I Algunos apuntes sobre el Criterio del Devengado

I
Informes Tributarios
Algunos apuntes sobre el Criterio del Devengado
Ficha Técnica
Autor : Dr. Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de
León*
Dra. Carmen del Pilar Robles Moreno**
Título : Algunos apuntes sobre el Criterio del
Devengado
Fuente: Actualidad Empresarial, Nº 195 - Segunda
Quincena de Noviembre 2009
1. Introducción
Señala el artículo 57° inciso a) de la Ley
del Impuesto a la Renta (LIR) que las
rentas de tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio en que se
devenguen.
Como sabemos el criterio de lo devengado
no se encuentra definido en la LIR,
no obstante ello, para el criterio del
devengado lo que interesa es que se haya
obtenido el derecho a la renta o que un
tercero haya tenido el derecho a cobrar
una renta, con independencia de si se ha
pagado o percibido la misma.
De otro lado, de acuerdo a la doctrina,
en el criterio de lo devengado se atiende
únicamente al momento en que nace
el derecho al cobro, aunque no se haya
hecho efectivo; es decir, la sola existencia
de un título o derecho a percibir la renta,
independientemente que sea exigible o
no, lleva a considerarla como devengada
y por ende imputable a ese ejercicio.
Como contrapartida, tratándose de gastos,
el principio de lo devengado se aplica
considerándoseles imputables –deducibles–
cuando nace la obligación de pagarlos,
aunque no se hayan pagado ni sean
exigibles. En esta oportunidad haremos
algunos comentarios en relación al criterio
del devengado desde el punto de vista
conceptual y jurisprudencial.
2. Universo
Este criterio se aplica en rentas de primera
categoría, así lo señala el artículo 57°
numeral b) de la Ley del Impuesto a la
Renta, cuando indica que: “Las rentas se
imputarán al ejercicio gravable de acuerdo
con las siguientes normas: b) Las rentas de
primera categoría se imputarán al ejercicio
gravable en que se devenguen”.
También se aplica en rentas de tercera
categoría, tal como lo indica el artículo
57° numeral a) de la Ley del Impuesto a
la Renta, cuando señala que “las rentas de
tercera categoría se considerarán producidas
en el ejercicio en que se devenguen”.
* Profesor Principal de la Pontificia Universidad Católica del Perú.
** Profesora Ordinaria de la PUC y de la UNMSM.
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3. Perú: Criterio jurídico versus
criterio contable
3.1. Criterio jurídico
Tradicionalmente se entendía el devengamiento del ingreso bajo los parámetros
jurídicos.
Una renta se devenga cuando nace un
derecho a percibir una renta, o surja la
obligación de pago, aunque finalmente
no se perciba la misma.
Esto significa que para el criterio jurídico
no es relevante si hay o no ingreso o
percepción, sino basta que se tenga el
derecho a percibir, o que nazca el derecho
de percibir una renta para que se considere imputada para determinado ejercicio.
Entonces si una renta se rige por el principio del devengado, se puede o no haber
recibido el ingreso, pero para efectos tributarios, se va entender recibida si se ha cumplido con el principio del devengado.
3.2. Criterio contable
El principio contable señala que la imputación por el referido método se produce
cuando tanto los ingresos y los costos y los
gastos se ganan o se incurren, y no cuando
éstos se cobran o se pagan.
Actualmente, el Tribunal Fiscal considera
el devengamiento del ingreso bajo los
parámetros contables. Es decir, no obstante que la jurisprudencia reconoce que
el devengo es un concepto de naturaleza
contable, le otorga un contenido jurídico;
en este sentido, señala que el criterio del
devengado se da en el momento en que
se adquiere el derecho a algo. Ver las RTF
274-3-1998 y 311-1-1998.
Se deben tomar en cuenta los Principios
de Contabilidad Generalmente Aceptados y las Normas Internacionales de
Información Financiera-NIIFs. Ver RTF
1652-5-2004.
En esta RTF el Tribunal Fiscal señala que
las normas tributarias no han previsto
la definición de devengado, a pesar de
que resulta fundamental para establecer
la oportunidad en que deben imputarse
los ingresos y los gastos a un ejercicio
determinado; no obstante, al tratarse de
una definición contable, resulta razonable
recurrir a la explicación establecida en el
marco conceptual de las normas internacionales de contabilidad.
3.2.1. Perú: Normas de contabilidad
Los Estados Financieros se preparan en
aplicación de las Normas Internacionales
de Información Financiera-NIIFs, según lo
precisa el artículo 223° de la Ley General
de Sociedades, Ley N° 26887. Ver Resolución CNC N° 013-98-EF/93.01.
El Consejo Normativo de Contabilidad, en
mérito a sus funciones, aprobó el Nuevo
Plan Contable General Empresarial, cuya
adecuación es facultativa durante el 2009
y 2010, y a partir del 2011 de manera
obligatoria. Según este Plan, los efectos
de las transacciones y demás sucesos se
reconocen cuando ocurren (no cuando se
recibe o paga dinero).
Se reconoce un ingreso en el Estado de Resultados cuando ha surgido un incremento
en los beneficios económicos dentro de un
ejercicio, relacionado con un incremento
en los activos o un decremento en los
pasivos, y además el importe del ingreso
puede medirse con fiabilidad, siendo entonces que ello ocurre simultáneamente
con el reconocimiento de incremento de
activos o decrementos de pasivos.
4. Venta de bienes: ingreso
4.1. Aspectos contables
El reconocimiento contable de las transacciones y hechos debe ser de acuerdo
con el criterio del devengado. Ver NIC
1-párrafos 27 y 28.
En virtud del principio contable del devengado: los efectos de las transacciones
se reconocen cuando ocurren (y no cuando se cobra o paga el efectivo). Marco
Conceptual para la Presentación de los
Estados Financieros: Párrafo 22.
El ingreso de las empresas se considera
como realizado cuando –en los hechos–
ha operado la transferencia de propiedad
de un bien a título oneroso. Ver RTF
259-2-1998.
Primero se debe realizar la operación de
venta (transferencia de propiedad); recién
después se devenga la renta a favor del
vendedor.
4.2. Aspectos tributarios
Para la literatura, el ingreso (renta) existe
en la fecha en que nace el derecho a
obtenerla, independientemente que en
dicha fecha se cobre o no el ingreso.
El profesor Roque García Mullin señala
que generalmente los ejercicios que contempla la Ley del Impuesto a la Renta son
anuales, pero que no basta con establecer
los límites del ejercicio para resolver todos
los problemas, ya que como la renta es
un ingreso o un flujo de ellos, que se incorpora al patrimonio del contribuyente,
existen por lo menos dos momentos que
pueden ser trascendentes, a efectos de
decidir si esta incorporación se produjo
en qué ejercicio.
En este sentido, precisa el profesor García
Mullin que los dos momentos relevantes
lo constituyen el instante en que se adquiere el derecho a un ingreso (éste será
el momento del nacimiento del crédito),
y un segundo momento, es cuando efectivamente se perciba el ingreso. Esto es lo
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que justamente da lugar a dos sistemas
de imputación de un cierto ingreso a un
período, conocidos con los nombres de
criterio de lo devengado y criterio de lo
percibido.
En relación al criterio de lo devengado,
también llamado causado, se atiende
únicamente al momento en que nace el
derecho al cobro, aunque no se haya hecho efectivo éste, ya que la sola existencia
de un título o derecho a percibir la renta,
independientemente de que ésta sea o no
exigible, lleva a considerar la renta como
devengada y por consiguiente imputable
a ese ejercicio. Y como contrapartida,
tratándose de gastos, el principio de lo
devengado se aplica considerándolas
imputables o deducibles cuando nace la
obligación de pagarlos, aun cuando no se
hayan pagado ni sean estos exigibles1.
Es importante anotar que la Ley del Impuesto a la Renta no define lo que debe
entenderse por el criterio del devengado,
por lo que debemos recurrir a la doctrina
y jurisprudencia.
Conviene añadir que el criterio del percibido es mencionado en el artículo 57°.d
de la LIR y además está definido en el
artículo 59° de la LIR, cuando señala que:
“Las rentas se consideran percibidas cuando
se encuentren a disposición del beneficiario,
aun cuando éste no las haya cobrado en
efectivo o en especie”2.
4.3. Jurisprudencia
En una etapa inicial se recoge la doctrina
económica y jurídica clásica. Así lo ha
señalado el Tribunal Fiscal en la RTF 4663-1997, veamos: “El rédito devengado
importa sólo una disponibilidad jurídica
(pero no económica o efectivo ingreso),
existiendo un derecho del beneficiario que
se incorpora a su patrimonio y que puede
ser valuado monetariamente. Esto significa
que hay una realización del ingreso tan sólo
potencial, más no efectiva”.
Etapa actual
Va creciendo la tendencia jurisprudencial
que está a favor de la utilización de la
definición “contable” del principio del
devengado para realizar la imputación de
ingresos y gastos en la determinación de
la renta imponible del ejercicio gravable.
Ver la RTF 965-1-2005. Así, señala el Tribunal Fiscal que “siendo que el artículo 57°
de la LIR establece que las rentas de la tercera
categoría se consideran producidas en el
ejercicio comercial en que se devenguen,
siendo de aplicación analógica para la imputación de los gastos y las RTFs 467-5-2003
y 8534-5-2001, que han establecido que
es apropiada la utilización de la definición
contable del principio de lo devengado, a
efectos de establecer la oportunidad en que
deben imputarse los ingresos y los gastos a
un ejercicio determinado”.
1 GARCÍA MULLÍN, Roque. Manual del Impuesto a la Renta elaborado
para el curso de Postgrado Especialista en Tributación de la Universidad de Lima, del libro original del doctor Roque García Mullín.
2 Artículo 59° de la Ley del Impuesto a la Renta.
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4.3.1.Bienes muebles: transferencia
efectiva de propiedad
Guía de remisión
El hecho que la Guía de Remisión tenga
fecha anterior a la de emisión de la factura, no acredita por sí misma que el ingreso
se haya devengado. Ver la RTF 12742-2004 del 05.03.04. En este sentido,
señala el Tribunal Fiscal que la Guía de
Remisión es sólo un documento (papel).
Así sucede también con el simple texto
de un contrato escrito o la sola emisión
de un comprobante de pago.
Por ello, lo importante no es el papel sino
el aspecto operativo: que el vendedor
haya efectivamente entregado el bien al
comprador; pues sólo de este modo se
transfiere la propiedad del bien.
En este contexto de ideas, entonces se
puede decir que el devengamiento del
ingreso depende de que el contribuyente
haya efectivamente entregado los bienes
al cliente.
Pago anticipado
El Tribunal Fiscal conoce del caso que a
continuación planteamos:
En diciembre del año 1, una empresa
facturó una venta por 10,000 más IGV,
pero el despacho de la mercadería recién
ocurrió en marzo del año 2. Como en el
mes 1 todavía no se ha despachado la
mercadería, entonces no se ha devengado
el ingreso; por tanto, no corresponde imputar los 10,000 a la base imponible para
el pago mensual del IR correspondiente
al mes de diciembre del año 1.
Tampoco corresponde imputar estos
10,000 al ejercicio 1 a efectos de la determinación del IR anual del ejercicio 1. En
cambio estos 10,000 deben formar parte
de la base imponible para determinar el
pago mensual del IR correspondiente a
marzo del año 2. Del mismo modo, los
10,000 tienen que pasar a la base imponible para determinar el IR del año 2.
Así, señala el Tribunal Fiscal en la RTF
3557-2-2004 que: “La controversia consiste en determinar si la suma depositada en la
cuenta corriente de la recurrente el 31.12.95
por la venta de azúcar, constituye ingreso
del ejercicio 1995 para efecto del indicado
tributo. De acuerdo con la doctrina tributaria y las normas contables (NIC 18), los
procedimientos adoptados para reconocer
ingresos se refieren a que éstos deben ser
ganados, señalándose las condiciones que
una venta debe cumplir para que los ingresos
sean reconocidos: que se haya transferido
al comprador los riesgos significativos y los
beneficios de propiedad de los productos,
la empresa no retenga la continuidad de la
administración en un grado que esté asociado a la propiedad, ni el control efectivo
de los productos vendidos, el monto de los
ingresos puede ser medido confiablemente,
es probable que los beneficios económicos
fluirán a la empresa, los costos incurridos o
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a ser incurridos pueden ser medidos confiablemente. Teniendo en cuenta ello se indica
que el recurrente no transfirió al comprador
los riesgos significativos y los beneficios
de la propiedad de los productos, pues si
bien recibió el dinero, no entregó el bien
sino hasta enero de 1996; en tal sentido, el
importe recibido califica como un adelanto
o anticipo que no afecta los resultados del
ejercicio en que se percibió”.
4.3.2.Bienes muebles: transferencia
de riesgos y beneficios
Venta con reserva de dominio
La renta se devenga en el momento de
la transacción, según la NIC 18; aun
cuando no se haya transferido legalmente
la propiedad. Así lo señala la RTF 34954-2003.
4.3.3. Bienes inmuebles
Venta de terrenos
La empresa AA vende un terreno a la
compañía B. En el año 1 la empresa B
paga una porción del precio. La compañía
AA emite un comprobante de pago con
la glosa de: “Inicial por venta de terreno
ubicado en”. En el año 2 recién se firmaba
la Escritura Pública de compraventa. En
el año 1 ya se devengó la renta, porque
jurídicamente ya existe un acuerdo sobre
cosa y precio. De conformidad con el Código Civil el surgimiento de la obligación
de vender un predio implica la transferencia de propiedad de bienes inmuebles.
Ver la RTF 1203-2-2008.
Esta RTF agrega que lo más importante
ocurre a nivel contable, donde dicha
operación (realizada el año 1) permitía
al vendedor establecer el monto de sus
ingresos y costos, y la certeza respecto a
los beneficios de la transacción (máxime
cuando tales pagos correspondían a montos mayores al 20% del precio total. Por
tanto, se refuerza la posición de que el
ingreso se devengó en el año 1.
5. Venta de bienes: gasto
Concepto
El gasto se devenga en la fecha que nace
la obligación de pagarlo, independientemente que en dicha fecha se realice
o no el pago. A partir de la fecha de
la transferencia de propiedad del bien
recién se pueden deducir los costos y
gastos inherentes al ingreso. Se sostiene
que el gasto se devenga cuando ocurren
hechos en virtud de los cuales los terceros
adquieren el derecho al cobro.
6. Servicios: ingreso
6.1. Aspectos contables
Realización efectiva del servicio: El servicio se debe haber realizado efectivamente.
Luego que dicho servicio ha sido realizado,
recién se devenga el ingreso (a favor de la
empresa proveedora del servicio).
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Estimación confiable del valor del
servicio
El reconocimiento de los ingresos está
en función de la posibilidad de estimar
confiablemente los resultados de la operación. Ver la NIC 18.
Si los resultados de la transacción pueden determinarse de modo confiable, se
reconoce el ingreso de acuerdo al estado
de cumplimiento (ejecución) del servicio
a la fecha del balance general.
La confiabilidad del resultado depende
de los términos contractuales, garantías,
vencimiento de los plazos y del perfecto
reconocimiento de los derechos y obligaciones de las partes contratantes.
Por ejemplo, en el servicio de comisión
por ventas, una vez realizada la venta,
recién se puede estimar el ingreso del
comisionista.
6.2. Aspectos tributarios
Jurisprudencia
El concepto del devengado se asocia
indisolublemente al concepto de realizado, en el sentido que el ingreso para
ser considerado como tal debe haberse
generado, en el caso de la prestación del
servicio, cuando se ha prestado el servicio.
Ver la RTF 466-3-1997.
Estimación confiable del valor del
servicio
En el año 1 se presta el servicio y recién en el año 2 es posible liquidar la
retribución y facturar al cliente. Así, una
empresa AA prestó el servicio de alquiler
de maquinaria en setiembre y octubre del
año 1; pero el cliente ZZ no proporcionó
la documentación sobre la respectiva
valorización.
Por tanto, la compañía AA no pudo emitir
el respectivo comprobante de pago ni
reconocer contablemente el respectivo
ingreso. En el año 1 todavía no se ha
producido el devengamiento de la renta.
Ver la RTF 847-4-2002.
7. Devengado exigible
La Base legal del devengado exigible se
encuentra en el artículo 58° de la LIR.
Por ejemplo, si una empresa vende un
auto nuevo para ser pagado a lo largo de
tres años, se trata de una venta al crédito.
La venta se celebra en diciembre del año
1. En el año 1, de acuerdo al contrato,
el comprador está obligado solamente a
pagar la cuota inicial.
¿El íntegro del valor de venta constituye
un ingreso para el vendedor que debe
ser atribuido –en su totalidad– en la
Declaración Determinativa del Impuesto
a la Renta del año N° 1?
La Regla general es que se debería atribuir
todo el valor de venta del vehículo (100%
del ingreso) al ejercicio 1.
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La crítica a esta posición es que nacería el íntegro del Impuesto a la Renta. Sin embargo,
el contribuyente ha percibido solamente
una pequeña parte del precio de venta,
que en este caso sería la cuota inicial. Por
tanto, el contribuyente no tiene capacidad
para pagar el Impuesto a la Renta.
Consideramos que la teoría del devengado-exigible significa que –en los casos
de ventas de bienes a plazos– para la
atribución de rentas a un determinado
ejercicio gravable (en el ejemplo inicial:
año 1) se deben tomar en cuenta dos
requisitos:
1. Devengamiento del ingreso (en el año
1)
2 Sólo el ingreso que resulte exigible (en
el año 1)
Por tanto (según el caso práctico arriba
propuesto), para el vendedor, debe entenderse que –con relación al año 1– se
debe atribuir únicamente el ingreso por
concepto de la cuota inicial.
7.1. Justificación
Se trata del principio de capacidad contributiva.
De este modo, queda postergado el hecho
imponible para más adelante, cuando la
empresa se encuentre en aptitud económica real de soportar el tributo (capacidad contributiva).
Se advierte un conflicto entre el principio
del devengado y el principio de capacidad
contributiva.
7.2. Ámbito
Son ciertos casos de enajenación de bienes a plazo.
En principio el total del precio se debería
computar en el ejercicio en que se pacta
la operación, pues ya hubo transferencia
de propiedad.
En la fecha que se pacta la operación
ya surge el derecho a la renta, para el
vendedor.
Por excepción el legislador introduce la
figura, según la cual el contribuyente irá
imputando la respectiva porción de renta
al ejercicio en que se haya hecho exigible
cada una de las cuotas.
7.3. Perú: venta de bienes a plazo
Se trata de la venta a plazos, con pagos
superiores a un año; en cuyo caso los
ingresos se imputan al ejercicio en el cual
se hagan exigibles las cuotas convenidas
para el pago.
Caso: préstamo de dinero a largo
plazo
En marzo de 2003 una persona natural
le presta dinero a una empresa de la cual
es accionista.
El interés es de 500 soles mensuales, y se
acordó que la fecha de cancelación del
total de la deuda (préstamo más intereses)
es febrero de 2004.
7.3.1.Consideraciones contables
Pensando en los gastos de la empresa,
tenemos que el gasto por concepto de
intereses se devenga mensualmente.
En efecto –según el postulado contable
del devengado– las transacciones y hechos se reconocen cuando ocurren y no
cuando se cobra o paga el efectivo.
Por tanto, el devengo de los referidos intereses ocurre en forma mensual (puesto
que la obligación de pagarlos surge con
carácter mensual).
7.3.2.Consideraciones tributarias
El artículo 58° de la LIR limita la aplicación de la teoría “devengado-exigible”
sólo al caso de enajenación de bienes a
plazo y no para otras situaciones, tales
como los préstamos de dinero a largo
plazo.
Por tanto, la empresa –en el año 1– debería deducir como gasto el íntegro de los
intereses que se aplicarán a lo largo de la
totalidad de la operación de préstamo.
Impuesto mensual
Con relación a este punto, el diferimiento
es aplicable a los ingresos (no a la utilidad
o beneficio).
De este modo, se aclaran las reglas para
determinar los pagos mensuales (pues la
base imponible de éstos son los ingresos
mensuales).
Parecería que la norma se refiere al ingreso recibido por el contribuyente (en
el mes del efectivo cobro), descartándose
el criterio de la fecha de vencimiento del
mismo).
Construcción
Nos referimos al sector de la construcción,
(artículo 63° de la LIR) toda vez que las
empresas constructoras suelen ejecutar
contratos en períodos que abarcan varios
ejercicios fiscales y, por tanto, las utilidades de cada proyecto se van gestando a
los largo de varios años.
Las empresas de construcción y similares
podrán diferir los resultados hasta la total
terminación de las obras, cuando éstas,
según contrato, deban ejecutarse dentro
de un plazo no mayor de tres años (ya no
de 5 años, según el texto anterior).
En el caso que la obra exceda de este
plazo máximo, la utilidad será determinada –a partir del tercer año– siguiendo
cualquiera de las otras dos opciones
contempladas en la ley.
Las empresas que –antes del 01.01.04
hubieran optado por el método del
artículo 63°.c de la LIR y ya hubiesen iniciado las respectivas obras– continuarán
aplicando el plazo de cinco años hasta
que éste venza.
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