artículo

XIV JORNADAS LATINOAMERICANAS DE
DERECHO TRIBUTARIO
LAS GARANTIAS CONSTITUCIONALES ANTE LA PRESION
DEL CONJUNTO DE TRIBUTOS QUE RECAEN SOBRE
EL SUJETO CONTRIBUYENTE
PONENCIA DEL PERU
LUIS HERNÁNDEZ BERENGUEL
ENRIQUE VIDAL HENDERSON
La presente Ponencia Nacional está
dividida en ocho partes, las cuales contienen una descripción de nuestro
Derecho positivo, así como comentarios,
conclusiones y las recomendaciones que
a los autores nos ha parecido importante
sugerir para ser incluidas en el correspondiente debate. En el desarrollo de
la Ponencia hemos tratado de ceñirnos,
como fue solicitado, a las instrucciones preparadas por el Relator General
del Tema, Profesor Héctor B. Villegas.
No hemos podido cumplir con la
extensión máxima acordada por los
organizadores para este tipo de trabajos,
pues ello nos hubiera impedido describir
las normas pertinentes de nuestro
Derecho positivo y, al mismo tiempo,
exponer nuestros comentarios y aportes.
Como se desprende de la denominación del Tema materia de análisis y
de las correspondientes instrucciones,
existen hasta tres premisas concurrentes.
La primera de ellas significa considerar
el total de tributos que en un momento
dado recaen sobre la persona del
contribuyente, lo que en definitiva
implica tomar en cuenta el sistema tributario vigente en el Perú. La segunda
premisa tiene que ver con la excesiva
presión tributaria del sistema, que
desborda la capacidad contributiva. La
tercera y última premisa, supuestas las
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dos primeras, implica el análisis de las
garantías constitucionales que se ven
afectadas por esa presión excesiva, y
con los medios de defensa que el
régimen jurídico del país concede al
contribuyente.
1. GARANTIAS CONSTITUCIONALES COMPROMETIDAS CON LA
PRESION EXCESIVA DEL SISTEMA TRIBUTARIO
En el aspecto estrictamente tributario
la Constitución Política del Perú
contiene diversas garantías dirigidas al
contribuyente, las mismas que están
contenidas en los artículos 77°, 139°,
142°, 187° y 195°, que pasaremos a
mencionar.
El artículo 77° reposa en un
concepto de equidad y, por lo tanto,
está ligado a la capacidad contributiva
de cada persona, cuando expresa que
“Todos tienen el deber de pagar los
tributos que les corresponden y de
soportar equitativamente las cargas
establecidas por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos”.
Debemos interpretar que la Constitución
identifica la palabra “cargas” con
“tributos”. Implícitamente este artículo
alude también al principio de legalidad,
como uno de los límites del poder
tributario, al señalar que dichas cargas
están establecidas por la ley. De otro
lado, la expresión “soportar equitativamente” alude a la capacidad contributiva
y, por ende, a la razonabilidad de los
tributos.
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Otra podría ser, sin embargo, la
interpretación que puede darse a dicho
artículo 77°, en lo que se refiere a
negar la identificación de “cargas” y
“tributos” concediéndole mayor extensión al primero de esos conceptos.
Además, se podría señalar que al aludir
a que las cargas están destinadas al
sostenimiento de los servicios públicos,
el artículo 77° sólo tiene por objetivo
puntualizar que aún cuando la carga
tenga un fin extrafiscal, lo que se
recauda por concepto de ella siempre
debe destinarse a un servicio público.
Empero, es en el artículo 139° en
que la Constitución peruana aborda en
forma específica el tema de los principios de la tributación entendidos como
verdaderos límites al poder impositivo
del Estado, que éste no puede traspasar
sin caer en la inconstitucionalidad de
la norma que promulgue.
Dicho
artículo recoge en su segundo párrafo
los principios de legalidad, uniformidad,
justicia, publicidad, obligatoriedad,
certeza, economía en la recaudación, no
confiscatoriedad e inexistencia del
privilegio personal.
En cuanto al principio de legalidad,
que en rigor supone que ningún tributo
puede ser creado a no ser por ley
expresa dada por el Parlamento que
legisla en nombre del pueblo, en las
legislaciones modernas viene sufriendo
profundas alteraciones, que algunos
califican como desviaciones, otros como
una clara abdicación por el Parlamento
de una de sus funciones específicas y
finalmente un tercer grupo, cada vez
más numeroso, como la aceptación de
una realidad que exige desconocer, por
diversas circunstancias, los alcances que
el principio tuvo en su origen. Giuliani
Fonrouge al respecto dice que “... es
indudable que hay una crisis general
del principio, y una prueba de ello está
en el desvío del poder de tributar, en
forma directa o por medios indirectos,
como vimos al tratar ese tema y la
delegación de facultades en el poder
ejecutivo con ocasión del poder de
eximir, que pone de manifiesto una
inexplicable política parlamentaria de
abdicación de sus derechos...”.1 Villegas alerta sobre el peligro de la tesis
esbozada por modernos tratadistas italianos respecto a la amplitud del
contenido de la ley tributaria, para
quienes “... la ley es sólo la ‘base’ sobre
la cual se ejerce la potestad tributaria.
Para esos autores, basta con que la ley
establezca algunos ‘principios fundamentales’, siendo luego ‘integrada’ por el
Poder Ejecutivo mediante delegación de
facultades...”.2
Sea como fuere, en nuestra Constitución se admite que el Poder Ejecutivo pueda crear tributos en los
siguientes casos: a) mediante Decretos
Legislativos, cuando el Congreso lo
permite por ley autoritativa que señala
las materias delegadas y el término de la
delegación, conforme al artículo 188°
de la Constitución a cuyo amparo se
han aprobado en el Perú la mayor parte
de las normas que han creado o
modificado tributos durante el período
en que está vigente dicha Constitución;
b) mediante Decretos Supremos, con
fuerza de ley, expedidos por el Presidente de la República, de acuerdo al
artículo 211°, numeral 20 de la Constitución, que le permite dictar medidas
extraordinarias en materia económica y
financiera, cuando así lo requiere el
interés nacional y con cargo a dar
cuenta al Congreso, existiendo casi
consenso, no respetado desgraciadamente, en cuanto a que esta facultad sólo
puede ser ejercida cuando las Cámaras
están en receso y frente a situaciones
excepcionales de suma urgencia que
sólo requieren medidas temporales; y,
c) mediante Decretos Supremos destinados a regular las tarifas arancelarias,
de acuerdo al numeral 22 del artículo
211° de nuestra Constitución.
Adicionalmente, el propio artículo
139° de la Constitución, en su tercer
y cuarto párrafos, permite la creación
de tributos por los Gobiernos Regionales
y Locales, en lo que nosotros consideramos como poder tributario delegado,
pese a opiniones en contrario que
sostienen que los Gobiernos Locales
tienen poder tributario originario y sólo
los Gobiernos Regionales poder tributario delegado. Los Gobiernos Regionales, que aún no están en funcionamiento, pueden crear, modificar y
suprimir tributos o exonerar de ellos
“con arreglo a las facultades que se
les delegan por ley”, pero la ley
respectiva establece que tal facultad sólo
puede ser ejercida si está contemplada
en la ley original de creación de la
Región o en la ley autoritativa dada
por el Congreso de la República, pero
esta última debe contener todos los
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elementos sustanciales del tributo con
lo cual el Gobierno Regional se limita
al acto de creación del tributo, habiéndose establecido, además, que los
impuestos regionales son diversos y no
paralelos de los impuestos nacionales y
que una materia imponible no puede
ser objeto de imposición regional
cuando está gravada por ley nacional.
Los Gobiernos Locales pueden crear,
modificar y suprimir contribuciones,
arbitrios y derechos -y no cualquier
tributo-, “conforme a ley”, y ésta, que
es la Ley Orgánica de Municipalidades No. 23853, ha efectuado ciertos
recortes a dicha facultad.
Hay dos casos claros de inconstitucionalidad, en lo que al principio de
legalidad respecta. El primero de ellos,
recogido en el Código Tributario, en
cuanto permite que el Poder Ejecutivo
pueda modificar, periódicamente, por
Decreto Supremo, la cuantía de los
tributos denominados en el Perú tasas,
o en otras partes “derechos”.
El
segundo, previsto por la Ley Orgánica
de Municipalidades, en cuanto excediendo los alcances de la norma constitucional permite a los Gobiernos Locales
la creación de “licencias”, definiéndolas
de manera distinta a las contribuciones,
arbitrios y derechos.
Pero el principio de legalidad no
está limitado a la creación del tributo,
sino que se extiende a su modificación
o supresión y a la concesión de
exoneraciones y otros beneficios tributarios, conforme lo indica el primer
párrafo del artículo 139° de la Cons-
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titución, y a la regulación de los demás
elementos sustanciales del tributo -fijación de los distintos aspectos del hecho
imponible, por ejemplo-, debiendo ser
entendida en ese sentido la mención que
hace el segundo párrafo del citado
artículo 139° al principio de legalidad,
en armonía con el contenido que la
doctrina otorga a dicho principio y que
la norma IV del Título Preliminar del
Código Tributario recoge. Sobre el
tema del principio de legalidad han
formulado opiniones autores nacionales
como Medrano,3 Hernández,4 Luque,5
Vidal Henderson6 y Zolezzi7, entre otros.
Los principios de publicidad, obligatoriedad, certeza, economía en la
recaudación y no privilegio personal, no
tienen que ver específicamente con el
tema que venimos analizando.
En
efecto, la violación de estas garantías
constitucionales no puede implicar que
por tal razón el sistema tributario
desborde la capacidad contributiva del
contribuyente.
Esta situación de
desborde no se va a producir porque
dichas normas no hayan recibido la
suficiente publicidad, o no sean respetadas por los sujetos pasivos o por la
Administración, o porque no sean muy
claras y den lugar a confusiones en su
interpretación y a inseguridad jurídica,
o resulten inoportunas por generar al
Estado mayores gastos que los ingresos
que por la vía del tributo obtiene, ni
porque concedan privilegios personales.
En cambio, el sistema tributario
puede desbordar la capacidad contributiva del sujeto contribuyente debido a la
violación del principio de legalidad,
cuyos alcances en nuestro sistema ya
hemos analizado brevemente, o de los
principios de uniformidad, justicia y no
confiscatoriedad que pasaremos brevemente a explicar, y en todo caso
necesariamente tal violación conduce a
la confiscatoriedad. El no cumplimiento
del principio de legalidad propicia la
dación de normas creadoras o modificadoras de tributos dadas por el Poder
Ejecutivo con un fin puramente recaudatario, para solucionar los problemas
de caja fiscal que son tan frecuentes
en países como los nuestros, sin pensar
en la verdadera capacidad contributiva
de los sujetos pasivos a los que se dirige
e incrementando la presión tributaria
sobre éstos.
Como brevemente expondremos, la
terminología usada por nuestra Constitución, en cuanto a los principios de
la tributación, no es la misma a que
alude mayoritariamente la doctrina. Así,
por ejemplo, Villegas8 se refiere a los
principios de legalidad, capacidad
contributiva, generalidad, igualdad,
proporcionalidad y no confiscatoriedad,
definiéndolos de la manera que sigue:
a) al principio de legalidad, en el
sentido que no puede haber tributo sin
ley previa que lo establezca; b) al
principio de capacidad contributiva,
como el límite material en cuanto al
contenido de la norma tributaria,
garantizando su justicia y razonabilidad;
c) al principio de generalidad, que
significa que cuando una persona física
o ideal se halla en las condiciones que
marcan, según la ley, la aparición del
deber de contribuir, este deber tiene que
ser cumplido, cualquiera que sea el
carácter del sujeto, categoría social,
sexo, nacionalidad, edad o estructura;
d) al principio de igualdad, que se
refiere a asegurar el mismo tratamiento
a quienes están en análogas situaciones,
con exclusión de todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra determinadas
personas o categorías de personas; e)
al principio de proporcionalidad, que
exige que la fijación de los tributos
sea “proporción” a sus singulares
manifestaciones de capacidad contributiva, pues lo deseable es que el aporte
de los contribuyentes no sea desproporcionado en relación a tal capacidad,
lo que nada tiene que ver con la
prohibición de progresividad en el
tributo; y, f) al principio de no
confiscatoriedad, en virtud del cual se
pretende que la tributación no haga
ilusorias las garantías constitucionales de
la propiedad privada, de su libre uso
y de su libre disposición, de donde
surge la jurisprudencia de los tribunales
argentinos en el sentido que un tributo
es confiscatorio cuando absorbe una
parte sustancial de la propiedad o de la
renta.
Giuliani Fonrouge, en cambio,
menciona los principios de legalidad,
igualdad ante el impuesto y las cargas
públicas, del cual deriva la exigencia
de generalidad de la tributación, y de
no confiscación.9 Flores Zavala formula
una interesante descripción de los cuatro
principios de Adam Smith (justicia,
certidumbre, comodidad y economía), de
los principios de Adolfo Wagner
(principios de política financiera -sufi-
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ciencia y elasticidad de la imposición-, principios de economía pública
-elección de buenas fuentes de impuestos y elección de las clases de
impuestos-, principios de equidad o de
repartición equitativa de los impuestos
-generalidad y uniformidad-, y principios de administración fiscal o de lógica
en materia de imposición -fijeza,
comodidad y tendencia a la reducción
de los gastos de recaudación de los
impuestos-, para acto seguido efectuar
el análisis de los principios reconocidos
por la Constitución General de la
República y por la organización política
de los Estados Unidos Mexicanos).10
En definitiva, interesa destacar que no
existe unanimidad de criterios en cuanto
al reconocimiento de los principios de
la tributación.
Sobre el principio de no confiscatoriedad pensamos que es violado cada
vez que la detracción de la propiedad
que implica el pago de todo tributo
resulta excesiva en cuanto a su monto o
no está legitimada debido a que la
norma transgrede uno o más de algunos
de los principios de la tributación
reconocidos por la Constitución, y
vulnera o amenaza los derechos fundamentales de la persona humana que
recoge nuestra Carta Magna. Hay tal
transgresión, además, cuando existe una
desproporción entre el sistema tributario
vigente y la correcta aplicación de los
recursos que el Estado obtiene como
consecuencia de dicho sistema, con lo
cual resulta que no existe razonabilidad
en el mismo. García Belsunce entiende
la razonabilidad11 “... como la adecuada
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proporción entre el fin perseguido y los
medios elegidos para alcanzarlo,...”,
agregando, al referirse a la facultad de
reglamentar la Constitución argentina
en cuanto a los derechos individuales que
ésta reconoce, que es la razonabilidad
de esta reglamentación “... la que debe
darnos el límite de su constitucionalidad
o inconstitucionalidad; en otras palabras,
que cuando esa reglamentación altera,
conculca o anula los derechos individuales en función de valoraciones no
suficientemente superiores ni fundadas
en el bienestar general o bien común,
excepcional y transitorio, o que de otra
manera se evidencia una desproporción
o falta de relación adecuada, lógica,
entre el fin perseguido por la norma y el
medio elegido para concretarlo, esa
alteración es inconstitucional y cae bajo
la sanción del artículo 28°, en cuanto
por la instancia reglamentaria se está
modificando inválidamente la Constitución”.12 Pensamos que no hay tampoco
razonabilidad si los recursos obtenidos
para alcanzar determinados fines son
utilizados en fines distintos y que no
se traducen en beneficios para la
colectividad.
Creemos que cuando el artículo 139°
de nuestra Constitución menciona los
principios de uniformidad y justicia, está
involucrando los principios de capacidad
contributiva, igualdad y proporcionalidad
a que se refiere Villegas. En consecuencia, si el sistema tributario
peruano desborda la capacidad contributiva -que por lo demás, como ya se
dijo, está implícita dentro del concepto
de equidad a que alude el artículo 77°
de la Constitución-, está violando las
garantías contenidas en dicho artículo
77° y los principios de uniformidad y
justicia que menciona el artículo 139°
de nuestra Constitución, así como el
principio de no confiscatoriedad enunciado por este último artículo que sólo
está referido en nuestra Constitución a
los impuestos y no a todos los tributos.
Ahora bien, hemos dado por
supuesto que el sistema tributario puede
desbordar la capacidad contributiva del
contribuyente. Resulta evidente que un
solo tributo puede desbordar tal capacidad. Con mayor razón puede hacerlo
el conjunto de tributos que se aplican en
un determinado momento en un país
dado.
La política fiscal de todo Gobierno
tiene que tomar en consideración todas
estas garantías constitucionales que en
el fondo constituyen límites efectivos e
imperativos
al
poder
tributario.
Lamentablemente, en nuestro país
asistimos a una evidente descomposición en este aspecto y, por lo tanto,
a un esquema en que se prescinde de
la armonización del conjunto de tributos
que componen el sistema y de la
observancia de las garantías constitucionales que pretenden preservar esa
armonización.
El artículo 142° de nuestra Constitución señala que la tributación, el
gasto y el endeudamiento público
guardan proporción con el producto
bruto interno, de acuerdo a ley. Si
bien, en lo que a materia tributaria se
refiere, dicho artículo reconoce la
existencia del concepto de “presión tributaria”, se limita a establecer un índice
de medición de la misma que nos
parece obsoleto -considerado por sí
solo-, pues puede ocurrir que -desde un
punto de vista general- dicha presión
guarde proporción aceptable en teoría
respecto del producto bruto interno, pero
en cambio resulte en desmedro de la
capacidad contributiva de uno o muchos
contribuyentes, con lo cual la presión
tributaria puede resultar excesiva para
uno o más de ellos.
Sobre presión fiscal resulta muy ilustrativa la posición esbozada por Cosciani, para quien la presión fiscal,
medida relacionando los impuestos
exigidos y la renta nacional a precios
de mercado, “... no es plenamente
satisfactoria, por lo que se ha intentado integrarla con otros elementos...”.13
Agrega que “... en una segunda aproximación, para evidenciar mejor la
influencia de los impuestos sobre el
sacrificio y, sobre todo, para efectuar
comparaciones en el tiempo, cuando la
renta per cápita cambia o para proceder
a comparaciones entre países de tenor
de vida distinto, se puede deducir de la
renta nacional aquel importe que es
absolutamente indispensable para satisfacer las exigencias fisiológicas de la
colectividad y para mantener la producción invariada...”.14 Finalmente, estima
que hay que pensar en los posibles
destinos de la exacción, pues “... El
Presupuesto Público puede destinar los
tributos recaudados a gastos totalmente
inútiles a juicio de la colectividad o
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que en todo caso no van a aumentar su
bienestar material (por ejemplo, debe
pagar al extranjero indemnizaciones por
una guerra perdida, mantiene una
burocracia inoperante, etc.), o puede
producir bienes que aumentan en el
futuro la renta nacional o satisfacen
actualmente necesidades verdaderamente sentidas por la colectividad...”.15
Finalmente, hay que tener presente
lo que disponen los artículos 187° y
195° de la Constitución peruana, referidos ambos a la vigencia de la ley
tributaria en el tiempo, en cuanto
reconoce, el primero, el principio de
irretroactividad de la ley, y sólo como
excepción, permite la retroactividad
cuando es benigna para el reo, trabajador o contribuyente, en materia penal,
laboral o tributaria, respectivamente, y
el segundo, que determina que las leyes
rigen a partir del decimosexto día de
su publicación, y para el caso de
tributos de periodicidad anual, rigen sólo
a partir del primer día del siguiente año
calendario.
El tema de la vigencia de la ley
tributaria en el tiempo, en nuestra
opinión, tiene vinculación con la
garantía de la propiedad privada que
recoge nuestra Constitución, como
corolario del principio de legalidad. En
efecto, complementando ambos se requiere no sólo de ley, sino de “ley
previa” al hecho gravado, lo que deriva
en la certeza del contribuyente de
conocer, cuando realiza un hecho, los
tributos que lo afectan, evitándose así
gravar capacidades contributivas pasadas.
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2. EXAMEN DEL ORDENAMIENTO
TRIBUTARIO PERUANO
La Constitución Política peruana
consagra en su artículo 1° que la
persona humana es el fin supremo de la
sociedad y del Estado, y que todos
tienen la obligación de respetarla y
protegerla. En sus artículos 2°, 3° y 4°
se refiere a los derechos fundamentales
de la persona, recogiendo -entre otros
muchos-, el de igualdad ante la ley, el
de elegir y ejercer libremente su trabajo,
el derecho a la propiedad y a la
herencia, el de alcanzar un nivel de vida
que le permita asegurar su bienestar y el
de su familia, y el derecho a la libertad
y a la seguridad personales.
Es dentro de este contexto que debe
ser explicado e interpretado el conjunto
de principios de la tributación que la
Constitución expresamente recoge y a
los que hemos hecho mención en el
punto 1 de esta ponencia. Cuando el
conjunto de los tributos, o uno o varios
de ellos, tratan a las personas en forma
desigual, o impiden el libre ejercicio del
trabajo, o el derecho a la propiedad y a
la herencia, o no permiten alcanzar un
nivel de vida que asegure el bienestar
personal o el familiar, o atentan contra
la libertad y seguridad personales,
estamos frente a normas violatorias de
los derechos humanos y claramente
inconstitucionales.
Cuando nuestra Constitución establece que las cargas deben ser soportadas
por todos equitativamente, pero el
sistema tributario contiene disposiciones
que tratan desigualmente a los iguales,
se esta violando un derecho humano
reconocido constitucionalmente, que es
el derecho a la igualdad ante la ley.
Cuando dicho sistema incurre en tales
desigualdades, se está violando el principio de justicia recogido por nuestra
Constitución. Cuando el sistema otorga
privilegios personales, se vulnera el
principio tributario que reconoce que no
hay privilegio personal en materia
tributaria y, asimismo, el derecho
fundamental de igualdad ante la ley.
Si el conjunto de los tributos, o uno
o varios de ellos, son excesivos en
cuanto a su monto, o carecen de
legitimidad porque no están destinados
al sostenimiento de los servicios
públicos o porque se aplican a quienes no tienen capacidad contributiva
o p o r q u e tr a ta n d e s ig u a lme n te a
los iguales -o por otras muchas razones-, estamos frente a casos de confiscación de la propiedad de los
contribuyentes, lo que atenta contra el
correspondiente principio de la tributación recogido por nuestra Constitución
y, consecuentemente, contra el derecho
a la propiedad o a la herencia o contra
el derecho al bienestar personal o
familiar, aún cuando en tal caso el
sistema tributario no necesariamente
desborde la capacidad contributiva del
sujeto contribuyente.
Sostenemos la tesis de que los principios de la tributación, entendidos
como limitaciones al legítimo poder
tributario del Estado, tienen por objeto
lograr el respeto de los derechos
fundamentales del hombre. Dentro de
este contexto, el principio de no
confiscatoriedad debe ser entendido
como la limitación que la Constitución
impone al Estado para que uno o varios
tributos, o el conjunto de ellos, no
impidan el derecho a la propiedad o
a la herencia ni la satisfacción de las
necesidades del ser humano y de su
familia que se concretan en ese
concepto que nuestra Constitución
llama “bienestar”.
Opinamos, en consecuencia, que el
conjunto de principios de la tributación
recogidos por nuestra Constitución
Política tiene no solamente el fin
inmediato de limitar el legítimo poder
tributario del Estado sino, además, y por
sobre todo, garantizar los derechos
fundamentales del hombre.
Dentro de este orden de ideas, la
cuestión relativa a la existencia de un
sistema tributario que desborda la
capacidad contributiva de los sujetos
contribuyentes, no es un mero aspecto
de política fiscal, sino fundamentalmente
una cuestión de derechos humanos que
el Estado pretende asegurar. En tal
virtud, nuestra Constitución tenía que
otorgar, como en efecto lo hace y tal
como lo veremos más adelante, un
conjunto de acciones para permitir a los
ciudadanos, y no solamente a los
contribuyentes afectados, defenderse de
un sistema tributario que adolece de una
presión excesiva, y por lo tanto intolerable, para obtener la reforma o
modificación de tal sistema, al igual que
si la violación procede solamente de un
tributo o de varios tributos.
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3. TITULARIDAD DE LA ACCION
Las acciones que establece nuestra
legislación son de dos tipos, a saber,
administrativas y judiciales.
Las acciones administrativas están
previstas en el denominado “Código
Tributario-Principios Generales”.
Las acciones judiciales surgen de las
normas constitucionales y han sido
reguladas por ley.
El ejercicio de las acciones administrativas presupone la determinación
de la obligación por parte del Estado, a
través del Organo Administrador del
Tributo, ya sea porque no se está frente
a tributos auto-liquidables sino determinables de oficio, o porque el deudor
determinó su obligación de manera tal
que no produce fe y el Organo
Administrador rechaza tal auto-determinación, o porque el deudor no cumplió en su caso- con la obligación consistente en determinar la obligación
tributaria. En cualquiera de estas tres
hipótesis, la determinación hecha por el
Estado se traduce en un documento que
es notificado al deudor, sea contribuyente o responsable, quien, por regla
general, tiene en nuestro sistema el
derecho a interponer recurso de reclamación sin el pago previo de la deuda
impugnada, iniciándose en esta forma
el procedimiento contencioso-tributario
en su fase administrativa de doble
instancia y, excepcionalmente -cuando
quien resuelve en primera instancia está
*
sometido a jerarquía-, de triple instancia.
Expedida y notificada la resolución de
última instancia administrativa, bajo
ciertos requisitos, el deudor puede
interponer recurso de revisión ante la
Segunda Sala de la Corte Suprema de la
República, previo pago de la deuda
impugnada u otorgamiento de una fianza
bancaria, sustanciándose el procedimiento sin que sea posible actuar prueba
alguna, concediendo las normas respectivas el doble derecho, tanto al interesado que interpuso el recurso como al
representante del Estado o del Organo
Administrador del Tributo, de formular
un alegato escrito y de hacer uso de la
palabra mediante informe oral.
En
materia de tributos internos, y en base a
la norma del artículo 233° de la
Constitución que exige instancia plural
en los procedimientos ante el Poder
Judicial, en un caso concreto se
concedió recurso de apelación de la
resolución expedida por dicha Sala,
elevando los autos a la Primera Sala de
la Corte Suprema, pese a que el Código
Tributario no lo establecía. En materia
de tributos aduaneros, este criterio ha
sido expresamente recogido por la
reciente Ley de Aduanas.
Las únicas personas que pueden
iniciar el procedimiento administrativo
descrito en el párrafo anterior e interponer en su momento el recurso de
revisión ante la Corte Suprema de la
República, son el contribuyente y el
responsable.* Es decir, únicamente los
Por excepción, la nueva Ley General de Aduanas, en materia de tributos aduaneros, permite que la Contraloría
General de la República ejerza la facultad de interponer recurso de revisión ante la Corte Suprema de la
República cuando en la vía administrativa la última resolución expedida favorece al reclamante.
100
sujetos pasivos a quienes se dirige la
determinación de la obligación tributaria
hecha por el Estado. Tales acciones no
pueden ser intentadas por terceros,
entendiendo por éstos a quienes no son
contribuyentes ni responsables involucrados en el acto de determinación, aún
cuando tengan interés legítimo, personal
y directo que ha sido afectado por el
acto administrativo, o interés actual
comprometido.16
En consecuencia, en el caso de los
tributos trasladables, no es posible que
la acción sea iniciada por el contribuyente de facto, pues éste nunca será
el sujeto contra el que se dirige la
determinación de la obligación tributaria
por parte del Estado.
Las otras acciones, que son cuatro,
están previstas en los artículos 295° al
305° de la Constitución Política, en el
Título V denominado “Garantías Constitucionales”.
La primera de las garantías constitucionales está prevista por el artículo
295° de la Constitución, bajo el nombre
de acción de “habeas corpus”, que se
puede interponer cuando por acción u
omisión de cualquier autoridad, funcionario o persona, se vulnera o amenaza la
libertad individual.
Ha sido reglamentada por la Ley No. 23506. La
acción puede ser interpuesta por la
persona perjudicada o por cualquier otra
en su nombre, Sin necesidad de poder,
boleta de litigante, derecho de pago,
firma de letrado o formalidad alguna.
Esta acción podría tener vinculación con
materia tributaria cuando se vulnera o
amenaza la libertad individual por
razones de carácter tributario. Sería,
por ejemplo, el caso del nacional o
extranjero que interpone acción de
“habeas corpus” porque se le impide
salir del territorio nacional, en razón
de tener deudas tributarias y no por
los tres únicos motivos legalmente
permitidos, que son mandato judicial,
aplicación de la Ley de Extranjería y
aplicación de la Ley de Sanidad. Ya
se ha dado el caso en nuestro país,
de un juez que acogió un recurso de
“habeas corpus” interpuesto por un
extranjero que había sido impedido de
viajar fuera del Perú porque el Organo
Administrador de un tributo estimó que
tal prohibición resultaba pertinente al
adeudar dicho tributo la persona en
cuestión.
En rigor, conceptuamos que la
interposición de esta acción no sería
posible si se invoca como fundamento
que el sistema tributario desborda la
capacidad contributiva del sujeto contribuyente.
La segunda de las garantías constitucionales está prevista por el mismo
artículo 295° de la Constitución y se
denomina acción de “amparo”, la misma
que cautela los demás derechos reconocidos por la Constitución que sean
vulnerados o amenazados por cualquier
autoridad, funcionario o persona. Entre
estos derechos, están comprendidos el
de libertad de contratación, el de
libertad de trabajo, el de propiedad y
herencia, el de exoneraciones tributarias
a favor de las universidades, centros
101
educativos y culturales -entidades a las
que la Constitución les otorga inmunidad en materia tributaria- y, en
general, los derechos fundamentales que
consagra la Constitución. Ya hemos
visto como, en nuestro concepto, estos
derechos son violados cuando se
desconocen los principios de la tributación recogidos por la Constitución y
a través de tal violación se puede
configurar un sistema tributario que
desborda la capacidad contributiva de
los sujetos contribuyentes.
La acción de amparo sólo puede ser
promovida por el afectado, su representante o el representante de la entidad
afectada. Sin embargo, por excepción,
la ley plantea el caso de imposibilidad
física para interponer la acción, sea por
atentado concurrente contra la libertad
individual, por hallarse ausente del lugar
o por cualquier otra causa análoga. En
estos casos de excepción, la acción de
amparo puede ser interpuesta por tercera
persona, sin necesidad de poder expreso,
en cuyo caso el afectado, una vez que se
halle en posibilidad de hacerlo, se
ratificará en la acción. Por lo tanto,
si el sistema tributario desborda la
capacidad contributiva del sujeto contribuyente, éste -directamente o a través
de su representante- debe interponer la
acción de amparo si es persona natural,
o hacerlo mediante su representante, si
se trata de una entidad, pero tendría
que identificar en qué momento tal
capacidad es rebasada por la realización
de uno o más hechos imponibles, en
cuyo caso será amparado respecto de los
tributos aplicables en razón de esos
102
hechos y sólo por las obligaciones
tributarias que éstos han originado. En
los casos de excepción ya señalados
podría interponerla cualquier otra persona.
La tercera garantía es la que
concede la acción de inconstitucionalidad, prevista por el artículo 298°,
numeral 1, de la Constitución, que sólo
puede ser interpuesta ante el Tribunal
de Garantías Constitucionales, cuando
por la forma o por el fondo resultan
inconstitucionales las leyes, los decretos
legislativos -expedidos por el Poder Ejecutivo en base a una ley autoritativa
dada por el Congreso y que tienen el
carácter y fuerza de leyes-, las normas
regionales de carácter general -expedidas
por los Gobiernos Regionales que aún
no están en funcionamiento-, y las
ordenanzas municipales -expedidas por
los Gobiernos Locales-, exclusivamente. La acción puede ser interpuesta
solamente por el Presidente de la
República, veinte Senadores, sesenta
Diputados, la Corte Suprema de Justicia,
el Fiscal de la Nación o cincuenta mil
ciudadanos con firmas comprobadas por
el Jurado Nacional de Elecciones, y a
través de ella se solicita que se declare
la inconstitucionalidad de la norma.
Esta acción ha sido reglamentada por
la Ley No. 23385.
En cuanto el sistema tributario
desborda la capacidad contributiva del
sujeto contribuyente, esta violando los
principios de la tributación y determinados derechos fundamentales recogidos
por la Constitución Política peruana. Si
la violación procede de leyes, decretos
legislativos, normas regionales de carácter general y ordenanzas municipales,
resulta pertinente interponer la acción
de inconstitucionalidad, pero respecto
del tema en análisis tal cosa sólo sería
posible si la norma es inconstitucional
por la forma o por el fondo y, en
consecuencia, la acción sólo estaría
referida a dicha norma y no al sistema.
La cuarta garantía es concedida a
través de la acción popular, prevista
también por el artículo 295° de la
Constitución y reglamentada por la Ley
No. 24968, y que procede por infracción
de la Constitución o la ley, contra los
reglamentos y normas administrativas y
contra las resoluciones y decretos de
carácter general que expiden el Poder
Ejecutivo -dentro de los que están
incluidos los Decretos Supremos con
fuerza de ley dictados al amparo del
inciso 20 del artículo 211° de nuestra
Constitución-, los Gobiernos Regionales
y Locales y demás personas de derecho
público. La acción popular puede ser
interpuesta por los ciudadanos peruanos
en el ejercicio pleno de sus derechos,
por los ciudadanos extranjeros residentes
en el Perú, por las personas jurídicas
constituidas o establecidas en el Perú
-debiendo hacerlo a través de sus
representantes legales-, y por el
Ministerio Público.
Estando a lo
expuesto, la acción popular podría ser
interpuesta también contra las normas
ya mencionadas en cuanto ellas resultan
siendo responsables de un sistema
tributario que desborde la capacidad
contributiva del sujeto contribuyente,
especialmente en el caso de los
Decretos Supremos con fuerza de ley
antes citados, pero al igual que en el
caso de la acción de inconstitucionalidad, solamente se obtendría protección
respecto de la norma que origina la
acción.
No hay, pues, procedimiento específico que permita accionar contra el
sistema tributario existente.
4. VIAS PROCESALES IMPUGNATIVAS DISPONIBLES EN EL DERECHO POSITIVO
Como ya se ha dicho, las vías
procesales disponibles en el derecho
positivo peruano son administrativas y
judiciales. Las judiciales consisten en
las acciones de habeas corpus, de
amparo, de inconstitucionalidad y
popular.
La vía administrativa sólo permite
que la resolución que se expida al
término del procedimiento proteja en el
caso concreto a quien la inició, aún
cuando quienes estuvieran en la misma
situación podrían invocar a su favor,
como antecedente, dicha resolución. La
existencia de una resolución favorable,
que después es cambiada por el propio
órgano que la expidió, permitiría que
todos aquellos que se encuentran en el
mismo caso puedan invocar la dualidad
de criterio para quedar exceptuados del
pago del tributo reajustado por inflación
y de las sanciones -estas últimas en
nuestro sistema son llamadas recargos
y multas-, así como -aun cuando por
103
evidente omisión nuestro Código Tributario no lo diga expresamente- de los
intereses aplicables a quienes deben
pagar sus tributos en moneda extranjera,
quedando solamente obligados todos
ellos al pago del monto original del
tributo.
La acción de habeas corpus debe
ser promovida por escrito o verbalmente
y, en este último caso, levantando Acta
ante el Juez o Secretario, sin más
exigencia que la de suministrar una
sucinta relación de los hechos. El juez
debe disponer la libertad inmediata de
aquél que ha sido detenido arbitrariamente. Tal acción sólo podría promoverse en materia tributaria, si por
efecto de una deuda tributaria se impide
a alguien salir del territorio nacional o,
de cualquier otra manera, se atenta
contra su libertad individual.
La acción de amparo se interpone
ante el Juez de Primera Instancia en
lo Civil de turno en la fecha del acto
violatorio del derecho constitucional, en
el lugar donde se afectó el derecho, o
donde tiene su domicilio el afectado, o
donde tiene su domicilio el autor de la
infracción, a elección del demandante.
Anteriormente el Juez podía amparar de
inmediato al demandante mediante un
auto precautelatorio que dictaba en el
mismo día de interposición de la acción,
ordenando la suspensión del acto que
dio lugar al reclamo, pero actualmente
esta suspensión sólo puede ser dictada
después de un procedimiento que sin
lugar a dudas ha alterado la naturaleza
y los efectos de la acción y que se
104
ha dictado en razón del abuso en el
ejercicio de la acción y en la expedición
de los autos precautelatorios de amparo.
El ejercicio de esta acción caduca a
los sesenta días hábiles de producida
la afectación del derecho, siempre que
el interesado se hubiese hallado en
aquella fecha en la posibilidad de
interponer la acción, pues de lo
contrario el plazo se computa desde el
momento de la remoción del impedimento. En cuanto al plazo, si la acción
se interpone en razón de que el sistema
tributario desborda la capacidad contributiva del contribuyente, tendría que ser
contado desde que éste resulta afectado
en tal forma por el sistema.
La acción de inconstitucionalidad
termina con la sentencia que declara
la inconstitucionalidad de la norma
contra la que se ha promovido la acción
y tiene la calidad de cosa juzgada,
excepto en materia penal, laboral o
tributaria, cuando se trata de retroactividad benigna en favor del reo,
trabajador o contribuyente, respectivamente; o con la sentencia denegatoria
de inconstitucionalidad. Si la sentencia
se refiere a una ley dada por el
Congreso o a un decreto legislativo
dado por el Poder Ejecutivo, el Tribunal
de Garantías Constitucionales comunica
la sentencia al Presidente del Congreso,
para que el Congreso, mediante ley,
derogue la norma inconstitucional, y si
ello no ocurre dentro de los cuarenta y
cinco días calendario se considera
derogada la norma inconstitucional,
ordenando dicho Tribunal la publicación
de la sentencia en el diario oficial. Si
el Tribunal declara la inconstitucionalidad de normas regionales o municipales, ordena la publicación de la
sentencia en el diario oficial y en el
diario donde se publican los avisos
judiciales de la respectiva circunscripción, y si este último diario no existe,
la sentencia se da a conocer, además
del diario oficial, mediante bandos y
carteles fijados en lugares públicos,
produciendo efecto la sentencia al día
siguiente de la publicación oficial.
Ningún juez puede dejar de aplicar la
norma cuya inconstitucionalidad ha sido
desestimada por el Tribunal. De otro
lado, la sentencia que declara la
inconstitucionalidad de una norma,
declara igualmente la de aquellos otros
preceptos de la misma norma a los que
debe extenderse por conexión o consecuencia y que haya sido materia de la
causa.
La acción popular se interpone ante
la Sala de turno de la Corte Superior del
Distrito Judicial al que pertenece el
órgano que ha emitido la norma de
carácter regional o local que es objeto
de la acción, o en la Sala correspondiente de la Corte Superior de Lima,
en todos los demás casos. Esta acción
inclusive procede contra las normas formalmente aprobadas que aún no han
sido publicadas oficialmente, siempre
que exista un conocimiento extraoficial
de las mismas que permita inferir que
lesionan o amenazan con lesionar el
orden constitucional y/o legal o contravenir el principio de jerarquía
normativa. La sentencia que ampara
la acción popular, a partir de la fecha
en que quedó consentida o ejecutoriada,
determina la inaplicación total o parcial
según corresponda, de la norma cuya
inconstitucionalidad o ilegalidad ha sido
declarada. Igualmente esta sentencia
deberá declarar la inconstitucionalidad o
ilegalidad de otros preceptos a los que
deba extenderse por conexión o consecuencia.
No hay que olvidar, además de todo
lo expuesto, los siguientes tres aspectos.
El primero de ellos, en cuanto el
Tribunal de Garantías Constitucionales
actúa también como tribunal de casación
de las resoluciones denegatorias de las
acciones de habeas corpus o de amparo,
a cuyo efecto la parte interesada o el
Ministerio Público pueden interponer un
recurso extraordinario.
El segundo aspecto está vinculado a
la norma contenida en el artículo 305°
de la Constitución Política, según la
cual, agotada la jurisdicción interna,
quien se considere lesionado en los
derechos que la Constitución reconoce,
puede recurrir a los tribunales u
organismos internacionales constituidos
según tratados de los que es parte el
Perú. Tienen esta condición, según el
articulo 39° de la Ley No. 23506, el
Comité de Derechos Humanos de las
Naciones Unidas, la Comisión Interamericana de Derechos Humanos de la
Organización de Estados Americanos y
aquellos otros que se constituyan en el
futuro y que sean aprobados por
tratados que obliguen al Perú y que
tengan la categoría de tratados relativos
a los derechos humanos.
105
El tercer aspecto está vinculado con
las normas contenidas en los artículos
87° y 236° de la Constitución. Según
el primero de dichos artículos, la
Constitución prevalece sobre toda otra
norma legal; la ley, sobre toda otra
norma de inferior jerarquía, y así
sucesivamente de acuerdo a su jerarquía
jurídica, debiendo nosotros agregar que
el Tribunal Fiscal que es la última
instancia administrativa en nuestro
procedimiento contencioso de tributos
internos, tiene la obligación al resolver,
de preferir la norma de mayor jerarquía.
De otro lado, el artículo 236° señala
que en caso de incompatibilidad entre
una norma legal constitucional y una
legal ordinaria, el juez prefiere la
primera; igualmente, prefiere la norma
legal sobre toda otra norma subalterna.
5. VIAS PROCESALES CUANDO
LA PRESION OBJETADA PROVIENE DE GRAVAMENES ORIGINADOS EN DIFERENTES NIVELES
DE GOBIERNO
Ya hemos visto las vías procesales
a las que se puede recurrir, cualquiera
que sea el nivel de Gobierno en que se
origina la norma violatoria.
Nos resta reiterar que los tributos,
en el Derecho positivo peruano, pueden
ser creados por el Congreso o por el
Poder Ejecutivo, así como por los
Gobiernos Regionales y por los
Gobiernos Locales. Empero, sin olvidar
que, como lo dispone el artículo 79°
de nuestra Constitución, el Perú tiene
un gobierno unitario, representativo y
descentralizado. En tal sentido, los
106
Gobiernos Regionales y Locales, en
cuanto a través de normas expedidas
por ellos tiendan a favorecer la existencia de un sistema tributario que
desborde la capacidad contributiva del
sujeto contribuyente o violen la Constitución, no se sustraen a las vías
procesales antes descritas ni determinan
la aplicación de normas procesales
especiales.
6. COMENTARIOS ADICIONALES
SOBRE EL PRINCIPIO DE NO
CONFISCACION
Es la finalidad de este punto de la
ponencia el centrar nuestra posición con
respecto a lo que consideramos el
aspecto más importante del tema en
estudio, es decir, el análisis del principio
de no confiscación entendido como un
tope al quantum del tributo, lo que
limita el ejercicio del poder de imposición fiscal del Estado.
Para determinar en qué consiste el
principio de no confiscación es necesario establecer previamente qué entendemos por “confiscación”. Consideramos que confiscación “es la transferencia obligada de los bienes o rentas de
una persona al Estado, por decisión
unilateral de este último, sin derivarse
derecho ni compensación alguna al
propietario de los bienes”.17 La referida
definición contiene diversos elementos
como son la transferencia de bienes o
rentas, es decir que hay un cambio de
propietario, que dicho cambio es
producto de la voluntad unilateral del
Estado y que se aplica obligatoriamente
sin que se desprenda de la transferencia
ningún derecho ni compensación alguna
por parte del Estado hacia la persona
de la que se obtiene el bien o renta
confiscado; finalmente las características
citadas dependen de una última, que
constituye el fundamento del principio
de no confiscación, cual es la existencia
de la propiedad privada, pues de no
existir ésta, no existiría tampoco
confiscación por parte del Estado.
De lo anterior se desprende que el
principio de no confiscación protege el
derecho de propiedad, garantía fundamental en todo estado democrático, lo
que se deriva de la libertad, que es uno
de los pilares que sirve de base a la
democracia.
La definición antes expuesta llevada
al campo tributario para delimitar la
aplicación del principio de no confiscación, nos lleva a sostener que habría
confiscación cuando el Estado se
apropia de los bienes de los contribuyentes al aplicar una disposición tributaria, entendiendo que hay confiscación
sólo cuando tal aplicación, en lo que
al monto del tributo se refiere, llega
a extremos insoportables por lo exagerado de su quantum, desbordando así
la capacidad contributiva de la persona
y vulnerando por esa vía indirecta la
propiedad privada.
Además, habría
confiscación cuando se dictan normas
tributarias sustantivas que violan los
principios de legalidad, uniformidad y
justicia, pues en estos casos la exacción
sería ilegítima.
Justamente la virtud del principio de
no confiscación es la de vincular la
imposición tributaria con la propiedad,
resultando de ello que el monto del
tributo debe mantenerse dentro de
limites razonables para no lesionar la
propiedad individual, los que se consideran la vulneran, cuando el peso del
quantum del tributo resulta excesivo
con relación al bien o renta gravada.
Tanto cuando el peso del monto es
excesivo con relación al bien como
cuando es excesivo con relación a la
renta gravada, es que se viola la
propiedad, ya que al absorberla sustancialmente la convierte en “nuda propiedad”, haciéndola perder uno de sus
atributos, el “jus fruendi”, lo que
significa que si se le grava en forma
excesiva deja de tener frutos, destruyendo para el propietario su valor como
si se le confiscase.
El destacado tributarista paraguayo
Carlos A. Mersán18 define al impuesto
confiscatorio como aquél que absorbe
la totalidad o la mayor parte del capital
o de la renta imponible, señalando
además que debe entenderse como
confiscatorio el acto en virtud del cual
una obligación fiscal determinó una
injusta transferencia patrimonial del
contribuyente al Fisco, injusticia que
radica en el monto excesivo del tributo.
En virtud de lo expresado, es que
opinamos que la confiscación fiscal casi
nunca constituye una confiscación total
y directa por parte del Fisco, pero si
puede originar en razón de lo excesivo
del monto del tributo o del sistema
tributario, que al contribuyente, pese a
no habérsele privado directamente de
107
sus bienes, la tributación lo coloque en
la necesidad económica de desprenderse
de ellos para cumplir con la obligación
creada por la ley tributaria, lo que
constituye una confiscación indirecta,
que también contraría al principio
constitucional que protege el derecho de
propiedad.
Resulta por lo anterior fundamental
que la garantía de la no confiscación en
el campo fiscal esté reconocida por la
Constitución, para así lograr que los
mecanismos que la Carta Magna prevé
para los actos inconstitucionales le sean
también de aplicación cuando se vulnera
el principio de no confiscación, garantizando su vigencia efectiva.
Para determinar si un sistema tributario desborda la capacidad contributiva, estimamos que no deben considerarse a todos los tributos que lo
componen, para a través de la suma
de ellos determinar si se trata o no
de un sistema confiscatorio, por lo
excesivo de la presión tributaria.
Es nuestra idea que hay que establecer, en primer término, si todos los
tipos de tributos deben computarse para
tal fin, o si sólo los impuestos son
los que deben tomarse en cuenta para
ello.
En nuestra opinión deben
excluirse las contribuciones y las tasas,
porque conceptuamos que el monto
exagerado de unas u otras tienen como
efecto no el convertirlas en confiscatorias sino el cambiarles su condición de
tasa o de contribución.
En efecto, si el monto de la tasa
resulta exageradamente elevado, por
108
superar la contraprestación que la
origina, sostenemos que no estamos
frente a una tasa confiscatoria sino
frente a un impuesto. De la misma
forma si la contribución es de monto
superior al que corresponde, consideramos que también estamos ante un caso
no de una contribución confiscatoria
sino de un impuesto, debido a que en
el caso del impuesto no existe vinculación entre el sujeto obligado al pago y
la realización de una determinada
actividad estatal. Admitimos también
que cabe sostener, que en los casos
indicados, frente a un mismo pago, se
produce una coexistencia entre una
contribución y un impuesto o una tasa
y un impuesto, pero en ningún caso
podemos referirnos a una contribución
o a una tasa confiscatoria, en razón
a lo elevado de su monto.
Por lo expuesto consideramos que
los impuestos son el único tipo de
tributo que debe considerarse para
evaluar si un sistema tributario desborda
o no la capacidad del contribuyente.
Ahora bien, no todos los impuestos
tienen que tomarse en cuenta para
efectuar la mencionada evaluación. En
nuestro criterio, no admite duda que los
impuestos directos, como los que gravan
la renta y los que afectan el patrimonio,
deben, pues, considerarse para determinar si el sistema tributario desborda o
no la capacidad del contribuyente.
Consideramos distinto el caso de los
impuestos indirectos y los que afectan
la importación de bienes, en razón a
que en ambos no se puede producir
la confiscación a la que hemos hecho
referencia anteriormente, debido a que
el monto que abone el contribuyente
es trasladado al adquirente al momento
de vender el bien, recuperando por la
vía del precio tales impuestos, resultando económicamente afectado con los
mismos quien adquiere el bien, que
como ya se ha señalado, no tiene
titularidad como incidido económico del
impuesto, para recurrir a las vías
correspondientes, a efecto de reclamar
por lo confiscatorio del impuesto que
se le ha trasladado. Además, en el
caso de los derechos aduaneros que
afectan la importación, muchas veces lo
elevado de su monto obedece a razones
extrafiscales, generalmente la protección
de la industria nacional, lo que constituye una razón adicional para no
incluirlos dentro de los impuestos
computables para determinar si el
sistema es confiscatorio o no.
naturaleza y origen se trata de impuestos a la renta. Por tal virtud consideramos que los impuestos a la
exportación deben considerarse para
establecer si un sistema tributario es
confiscatorio.
El caso de los tributos que afectan
la exportación de bienes es distinto,
pues no son trasladables, debido a que
los precios de los mercados internacionales se fijan sin tener en cuenta la
existencia de estos impuestos.
En
realidad su naturaleza es distinta a la de
los que gravan la importación,
tratándose en la mayoría de los casos,
de impuestos que se establecen cuando
el precio del mercado internacional se
eleva sustancialmente, con la finalidad
de afectar con tributación la sobre
utilidad que el mayor precio origina al
exportador, lo que significa que por su
Similar situación se da en la denominada “indexación del tributo insoluto”, esto es, el reajuste del valor
nominal del tributo, en base a la
variación mensual del índice de precios
que publica el Instituto Nacional de
Estadística, como consecuencia de la
falta de pago oportuno del tributo.
*
Un caso importante de mencionar
es el referido a las sanciones por mora,
a efecto de determinar si deben tomarse
en cuenta para establecer si el sistema
tributario es confiscatorio; es decir, si
resulta posible acumular el impuesto
más la sanción por mora, y la suma de
ambos elementos considerarse para
evaluar si en conjunto son confiscatorios. Se trata de dos elementos de
naturaleza distinta, pues la sanción por
mora cumple una función punitiva en
el sistema tributario, por lo que a
nuestro criterio no es razonable acumular dos elementos de naturaleza
distinta para el fin indicado.
Consideramos que tampoco deben
acumularse el impuesto y el monto de
la “indexación”, para los fines antes
señalados, pese a que la indexación en
nuestra legislación tiene la naturaleza de
tributo,* pues la medición de lo
Recientemente, el Decreto Supremo N° 118-89-EF de 6 de julio de 1989, ha señalado en su artículo 3°, a
nuestro juicio transgrediendo lo que establece la ley, que el reajuste del tributo no forma parte de éste.
109
excesivo o no del monto de la indexación es un problema distinto al de la
condición de confiscatorio o no del
tributo o del sistema tributario.
La valoración de la indexación tiene
que ver con las inequidades que pueden
existir en el régimen vigente, las que
se dan en nuestro país, pues la
contabilidad, los valores tributarios de
ejercicios anteriores como pueden ser
las pérdidas arrastrables y los créditos
tributarios por pagos en exceso, entre
otros, no se indexan como el tributo
insoluto, sino que se aplican a su valor
nominal. En realidad en este caso
conceptuamos que si bien la indexación
resulta insoportable, ello obedece a que
no se permite ajustar los otros valores
que integran el sistema tributario.
Consecuentemente, no es procedente
el acumular al monto de los impuestos
el de la indexación para los fines de
evaluación del sistema tributario bajo
análisis.
De lo expuesto en este apartado
fluye, que resulta posible determinar si
un sistema tributario desborda la
capacidad del contribuyente, acumulando
los impuestos a la renta, al patrimonio
y a la exportación -sin considerar por
tanto, ninguno de los otros tributos
existentes-, por tratarse de impuestos
que miden la capacidad contributiva en
forma directa.
Ello permite determinar, respecto de
cada contribuyente en forma individual,
si el sistema tributario desborda o no su
capacidad contributiva, lo que sucede
110
cuando la acumulación de tales impuestos afecta una parte sustancial de su
propiedad y la convierte en “nuda
propiedad”, violando así un derecho
fundamental de la persona humana,
reconocido por nuestra Constitución
Política, como es el de la propiedad
privada, haciéndola perder uno de sus
atributos innatos, el de generar frutos.
7. CONCLUSIONES
PRIMERA: Los principios de la
tributación constituyen verdaderas limitaciones al legítimo poder tributario del
Estado y, dentro del contexto de nuestra
Constitución Política que considera a la
persona humana como el fin supremo
de la sociedad y del Estado, persiguen
que se respeten los derechos fundamentales de cada persona. En tal sentido,
una correcta interpretación de dichos
principios tiene que tomar en consideración su conexión con los derechos
humanos, y entre éstos el derecho a
la igualdad ante la ley, el derecho al
libre ejercicio del trabajo, el derecho
a la propiedad y a la herencia, el
derecho a alcanzar un nivel de vida que
asegure el bienestar personal y el
familiar, el derecho a la libertad y
seguridad personales.
SEGUNDA: Nuestra Constitución
reconoce expresamente en su artículo
139° los principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad, certeza, economía en la recaudación, no confiscatoriedad e inexistencia de privilegios personales. A su vez,
en su artículo 77° implícitamente se
refiere a la capacidad contributiva y en
los artículos 142°, 187° y 195° recoge el
concepto de presión tributaria, el de
retroactividad benigna en materia tributaria y el de vigencia futura de las
leyes tributarias.
TERCERA: Así como uno o varios
tributos pueden desbordar la capacidad
contributiva del sujeto contribuyente, al
mismo resultado puede conducir todo el
sistema tributario, ocurriendo ello
necesariamente por el excesivo monto
de los tributos vigentes, y a veces
debido a la violación de los principios
constitucionales de legalidad, uniformidad, justicia y no confiscación y,
consecuentemente, de derechos fundamentales de la persona humana, lo que
finalmente se traduce en un excesivo
monto de los tributos. Visto de otra
manera, también puede ocurrir que el
sistema tributario resulte confiscatorio
sin desbordar dicha capacidad contributiva, en cuanto las normas violan los
principios de legalidad, uniformidad o
justicia y los derechos fundamentales de
la persona humana, o que, por el
excesivo monto de los tributos vigentes,
no solamente tal sistema resulte confiscatorio sino que, además y necesariamente, produzca el referido desborde.
En todos estos casos, la Constitución
tiene que otorgar a la persona las
correspondientes garantías.
CUARTA: La violación de los
principios de legalidad, uniformidad,
justicia y no confiscatoriedad, produce
confiscación y puede provocar que el
sistema tributario desborde la capacidad
contributiva del sujeto contribuyente.
En cambio, creemos que a dichos
resultados no se llegaría por la violación
de los principios de publicidad, obligatoriedad, certeza, economía en la
recaudación y no privilegio personal, a
pesar de que tal violación determinaría
la existencia de normas inconstitucionales.
QUINTA: Nuestro Derecho positivo concede al sujeto afectado por
violaciones constitucionales en materia
tributaria, acciones administrativas y
acciones constitucionales.
SEXTA: Las acciones administrativas sólo pueden ser intentadas por el
contribuyente o por el responsable, y
únicamente el primero, con ocasión del
cobro de una deuda por un tributo
determinado, podría iniciar el correspondiente procedimiento contencioso-tributario, en su fase administrativa y luego
en su fase judicial, invocando que el
sistema tributario desborda su capacidad
contributiva, aún cuando como consecuencia de dicho procedimiento sólo
podría obtener un resultado favorable
respecto del tributo y hecho imponible
en cuestión. Tanto el contribuyente
como el responsable podrían invocar, en
cambio, si fuera el caso, frente al cobro
de un determinado tributo, que el
sistema es confiscatorio, pero el resultado favorable sólo sería de aplicación
respecto de dicho tributo y del hecho
imponible que lo originó.
SETIMA: Las garantías constitucionales proveen al sujeto afectado de
la posibilidad de interponer la acción
111
de habeas-corpus, la acción de amparo,
la acción de inconstitucionalidad y la
acción popular.
Cuando el sistema
tributario desborda la capacidad contributiva y por ello es confiscatorio, en
principio el contribuyente sólo podría
hacer uso de la acción de amparo.
OCTAVA: En teoría, el sistema
tributario podría desbordar la capacidad
contributiva de todos los sujetos
contribuyentes, o ser confiscatorio para
todos ellos. Sin embargo, lo usual será
que tal desborde o la confiscación afecte
a uno o más contribuyentes, pero no a
todos, salvo que esta última provenga
de la violación de los principios
constitucionales de legalidad, uniformidad y justicia.
NOVENA: Cuando el sistema tributario desborda la capacidad contributiva de un determinado contribuyente, o
éste es afectado por un tributo
confiscatorio que no llega a producir tal
desborde, lo procedente sería que éste
interponga la acción de amparo,
acreditando el momento en que su capacidad contributiva ha quedado rebasada por la verificación de uno o más
hechos imponibles. En tal caso, sólo
quedará amparado respecto de los
tributos que son aplicables en razón de
tales hechos y sólo por las obligaciones
tributarias que éstos han originado.
DECIMA: Agotada la jurisdicción
interna, quien se considere lesionado en
los derechos que la Constitución reconoce, puede recurrir a los tribunales u
organismos internacionales constituidos
112
según tratados de los que es parte el
Perú.
UNDECIMA: Es posible evaluar si
un sistema tributario desborda o no la
capacidad del contribuyente, para lo
cual deben excluirse las contribuciones
especiales y las tasas, tomándose en
cuenta para ello sólo los impuestos
directos y no los indirectos, pues estos
últimos al trasladarse no pueden ser
confiscatorios, siendo recuperados por
el contribuyente vía precio.
DUODECIMA: Las sanciones por
mora y la indexación del tributo
insoluto no deben acumularse a los
impuestos directos para efectuar la
evaluación del sistema tributario frente
al principio de no confiscación.
8. RECOMENDACIONES
PRIMERA: Que en la Constitución
Política de los países se recoja, en
forma expresa, el derecho de accionar
cuando uno o más tributos o el sistema
tributario desborde la capacidad contributiva del contribuyente.
SEGUNDA: Que la legislación que
reglamente dicha acción, contemple en
forma específica el procedimiento
respectivo, señalando los efectos de la
sentencia que se expida como consecuencia de la iniciación del mismo.
TERCERA: Que la acción sea
promovida cuando la capacidad contributiva de un determinado contribuyente
es desbordada por la verificación, en
un momento dado, de uno o más hechos
imponibles.
CUARTA: Que el efecto de la
sentencia, sólo ampare al contribuyente
accionante respecto de los tributos
aplicables en razón del hecho o hechos
imponibles que motivaron la acción y
sólo por las obligaciones tributarias que
tales hechos han originado.
NOTAS BIBLIOGRAFICAS
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6
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al Patrimonio Neto Personal”, publicación del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Lima,
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7
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Tributación, en “Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario,” Industrial Gráfica
S.A., Lima, junio 1986, Vol. 10, pp. 15 a 29.
8
VILLEGAS, Héctor B., ob. cit, pp. 179 a 192.
9
GIULIANI FONROUGE, Carlos M., ob. cit., pp. 300 a 309.
10
FLORES ZAVALA, Ernesto, Elementos de Finanzas Públicas Mexicanas, Editorial Porrúa
S.A., México, 1978, 20a. ed., pp. 133 a 248.
113
11
GARCIA BELSUNCE, Horacio A., Garantías Constitucionales, Ediciones Depalma, Buenos
Aires, 1984, p. 77.
12
GARCIA BELSUNCE, Horacio A., ob. cit., p. 102.
13
COSCIANI, Cesare, Hacienda Pública, Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid, 1980, 8a.
ed., p. 260.
14
COSCIANI, Cesare, ob. cit., p. 261.
15
COSCIANI, Cesare, ob. cit., p. 262.
16
HERNANDEZ BERENGUEL, Luis, Reclamación al Poder Judicial, en “Cuadernos
Tributarios”, Revista publicada por Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano,
Industrial Gráfica S.A., Lima, julio 1987, Vol. 3, pp. 7 a 17.
17
VIDAL HENDERSON, Enrique, Los Principios Tributarios y la Constitución, Tesis de
Bachiller en Derecho, 1972, Perú, p. 163.
18
MERSAN, Carlos A., Derecho Tributario, Paraguay, p. 55.
114