La imposición sobre la riqueza en el sistema fiscal español

La imposición sobre la riqueza en el sistema fiscal español
Alejandro Esteller-Moré
Profesor agregado
Institut d’Economia de Barcelona (IEB)
Universitat de Barcelona
Enero, 2013
1.
Introducción
2
2. Visión general de la imposición sobre la riqueza en España: Suficiencia
estática y dinámica
2
3.
¿De qué nos informa la literatura teórica?
5
4.
Análisis del caso español
7
4.1 Impuestos sobre la riqueza: el caso de las CCAA
7
i.
Impuesto sobre el patrimonio
7
ii.
Impuesto sobre sucesiones y donaciones
8
iii.
Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados
10
4.2 Impuestos sobre la riqueza: el caso de los ayuntamientos
5.
11
iv.
Impuesto sobre bienes inmuebles
11
v.
Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica
12
vi.
Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza
urbana
12
Conclusiones
12
6. Bibliografía
13
1. Introducción
En el sistema fiscal español (SFE), están presentes los
siguientes impuestos que gravan la riqueza, ya sea su
propiedad (general o particular), su transmisión
(lucrativa mortis causa o lucrativa intervivos, u onerosa),
o incluso su revalorización (del valor del suelo de una
unidad urbana, producida a raíz de su venta, aparte del
tratamiento fiscal a que también da lugar esta operación
en el Impuesto sobre la renta de las personas físicas
(IRPF)): Impuesto sobre el patrimonio (IP), Impuesto
sobre sucesiones y donaciones (ISD), Impuesto sobre
transmisiones patrimoniales y actos jurídicos
documentados (ITPAJD), Impuesto sobre bienes
inmuebles (IBI), Impuesto sobre vehículos de tracción
mecánica (IVTM) e Impuesto sobre el incremento de
valor de los terrenos de naturaleza urbana (IIVTNU).
Todos ellos tienen una característica en común, y es
que son impuestos subcentrales1, siendo en este
sentido paradigmático el caso de los tres últimos, que
representan algo más del 80% del total de ingresos
impositivos de los municipios (véase Tabla1, más abajo).
Como veremos en este Capítulo, en relación a la
imposición sobre la riqueza, se propone básicamente
una reforma consistente en la eliminación del IP y del
IIVTNU, y en cambios en la estructura legal del resto
de figuras impositivas y se propone en algún caso
(IVTM) la asignación a un nivel de gobierno superior. El
IIVTNU es un impuesto potestativo de los gobiernos
locales, de manera que éstos podrían compensar la
pérdida de recaudación a través de incrementar la
presión fiscal en el IBI acercando la importancia de éste
a la que tiene en los países anglosajones (Vilalta et al.
2011, pág. 55). En el caso del IP, se podría dejar la
potestad de que las CCAA ocuparan ese espacio fiscal
si así lo desearan, mientras que si se transfiriera el
IVTM a un nivel de gobierno superior (autonómico), los
gobiernos locales deberían ser convenientemente
compensados financieramente.
El resto del Capítulo se estructura como sigue. En la
sección 2, analizaremos en detalle la importancia
recaudatoria que supone cada uno de estos impuestos
así como su volatilidad a lo largo del ciclo económico. A
pesar de la pléyade de impuestos que gravan la riqueza
en España, en la sección 3, intentaremos agrupar los
principales argumentos que nos ofrece la literatura
económica para justificar el gravamen sobre la riqueza.
En la sección 4, analizaremos cada uno de los seis
impuestos tal y como están configurados legalmente en
nuestro sistema fiscal. Por último, en la sección 5,
concluiremos.
2. Visión general de la imposición sobre la
riqueza en España: Suficiencia estática y
dinámica
Los impuestos cumplen básicamente tres funciones, o
también llamados “principios impositivos”: suficiencia
recaudatoria, equidad y estabilización. Además, se
supone que deben interferir lo mínimo posible en las
decisiones de los agentes privados (eficiencia impositiva)
y su configuración legal – y estructura y organización de
1
Es por ello que, aunque no es el objetivo de este Capítulo,
deberemos tratar cuestiones relacionadas con la asignación de
impuestos en un sistema descentralizado de gobierno.
la administración tributaria2 – debe ser tal que se
minimicen los costes de gestión y de cumplimiento
fiscal. No obstante, en la práctica, no existe ningún
impuesto que cumpla todos estos principios de manera
simultánea3. Teniendo en cuenta esta restricción, será a
la luz de estos principios que analizaremos en la sección
4 la imposición sobre la riqueza en España. Sin embargo,
debido a su importancia, ya en esta sección,
intentaremos constatar en qué medida los impuestos
que gravan la riqueza en España consiguen garantizar
una recaudación suficiente para el sector público, tanto
desde un punto de vista estático (esto es, para un año
en concreto) como dinámico (a lo largo del ciclo
económico). En parte, como veremos, esta última
característica está relacionada con la función
estabilizadora del presupuesto público.
En la Tabla 1, se muestran algunas características
relevantes de cada uno de estos seis impuestos, así
como su potencia recaudatoria4. A partir de éste, se
observa que estamos hablando de unos impuestos que,
en el año 2010 (último para el cual se dispone de cifras
liquidadas de los presupuestos de CCAA y municipios),
representaban algo más del 13% del total de ingresos
impositivos del SFE (sin contar con las contribuciones al
sistema de la Seguridad Social, teniéndolas en cuenta,
esa importancia pasa a ser del 10,63%). Por tanto,
tomados en su conjunto, sin llegar a ser un pilar de
nuestro SFE, se trata de una cifra no desdeñable,
sobre todo, si se relativiza su importancia al nivel
subcentral5,6.
2
La estructura institucional y organización interna de la
administración tributaria en España será tratada en otro
capítulo del informe.
3 Véase, por ejemplo, Costa et al. (2005).
4 Véase Durán-Cabré y Esteller-Moré (2011a) donde se
ofrecen datos sobre la importancia decreciente a lo largo del
tiempo de esta forma de imposición en los países de la OCDE.
5
En Durán-Cabré y Esteller-Moré (2011b), se realiza una
simulación de, ante una eliminación del ISD, en cuánto
deberían incrementarse los tipos marginales del primer tramo
de la tarifa del IRPF. El resultado es que éstos deberían hacerlo
entre un 0,6% (después de la reforma en Cataluña que atenúa
el gravamen de este impuesto) y un 0,87% (antes de dicha
reforma).
6
Ciertamente, y ésta es una cuestión sobre la cual
desafortunadamente no se dispone de datos, la recaudación
líquida que aparece en los presupuestos no incorpora las
diferencias de cumplimiento fiscal en un impuesto y en otro (lo
cual de facto hace incomparable la potencia recaudatoria de
cada impuesto) ni tampoco disponemos de cifras sobre el
coste de gestionar un 1€ obtenido por cada impuesto. Es
decir, recaudar un 1€ en el IBI no tiene el mismo coste que
recaudarlo vía ISD, que se supone superior. En consecuencia,
un reto del SFE, también aplicable a la imposición sobre la
riqueza, es tener información sobre el fraude fiscal por
impuesto y así saber su potencial recaudatorio real; y
relacionado en parte con lo anterior, conocer los costes de
administración (y de cumplimiento) de cada impuesto para así
saber su verdadera “productividad recaudatoria” neta. Esto es
especialmente relevante en la imposición de la riqueza por ser
de carácter sub-central. Siendo así, potencialmente cada
Comunidad Autónoma (CA) o municipio puede realizar un
esfuerzo distinto de inspección y/o establecer criterios de
valoración (por ejemplo, en el caso de ISD) diferentes. En
definitiva, las comparaciones de recaudación entre CCAA y la
agregación al nivel nacional no sólo dependen de la capacidad
fiscal de cada región, sino también de los diferentes esfuerzos
en gestionar tales impuestos.
2
4
Tabla 1. Visión general de la imposición sobre la riqueza en el SFE
Naturaleza
Nivel de
gobierno
% Rec. s/ el total
impuestos del nivel de
gobierno responsable
(2010)
% Rec. sobre
total
impuestos
del SFE(3)
(2010)
Impuesto sobre el patrimonio
(IP)
Directa
Central, cedido a
las CCAA
2,76%(1)
1,72%
Impuesto sobre sucesiones y
donaciones (ISD)
Directa
Central, cedido a
las CCAA
3,35%(1)
1,10%
Impuesto sobre transmisiones
patrimoniales y actos jurídicos
documentados (ITPAJD)
Indirecta
Central, cedido a
las CCAA
11,53%(1)
3,80%
Impuesto sobre bienes
inmuebles (IBI)
Directa
Municipal
60,50%(2)
4,97%
Impuesto sobre vehículos de
tracción mecánica (IVTM)
Directa
Municipal
13,58%(2)
1,11%
Impuesto sobre el incremento
de valor de los terrenos de
naturaleza urbana (IIVTNU)
Directa
Municipal
(potestativo)
7,22%(2)
0,59%
Total
-.-
-.-
17,64% (CCAA) // 81,3%
(Municipios)
13,29%
(1): Página WEB del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas (MINHAP) (http://serviciosweb.meh.es/apps/publicacionliquidacion/aspx/menuInicio.aspx), recaudación líquida para el
último año disponible (Capítulo I +II), 2010, con la excepción de IP, que es para el año 2008, último año para el cual hubo liquidación antes de su reinstauración en 2011; (2):
Página WEB del MINHAP (http://serviciosweb.meh.es/apps/entidadeslocales/), recaudación líquida para el último año disponible (Cap. I+II), 2010; (3) Los datos de recaudación de cada
impuesto son los mismos que los utilizados en (1) y en (2), mientras que para obtener la recaudación total del SFE a los datos obtenidos en los dos anteriores enlaces, se ha añadido
la recaudación líquida obtenida por la AEAT para el Estado (Cap. I+II), que está disponible en
http://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio_es_ES/La_Agencia_Tributaria/Memorias_y_estadisticas_tributarias/Estadisticas_tributarias/Informes_estadisticos/Informes_Anuales_de_R
ecaudacion_Tributaria/Ejercicio_2010/Ejercicio_2010.shtml
Así por ejemplo para los municipios estos impuestos
representan el 81,3% de sus ingresos impositivos,
principalmente por el impacto del IBI. Las cifras que
aparecen en cursiva se deben a que la recaudación de IP
se corresponde con la del año 2008, último año de
liquidación antes de su reinstauración en el SFE en
2011. Por tanto, las cifras de este último impuesto no
son directamente comparables con las del resto, pues
se enmarcan éstas en un momento distinto del ciclo
económico. En la Tabla 2, se muestra la presión fiscal
(recaudación entre el PIB) de las principales figuras que
gravan la riqueza para el conjunto de países de la
UE(15). En la tabla, se ordenan los países según la
importancia (de mayor a menor) que tiene este tipo de
imposición. Se observa que en España la imposición
sobre la riqueza es más importante que en la media de
países de la UE(15). De hecho, su posición en la
ordenación pasa a ser la tercera si no se tiene en
cuenta el IBI.
Tabla 2. La imposición sobre la riqueza en la UE (15)
IBI
IP
ISD
TOTAL
Reino Unido
4.20%
0.00%
0.18%
4.38%
Francia
3.65%
0.00%
0.40%
4.05%
Bélgica
2.98%
0.00%
0.65%
3.62%
Luxemburgo
2.66%
0.00%
0.13%
2.78%
España
2.05%
0.13%
0.23%
2.40%
Dinamarca
1.92%
0.00%
0.22%
2.13%
Italia
2.05%
0.00%
0.03%
2.08%
3
4
UE (15)
1.89%
0.01%
0.19%
2.08%
OCDE
1.77%
0.02%
0.12%
1.91%
Holanda
1.47%
0.00%
0.29%
1.76%
Irlanda
1.54%
0.00%
0.15%
1.69%
Finlandia
1.17%
0.00%
0.22%
1.38%
Portugal
1.16%
0.00%
0.05%
1.21%
Suecia
1.10%
0.00%
0.00%
1.10%
Grecia
0.98%
0.00%
0.07%
1.05%
Alemania
0.84%
0.00%
0.18%
1.02%
Austria
0.54%
0.00%
0.01%
0.56%
Fuente: OECD Statistics.
Tal y como nos muestra la Figura 1, es igualmente
importante conocer la evolución de la recaudación –
medida a través de la presión fiscal – a lo largo del
ciclo económico. Por un lado, el ITPAJD, que en la
Tabla 1 aparece como el más importante con
diferencia para las CCAA, es también el más volátil de
los seis impuestos (coeficiente de variación del período
de 34,81%). Por otro lado, en la Figura 1, se observa
una característica relevante a la hora de comparar
ITPAJD e IBI. Mientras que la recaudación de ITPAJD
depende del volumen de transacciones, básicamente de
viviendas de segunda mano, y del precio de mercado
de las mismas, el IBI depende del stock de viviendas
(posesión) y de un precio de la vivienda calculado
administrativamente, el valor catastral.
Figura 1. Evolución de la presión fiscal de la imposición sobre la riqueza
1.80%
1.60%
1.40%
IBI
1.20%
IVTM
1.00%
IIVTNU
0.80%
ISD
0.60%
ITPAJD
IP
0.40%
0.20%
0.00%
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
Fuente: véase Tabla 1. La presión fiscal se define como el ratio entre la recaudación de cada impuesto y el PIB nacional. La serie del PIB se ha obtenido a partir
de la Contabilidad Nacional Trimestral del INE.
Dejando de lado el efecto del ciclo económico sobre el
volumen de transacciones inmobiliarias, en la medida en
que la valoración administrativa se aleja de las
fluctuaciones producidas por el ciclo económico sobre
el precio de mercado, resulta que durante la época de
recesión la presión fiscal por el IBI ha ido aumentando
(i.e., el numerador del ratio de presión fiscal crece,
aunque sólo sea por la actualización anual de los valores
catastrales por la inflación, mientras que el
denominador disminuye a consecuencia de la crisis
4
4
económica). Sin duda, esto es algo sorprendente, y
tiene que ver con la valoración de la vivienda en el IBI.
Más adelante, en la sección 4, al analizar el IBI,
volveremos a la cuestión del criterio administrativo de
valoración. Dejando de lado esta peculiaridad del IBI
(evolución anti-cíclica) y la volatilidad del ITPAJD, la
evolución del resto de impuestos es muy estable a lo
largo del ciclo económico.
Siguiendo con el caso del ITPAJD, éste se muestra
como un estabilizador automático, especialmente a raíz
de la burbuja inmobiliaria que se ha observado en
España a lo largo del período 1995-2007. Es decir, su
evolución temporal es pro-cíclica: aumenta su
recaudación más que proporcionalmente cuando la
economía crece. Este comportamiento dinámico –
acorde, en cualquier caso, con la función estabilizadora
del sector público – recomienda una gestión pública
prudente de los ingresos, es decir, sin considerar que
el nivel de recaudación en la época de expansión sea
significativo de su nivel en el largo plazo (Durán-Cabré
y Esteller-Moré, 2010). En otro caso, puede generar
problemas de sostenibilidad financiera a las
administraciones públicas en la medida en que en la
época de expansión económica se contraigan
obligaciones de gasto interpretando que el nivel de
ingreso por este impuesto se mantendrá en el largo
plazo.
En definitiva, los impuestos sobre la riqueza en España
son impuestos subcentrales, y especialmente relevantes
para los municipios7. En general, son impuestos bastante
estables a lo largo del ciclo económico, con la
excepción de ITPAJD. En este último caso, por tanto, se
requiere una planificación financiera a largo plazo que
tome en consideración esa volatilidad. Todas estas
cuestiones básicas deberán ser tenidas en cuenta a la
hora de proponer reformas sobre la imposición sobre
la riqueza en España, que es el objetivo último de este
Capítulo.
3. ¿De qué nos informa la literatura teórica?
Como dijimos en la anterior sección, la equidad es uno
de los principios impositivos, probablemente el más
importante, pues en otro caso los impuestos podrían
ser, por ejemplo, de capitación y no se generarían
problemas ni de eficiencia ni costes de cumplimiento,
mientras que su nivel podría ajustarse a lo largo del
ciclo económico para adecuarse a la función
estabilizadora del sector público. De acuerdo con el
principio de equidad, la carga tributaria debe
distribuirse de manera justa entre todos los
contribuyentes. Sin embargo, la definición de “justicia
impositiva” tiene dos acepciones: 1) que paguen más
aquéllos que tienen más capacidad económica o de
consumo (principio de la capacidad económica); y 2)
7
En términos de asignación impositiva, este hecho es lógico en
la medida en que los gastos de los ayuntamientos tienen un
impacto directo sobre el valor de la propiedad inmueble
(García-Montalvo, 2005). Además, el stock de viviendas
(edificación y suelo) construido es inmóvil y, por tanto,
inelástico, con lo cual es una base imponible ideal para
descentralizar en la medida en que se evitan problemas de
competencia impositiva. Por ejemplo, esto contrasta
claramente con el IVTM.
que paguen más aquéllos que se benefician en mayor
medida de los bienes y servicios públicos (principio del
beneficio).
El primero de ambos – probablemente el menos
intuitivo y que, implícitamente, incorpora la noción de
igualitarismo – está fundamentado en la economía del
bienestar, e implica que a todos los individuos les ha de
suponer el mismo esfuerzo (i.e., pérdida de utilidad o de
felicidad) pagar impuestos8. Por un lado, los individuos
que tienen una mayor capacidad económica disfrutan de
un mayor nivel de utilidad al disponer de mayores
posibilidades de consumo. Por otro lado, como es
habitual en la literatura, podemos suponer que mayores
posibilidades de consumo generan incrementos de
utilidad pero a una tasa decreciente9. A partir de estos
dos factores, es inmediato concluir que la reducción en
las posibilidades de consumo a través de los impuestos
debiera ser mayor para los individuos con una mayor
capacidad económica10. Ésta es la teoría. No obstante,
en la práctica, es imposible conocer la capacidad
económica de cada individuo, pues es inobservable.
Puede que un individuo sea muy feliz no consumiendo
apenas bienes y servicios materiales a pesar de que su
capacidad productiva (i.e., capacidad de generar renta)
sea muy elevada. En cambio, otro individuo con una
mayor capacidad productiva puede que sea igualmente
feliz, pero trabajando muchas más horas. Como no
sabemos si el primero de ambos es productivo o no, no
podemos hacer pagar a ambos por igual, lo cual sería
inmediatamente deseable a partir del principio de
capacidad económica, pues ambos gozan del mismo
nivel de utilidad. Por ello, en la práctica, se utiliza una
“proxy” de la capacidad económica, como es la renta.
Siendo así, fijémonos que es inmediato justificar la
imposición sobre las herencias o donaciones. En ambos
casos, se trata de una renta obtenida por el individuo,
en este caso, de manera gratuita y, como tal renta,
debería ser gravada en el IRPF. No obstante, para
atender las peculiaridades de este hecho imponible
(renta irregular: Seligman, 1931, págs. 133.134; y
tratamiento bonificado en las transferencias entre
familiares directos: mismo autor y año, pág. 129), esa
renta se grava en el ISD. Es por ello que se dice que el
ISD es un impuesto complementario con el IRPF. Por
tanto, no es necesario recurrir a cuestiones ideológicas
para justificar la imposición de las herencias y
donaciones. Además, en principio, luego ya
matizaremos esta afirmación, no se produce doble
imposición, pues quien debe contribuir es el heredero o
donatario, y no aquél que generó la riqueza (causante o
donante, respectivamente).
8
El origen de este principio impositivo reside en los escritos
del filósofo John Stuart Mill. Así, en su tratado de 1848, este
autor afirma: “As a government ought to make no distinction
of persons or classes in the strength of their claims on it,
whatever sacrifices it requires from them should be made to
bear as nearly as possible with the same pressure upon all...
Equality of taxation, therefore, as a maxim of politics, means
equality of sacrifice”, p. 169, en Principles of Political Economy,
Edición de 1994, Colección World’s Classics, Oxford
University Press, Oxford.
9 En términos técnicos, la utilidad marginal de la renta es
decreciente.
10 Lo cual no implica necesariamente que los impuestos deban
ser progresivos (Samuelson, 1947).
5
Siguiendo con el principio de la capacidad económica, la
posesión de riqueza le produce a un individuo
rendimientos monetarios (del capital mobiliario y del
inmobiliario) que ya son gravados en el IRPF en la
medida en que aumentan sus posibilidades de consumo
material. No obstante, además, la mera posesión le
genera utilidad: la riqueza puede interpretarse como un
seguro, como una señal del status social o de poder, o
simplemente como una fuente de placer artístico
(derivado de la contemplación de una obra de arte).
Siendo así, aquéllos que disponen de más riqueza y,
repito, independientemente de su rentabilidad
financiera, están consumiendo los “servicios” que les
ofrece su riqueza y, por tanto, en la medida en que son
más felices que el resto, de acuerdo con este enfoque
basado en la economía del bienestar, ese consumo
debería ser también gravado. Ciertamente, esto puede
costar de entender, pero sensu contrario, ¿por qué
ciertos individuos mantienen ciertos activos que no les
reportan rentabilidad financiera? Dada la dificultad de
cuantificar monetariamente para cada activo los
servicios que consume su propietario, el IP grava la
mera posesión. Desde este punto de vista, se justifica,
entre otros motivos, la existencia del IP en el sistema
fiscal11. En todo caso, si consideramos que ciertos
activos son bienes de primera necesidad – básicamente,
la vivienda habitual, pero también un determinado
importe de ahorro en depósitos como un seguro
personal ante posibles contingencias futuras –, esa
motivación implica que se debería establecer un mínimo
exento suficientemente elevado para gravar sólo a los
contribuyentes más acaudalados.
Si aquellos individuos que disponen de más riqueza son
los que también generan más renta, lo cual parece
razonable, además de ser justo el gravamen de la
riqueza desde el punto de vista de la capacidad de pago,
éste también conseguirá una distribución más igualitaria
de la renta. En la medida en que ése sea un objetivo en
sí mismo, se refuerza por tanto el papel del IP en el
sistema fiscal12. No obstante, por un lado, a la hora de
alcanzar ese objetivo, es más eficiente utilizar
directamente el IRPF13. En todo caso, si el objetivo es
conseguir una distribución más igualitaria de la riqueza a
través del IP, éste debería gravar los patrimonios
realmente elevados – como ya se sugirió anteriormente
– y establecer una transferencia de capital para los
miembros menos opulentos de la sociedad (Le Grand,
11
Obsérvese, dicho sea de paso, que en España, el IRPF ya
grava la renta imputada por el beneficio de segundas y
ulteriores residencias.
12 Téngase en cuenta que la distribución de la riqueza es más
desigual que la de la renta. Por ejemplo, en el caso español, el
1% de la población más rica tiene casi el 20% de la riqueza total
(Durán-Cabré y Esteller-Moré, 2010).
13 El IRPF es el mejor instrumento para aproximar la capacidad
económica, pues no en vano la riqueza acumulada y gravada en
el IP se deriva de rentas generadas en el pasado. No obstante,
también puede ser generada por las herencias. En ese caso, si
por el motivo que sea las herencias no se gravan, el IP deviene
un complemento natural del IRPF y, por tanto, su existencia en
el sistema fiscal queda abalada desde el punto de vista de
gravar una capacidad económica que, en otro caso, quedaría
exenta (Cremer et al., 2003). Sin duda, éste es un buen
ejemplo de a la hora de realizar cambios en cualquier
impuesto, se debe considerar su impacto sobre el sistema
fiscal.
2006), lo cual, dicho sea de paso, generaría unos
desincentivos claros a la acumulación de ahorro.
Aparte, Boadway et al. (2010) sugieren que un análisis
coste (asegurar el cumplimiento fiscal, garantizar unos
criterios de valoración lo más aproximados posible a la
realidad y, simplemente, gestionar el impuesto)beneficio (reducción de la desigualdad) es negativa,
básicamente por el escaso éxito de este impuesto en la
reducción de la concentración de la riqueza.
Similares argumentos se pueden utilizar en relación al
ISD como instrumento de redistribución. No obstante,
en este caso, los beneficios tienden a ser mayores que
los del IP (véase, por ejemplo, Cagetti y De Nardi,
2009), pues a pesar de sus potenciales efectos negativos
sobre la acumulación de riqueza y, en último lugar,
sobre el crecimiento económico, las herencias son uno
de los principales orígenes de la desigualdad en la
distribución de la riqueza (véase el trabajo recopilatorio
de Cagetti y De Nardi, 2008, y también los artículos allí
citados). Relacionado con ese aspecto, aunque fuera
también del ámbito de la teoría de la economía del
bienestar, en la medida en que mitiga (más que corrige)
la aparición de desigualdad no basada estrictamente en
las capacidades y el esfuerzo de cada individuo, la
presencia del ISD en el sistema fiscal se puede justificar
como garante de la igualdad de oportunidades14, esto
es, que todos los individuos tengan las mismas
posibilidades, en función de su capacidad productiva y
no de la de su familia.
Para acabar con las argumentaciones basadas en la
capacidad de pago, la herencia que recibe un individuo
de un familiar directo le pone a éste ciertamente en una
situación ventajosa respecto del resto de la sociedad, lo
cual se puede valorar como injusto en la medida en que
no se garantiza la igualdad de oportunidades. No
obstante, la duda que surge, y la cual antes ha sido ya
sugerida, es si este hecho constituye o no doble
imposición. Si se trata de una herencia recibida de un
familiar directo (por ejemplo, de uno de los
progenitores), y estableciendo una analogía con la
elección de la unidad contribuyente en el IRPF, a pesar
de que legamente el patrimonio estuviera a nombre del
causante, desde un punto de vista económico,
pudiéramos llegar a concluir que la acumulación de ese
ahorro se generó dentro de la familia (con los costes
que ese proceso pudo suponer para esta unidad) y, por
consiguiente, de facto no se produce una transmisión,
sino simplemente un cambio legal de titularidad. En ese
sentido, estaría justificada la exención – para evitar una
doble imposición implícita – de las transmisiones entre
familiares directos, lo cual ya entronca con Seligman
(1931) o, incluso, con la postura del filósofo Jeremy
Bentham en el S. XVIII.
La otra acepción de justicia impositiva es el principio del
beneficio. Precisamente, ésta es la principal justificación
14
De nuevo, en palabras de John Stuart Mill, “It is not the
fortunes which are earned, but those which are unearned, that
it is for the public good to place under limitation… Its
impartiality between competitors would consist in
endeavouring that they should all start fair, and not in hanging
a weight upon the swift to diminish the distance between them
and the slow”, en Principles of Political Economy, 1848, op. cit.,
pág. 174.
6
de la existencia del IBI, y más en concreto, de su
asignación a los niveles locales de gobierno (véase nota
al pie 7). En concreto, ello supone que el valor de la
propiedad está directamente relacionado con la
prestación de bienes y servicios públicos locales (entre
otros, alcantarillado, pavimentado, alumbrado, limpieza
o seguridad local). Si la provisión de tales servicios se
capitalizara realmente en un mayor valor de la
propiedad, el impacto del residuo fiscal (IBI menos
gasto público) sobre el precio de la vivienda debería
tender a ser nulo. No obstante, por ejemplo, Borge y
Rattso (2011) obtienen evidencia empírica para el caso
noruego de que los impuestos se capitalizan en un
menor precio de la vivienda. De hecho, este resultado
tiende a ser habitual también para otros contextos
como sugiere la revisión de esos autores, o la
conclusión a la cual llegan Boadway et al. (2010), págs.
803-4. Sin duda, tal circunstancia debilita la justificación
de este impuesto en base a una concepción de justicia
impositiva, pero su existencia sigue siendo válida en
términos de eficiencia (inmovilidad de la base
imponible) y sencillez de gestión para los gobiernos
locales. Por estos motivos, y por su importancia
recaudatoria, es un impuesto que juega un papel
relevante en cualquier sistema fiscal. En cualquier caso,
fijémonos que este impuesto pretende gravar
implícitamente el consumo de “servicios de vivienda” en
la medida en que éstos dependen positivamente de las
políticas de gasto público (local)15. Por tanto, en cierta
medida, grava un hecho imponible que pretende gravar
el IP, y que ya grava el IRPF (véase también la nota al pie
11), eso sí, en ambos casos justificándose desde el
punto de vista de la capacidad de pago.
Por último, literatura teórica sobre impuestos sobre
transmisiones onerosas de activos fuera del tráfico
habitual de una empresa o realizado por un particular
(en lenguaje anglosajón, “stamp duties”) es escasa.
Ciertamente, la justificación recaudatoria siempre está
presente, y por ejemplo, en el caso español, hemos
podido comprobar cómo, después del IBI, en términos
de recaudación, es el impuesto más importante que
grava la riqueza (Tabla1). Por otro lado, su existencia se
puede justificar en la medida en que haya un gravamen
de las transmisiones lucrativas. Existiendo éste, si no
existiera un gravamen sobre las onerosas, el mecanismo
para eludir el gravamen en ISD sería sencillo o, en todo
caso, requeriría por parte de la administración un
control tributario especial. No obstante, en el debe de
este impuesto, cabe destacar el hecho de que
incrementa el coste de uso del capital (especialmente la
vivienda, pues es el principal activo, de segunda mano,
que queda sujeto a este impuesto), lo cual hay autores
que han demostrado que reduce la movilidad residencial
(Hilber y Lyytikäinen, 2012) e, incluso, puede llegar a
afectar el funcionamiento del mercado de trabajo en la
medida en que constituye un coste de transacción más
de ese mercado. En general, es un gravamen que lo que
hace es desincentivar la realización de ciertas
transacciones y, por tanto, afectar directamente el
15
En el contexto del diseño de una política de vivienda que
fomente la oferta de stock nuevo de vivienda y el mercado de
alquiler - por tanto, por motivos diferentes a uno de diseño
del sistema fiscal -, López-García (2010) propone dar más
importancia a la renta imputada (incluyendo la vivienda
alquilada) en el IRPF como alternativa al IBI (pág. 172).
funcionamiento del mercado de vivienda16. No
obstante, siendo en el medio plazo elástica la oferta de
stock de nueva vivienda, López-García (2010)
demuestra que, paradójicamente, una reducción en el
gravamen de las transmisiones de vivienda de segunda
mano – manteniendo invariado el IVA, que grava las
nuevas – lo que haría es convertirse en un incentivo
negativo a la inversión nueva y, por tanto, en último
término, en un incremento en el precio del stock de
vivienda, que es precisamente lo que se quiere evitar.
De nuevo, dicho sea de paso, éste es un ejemplo de que
las modificaciones fiscales – en este caso, IVA-ITPAJD
en relación a su impacto sobre el mercado de vivienda
– deben valorarse y proponerse teniendo en cuenta sus
efectos sobre el sistema fiscal.
En definitiva la teoría de la imposición justifica la
existencia del IP y del ISD en base al principio de la
capacidad de pago, mientras que el IBI se basa en el
principio del beneficio. En el caso del ISD, además de la
capacidad económica y sin olvidar que la acumulación
de ahorro se produce dentro de la unidad familiar, éste
juega un papel relevante como instrumento
redistributivo (mucho más efectivo que el IP) y como
igualador de oportunidades. Sin duda, estas dos últimas
circunstancias se separan de la argumentación basada en
la economía del bienestar y, por tanto, están sujetas a
un posicionamiento ideológico. Por último, el ITPAJD
es un impuesto que históricamente se ha justificado por
dar fuerza legal a las compra-ventas privadas (de ahí, el
nombre de “stamp” que se estampaba en los
contratos), pero actualmente tal justificación carece de
sentido. En todo caso, sí parece que tenga sentido su
existencia como complemento del ISD o incluso como
una fuente importante de recursos pero, en todo caso,
su diseño debe estar muy vinculado al del resto de
impuestos (básicamente, IVA e IBI) que recaen sobre el
principal activo gravado por ese impuesto, la vivienda, y
así evitar un mal funcionamiento de ese mercado.
4. Análisis del caso español
Dado que, como vimos en la sección 2, los impuestos
que gravan la riqueza en España están asignados a los
niveles de gobierno subcentral y, por tanto, cualquier
reforma afectará de manera directa a las finanzas de las
CCAA o de los ayuntamientos, el análisis lo haremos
por niveles de gobierno.
4.1. Impuestos sobre la riqueza: el caso de las
CCAA
Seguidamente, analizaremos cada uno de los impuestos
autonómicos que gravan la riqueza:
(i) Impuesto sobre el patrimonio: este impuesto fue
introducido en nuestro SFE en 1977 a través de la Ley
50/1977, de 14 de Noviembre, de Medidas Urgentes de
Reforma Fiscal, con carácter excepcional y transitorio.
Esta excepcionalidad y transitoriedad duró nada menos
que 14 años, hasta la promulgación de la Ley 19/1991,
de 6 de Junio. Con diversos cambios normativos
16
El propio Stuart Mill es muy crítico con este impuesto en
tanto en cuanto distorsiona el funcionamiento de los mercados
(págs. 230-233, op cit.).
7
relevantes, el impuesto perduró en nuestro sistema
fiscal hasta la Ley 4/2008, de 23 de Diciembre, en la que
se suprime el gravamen – que no el impuesto – a través
de una bonificación del 100% de la cuota. En la
actualidad, desde la promulgación del RD-Ley 13/2011,
de 16 de Junio, el impuesto ha vuelto a generar un
gravamen para los ejercicios fiscales de 2011 y 2012. A
su vez, se aprovechó este RD-Ley para aumentar de
manera considerable el mínimo exento general y el que
afecta a la vivienda habitual17. Después de esta, cuanto
menos, azarosa existencia, es difícil predecir qué
sucederá en el futuro, pero por el momento, el
gravamen de este impuesto se ha vuelto a prorrogar
para el ejercicio fiscal 201318.
Como vimos en la sección 2 (Tabla1), este impuesto no
llega a representar el 3% de los ingresos autonómicos
(datos de 2008), mientras que su recaudación es
relativamente estable a lo largo del tiempo. Por tanto,
su importancia recaudatoria es más bien escasa. Si a eso
añadimos el hecho de que existen potenciales
problemas de control tributario (básicamente, en
relación a los no declarantes) y de elusión fiscal
(empresa familiar), podríamos decir que desde el punto
de vista del principio de suficiencia impositiva no es un
“buen” impuesto (Durán-Cabré y Esteller-Moré,
2011a). Como argumentamos en la anterior sección, es
un impuesto razonable desde el punto de vista la
capacidad económica. En ese caso, para evitar la
complejidad administrativa de este impuesto que da
lugar costes de control tributario y que, en último
término, provoca problemas de elusión fiscal, una
propuesta es eliminar este impuesto de la legislación
estatal y que sólo se tribute por el consumo del
principal activo de las familias españolas, que es la
vivienda.
En concreto, ello llevaría a que tributara la vivienda
habitual y ulteriores como una renta imputada en el
IRPF (independientemente de si está o no alquilada, y
por tanto, si lo estuviera, se imputaría un alquiler
presunto en la declaración de renta) y, por tanto, se
eliminaría definitivamente de nuestra legislación el IP a
no ser que las CCAA quisieran ocupar este espacio
fiscal. Esta propuesta tiene varios matices:
a)
b)
17
Acorde con el principio de descentralización,
aquellas CCAA que quisieran establecer y
configurar su propio IP lo podrían hacer en la
medida en que no gravarían un hecho imponible
sobre el cual haya legislación central;
El hecho de gravar la vivienda y ulteriores es una
manera implícita de fomentar el uso productivo de
ese activo. Es decir, si se quiere aumentar la oferta
de stock de vivienda y en la medida en que haya
viviendas desocupadas, sin tener que definir qué es
Tales cambios legislativos no impiden que las CCAA de
Régimen Común modifiquen al alza o a la baja esos importes,
pues recordemos que se trata de impuestos cedidos a esas
CCAA. Véase art. 47 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre,
por la cual se regula el actual sistema de financiación de las
CCAA de Régimen Común.
18 Véanse las medidas tributarias incluidas en el proyecto de
presupuestos del Estado 2013 en
http://www.lamoncloa.gob.es/ConsejodeMinistros/Referencias/
_2012/refc20120927.htm#Presupuestos.
c)
una vivienda desocupada, incentivaría a su puesta
en el mercado;
Relacionado parcialmente con el punto anterior, si
se quiere fomentar – como un derecho
reconocido por la Constitución – el acceso
universal a la vivienda, se puede dejar exenta la
vivienda habitual (de facto, con la anterior
exención de 300.000 euros, ya está exenta en la
gran mayoría de casos) tal y como de hecho
sucede en el actual IRPF.
En definitiva, la eliminación de este impuesto no
supondría una grave pérdida recaudatoria, mientras que
sus efectos sobre la progresividad son más bien
dudosos por el efecto de las exenciones y
bonificaciones existentes (Durán-Cabré y Esteller-Moré,
2012). Si además tenemos en cuenta que es un
impuesto con elevados costes de gestión (control
tributario), lo más sensato es eliminarlo de nuestro SFE
tal y como han hecho la mayoría de nuestros países del
entorno. Y si se quiere gravar la utilidad que genera el
principal activo de las familias españolas, se puede hacer
con más énfasis en el IRPF como una renta imputada.
De hecho, esta línea argumental – gravamen de la renta
imputada en el IRPF – es la que subyace bajo la
propuesta de fiscalidad de la vivienda en López-García
(2010).
(ii) Impuesto sobre sucesiones y donaciones: la
normativa vigente de este impuesto se encuentra en la
Ley 29/1987, de 18 de Diciembre. No obstante, al igual
que el IP, es un impuesto cedido a las CCAA, las cuales
disponen de un amplio margen de capacidad normativa.
En concreto, este margen viene legislado por la Ley
22/2009 (véase nota al pie 17), artículo 48. A diferencia
del IP, cabe resaltar de manera explícita cuál es el
margen de actuación de las CCAA por las
consecuencias que la actuación legislativa dentro de
tales márgenes (actuales, y los que ha habido desde
1997) ha tenido sobre el devenir reciente de este
impuesto en el SFE.
Según dicho artículo, en la actualidad, las CCAA de
Régimen Común (i) pueden establecer reducciones de
la base imponible, así como mejorar las establecidas por
la normativa estatal; modificar (ii) la tarifa, (iii) las
cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente; y
establecer (iv) deducciones y bonificaciones de la cuota.
Por tanto, se trata de un margen normativa bastante
amplio. En la práctica, éste ha sido el impuesto sobre el
cual las CCAA han ejercido en mayor medida sus
capacidades normativas, ya desde 1997 cuando les
fueron asignadas – en ese momento, con limitaciones –
tales capacidades (Durán-Cabré y Esteller-Moré, 2005).
En la actualidad, de acuerdo con el último estudio del
REAF (2012), la tributación mortis causa es simbólica
para los parientes más cercanos (Grupos I y II) en todas
las CCAA, con las excepciones de Andalucía, Aragón,
Asturias, Extremadura, Galicia (tipos impositivos entre
el 5% y el 18%) y Murcia. Esto es, ya sea debido a un
proceso de mimetismo o a un proceso de competencia
fiscal para no perder bases imponibles, lo que es
evidente es que desde 1997, y de manera progresiva, la
presión fiscal en este impuesto se ha reducido de
manera drástica al no gravar las transmisiones más
habituales,
habiendo
sucedido
esto
último
8
especialmente desde 2002 cuando la reforma del
sistema de financiación autonómica amplió sus
competencias normativas (Durán-Cabré y EstellerMoré, 2010).
En la Figura 2, se observa cómo el máximo nivel de
presión fiscal se produjo en 2006 (0,2606%). Dado que
el principal origen de la recaudación por ISD se deriva
Figura 2. ISD: el impacto de la descentralización normativa
0.27%
368,000
0.21%
358,000
0.19%
0.17%
348,000
Presión fiscal (%)
0.15%
338,000
0.13%
328,000
0.11%
318,000
0.09%
308,000
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
Presión fiscal ISD (%)
0.23%
378,000
Defunciones
Defunciones
0.25%
388,000
Fuente: para disponer de una serie de recaudación suficientemente larga, el criterio de recaudación es el de caja a diferencia del empleado en la sección 2, y
se ha obtenido de BADESPE (http://www.estadief.meh.es/bancodedatos/creca.htm). El PIB y el número de defunciones se ha obtenido de la página web del INE
de las transmisiones mortis causa19 y a pesar de que es
un impuesto que grava las porciones hereditarias y no
el caudal relicto, se relaciona en ese Figura la evolución
de la presión con el número anual de defunciones.
Como era de esperar, la relación es positiva. Que la
relación no sea estrictamente lineal puede deberse a la
pro-ciclicidad del impuesto (que la presión fiscal
aumente en mayor proporción que el PIB en tanto se
trata de un método de estimación directa y, por tanto,
el valor unitario de los activos estará correlacionado
con la evolución del PIB) y/o a cambios legales. En este
sentido, cabe destacar varios cambios en la normativa
legal y luego el propio proceso de descentralización
fiscal, que da nombre a la Figura. El principal cambio
normativo es la reducción en la base imponible del 95%
de los bienes y derechos afectos al desarrollo de una
actividad empresarial, esto es, de facto una exención del
patrimonio empresarial. La reducción fue introducida
por el RD-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas
urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización
de la actividad económica. Al inicio, se condicionaba a la
aplicación de la exención empresarial en el IP del
causante, pero posteriormente los requisitos exigidos
se van haciendo más laxos. Igualmente, en este último
19
Por ejemplo, de los informes mensuales de recaudación de
la Generalitat
(http://www20.gencat.cat/portal/site/economia/menuitem.6135
b456613b7f9af813ae92b0c0e1a0/?vgnextoid=d01906853695c2
10VgnVCM1000008d0c1e0aRCRD&vgnextchannel=d01906853
695c210VgnVCM1000008d0c1e0aRCRD&vgnextfmt=default),
de manera sistemática, la recaudación debida a las herencias
sobre el total recaudado por ISD de casi un 90%.
RD-Ley, se introduce el mismo porcentaje de reducción
cuando se transmite la vivienda habitual.
Por tanto, la evolución del ISD desde 1986 se ha visto
afectada – además de por el ciclo económico – por
cambios legales importantes (1996) y por un proceso
de descentralización normativa muy relevante,
especialmente desde 2003. Siendo así, es algo difícil
interpretar el Figura 2. Para ayudar a su interpretación,
cabe destacar que la correlación entre ambas series
(presión fiscal y número de defunciones), como es de
esperar, es positiva y muy elevada a lo largo de todo el
período, en concreto, del 94%. No obstante, a partir de
1996 se reduce hasta el 72% lo cual ha de deberse a una
combinación legal de los cambios legales relacionados
con el patrimonio empresarial y la vivienda habitual. No
obstante, y a pesar de que no es el objetivo de este
Capítulo llevar a cabo un riguroso ejercicio empírico,
pues la narrativa (progresiva exención de las
transmisiones mortis causa entre parientes más
cercanos) es obvia, se observa que cuando la
correlación se ha reducido sobremanera es a partir del
año 2002, 34%, mientras que durante el período donde
sólo se daba el efecto de los cambios legales (19972001) la correlación fue del 47%. En definitiva, como ha
sucedido ya en otros países federales (Durán-Cabré y
Esteller-Moré, 2010b), la descentralización de esta base
impositiva móvil y sobre la cual gran parte de la
ciudadanía muestra ciertas reticencias ha hecho que se
produzca de facto una progresiva disminución de su
importancia en nuestro SFE, especialmente desde 2006.
Ciertamente, tal circunstancia, como veremos
seguidamente, no debe ser necesariamente valorada
9
como algo negativo desde el punto de vista económico
a pesar de que, como destacan López Casasnovas y
Durán-Sindreu (2008), desde el punto de vista legal, se
eche en falta una actividad legislativa pro-activa por
parte del gobierno central que formalmente certifique o
no la “defunción” de este impuesto.
Implícitamente, se puede estar produciendo un proceso
de “votación con los pies” 20 (Tiebout, 1956) o bien un
proceso de comparación relativa de políticas entre
CCAA que sea conducente a una mejora del
comportamiento de los políticos (Besley y Case, 1995).
Alternativamente, podría deberse a un proceso de
competencia fiscal a través de intentar atraer (o no
perder) bases imponibles móviles (Wilson, 1986;
Zodrow y Mieszkowski, 1986). Por tanto, conocer el
origen de esa “carrera a la baja” es clave para valorarla
desde un punto de vista normativo. Sólo en la medida
en que esté basada en el segundo de esos tres motivos,
debe ser valorada positivamente, pues en los otros dos
casos normalmente los que pueden cambiar de
residencia son los más acaudalados y, por tanto, son
ellos quienes implícitamente deciden si se debe (o
puede) redistribuir o no a través del ISD, lo cual es
poco democrático. Sin duda, a la hora de acometer
cualquier reforma sobre este impuesto, sería
tremendamente útil conocer la opinión de la ciudadanía
sobre el papel de este impuesto para, si es favorable,
inferir que lo que se ha producido es un “voto con los
pies” o un movilidad causada por un fenómeno de
competencia fiscal21.
López
Casasnovas
y
Durán-Sindreu
(2008)
implícitamente atribuyen el origen de tal disminución de
la importancia a un proceso de competencia fiscal, lo
cual, como ya hemos dicho, cabe juzgar como negativo,
e incluso en su caso estos autores van más allá a la hora
de calificarlo como una vulneración de la igualdad de
trato entre ciudadanos que propugna la Constitución
española. Independientemente de esta última
aseveración, se constata la necesidad de que se lleve a
cabo un proceso de armonización fiscal22 en la medida
en que este impuesto se considere útil para alcanzar
ciertos objetivos como la redistribución (Barberán,
2006) o la igualdad de oportunidades, y en cualquier
caso, es también necesario en la medida en que, si no se
20
Dado que las bases imponibles con una mayor movilidad son
aquéllas de causantes con un elevado nivel de capacidad
económica, es de esperar que la “votación con los pies” esté
sesgada a favor de estos grupos de individuos y, por tanto, en
contra de la redistribución que puede quererse que alcance
este impuesto.
21
Desafortunadamente, hasta allí donde conozco, ni el
Barómetro fiscal anual del Área de Sociología Tributaria del IEF
ni la encuesta anual “Opinión pública y política fiscal” del CIS
incluyen preguntas que, de forma explícita, pregunten sobre el
papel del ISD en el sistema fiscal. En otro caso, se podría
intentar correlacionar las opiniones a nivel subcentral con los
procesos de reducción de la carga en cada CA y, si ésta es
positiva, podríamos concluir – sujeto a los caveat estadísticos
habituales de representatividad e identificación de una relación
de causalidad - que el proceso va en la línea de mejorar el
bienestar social.
22
De hecho, la necesidad de un proceso de armonización fiscal
también se ha planteado en el seno de la Unión Europea para
evitar, básicamente, la doble imposición de residentes de la UE,
lo cual es probable que sea más frecuente en el futuro en tanto
aumente la movilidad entre los países miembros.
regula este proceso de competencia fiscal, puede tener
efectos sobre otros impuestos del SFE (López
Casasnovas y Durán-Sindreu, 2008, págs. 11-12). Si se
decide prescindir del impacto de estas últimas
distorsiones y del papel que este impuesto tiene como
elemento redistributivo e igualador de oportunidades,
se puede dejar que el proceso de competencia fiscal
elimine del SFE este impuesto o, mejor aún, que el
gobierno central actúe en ese sentido formalmente.
En cambio, la propuesta que aquí se hace es la de que
en nuestro sistema fiscal siga presente el ISD23. Para ello,
se debería proceder a una armonización fiscal, dejando
exentas las transmisiones de padres a hijos, y elevando
el mínimo exento para acentuar su papel redistributivo.
Por último, la exención del patrimonio empresarial
familiar puede dar lugar a actividades de elusión fiscal, si
bien, por otro lado, está justificado un tratamiento
favorable de este tipo de patrimonio para incentivar la
continuidad de la actividad empresarial (Brunetti, 2006).
Dado que reducir el impacto de la elusión fiscal parece
harto complicado, la opción más razonable es la de
eliminar tal exención pero simultáneamente, a la vez
que se eleva el mínimo exento, reducir la presión fiscal
que emana de la tarifa impositiva (esto es, tipos
marginales más bajos).
(iii) Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos
jurídicos documentados: a diferencia de los dos
anteriores, éste es un impuesto de naturaleza indirecta.
La regulación de este impuesto viene dada por el texto
refundido RD-Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre,
mientras que las CCAA tienen una competencia
normativa notable en relación a las transmisiones más
habituales – nos vamos a centrar en este hecho
imponible24 – pudiendo modificar el tipo impositivo y
estableciendo bonificaciones y deducciones sobre la
cuota íntegra (véase art. 49 de la Ley 22/2009).
En relación a este impuesto (y hecho imponible), las
propuestas que se hagan poco tienen que ver
estrictamente con la teoría de la hacienda pública, pues,
como ya sabemos, es un impuesto que encuentra poca
justificación en la literatura más allá de cerrar el círculo
del gravamen de las transmisiones que acaecen fuera del
tráfico habitual empresarial en la medida en que se
quieran gravan las gratuitas. Y dejando también de lado
el componente recaudatorio, el cual – en todo caso –
podría ser compensado por la vía de otros impuestos a
los cuales tienen acceso las CCAA, típicamente IRPF.
Siendo así, y dado que nuestra propuesta incluye el
mantenimiento del ISD en el SFE, es conveniente
plantearse la estructura actual del ITPAJD en su
23
La ley 18/1991, de 6 de Junio, del IRPF eliminó la tributación
de las ganancias de capital derivadas del fallecimiento del sujeto
pasivo (“plusvalía del muerto”). Dada la tendencia a la baja en
la presión fiscal en ISD, eso da lugar a un incentivo por parte
de los herederos a valorar al alza los bienes relictos. Tal
circunstancia y, para evitar que las ganancias del capital no
realizadas en vida del causante queden exentas, parecería
razonable gravar la “plusvalía del muerto”. O, en su defecto, la
existencia del ISD se podría justificar simplemente como un
mecanismo de cierre del sistema fiscal.
24
Históricamente, el hecho imponible AJD estaba
contemplado dentro del denominado “Impuesto del Timbre”,
mientras que TP (y operaciones societarias) se incluían dentro
del “Impuesto de Derechos Reales”.
10
modalidad de TP.
Como dijimos en la sección 3, en otros contextos, se
ha encontrado evidencia empírica de que este gravamen
puede afectar la movilidad residencial y acabar
afectando el funcionamiento del mercado laboral y de la
vivienda (véase, de nuevo, nota al pie 16). En este
último caso, lo que sucede es que no hay una
correspondencia entre la demanda (limitada por los
costes de transacción que impone el impuesto) y la
oferta (Glaeser and Luttmer, 2003). Así, para evitar esta
circunstancia, por ejemplo, FEDEA (2009) promueve la
eliminación del ITP. Aparentemente, ésta es una opción
razonable. No obstante, un análisis dinámico revela que
– en la medida en que el IVA siga gravando las viviendas
de primera mano – lo que haría es crear una distorsión
entre la oferta de nueva vivienda y el resto, en este
caso, a favor de las segundas. Por consiguiente, los
incentivos a inversión nueva se paralizarían, lo cual,
paradójicamente afectaría de manera negativa el
funcionamiento de este mercado. Esto es, disminuirá en
el medio-largo plazo el stock de viviendas y el precio de
las existentes aumentaría (López-García, 2010). De
nuevo, éste es un ejemplo de que las reformas fiscales
se han de hacer tomando en consideración el sistema
fiscal en su conjunto.
En la actualidad, el IVA que grava las nuevas viviendas es
del 4%, mientras que el ITPAJD, que grava las viviendas
de segunda mano, se sitúa, como máximo, pues
recordemos que depende de las CCAA, en el 8%.
Siguiendo, por tanto, con el argumento anterior, existe
un incentivo positivo a la inversión. No obstante, el 1
de Enero de 2013, volveremos a tener un incentivo
negativo sobre la inversión, pues la vivienda nueva
tributará al tipo reducido del IVA, del 10%. Y ya
sabemos que para que sea neutral, el tipo de ITPAJD
debería situarse en el 10%, y para incentivar la vivienda,
nueva situarse por encima de ese porcentaje. A día de
hoy, y a diferencia del ISD, no se ha producido un
proceso de competencia fiscal a la baja, sino más bien
de emulación al alza desde el tipo del 6% (REAF, 2012).
En consecuencia, en relación a este impuesto, no es
necesario proponer un proceso de armonización. No
obstante, para evitar un funcionamiento inadecuado del
mercado de la vivienda, debería establecerse por ley
que el tipo mínimo de las TP fuese igual al reducido en
el IVA. Ciertamente, seguiría habiendo un coste de
transacción, cuyos efectos no han sido cuantificados
para el caso español, pero al menos no distorsionaría la
oferta de nueva vivienda. Ésta es la reforma que
proponemos respecto de esta figura impositiva.
4.2. Impuestos sobre la riqueza: el caso de los
ayuntamientos
(iv) Impuesto sobre bienes inmuebles: la regulación de
este impuesto local, obligatorio, y de naturaleza directa
se encuentra en los arts. 60-77 del RD Legislativo
2/2004, de 5 de Marzo, por el que se aprueba el texto
refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales
(LHHLL). Ya dijimos en la sección 2 que se trata del
impuesto más importante que grava la riqueza en
España, y como tal, y al estar plenamente asentado en
nuestro sistema fiscal, lo que proponemos en este caso
son ciertos cambios normativos25.
Probablemente, el más importante, y que también
sugerimos en la sección 2, es la actualización anual, o en
cualquier caso, periódica y, como mucho, decenal de los
valores catastrales (Vilalta et al., 2011). Tal hecho
aumentaría la transparencia, pues los ciudadanos sabrían
si pagan un impuesto elevado porque el tipo en su
municipio lo es, o bien porque su valor catastral lo es.
Obviamente, las consecuencias de uno u otro hecho no
son las mismas. Además, ello tiene consecuencias sobre
otros impuestos (IRPF, IP o ISD) y, por tanto, no se
puede dejar en manos de los ayuntamientos que
decidan cuándo actualizar ese valor administrativo. Si a
raíz de la homogeneización de los valores, se produjera
un aumento sustancial del gravamen en ciertos
municipios, se podría periodificar tal aumento a través
de bonificaciones fiscales decrecientes a lo largo del
tiempo, pero siempre partiendo de un valor catastral lo
más ajustado al valor de mercado del inmueble de tal
manera que el valor real de la base imponible sea
perfectamente perceptible por parte de los
contribuyentes.
En relación a los tipos impositivos, económicamente, no
parece de recibo que, por ejemplo, a diferencia de las
CCAA en el ITPAJD, existan restricciones en el
impuesto local más importante (entre 0,4%-1,3% para
los inmuebles urbanos, cuyo gravamen conforma el
grueso de la recaudación). Tal restricción limita la
autonomía local, lo cual puede incentivar a los
municipios a no actualizar sus valores catastrales
pensando en un gravamen expresado en unidades
monetarias, que sea una combinación del tipo (rígido) y
del valor catastral (teóricamente también rígido, pero
donde encuentran la flexibilidad que les impide el rango
de tipos). Desde el punto de vista de la teoría del
federalismo fiscal, es menos comprensible tal
restricción en la medida en que se trata de un impuesto
cuya principal justificación se basa, como ya sabemos,
en el principio del beneficio (Musgrave, 1983).
Por último, una de las recomendaciones para mejorar el
funcionamiento en el mercado de vivienda es la de
gravar con un recargo de hasta el 50% aquéllas urbanas
que están desocupadas de manera permanente (art.
72.4, de la LHHLL). Este recargo debería ser un
incentivo a aumentar la oferta de vivienda, lo cual
debería tender a bajar el precio de la vivienda. No
obstante,
todavía
no
se
ha
desarrollado
reglamentariamente
el
concepto
de
vivienda
desocupada permanentemente. Ante esta dificultad, y
tal y como argumentamos al analizar el IP, vale la pena
plantearse el gravamen de la renta imputada en el IRPF
de las viviendas independientemente de si están o no
alquiladas como una manera de superar la dificultad de
25
A pesar de que, en el límite, como lo que se está gravando
es parte del consumo de “servicios de vivienda” en la medida
en qué estos dependen del gasto público local y, por tanto, se
asemeja a un precio por ese gasto (principio del beneficio). Y,
por tanto, podría ser gravado en el IRPF como renta imputada
y establecer sobre esa renta un recargo que iría a parar
directamente al municipio de residencia del sujeto pasivo. Este
tipo de reforma, sin duda, serviría para hacer más explícito el
gravamen total sobre la vivienda.
11
identificar las desocupadas. Esto debería suponer un
incentivo relevante – modulando de manera adecuada la
presión fiscal – a poner en el mercado las que
efectivamente están desocupadas (López-García, 2010).
(v) Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica: éste
es un impuesto obligatorio y de naturaleza directa,
conocido como el “impuesto de circulación”, el cual
viene regulado por los arts. 92-99 de la LHHLL. Al igual
que el IBI, es un impuesto que grava un activo en
particular, como son los vehículos de tracción
mecánica. Eso sí, a diferencia del IBI, dada la
configuración del punto de conexión (municipio donde
consta el permiso de circulación del vehículo), el activo
es móvil, lo cual puede generar procesos de
competencia fiscal sobre todo en relación a las flotas de
vehículos de algunas empresas (véanse los ejemplos
identificados por Vilalta et al., 2011, nota al pie 39). Tal
movilidad desaconseja la asignación del impuesto al nivel
local y, por ejemplo, en su lugar, asignarlo al nivel
autonómico, o alternativamente debería armonizarse al
menos para los casos de flotas de coches de empresa,
allí donde el proceso de competencia es más
pernicioso.
Dejando de lado ese aspecto, cabe preguntarse por la
justificación de dicho impuesto. La principal justificación
de tal impuesto podría ser la medioambiental, en tanto
en cuanto la capacidad económica de poseer un
vehículo ya queda gravada, si es el caso, en el IP. En
cambio, si el IP se eliminara y se considerara la posesión
de un vehículo como un indicador de la capacidad de
pago, se debería establecer el hecho imponible en
función del valor del vehículo, y estableciendo un
mínimo exento relativamente elevado, pues al fin y al
cabo en muchos casos, en tanto en cuanto medio de
transporte, se trata de un bien de primera necesidad.
En relación al objetivo medioambiental, lo natural sería
modificar el cálculo de la cuota tributaria para que ésta
reflejara de manera explícita el nivel de contaminación –
emisión de CO2 a la atmósfera – tal y como, por otra
parte, ya sucede con el impuesto de matriculación. En
todo caso, si se potencia, como parece deseable el
componente medioambiental, existen dudas de que el
nivel de gobierno adecuado para fijar la presión fiscal
sean los municipios en tanto en que la contaminación
no es un bien público local, sino que sus efectos
desbordan el municipio correspondiente. Si, además,
volvemos a retomar el argumento de los problemas de
competencia fiscal, parecería más conveniente asignarlo
al nivel de las CCAA o incluso al central, compensando
financieramente, claro está, a los municipios.
(vi) Impuesto sobre el incremento de valor de los
terrenos de naturaleza urbana: éste, a diferencia de los
dos anteriores, es un impuesto potestativo, es directo y
su desarrollo legislativo se encuentra en los arts. 104110 de la LHHLL. Se trata éste – conocido como la
“plusvalía municipal” – de un impuesto anacrónico y que
grava un hecho imponible ya gravado en el IRPF (o en el
impuesto sobre sociedades si el transmitente es una
persona jurídica), como son las ganancias del capital.
Además, tal y como está configurado, el sujeto pasivo
legal (propietario que vende un activo) puede estar
soportando un tipo marginal superior al 100%, puesto
que se calcula como la revalorización del valor del suelo
entre el momento de adquisición y el de venta. Dado
que el valor catastral se actualiza, como mínimo, por el
efecto de la inflación, esa diferencia siempre será
estrictamente positiva, mientras que en épocas de caída
generalizada de los precios de la vivienda (incluyendo el
suelo) es muy posible que haya propietarios que sufran
una pérdida patrimonial y aun así deban de tributar por
este impuesto. Esto último, por tanto, va claramente en
contra del principio de no-confiscatoriedad que
consagra claramente la Constitución española en su
artículo 31.1. Además, es inconsistente con el hecho de
que en el IPRF las ganancias del capital se calculan a
precios de mercado.
Como hemos dicho, éste es un impuesto potestativo
para los municipios, pero que puede ser especialmente
gravoso, de manera que acaba suponiendo, en
promedio, el 7,22% de los ingresos impositivos
municipales (Tabla1). Independientemente del impacto
que sobre las finanzas públicas tendría su eliminación,
ciertamente las políticas de los municipios pueden tener
un impacto, a priori positivo, sobre el valor de los
bienes inmuebles (incluyendo el suelo). Por ese motivo,
y para que su eliminación fuese neutral financieramente
para los municipios, una opción es que éstos pudiesen
establecer un recargo (que podría ser nulo) sobre el
importe de las ganancias del capital derivadas de la
enajenación del inmueble en el IRPF. Alternativamente,
la opción más sencilla sería que los ayuntamientos que
así lo desearan compensaran esa pérdida de
recaudación a través de incrementar la presión fiscal en
el IBI. Ambas opciones son similares en la medida en
que el valor catastral se ajuste al criterio de precio de
mercado como también hemos propuesto en este
Capítulo. Bajo esta última circunstancia, la diferencia
básica reside en que gravar ese hecho imponible a
través del IBI hace que el sector público local avance la
recaudación al momento de la enajenación.
5. Conclusiones
Ante la pléyade de impuestos que gravan la riqueza en
España, nos hemos planteado, en primer lugar, hasta
qué punto la existencia de cada uno de ellos está
justificada, ya sea en base a un ejercicio de análisis
coste-beneficio (ACB) narrativo o bien en base al
solapamiento de hechos imponibles. En segundo lugar, y
de manera tangencial o indirecta, pues no era el
objetivo del Capítulo, pero dado que son impuestos
subcentrales, hemos concluido en que, en algunos
casos, existe la necesidad de cierta armonización fiscal
(ISD) o incluso la de plantearse la asignación a un nivel
de gobierno superior (IVTM).
En relación al primer punto, de un sencillo ACB, se
concluye que el IP debería desaparecer de nuestro
sistema fiscal, y si se quiere gravar el consumo de
servicios del principal activo, la vivienda, se debería
potenciar su papel en el IRPF como renta imputada, lo
cual tendría efectos indirectos positivos como es el de
potenciar la ocupación de viviendas actualmente
desocupadas. Igual de radical es la propuesta en relación
al IIVTNU, el cual podría quedar subsumido por el IRPF
(ganancias de capital), por lo que, para que la reforma
fuese financieramente neutral, los municipios pudieran
tener derecho a un recargo sobre ese rendimiento en
el IRPF (siendo el punto de conexión el de localización
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del inmueble), o bien que éstos aumentaran la presión
fiscal en el IBI. Que ambas propuestas sean cuanto
menos similares depende de si, como también se
recomienda en este Capítulo, se actualicen de manera
periódica los valores catastrales.
Respecto del resto de impuestos, la propuesta consiste
en mantenerlos en el SFE sujetos a ciertos cambios
normativos. El ISD cumple un papel – además de gravar
la capacidad económica – de redistribución y de
igualación de oportunidades, que creemos importante.
No obstante, al igual que en el caso del IVTM, se
debería establecer algún sistema de armonización entre
CCAA para evitar procesos de competencia fiscal
perniciosos. Por lo que hace referencia concreta al
IVTM, proponemos que guarde una relación más clara
con su objetivo medioambiental. Por último, en relación
al ITPAJD, lo que se propone básicamente es también
llevar a cabo un proceso de armonización, pero, en este
caso, no entre gobiernos, sino dentro del propio
sistema fiscal.
Para
garantizar
un
correcto
funcionamiento – o, al menos, sin distorsiones
impositivas – el tipo que grava las transmisiones
onerosas debería coincidir con el tipo impositivo
reducido del IVA. Y en la medida que la capacidad
normativa en ITPAJD está descentralizada, esto no es
seguro que así suceda.
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