesto, de una Unión Temporal de Empresas (UTE) o Agrupación de
Interés de Económico (AIE) efectúan a favor de estas entidades siempre que la
UTE o AIE realice ejecuciones de obras en el marco de la construcción o
rehabilitación de edificaciones o de un proceso de urbanización de terrenos.
 Un contrato principal que tenga por objeto la conservación y
mantenimiento de carreteras, en cuya virtud se presten servicios tales como
limpieza, recogida de materiales, viabilidad invernal, segado de cunetas, etc.
no dará lugar a la ISP, en ninguna de las fases de la cadena, aun cuando en
cumplimiento de dicho contrato principal deban tener lugar determinadas
ejecuciones de obra inmobiliaria, todo ello siempre y cuando dicho contrato
no pueda considerarse como de urbanización de terrenos o de construcción o
rehabilitación de edificaciones.
7
Para tomar esta postura la DGT trae a colación, entre otras, las sentencias de 25 de febrero de 1999, C-349/96, y de 29 de marzo
de 2007, C-111/05, del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en las que se establecen los criterios para decidir, en materia del
IVA, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o
más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.
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 Igualmente debe aclararse que la regla de ISP también resultará aplicable a las
ejecuciones de obra tales como la reparación de humedades, alicatados y
trabajos similares realizados tras la entrega de la obra final, pero en periodo de
garantía, siempre que dichos trabajos se deriven directamente del contrato
principal de urbanización, construcción o rehabilitación.
4.- SOBRE EL DEVENGO DE LAS OPERACIONES
A estos efectos la DGT específica lo siguiente:
4.1. En ejecuciones de obra inmobiliaria cuando los destinatarios no son
Administraciones Públicas
 Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, el devengo se
produce cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de
la obra8.
 En las ejecuciones de obra sin aportación de materiales, cuando se efectúan las
operaciones gravadas.
 En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a
disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del
cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.
 No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades
retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del
contrato hasta que el importe de las mismas no hubiera sido hecho efectivo al
empresario.
 La presentación o expedición de las certificaciones de obras no determinará el
devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio
anteriormente indicados.
8
La entrega y puesta a disposición se podrá acreditar por cualquier medio de prueba admisible en Derecho (consulta DGT 104802, de 9 de julio de 2002). A estos efectos, resulta de especial interés la regulación contenida en la Ley de Ordenación de la
Edificación, cuyo artículo 6 regula la “Recepción de la obra”; de la dicción de dicho precepto se deduce que, en las ejecuciones de
obra a las que sea aplicable lo dispuesto por la citada Ley 38/1999, la suscripción del acta de recepción, en los términos a que se
refiere el precepto, supondrá el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, por cuanto aquélla determina la entrega de la
misma a su destinatario. Lo mismo cabe decir de los supuestos en los que se produzca la recepción tácita a la que se refiere el
apartado 4 del artículo referido.
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 A estos efectos, el mero endoso, descuento o pignoración de la certificación de
obra no puede considerarse como pago anticipado de la obra a realizar y no
determina, por tanto, el devengo correspondiente a dicha obra.
 Además, no se entenderá cobrada la certificación de obra con la emisión de un
pagaré sino únicamente en el momento de su pago por el deudor.
4.2. En ejecuciones de obra
Administraciones Públicas (AAPP)
inmobiliaria
cuando
los
destinatarios
son
 El art. 75.Uno.2º bis señala que cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin
aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las AAPP, el devengo se
producirá en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo
235 del texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público (LCSP), aprobado
por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre9.
 Este precepto resulta aplicable, exclusivamente, al contrato de obras, que se
regula en el artículo 6 del texto refundido de la LCSP, no al total de contratos de
los que resulten destinatarias las Administraciones Públicas.
 Por consiguiente, el devengo del IVA en las ejecuciones de obra, con o sin
aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las AAPP se producirá en el
momento de la recepción, total o parcial, de las obras por parte de las mismas.
 No obstante, el apartado seis del referido artículo 235 de la LCSP, permite la
ausencia del acto formal de recepción por razones excepcionales de interés
público debidamente motivadas en el expediente; siendo esto así, el Impuesto se
devengará en el momento de la ocupación efectiva de las obras o su puesta en
servicio para el uso público.
9
Artículo 235. Recepción y plazo de garantía.
1. A la recepción de las obras a su terminación y a los efectos establecidos en el artículo 222.2 concurrirá el responsable del
contrato a que se refiere el artículo 52 de esta Ley, si se hubiese nombrado, o un facultativo designado por la Administración
representante de ésta, el facultativo encargado de la dirección de las obras y el contratista asistido, si lo estima oportuno, de su
facultativo.
Dentro del plazo de tres meses contados a partir de la recepción, el órgano de contratación deberá aprobar la certificación final de
las obras ejecutadas, que será abonada al contratista a cuenta de la liquidación del contrato en el plazo previsto en el artículo
216.4 de esta Ley.
2. Si se encuentran las obras en buen estado y con arreglo a las prescripciones previstas, el funcionario técnico designado por la
Administración contratante y representante de ésta, las dará por recibidas, levantándose la correspondiente acta y comenzando
entonces el plazo de garantía.
Cuando las obras no se hallen en estado de ser recibidas se hará constar así en el acta y el Director de las mismas señalará los
defectos observados y detallará las instrucciones precisas fijando un plazo para remediar aquéllos. Si transcurrido dicho plazo el
contratista no lo hubiere efectuado, podrá concedérsele otro nuevo plazo improrrogable o declarar resuelto el contrato.
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4.3. Sobre la incidencia práctica de que esta nueva regulación haya entrado en vigor
el 31/10/2012 en las certificaciones de obra expedidas antes de dicha fecha.
 El mecanismo de ISP debe aplicarse exclusivamente a aquellas operaciones cuyo
devengo se produzca a partir del 31/10/2012, incluyéndose este mismo día, sin
que tenga relevancia, a estos efectos, el periodo de liquidación.
 En el caso de certificaciones de obra expedidas antes del 31 de octubre de 2012
en las que únicamente se documente el estado de avance de las obras y, por
tanto, no se ponga a disposición del dueño de la obra la totalidad o parte de la
obra certificada, no se habrá producido el devengo del Impuesto, ya que éste se
producirá únicamente cuando se realice el pago de dicha certificación del
conformidad con el artículo 75. Dos LIVA.
 En caso de que se produzca el pago con posterioridad al 30 de octubre de 2012,
sí procederá la aplicación del mecanismo de ISP, por lo que en la factura que haya
de expedir el prestador del servicio no habrá de incluirse cuota repercutida alguna
del Impuesto, sin perjuicio de las rectificaciones que en su caso se deban efectuar
en la certificación de obra expedida, a efectos de la propia contabilidad del
prestador y de otros tributos.
5.- CUESTIONES RELATIVAS A LA FACTURACIÓN DE ESTAS OPERACIONES
De acuerdo con lo previsto tanto en el Reglamento de Facturación vigente hasta
31/12/2012 (Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre), como fruto de lo que
establece el nuevo Reglamento (artículo 1 Real Decreto 1619/2012, de 30 de
noviembre) en vigor desde 1/1/2013, las entidades contratistas –incluidos los EoP
acogidos a los regímenes especiales del IVA, por ejemplo, aquellos sujetos pasivos del
impuesto que vengan tributando por el régimen especial simplificado del impuestodeberán:
 Expedir factura en el momento en que se produzca el devengo del Impuesto, ya
sea como consecuencia de la puesta a disposición o recepción total o parcial de la
obra por parte de la destinataria, o bien cuando se produzca el cobro de las
correspondientes certificaciones por parte de los contratistas o subcontratistas,
cuando aquél se produzca con anterioridad a la citada puesta a disposición o
recepción total o parcial.
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 Hacer constar en la factura que el sujeto pasivo del Impuesto es el destinatario
de la operación, mediante la leyenda “inversión del sujeto pasivo”, a partir del 1
de enero de 2013, cuando proceda la aplicación del artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley
del Impuesto.
 Especificar por separado la parte de base imponible correspondiente a cada una
de las operaciones que se documenten en una misma factura en los siguientes
casos:
a) Cuando se incluyan diferentes operaciones, con contraprestación única, en
las que en unas el sujeto pasivo del IVA sea el destinatario de la operación
mientras que en otras no.
b) Cuando se comprendan operaciones sujetas a diferentes tipos del IVA.
Respecto del primero de los supuestos, un caso práctico donde pueden
producirse operaciones con contraprestación única en las que se combinen
operaciones en las que en unas quepa la ISP y, en otras no, es el relativo a las
Juntas de Compensación que actúen fiduciariamente respecto a sus miembros
integrantes. En este caso, por ejemplo, pueden aparecer simultaneadas en una
misma derrama –y, por tanto, posteriormente con el cobro, en una misma
factura- operaciones relativas al proceso de urbanización de terrenos repercusión del coste de las obras- con trabajos de índole administrativa o
preparatoria –repercusión de trabajos administrativos y otros gastos a soportar
en común-. En este supuesto, a la parte de base imponible correspondiente a
los primeros no debería repercutírseles el impuesto, pues darían lugar a la
aplicación del mecanismo de ISP, mientras que en la parte de base imponible
relativa a los segundos sí existiría repercusión.
En referencia al segundo de los supuestos, podríamos traer a colación la
posibilidad de aplicar a una parte de la base imponible un tipo reducido acorde
con los beneficios reconocidos a personas con discapacidad por determinado
tipo de obras relacionadas con la rehabilitación de sus viviendas, mientras que
al resto de las obras tendría que ser aplicado el tipo general.
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6.- OBSERVACIONES FINALES Y RECOMENDACIONES
6.1. Inclusión de la regla de ISP en el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC)
Resulta imprescindible reseñar que la Ley 16/2012 –en vigor desde 29/12/2012-, ley
ómnibus que incorpora toda una serie de modificaciones en las principales figuras
impositivas de nuestro sistema fiscal, ha modificado sustancialmente la Ley que regula
el IGIC (Ley 20/1991, de 7 de junio) introduciendo en la misma, entre otras novedades,
idénticos supuestos de ISP que los establecidos en la normativa del IVA. Si bien la
competencia interpretativa en referencia a este impuesto no corresponde a la DGT,
consideramos que la totalidad de pronunciamientos que esta última ha realizado en
referencia a la aplicación de la regla de ISP en los servicios de ejecución de obra
pueden ser tenidas en cuenta al objeto de interpretar correctamente la aplicación de
la citada regla en el IGIC.
6.2. Sobre la concordancia de la norma introducida respecto del contenido de la
Directiva 2006/112/CE.
Como hemos venido señalando algunos países europeos, entre ellos España, están
utilizando el mecanismo de ISP como una medida antifraude. La normativa
comunitaria permitía a los Estados miembros la aplicación de esta regla cuando quien
efectúa la entrega o presta el servicio no está establecido en el Estado en el que sería
deudor del impuesto (sujeto pasivo en la terminología de nuestra Ley) ex artículo 194
de la Directiva 2006/112/CE. Además, la Directiva obliga a aplicar esta regla en el caso
de determinadas entregas de bines y prestaciones de servicios (artículos 195 a 198). En
particular, interesa destacar el mandato contenido en el artículo 199, que faculta a los
Estados miembros a disponer que la persona deudora sea el sujeto pasivo destinatario
de determinadas operaciones entre las que se citan la prestación de servicios de
construcción o la entrega de obras en inmuebles consideradas como entregas de
bienes, así como la puesta a disposición de personal en esas operaciones. Esta norma
habilitaría, con la finalidad de atajar el fraude fiscal, la aplicación del mecanismo de ISP
en estas operaciones, o en otras como las entregas de inmuebles con renuncia a la
exención, las de los bienes entregados como garantía por un sujeto pasivo a otro en
ejecución de la misma, o en las de estos bienes inmuebles cuando sean vendidos por el
deudor judicial en un procedimiento obligatorio de liquidación, supuestos en los que
también se ha establecido recientemente su aplicación en nuestra normativa.
En cualquier caso, la dicción del precepto comunitario es genérica, pero cabe
entender que ampararía el supuesto de inversión establecido en nuestra Ley.
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6.3. Sobre si la interpretación de la DGT referente a que la regla de ISP se aplique con
independencia de que el promotor tenga la condición o no de EoP se ajusta a la
literalidad de la norma
Del análisis de la literalidad del redactado del art. 84.Uno.2ª.f) para que proceda la
regla de ISP, cuatro son los requisitos a cumplir. Un requisito subjetivo –el destinatario
debe tener la condición de EoP- y otros tres objetivos - contrato de ejecución de obra,
finalidad de urbanizar o construir o rehabilitar terrenos y que el contrato haya sido
formalizado entre promotor y contratista principal (aún cuando luego afecte también a
subcontratistas)-.
De este tenor literal, entendemos que la interpretación lógica de la norma pasa por
considerar que el incumplimiento de uno de los requisitos conducía
irremediablemente a que no pudiese aplicarse el mecanismo de ISP a lo largo de toda
la secuencia promotor-contratista principal-subcontratistas.
Pues bien, como anteriormente hemos resaltado, una de las interpretaciones
efectuadas por la DGT consiste, precisamente, en considerar que el incumplimiento del
requisito subjetivo en la figura del promotor, de tener que ser EoP, no supone en
ningún caso que la regla de ISP tenga que dejar de aplicarse en los siguientes
eslabones de la cadena productiva si se cumplen los tres requisitos objetivos que son
asimismo exigidos por la norma. Así pues, primaran estos últimos sobre el requisito
subjetivo en el primer eslabón de dicha cadena –el promotor podrá no ser EoP-;
posteriormente, en la secuencia contratista principal – subcontratistas, sí deberán
cumplirse los cuatro requisitos.
Si bien la solución adoptada puede tener explicación en la finalidad de la norma
establecida –la lucha contra el fraude fiscal-, no podemos estar de acuerdo desde una
perspectiva jurídica con que esa sea la interpretación teleológica de la norma para este
supuesto en concreto. Con la redacción actual, la interpretación razonable hubiere
sido que incumpliéndose el requisito subjetivo en el promotor resultara imposible la
aplicación de la regla de ISP en la totalidad de las relaciones comerciales relacionadas
en el contrato de ejecución de obra originario. Sin embargo, la opinión de la DGT ha
sido la contraría. Así pues, cabe concluir que la norma, o no está del todo bien
redactada, o resulta incompleta para deducir directamente de su literalidad el alcance
que la misma pretende tener.
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Por otra parte, y desde el punto de vista de la normativa comunitaria, del literal de la
Directiva parecería estar amparada la incorporación realizada en nuestra legislación
del mecanismo de ISP, Sin embargo, sí tenemos nuestras reservas respecto a si
también daría soporte jurídico a la aplicación de la regla de ISP en toda la cadena de
contratos en los casos en los que el destinatario final de la obra no tenga la condición
de empresario o profesional (sujeto pasivo o deudor en términos de la Directiva).
6.4. Sobre la responsabilidad en la inadecuada aplicación del mecanismo de ISP
Como hemos podido comprobar a lo largo del análisis del contenido de la consulta,
una de las premisas prácticas reiteradas por la DGT, al objeto incluso de evitar la
responsabilidad en la aplicación incorrecta de la regla de ISP, consiste en la necesidad
de que el contratista principal y, en su caso, los sucesivos subcontratistas destinatarios
de las operaciones de ejecución de obra o de cesión de personal, comuniquen expresa
y fehacientemente al proveedor o prestador que las mismas se integran en el ámbito
de un contrato principal promotor-contratista que tiene por objeto la urbanización de
terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
En este sentido, en aras del principio de seguridad jurídica, debería regularse
reglamentariamente la citada necesidad de obtención de la comunicación a expedir
por el destinatario de la operación, pues, de no ser así, el prestador del servicio de
ejecución de obra no tiene sustento normativo para exigir del destinatario la emisión
de dicha comunicación/certificación. Si bien entendemos que la existencia efectiva de
esta regulación en nada modificaría la capacidad de utilizar otros medios de prueba
para llegar a justificar la aplicación del mecanismo de inversión a falta de la citada
comunicación, no por ello nos parece menos necesaria la citada incorporación
normativa.
Por otro lado, desde el punto de vista de la exoneración de responsabilidad del
prestador en el caso de una incorrecta aplicación de la regla de ISP, debe tenerse
presente que la citada exoneración se enmarca exclusivamente en el ámbito del
régimen sancionador (179 LGT), por lo que, en caso de comprobación administrativa,
no cabe duda que la Administración Tributaria estaría en condiciones de reclamar al
prestador el montante de la cuota de IVA dejada de ingresar y en su caso, los
correspondientes intereses de demora.
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Debe indicarse asimismo que el artículo 87 LIVA podría sustentar la posible
responsabilidad del destinatario cuando su acción u omisión hubiese determinado que
el empresario o profesional no repercutiese la cuota de IVA por entender aplicable la
regla de inversión del sujeto pasivo.
En consonancia con lo anterior recordar que, de acuerdo con el art. 89.tres2º LIVA,
cuando se reclama una cuota no repercutida previamente por la Administración, sólo
puede procederse a la posterior repercusión del impuesto -al destinatario- en el caso
de que de la comprobación administrativa no haya derivado infracción tributaria –
sanción-, pues de otro modo quedaría limitado el mencionado derecho de
rectificación. En este caso, el destinatario de la operación estaría obligado a soportar la
cuota repercutida y, por tanto, a satisfacerla. Cuestión distinta será la mayor o menor
dificultad que en la práctica tendrá el prestador para llegar a percibir la cuota
repercutida tras la rectificación y una vez transcurrido un importante lapso de tiempo
desde el devengo de la operación.
Otra elemento relevante consiste en determinar cuál es el procedimiento más
adecuado a los efectos de cumplir con la fehaciencia en la comunicación que el
destinatario del servicio deberá efectuar a los contratistas principales y a la vez éstos
con los subcontratistas utilizados, y ello, no solo desde la perspectiva de la forma de
proceder sino también desde el punto de vista del contenido. Estos últimos -los
subcontratistas-, pensemos que en la gran mayoría de ocasiones estarán al albur de las
certificaciones que les hagan los contratistas principales, pues ellos normalmente
desconocerán si la ejecución de obra que están efectuando se incardina originalmente
en un contrato promotor-contratista principal que tiene por objeto la urbanización de
terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Respecto de la forma, no vemos otra modalidad de comunicación que la escrita para
dejar fehaciencia de la misma, pues de otro modo se nos antoja imposible poder
acreditar la existencia de comunicación expresa. Por otro lado, consideramos que la
fehaciencia a la que se refiere la DGT, en el supuesto que nos ocupa, es una
fehaciencia entre las partes y no frente a terceros. En este caso, el objeto de la
comunicación no es el ejercicio de un derecho –como en el supuesto de la renuncia a
las exenciones inmobiliarias y del cual si cabe predicar la fehaciencia frente a tercerossino garantizar la seguridad jurídica en el ejecutor de la obra, que evita de esta manera
responsabilidades al estar en posesión de la comunicación que le remite el
destinatario. A esta comunicación, por tanto, debería concedérsele el mismo carácter
que tienen otras comunicaciones reglamentariamente establecidas como, por
ejemplo, las relativas a la aplicación del tipo impositivo reducido o superreducido.
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En referencia al contenido, sin duda éste deberá hacer mención como mínimo a las
referencias necesarias al cumplimiento de los requisitos objetivos que conducen a la
aplicación del mecanismo de ISP. Es decir, que se trata de un contrato de ejecución de
obra; formalizado entre un promotor y un contratista principal -debiéndose identificar,
si ello resulta posible, a los mismos-, y que el dicho contrato tiene como objeto la
urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. En
algunos casos, según el eslabón de la cadena en la que nos encontremos, podría
resultar conveniente incluso que el emisor de la comunicación adjuntará a su
certificado el obtenido previamente por él del destinatario de la operación.
Por otro parte, en el supuesto en el que existan varios contratistas principales, puede
plantearse la duda de si la comunicación/certificación que tiene por destinatario a un
subcontratista debe ser emitida por uno o por todos los contratistas principales que
participan de la operación principal. Nuestra opinión, en aras de evitar la excesiva
complejidad práctica, pasa por considerar que la comunicación únicamente deberá ser
emitida por el contratista principal que haya tenido la relación comercial con el
subcontratista y no por todos los contratistas principales que hayan contratado
directamente con el promotor y que, sin embargo, no han tenido relación con el
subcontratista.
En cualquier caso, la prudencia debería suponer que el subcontratista procediese a la
repercusión del impuesto ante la falta de comunicación/certificación por parte del
destinatario.
6.5. Efectos o consecuencias prácticas a considerar
Con la única finalidad de apuntar una serie de consecuencias prácticas que pueden
producirse, cabe tener en cuenta lo siguiente:
a)
Serán muchos los constructores - contratistas que afectados por el
mecanismo de ISP que, ante la falta de cuotas de IVA repercutido, pasarán a tener
una posición acreedora frente a la Hacienda Pública por ser superiores las cuotas
soportadas al IVA devengado. Ante el empeoramiento de la situación financiera
deberá analizarse la conveniencia de acogerse al régimen de devolución mensual
del impuesto establecido en el art. 116 LIVA.
b)
En los supuestos de modificación de la base imponible del impuesto
motivados por situaciones de concurso de acreedores e impagados -apartados 3 y
4 del artículo 80 LIVA –- en aquellos casos en los que se haya efectuado ISP,
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deberá tenerse en cuenta que el prestador del contrato de ejecución de obra no
deberá practicar modificación alguna pues no habrá llevado a cabo la repercusión
del impuesto que debería ser objeto de rectificación.
c)
Otra consecuencia práctica importante afecta a los empresarios que se
encuentran tributando en el régimen simplificado del IVA, pues a dichos
empresarios les afecta de pleno la regla de ISP. Por tanto, no repercutirán el
impuesto. Así pues, estos sujetos pasivos no podrán repercutir y sin embargo
continuarán ingresando trimestralmente un importe equivalente al que
ingresaban antes de la modificación normativa, ya que en este caso los índices,
signos y módulos que determinan su tributación no han sido modificados y el
cálculo forfatario de las cuotas a ingresar no permite corregir esta circunstancia.
No podrán deducir el IVA hasta el final del ejercicio, en la última declaración.
Convendrá valorar, por tanto, la posible renuncia al régimen caso que conviniera,
teniendo en cuenta las derivadas que ello supone en la tributación en el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas. En el caso inverso, es decir, cuando estos
empresarios sean los destinatarios de la obra, se convertirán en sujetos pasivos
por inversión y deberán proceder a ingresar la cuota en su declaración liquidación,
quedando asimismo habilitados a deducirla en los términos antes expuestos.
d)
En el ámbito de la rehabilitación de edificaciones, señalar que la DGT no
aborda el supuesto relativo a aquel caso en el que una obra que inicialmente no
responde al concepto establecido en el art.20.Uno.22º LIVA, con posterioridad, y
por diferentes circunstancias, pasa a poderse considerar obra de rehabilitación. En
ese caso, entendemos que podría procederse a la rectificación de las facturas
inicialmente emitidas por el ejecutor de la obra en aras de la aplicación de la regla
de ISP, una vez comprobado que dicho mecanismo puede llevarse a cabo; sin
embargo, ante la duda, hubiéramos agradecido conocer la interpretación de la
DGT en ese caso.
e)
Asimismo, la DGT tampoco aborda con detalle el caso de la
autopromoción. Sin embargo, preguntándonos al respecto, entendemos que
podemos alcanzar las siguientes conclusiones; (1) si se trata de un promotor –
constructor (y, por tanto, a la vez contratista principal) que subcontrata con
terceros parte de la ejecución de la obra, dicho auto-promotor, si tiene la
condición de EoP, podrá aplicar la regla de ISP con cada uno de los subcontratistas,
en la medida en que se trate de una ejecución de obra en marcada en un proceso
de urbanización de terrenos, o de construcción o rehabilitación de edificaciones;
(2) caso que el auto-promotor no tuviese la condición de EoP, debiendo
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subcontratar por tanto la totalidad de la obra con diferentes contratistas
principales, éstos deberán repercutir el IVA que grave sus operaciones en la
medida que en este caso no resulta de aplicación la ISP –sí resultará aplicable, sin
embargo, en la relación que un contratista principal tuviese con sus diferentes
subcontratistas-.
6.6. Crítica a la precipitada introducción de esta modificación normativa
No podemos acabar este apartado sin realizar una crítica, entendemos del todo
razonable, a la forma en que se ha llevado a cabo la introducción de la presente
modificación normativa que, en todo caso, consideramos que cuanto menos debe
calificarse de “precipitada”. La entrada en vigor de la Ley 7/2012 al día siguiente de su
publicación en el Boletín Oficial del Estado (31 de octubre de 2012) está suponiendo en
la práctica un importante esfuerzo administrativo para la mayoría de agentes
económicos afectados por la medida introducida, los cuales se hallan con carácter
general desvinculados del fraude contra el que se pretende luchar con la incorporación
de la misma. Sería deseable que modificaciones normativas de este alcance pudiesen
producirse en el futuro con un período de adaptación razonable entre su aprobación y
su aplicación efectiva que permitiera a los obligados adecuar sus procesos
administrativos, así como arbitrar los mecanismos que reforzaran la seguridad jurídica
mediante la previa fijación de los criterios administrativos de interpretación de la
norma que avalen el comportamiento de aquellos.
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7.- SUPUESTO PRÁCTICO
Promotor
Contratista
Principal
Subcontratista
1
Subcontratista
2
Entre promotor y contratista existe un contrato de ejecución de obra cuyo objeto es la
urbanización de terrenos, construcción o rehabilitación de edificaciones.
Como hemos expresado anteriormente, y así lo ha interpretado la DGT, la regla de
inversión del sujeto pasivo se aplica con independencia de la condición de empresario
o profesional del promotor, aunque esta condición o requisito si deberá cumplirse en
la secuencia contratista principal-subcontratistas.
– De esta forma, el subcontratista 2 emitirá la factura sin IVA al subcontratista 1 y
en la misma hará constar la siguiente leyenda:
“Operación de inversión del sujeto pasivo de acuerdo al art. 84., apartado uno,
número 2º f) de la Ley 37/92 de IVA”
Por su parte, el subcontratista 1 deberá comunicar expresa y fehacientemente al
subcontratista 2 que la operación se integra en el ámbito de un contrato principal
promotor-contratista que tiene por objeto la urbanización de terrenos o la
construcción o rehabilitación de edificaciones
– El subcontratista 1, empresario o profesional, recibe la factura sin IVA del
subcontratista 2, procede a declarar la cuota como devengada en su declaraciónliquidación y la deduce como soportada. A su vez, el subcontratista 1 emitirá la
factura sin IVA al contratista principal y en la misma hará constar la siguiente
leyenda:
“Operación de inversión del sujeto pasivo de acuerdo al art. 84., apartado uno,
número 2º f) de la Ley 37/92 de IVA”
Por su parte, el contratista principal deberá comunicar expresa y fehacientemente
que al subcontratista 1 que la operación se integra en el ámbito de un contrato
principal promotor-contratista que tiene por objeto la urbanización de terrenos o
la construcción o rehabilitación de edificaciones.
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– El contratista principal, empresario o profesional, recibe la factura sin IVA del
subcontratista 1 y procede a declarar la cuota como devengada en su declaraciónliquidación y la deduce como soportada. En cuanto a la remisión de la factura al
promotor, cabe distinguir:
a) Si el promotor tiene la condición de empresario o profesional, se produce la
inversión del sujeto pasivo y el contratista principal le emitirá la factura sin IVA,
en la que hará constar la siguiente leyenda:
“Operación de inversión del sujeto pasivo de acuerdo al art. 84., apartado uno,
número 2º f) de la Ley 37/92 de IVA”
El promotor recibe la factura sin IVA del contratista principal y procede a
declarar la cuota como devengada en su declaración-liquidación y la deduce
como soportada. El promotor emitirá factura al cliente (consumidor final) tal y
como se venía operando hasta ahora, dado que en este caso no afecta la
modificación, es decir, dicho promotor es el sujeto pasivo del impuesto.
b) Si el promotor no tiene la condición de empresario o profesional, no operará
la regla de la inversión del sujeto pasivo y, por lo tanto, en la factura que el
contratista principal emita al promotor se deberá repercutir el IVA.
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