El Concepto de Tributos y sus clases

El Concepto de Tributos y sus clases | Cesar García Novoa
II Congreso Internacional de Derecho Tributario
Tribunal Administrativo Tributario de Panamá
26 al 28 de junio de 2013
EL CONCEPTO DE TRIBUTO Y SUS
CLASES
(UNA VISION DESDE LA PERSPECTIVA
CONSTITUCIONAL ESPAÑOLA)
César García Novoa
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Santiago de Compostela
I. Introducción. ................................................................................................................. 2
II.El Estado Social y y la Constitución Financiera. .......................................................... 2
II.1. El Estado Fiscal. ................................................................................................... 9
II.2. La función redistributiva del tributo en el Estado Social de Derecho. ............... 11
III. Constitución financiera y tributo. ............................................................................. 14
IV. La metodología y el tributo. Concepto e instituto. ................................................... 19
V. La clasificación tripartita. ¿ Un concepto de tributo inducido de la legislación
ordinaria ?. ...................................................................................................................... 21
VI. Notas características del concepto constitucional del tributo. .................................. 27
VI. 1. El tributo como prestación patrimonial coactiva.............................................. 28
VI.2. El carácter contributivo. La influencia de la capacidad contributiva. .............. 35
VI.3. La cesión definitiva de riqueza. ......................................................................... 37
VI.4. La exigencia de la intervención de un ente público como perceptor. ............... 41
VII. La integración en un sistema................................................................................... 44
VIII. El tributo no tiene como finalidad sancionar un ilícito ......................................... 48
IX. Excursus sobre la admisibilidad excepcional del tributo sin fines contributivos. .... 51
X. Conclusión. ................................................................................................................ 57
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I. Introducción.
Es evidente que toda Constitución política es un instrumento de convivencia que
configura la clave de bóveda de un marco normativo inspirado en la participación, el
sometimiento al orden jurídico de todos los poderes públicos y la tutela de los derechos y
libertades de los ciudadanos.
La vigente Constitución española se ha promulgado en 1978, y ha supuesto la
implantación de un nuevo orden basado en la preeminencia del Estado de Derecho. En
materia financiera y tributaria la Constitución ha establecido el deber de contribuir de
acuerdo con la capacidad contributiva, a partir de un sistema tributario basado en la
igualdad y progresividad, que, en ningún caso, tendría alcance confiscatorio (artículo
31,1) y la obligación de establecer, mediante ley, toda prestación patrimonial de carácter
público. La Constitución habla de contribuir y de prestaciones que han de ser fijadas por
ley, pero no define la categoría jurídica del tributo. No obstante, no cabe ninguna duda de
que el tributo es un instrumento esencial para el logro de los fines de justicia contributiva
apuntados en la Constitución española.
A la figura del tributo, como categoría tributaria, vamos a referirnos en las líneas
que siguen.
Teniendo en cuenta estas premisas, vamos a intentar ver cómo se puede perfilar el
concepto de tributo en el orden constitucional español.
a reflexión sobre la acomodación de su contenido a la realidad de nuestros días.
Las propuestas de reforma, que pueden pasar en breve de simple manifestaciones de
voluntad política a su conversión en verdaderas propuestas normativas, nos dan pie a que,
transcurrido un cuarto de siglo de la implantación de un nuevo orden constitucional en
nuestro país, nos paremos brevemente a pensar qué ha supuesto el mismo respecto a la
actividad financiera pública y a una de sus categorías esenciales; el tributo.
II.
El Estado Social y y la Constitución Financiera.
El Estado de Derecho clásico es una creación del orden liberal, que erigió como
principal límite al poder del Estado la protección de la propiedad y la libertad. Eso explica
que, por ejemplo, respecto a los tributos, se haya erigido como límite el principio del
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“reparto justo de la carga tributaria”. Se afirma que la concepción de la justicia tributaria
no podía ser ajena a las consecuencias que sobre los principios tributarios iba a suponer
la desaparición del orden liberal, en aras de la progresiva asunción de funciones
interventoras por el Estado, bajo el modelo de Estado social1.
En efecto, el Estado social de Derecho supone una superación (y hasta cierto punto
una alteración) del Estado democrático de Derecho clásico.
El antecedente histórico de la formulación del Estado Social de Derecho será la
superación de la concepción clásica del Estado de Derecho. El Estado Social es, además,
una consecuencia del reconocimiento en las constituciones occidentales, de derechos
sociales a favor de los ciudadanos, susceptibles de ser reclamados en vía judicial. Es decir,
el Estado protege derechos sociales que encargan un interés general, superando una
concepción de la sociedad civil como un agregado de intereses individuales.
El ensalzamiento de los fines objetivos de la norma, la identificación entre el
Estado y la sociedad que supone descartar apriorísticamente intereses individuales
contrapuestos o, cuanto menos discordantes con el interés público, lleva a atribuir al
Estado Social, en sus relaciones con los miembros de la sociedad, funciones de
salvaguarda de la justicia distributiva. Es este el sentido que se le otorga a la justicia
tributaria, que se traduce en la obligación de legislador de valorar las desigualdades
económicas de los miembros de la comunidad, para salvaguardar la “desigualdad de los
desiguales” en la aplicación de la norma financiera. Se trata, en definitiva, de reconocer
que las normas tributarias se basan en principios que no sólo condicionan su aspecto
formal, sino que están al servicio de la justicia y suponen, como en relación a cualquier
otro tipo de normas del ordenamiento, la plasmación de los valores en tomo a los que una
sociedad se organiza. En este instante, que cronológicamente podemos situar a partir de
los años cincuenta del siglo XX, en que el Estado constitucional adopta la forma de Estado
social de Derecho, el principio de capacidad económica, - Leistungfähigkeitsprinzip –,
especialmente en la doctrina alemana donde había tenido una existencia histórica que
1.- HEILMANN, M., Lorenz von Stein und die Grundprobleme der Steuerlehre, op. cit., pag. 243.
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podríamos calificar de errática2, comienza a ser calificado como una exigencia de la
llamada “cláusula del Estado social”3.
En este marco, en el Estado Social se considera al tributo como uno de los
fundamentos del Estado. El tributo deja de ser una limitación para convertirse en un fin,
de manera que cualquier argumento a fortiori sirve para legitimar la inmisión fiscal en el
patrimonio del ciudadano.
Es así, que en las sociedades occidentales el tributo supone un instrumento de
transformación social. Se trata de conceptuar el tributo como un instrumento para la
redistribución y el logro de fines de política económica y social, normalmente
establecidos en la Constitución. Para esta concepción del tributo, éste no se entiende
2.- Ya el art. 134 de la Constitución de Weimar de 1919 incluía la exigencia de tributación con
arreglo al principio de capacidad económica – Wirtschaftliche Leistungfähigkeit -. La aplicación
del principio de tributación con arreglo a la capacidad económica tuvo como una de sus más
negativas consecuencias, como explica TIPKE, el principio de interpretación económica de las
disposiciones fiscales reguladoras del hecho imponible. Precisamente fue el principio de
capacidad económica el que inspiró a BECKER, para formular, a partir del parágrafo 4 de la
Ordenanza Tributaria de 1919, el principio de interpretación económica. Para BECKER los
tributos, para responder al principio de tributación con arreglo a la capacidad económica,
deberían recaer sobre situaciones del mundo real de carácter económico, aun cuando las
mismas se encuentren revestidas de un ropaje jurídico – rechtliche Einkleidung -, véase TIPKE,
K., Steuerrecht, Verlag, Dr. Otto Schmidt, K.G., Köln, 1979, pag. 104. También, LIEBISCH, A.,
Steuerrecht und Privatrrecht, Ein Beitrag zur Förderung der Rechseinheit, Verlag Dr. Otto
Schmidt, Köln, Sanlahaus, 1993, pag. 2.
3.- BIRK, D., “Das Leistungfähigkeitsprinzip als Masstab der Steuernormen, Dr. Peter Deubner
Verlag, Köln, 1982, pag. 137. También VOGEL, K., “Grundzüge des Finanzrechts des
Grunsgesetzes” en KIRCHHOF, P. – ISENSEE, J., Handbuch des Staatsrechts, IV, 1990, pag.
94. El Estado Social constituye una matización y al mismo tiempo superación de la organización
del poder típica del Estado democrático, cuando como consecuencia de la procura asistencial
o Daseinvorsorge, traducida en la intervención del Estado para hacer efectivos los derechos de
carácter económico y social del ciudadano, se dote de un contenido social a la acción protectora
del Estado. La sobreposición de la forma de Estado Social sobre la forma de Estado de
Derecho, aparece expuesta por ZACHER, H.F., en Das soziale Staatsziel, Handbuch des
Staatsrechts, Isensee-Kirchhof, C.F., Müller Juristischer Verlag, Heidelberg, 1987, pag. 1059,
para quien los principios del Estado Social aparecen ligados a los del Estado de Derecho. La
relación entre el Principio de Estado social y los principios democráticos, en SELMER, P.
Steuerinterventionismus und Verfassungsrecht, Athenäum Verlag, Gmbh, Frankfurt, 1972, pag.
319. En el mismo sentido, ARAGON REYES, M., , señala que el Estado Social es sólo una
modalidad de forma del Estado Democrático de Derecho; Libertades económicas y Estado
Social, Mc Graw Hill, Madrid, 1955, pag. 123. También, YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., "Los
principios de Derecho Financiero y Tributario en la Ley Fundamental de Bonn", R.D.F.H.P., nº
207, 1990, pag. 523. ZIPPELIUS, R., Wertungsprobleme im System der Grundrechte, C.H.
Beck,sche Verlagsbuchhandlung, München und Berlin, ohne Datum, pag. 60. Es la postura que
en la doctrina hispánica han defendido, entre otros, RODRIGUEZ BEREIJO, A., para quien la
capacidad económica se puede derivar de la configuración del Estado como Social y
Democrático de Derecho, “Derecho Financiero, Gasto Público y tutela de los intereses
comunitarios en la Constitución”, en Estudios sobre el Proyecto de Constitución, Centro de
Estudios Constitucionales, Madrid, 1978, pags. 354 y ss.
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simplemente como un instrumento de obtención de ingresos sino como parte de un
sistema integrado por la dualidad ingreso-gasto, para el logro de ciertos efectos
redistributivos. El fundamento último del tributo no es la justicia, sino la solidaridad. La
solidaridad legitima y selecciona una modalidad de justicia (la justicia distributiva) de
manera que la capacidad económica sólo se entiende como una expresión de ésta.
Así, desde esta perspectiva, no sólo se relativiza la importancia del principio de
reserva de ley y la legalidad (técnica de la reserva de ley relativa) sino que la capacidad
económica se convierte en una expresión de la igualdad material (tratar desigualmente a
los desiguales) dotando de importancia al expediente técnico para lograr ese tratamiento
desigual de los desiguales, el principio de progresividad. La no confiscatoriedad es un
límite externo al mismo.
La progresividad sólo se explica, en este concepción, a través de una íntima
relación ingreso-gasto público, hasta el punto de que se puede decir que la progresividad
del ingreso es importante porque lo es la progresividad del gasto. El impuesto progresivo
es sólo un instrumento más para la redistribución a través de un gasto progresivo. Pero,
junto con el impuesto, se pueden concebir otros instrumentos de redistribución. De ahí el
uso extrafiscal del tributo a través de diversos instrumentos: impuestos extrafiscales y
beneficios tributarios, destinados a lograr los fines de redistribución.
Esta forma de concebir el tributo en el Estado Social de Derecho, y en el marco
del denominado, Estado Fiscal, supone una modificación esencial del principio de la
capacidad contributiva, regla cardinal en la ordenación tributaria en las sociedades
occidentales.
En su sentido originario, la capacidad contributiva se traduce en el derecho y el
deber de que cada uno participe en el sostenimiento de los gastos públicos según sus
haberes. Su anclaje constitucional la convierte en un evidente límite al legislador. Hasta
tal punto de que, como dice PALAO TABOADA, el principio de capacidad contributiva
vendría a ser como una especie de concentrado del sistema tributario querido por la
Constitución, que bastaría desarrollar, con métodos dogmáticos4. Sería el principio
jurídico supremo que encarnase la justicia en este sector del ordenamiento.
4 .- PALAO TABOADA, C., “Nueva visita al principio de capacidad contributiva”, op. cit., pag.
772.
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Así, podemos afirmar sin temor a equivocarnos, que erigir la capacidad
contributiva como expresión de la justicia tributaria y convertirla en límite a la acción del
legislador es uno de los mayores logros de la constitucionalización del fenómeno
tributario y de la idea de Constitución Financiera del Estado de Derecho. Se trata de
garantizar la recepción constitucional de unos criterios generales de reparto de las cargas
públicas. Es la acepción que recoge GALLO, cuando afirma (haciendo referencia a la
situación en Italia) que la capacidad contributiva debe operar casi de modo exclusivo en
la coherencia y racionalidad en la elección de los criterios de reparto, rechazando que
exista una relación funcional entre el principio de capacidad contributiva (art. 53 de la
Constitución italiana) y los demás derechos individuales y valores constitucionales 5. En
aquellos ordenamientos constitucionales que, como el peruano, no recogen expresamente
la capacidad contributiva, la misma deriva de la igualdad tributaria (entendida la igualdad
como principio formal y abstracto) y de la prohibición del alcance confiscatorio de los
tributos. Esta connivencia de la capacidad contributiva con la igualdad, de manera que la
distinta capacidad constituye “la medida de la desigualdad en materia tributaria”, viene,
sin embargo, a reforzar el papel de la capacidad contributiva como elemento de control
de la legislación tributaria. En este sentido, es clásica la postura de TIPKE, para quien el
principio de capacidad contributiva es el criterio de comparación para la aplicación del
principio de igualdad. Para este autor, el principio de capacidad contributiva sólo es una
denominación abreviada para ‘principio de imposición igual según la capacidad
contributiva6. Por otro lado, para GAFFURI, los principios de capacidad contributiva y
de igualdad tienen distinto ámbito de aplicación: el primero tiene la función de constituir
el límite máximo a la imposición, dentro del cual actúan otros principios constitucionales,
especialmente el de igualdad. Dicho límite consiste en exigir como fundamento del
tributo la presencia de riqueza, cualificada por la necesidad de respetar la pervivencia de
5 .- GALLO, F., Le ragioni del Fisco. Etica e giustizia nella tasazione, Il Mulino, Saggi, Bolonia,
2007, pag. 105.
6.- El principio de capacidad contributiva (Leistungsfähigkeitsprinzip) ocupa una posición
fundamental en toda la obra de TIPKE dentro de la que tiene numerosas ramificaciones. La
síntesis de su concepción acerca de este principio que exponemos en el texto se basa en el
apartado 2.3 del capítulo 9 de su obra Die Steuerrechtsordnung, vol. I, 2ª ed., O. Schmidt,
Colonia, 2000, págs. 479 y sigs. Las ideas de TIPKE han tenido una cierta influencia en la
doctrina española en HERRERA MOLINA, P.M., fundamentalmente su obra Capacidad
económica y sistema fiscal. Análisis del ordenamiento español a la luz del Derecho alemán,
Fundación Oriol-Urquijo/Marcial Pons, Madrid, 1998, con prólogo de Tipke.
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un orden económico privado7. Según esta construcción, el principio de capacidad
contributiva viene a coincidir con otros principios constitucionales como el de protección
a la propiedad privada (en España, artículo 33.1 de la Constitución), el de libertad de
empresa (art. 38) y, más específicamente el de no confiscatoriedad del sistema tributario
(art. 31.1).
Esta preferencia de la capacidad contributiva tiene gran importancia en la medida
en que garantiza la posibilidad de control de la constitucionalidad de las normas que crean
impuestos, exclusivamente desde la perspectiva de la justicia tributaria y sin interferencia
de factores políticos o sociales. Pero es un planteamiento que pronto se vio expuesto a
ataques doctrinales, procedentes, de aquellos sectores que negaban la virtualidad de la
capacidad contributiva como elemento de control de la constitucionalidad de las leyes
fiscales.
En suma, la formulación clásica de la capacidad contributiva se apoya en fórmulas
constitucionales anteriores a la consolidación del Estado Social, y está directamente
ligada a una cierta forma de entender el principio de igualdad, según la cual este último
es un principio puramente formal y abstracto, que se limita a afirmar que deben tratarse
por igual las situaciones iguales, pero no proporciona un criterio para determinar cuándo
dos situaciones son iguales o desiguales.
Será la necesidad de identificar un criterio que permita el tratamiento desigual de
los desiguales lo que, paulatinamente, irá cambiando la funcionalidad del principio de
capacidad contributiva como criterio de justicia tributaria, que empezará a identificarse
con la justicia distributiva. En esa línea se sitúan posturas doctrinales ya expuestas en la
doctrina italiana. Primero, con la obra de GAFFURI8, que reconduce la capacidad
contributiva hacia su entendimiento como un criterio de medición de la carga tributaria.
Y, posteriormente, en la obra de LA ROSA, para quien el principio de capacidad
contributiva es un principio de justicia distributiva y, como tal, determina el contenido de
la disciplina que ha de darse a los casos particulares9.
7.- GAFFURI, F., L’attitudine alla contribuzione, Giuffrè, Milán, 1969, págs. 48 y ss.
8.- GAFFURI, F., L’attitudine alla contribuzione, Giuffre Editore, Milano, 1969, pags. 145 y ss.
9.- Mientras que el de igualdad es un principio formal de paridad de tratamiento con
independencia del contenido de dicha disciplina LA ROSA, S., Eguaglianza tributaria ed
esenzioni fiscali, Giuffrè, Milán, 1968, págs. 17 y ss.
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La construcción de la justicia tributaria como una directa derivación de la idea de
Estado Social de Derecho10, será una aportación del ordenamiento alemán donde la
justicia y los principios tributarios son deducción directa del contenido material del
Estado de Derecho, de la idea de justicia que preside todo el ordenamiento, sin que sea
necesario hacerla depender del rígido molde de una concepción de la capacidad
contributiva fuertemente influida por una formulación individualista del tributo11. Así, la
capacidad económica se entiende como un principio ligado a la progresividad que vincula
a todos los poderes públicos y no sólo al legislador. El legislador debe diseñar los
impuestos siguiendo estos principios. Pero la Administración no está limitada por un
concepto estricto de la legalidad para el logro de la capacidad económica. Así, por
ejemplo, se legitima la búsqueda del objetivo de la capacidad económica mediante las
diversas técnicas antielsuorias. Las facultades de la Administración de recalificar, las
claúsulas antielusivas e incluso, la interpretación económica, se legitiman invocando la
capacidad económica. No se entiende que la Administración deba recaudar sólo las
cuantías que derivan de las obligaciones tasadas, previstas expresamente por el legislador,
sino todas aquellas que el particular haya evitado, sin vulnerar directamente el
ordenamiento. Se entiende que la Administración, para lograr sus efectos redistributivos,
debe proteger una especie de potencialidad recaudatoria del sistema que se vería vaciada
con estos comportamientos elusivos.
La Administración tributaria se convierte así en un agente activo de la justicia
tributaria basada en la solidaridad, aun a costa de la legalidad estricta del tributo y de la
capacidad contributiva expresada en los hechos imponibles, seleccionados y
cuantificados por el legislador.
Y el tributo empieza a ser un instrumento que opera como normalidad en el marco
del Estado Social de Derecho. En el Estado Social de Derecho el tributo legitima la
participación de la colectividad en el beneficio particular. Para KIRCHHOF, el impuesto
es la condición o presupuesto y la consecuencia de la garantía constitucional del derecho
a la propiedad, de manera que si se entiende que el tributo es la participación de la
colectividad en el éxito de la economía privada, porque financia el sistema jurídico
10.- Vid. ARNDT, H.W., Grundzüge des Allgemeinen Steuerrechts, op. cit., pags. 80 y 81.
11.- ISENSEE, J., "Staat und Verfassung", Handbuch des Staatsrechts, C.F., Müller,
Juristischer, Heidelberg, 1987, pag. 651. Véase la referencia hecha en la doctrina española por
HERRERA MOLINA, P.M., Capacidad económica y sistema fiscal, op. cit., pag. 94.
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necesario para que el reconocimiento de los derechos de propiedad, y en suma, el tráfico
jurídico generador de riqueza sea posible12.
II.1. El Estado Fiscal.
Uno de los argumentos teóricos de la concepción moderna como un Estado que
tiende a proteger intereses generales, de carácter recaudatorio, es la idea de Estado Fiscal
de SCHUMPETER. Este autor, en especial en su oposición histórica a GOLDSCHEID,
con motivo de la financiación austríaca de las deudas derivadas de la primera guerra
mundial, defendió la idea de que el impuesto había contribuido de forma decisiva a la
formación del Estado moderno hasta tal punto que la transición a un sistema de
financiación distinto del impuesto supondría una transformación radical en ese modelo
de Estado13. La idea de SCHUMPETER es la de un Estado separado de la Sociedad, “del
conjunto de la vida cultural y económica de la nación pero que, al propio tiempo
dependería de ella. El Estado viviría como parásito de la economía privada”14, lo que
legitimaría el tributo, que sería una inherencia del Estado moderno. El legislador no
tendría que legitimar el tributo, sino que lo que habría que hacer sería justificar todas
aquellas objeciones que mereciesen las figuras tributarias.
Estamos, en todos estos casos, moviéndonos en el plano teórico de la dualidad
Estado-Sociedad. Partiendo de esta dualidad, y a partir de la construcción de
SCHUMPETER del Estado Fiscal, la doctrina alemana de los años setenta elaboró la idea
de Estado Impositivo (SteuerStaat). Para ISENSEE, el Estado Impositivo sería un tipo de
Estado configurado por el creciente gasto público, la excepcionalidad de los tributos
causales y la normalidad del impuesto15. La culminación de toda esta evolución doctrinal
tiene lugar con FORSTHOFF, quien afirma, sin rodeos, que el impuesto constituye un
12.-KIRCHHOF, P., “La influencia de la Constitución Alemana en su legislación tributaria”, en
Garantías Constitucionales del Contribuyente, Tirant Lo Blanch, Valencia, 1998, pag. 28.
13 .-SCHUMPETER, J.A., “La crisis del Estado Fiscal”, Hacienda Pública Española, nº 2, 1970,
pag, 32 y ss.
14 .-BARQUERO ESTEBAN, J.M., La función del tributo en el Estado Social y Democrático de
Derecho, op. cit., pag. 35.
15 .-ISENSEE, Steurestaat als Staatsform, en STÖDTER, R./THIEME, W., (eds), Beiträge zum
Deutschen und europäischen Verfassungs-Verwaltungs und Wirtschaftsrecht. Fetschrift für
Hans Peter Ipsen zum siebzigsten Geburstag, C.B. Mohr (Paul Siebeck), Tübingen, 1997, pags.
32 y ss. ISENSEE, J., "Staat und Verfassung", Handbuch des Staatsrechts, C.F., Müller,
Juristischer, Heidelberg, 1987, pag. 651.
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presupuesto funcional del Estado Social y Democrático de Derecho. Y lo hace al amparo
de la cláusula de Estado Social y Democrático de Derecho. Para FORSTHOFF, el
moderno Estado de Derecho es Estado Social en su función de Estado impositivo. Afirma
este autor que sólo a partir de las posibilidades de injerencia del Estado impositivo puede
garantizarse el desarrollo del Estado social bajo estricta observancia de las fórmulas del
Estado de Derecho16.
Además, esta fórmula de Estado requiere instrumentos contributivos. No todo
tributo encaja en este percepción de la solidaridad; sólo aquellos que articulan la
contribución de todos al sostenimiento de los gastos públicos. Se excluyen los tributos de
cariz retributivo (la tasa y, en menor medida, la contribución especial) en los cuales el
presupuesto de los mismos incluye una prestación de la Administración. En el Estado
Social no es el tributo sino el impuesto el instrumento de la solidaridad. De ahí que se
hable de Estado Impositivo.
El impuesto será así una expresión natural del Estado Social, lo que conlleva que
se relajen todos los controles tradicionales que incidían en las expresiones tributarias en
el marco del Estado de Derecho. Pero el Estado Social, como hemos dicho, no es una
negación del Estado de Derecho, y, como ya hemos dicho, Estado Social y Estado
Democrático de Derecho no son fórmulas contradictorias: el Estado Social no legitima
un intervencionismo autoritario, en aras de unos intereses generales.
Frente a planteamientos de este tipo, autores defensores del Estado Social como
ISENSEE mantienen que el Estado Impositivo no puede orillar los límites propios del
Estado de Derecho. Sostiene este autor la independencia del Estado respecto a la
Sociedad. Si al Estado le corresponde el poder tributario como mecanismo de poder
organizado racionalmente para realizar una serie de fines, la sociedad es el marco en el
que se desarrolla públicamente la libertad. Al Estado le corresponde el poder tributario, y
a la sociedad la libertad de disposición sobre los objetos impositivos. Esa libertad está
asociada a instituciones jurídicas como la autonomía privada, la libertad de profesión o
empresa, la propiedad y la herencia17. Pero el Estado impositivo no está, sin embargo,
16 .- FORSTHOFF, e., “Begriff und Wesen des sozialen Rechsstaates”, Veröffentlichung der
Vereinigungder Deustchen Staatsrechtslehrer, nº 12, 1954, 8, pags. 31 y ss. trad. española
“Concepto y esencia del Estado Social de Derecho” de Puente Egido, en El Estado Social,
Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1986, pags. 71 y ss.
17 .- BARQUERO ESTEBAN, J.M., La función del tributo en el Estado Social y Democrático de
Derecho, op. cit., pag. 40.
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atado a un tipo fijo de relación entre Estado y sociedad, como el ideal de laissez faire,
sino que tiene una capacidad de adaptación, como lo son los fines y efectos de los
impuestos. El hecho de que el impuesto mute en un instrumento de dirección económica
y social, no afecta a la identidad del Estado impositivo. Lo que hace es mostrar su
flexibilidad18.
Del Estado Fiscal y del Estado Impositivo se desprende la fórmula legitimadora
del principio de solidaridad. El deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos
se fundamentaría, precisamente, en esta solidaridad social, megaprincipio del cual el
deber de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas sería una concreción19.
II.2. La función redistributiva del tributo en el Estado Social de Derecho.
El principio de solidaridad se configura como una derivación de la idea de Estado
del Bienestar, y es fruto del intervencionismo que legitima la fórmula del Estado Social
de Derecho.
Supone la opción por una determinada fórmula de Estado, que tiene entre sus
loables fines luchar contra la pobreza y la desigualdad y proveer de determinados
servicios sociales. Se trata de un Estado que concibe el interés general como parte de su
acción y que se legitima por una serie de actividades finales prestadoras de servicios20.
En este sentido, la solidaridad, entendida en su triple dimensión de solidaridad social,
interterritorial e intergeneracional, ha sido frecuentemente considerada como un
fundamento del Estado del Bienestar, expresión del Estado Social21.
18 .-ISENSEE, Steurestaat als Staatsform, en STÖDTER, R./THIEME, W., (eds), Beiträge zum
Deutschen und europäischen Verfassungs-Verwaltungs und Wirtschaftsrecht. Fetschrift für
Hans Peter Ipsen zum siebzigsten Geburstag, C.B. Mohr (Paul Siebeck), Tübingen, 1997, pags.
32 y ss. ISENSEE, J., "Staat und Verfassung", Handbuch des Staatsrechts, C.F., Müller,
Juristischer, Heidelberg, 1987, pag. 651.
19 .- SIMON ACOSTA, E., El Delito de Defraudación Tributaria, Ed. Aranzadi, Pamplona, 1998,
pag. 26.
20 .- PECES BARBA, G., "Humanitarismo y Solidaridad Social", en Las entidades no lucrativas
de carácter social y humanitario, Colección Solidaridad Nº1. Fundación ONCE. Madrid 1991,
pags. 32 y ss.
21.- Se alude con frecuencia a la conferencia pronunciada por Thomas Henry Marshall en 1949
como hito en la articulación del moderno concepto de ciudadanía y, en particular, el que atañe
a su dimensión social. Para Marshall, el reconocimiento de los derechos sociales, incluido el
derecho a un estándar mínimo de bienestar social y económico, y de seguridad vital difería de
otros derechos de ciudadanía: “...mediante la subordinación de los precios de mercado a la
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En este marco el tributo se legitima de dos maneras; desde un punto de vista
instrumental, el tributo es el centro de la actividad financiera. La actividad tributaria es
una actividad pública instrumental de segundo grado, por su carácter dinerario, pues es
una actividad de obtención de recursos económicos para la realización de otras
actividades finales (prestación de servicios sociales, sanitarios, educativos…). En el
marco de esta instrumentalizad, se tiende a afirmar que en el Estado Social, el tributo se
configura como una institución fundamental en un modelo de Estado que prevé fines de
política social y económica que se materializan en prestaciones que es necesario financiar,
en especial en aquellos modelos de Estado del Bienestar de carácter universalista o
beveridgeano, basado en un acceso sin restricciones a políticas y servicios sociales. La
justificación del tributo descansa sobre una auténtica petición de principio: la supuesta
conclusión a probar, que es la admisibilidad del tributo, se toma como premisa para
derivar falazmente una conclusión – que el tributo es necesario porque hay gastos que
financiar con él, o lo que es lo mismo, que es necesario porque es necesario -. Esta falacia
lógica suele proyectarse con asiduidad cuando lo que se intenta es justificar desde el
prisma de la solidaridad la creación de tributos extraordinarios, como el recargo alemán
ya mencionado.
Ante esta evidente insuficiencia argumental, es necesario legitimar el tributo
configurándolo como un instrumento más para el logro de las políticas del Estado Social.
Como estamos ante una medida instrumental, su concepción como instrumento para la
realización de políticas propias del Estado del Bienestar sólo sería posible si lo
entendemos como un instrumento que no se limite a recaudar (esto es, a realizar la parte
instrumental de las políticas públicas del Estado del Bienestar, allegando recursos) sino
como un instrumento activo en el logro de esas políticas, sobre todo la reducción de las
desigualdades.
Así, se configura el tributo y, en especial, el impuesto, como un elemento de lucha
contra la desigualdad a través de la fórmula de la progresividad.
En Alemania, esta forma de plantear la solidaridad es consecuencia, como explica
HERRERA MOLINA, de que la Constitución alemana no recoge expresamente el
principio de capacidad económica, por lo que, como ocurre en otros muchos Estados en
justicia social, ...,los derechos sociales de ciudadanía tienen como objetivos modificar la
estructura de clases y conseguir la igualdad social”.
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los que se da una situación similar (Perú, Argentina…), la jurisprudencia constitucional
basa la capacidad contributiva en el principio de igualdad. No obstante, un sector doctrinal
ha reinterpretado la igualdad desde el prisma del Estado Social, entendiendo que hay que
obviar planteamientos de igualdad formal, para concluir que la capacidad económica
tributaria tiene su fundamento en el principio de solidaridad, “y en este sentido parece
coherente que se interprete como capacidad económica progresiva”22. Así, para
STARCK, la progresividad impositiva se basa exclusivamente en el principio del Estado
Social23, en la cláusula de Estado de Derecho del art. 20,.1 de la Ley Fundamental de
Bonn.
Pero esta configuración del principio de progresividad a partir de la solidaridad
derivó en una perversión dogmática, que acabó por arrumbar las exigencias de capacidad
económica. La progresividad dejó de configurarse como el mecanismo que exige la
capacidad económica para tratar desigualmente a los desiguales (a los que tienen desigual
capacidad económica) para erigirse en un instrumento tributario al servicio de las políticas
redistributivas, que supuestamente, se ampara constitucionalmente bajo la fórmula del
Estado Social.
En suma, la elaboración del principio de progresividad ha abandonado
paulatinamente su función de manifestación de la capacidad contributiva para convertirse
en una expresión autónoma de la justicia tributaria, que pretendería no sólo una justa
distribución de la carga tributaria sino una adecuada redistribución de la renta, de manera
que, la progresividad, como ha señalado AGULLO AGÜERO, marca la evolución
dialéctica hacia la redistribución24. Se trata, en suma, de asignar al tributo una función
redistributiva, en la línea de los fines del Estado Social, obviando las exigencias de
justicia en la distribución de las cargas públicas (medida en función de la capacidad
contributiva y de la progresividad) y utilizando la invocación a la solidaridad como un
puro elemento legitimador25.
22 .-HERRERA MOLINA, P.M., Capacidad económica y sistema fiscal, op. cit., pags. 127 y 128.
23 .-STARCK, W, “Artikel 3”, en la obra de MANGOLDT-KLEIN-STARCK, Das Bonner
Grundgesetz, 3º ed., Berlin-Frankfurt. A.M.1985, vol I, mrg 22.
24 .-AGULLO AGÜERO, A., “Una reflexión en torno a la prohibición de confiscatoriedad del
sistema tributario”, Civitas, REDF, nº 36, 1982, pag. 561.
25 .- KIRCHHOF, P., “La influencia de la Constitución Alemana en su legislación tributaria”, en
Garantías Constitucionales del Contribuyente, Tirant Lo Blanch, Valencia, 1998, pag. 28.
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III. Constitución financiera y tributo.
La idea de Constitución Financiera es una teoría reiterada de modo recurrente para
referirse a la influencia del constitucionalismo en el fenómeno financiero, a pesar de que
autores como SAINZ DE BUJANDA hayan mostrado su reticencia a aceptarla 26. Otros,
por el contrario, la admiten sin problema e incluso se habla por parte de algún autor como
SÁNCHEZ SERRANO de un Derecho Financiero Constitucional27. El concepto surge en
Alemania, donde se iban a prodigar las aportaciones en torno a la idea de Constitución
Financiera especialmente abundantes a mediados del siglo XX. Se trataba de superar las
concepciones del poder financiero derivadas de la influencia de la Escuela alemana de
Derecho Público del siglo XIX (GERBER, LABAND, JELLINEK, MAYER…). Estas
concepciones del fenómeno tributario, si bien fueron un primer intento de “juridificar” la
Hacienda Pública28, proponían una concepción del poder soberano que facultaba, como
reconoció RODRIGUEZ BEREIJO, una “definición de la actividad financiera en
términos autoritarios”29.
A nuestro modo de ver, la idea de Constitución Financiera aporta realmente poco
si con ella nos limitamos a referirnos a una “parte” del texto constitucional dedicado a los
aspectos financieros. Entendido así, el concepto servirá exclusivamente a efectos de
26.- SAINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho Financiero, I, vol. I, Universidad
Complutense, Madrid, 1977, pag. 441.
27.- SANCHEZ SERRANO, L., Tratado de Derecho Financiero y Tributario Constitucional, I,
Marcial Pons, Madrid, 1998, pag. 213.
28 .-Estamos de acuerdo en este punto con la opinión de HERRERA MOLINA, P.M., de la
necesidad de relativizar las tendencias orientadas a entender que la aportación de estos
autores, en especial Otto Mayer, define la relación tributaria “en una fase prejurídica, en la
“aparentemente se concibe el tributo como un mero resultado del poder y no del Derecho”, sino
que “…la construcción del profesor alemán consigue un interesante equilibrio entre las
exigencias de justicia, en su doble vertiente de igualdad y equidad, y las garantías del Estado
de Derecho”; “¿ Rehabilitar a Otto Mayer ? ( paradojas en el tránsito de la relación jurídica a la
relación de poder )”, en I Jornada Metodológica Jaime García Añoveros sobre la Metodología
Académica y la enseñanza del Derecho Financiero y Tributario, IEF, Madrid, 2001, pags. 135 a
139.
29.- RODRIGUEZ BEREIJO, A., Introducción al Estudio del Derecho Financiero, op. cit., pags.
218 y ss; CAZORLA PRIETO, L.M., El poder tributario…, op. cit., pags. 116 y ss., ESCRIBANO
LOPEZ, F., “Notas para un análisis de la evolución del concepto de Derecho Tributario”, op. cit.,
pags. 209 y ss.; CARRERA RAYA, F.J., Manual de Derecho Financiero, vol. I, Tecnos, Madrid,
1994, pags. 42 y ss.
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sistemática para el estudio de la disciplina, cuando no con fines puramente pedagógicos.
Es lo que ocurre con muchos Manuales alemanes y su referencia a la Constitución
Financiera como una parte del Derecho Financiero30.
Vista así, el planteamiento de la Constitución Financiera se haría a través de una
visión claramente reduccionista que tiende a concebirla como la parte del Texto
Constitucional relacionada con las Haciendas Públicas. Cuando esta visión se topa con
textos como la Constitución española de 1978, que no contempla un Título denominado
“Constitución Financiera”, más allá de la referencia a la Hacienda Pública en el Título
VII, lo que se hace es proponer un método basado en detectar los preceptos de tal
Constitución Financiera a través de las referencias a “palabras clave” como tributos,
presupuestos, Hacienda Pública etc…31.
Esta visión puramente sistemática de la idea de Constitución Financiera, que
soslaya sus aspectos axiológicos y hermenéuticos, procede de una lectura sesgada de
autores como ULSENHEIMER32 o STERN. En concreto, STERN habla de “Constitución
Financiera en sentido estricto” (Finazverfassung in engeren Sinne) para diferenciarla, por
ejemplo, de la Constitución Presupuestaria (Haushaltsverfassung) y la define como “el
reflejo de los principios constitucionales que hablan de los ingresos y gastos públicos”33,
aunque de ello suele derivarse la idea de que el concepto de Constitución Financiera se
limita a hacer referencia a una parte del Texto Constitucional.
Frente a esta idea de Constitución Financiera se erige otra con un sentido
sustancial, legitimadora de un análisis constitucional del Derecho Financiero. Esta surge
en Alemania en los años cincuenta como consecuencia de la necesidad de proyectar la
influencia de la Ley Fundamental de Bonn de 1949 sobre el Derecho Financiero. Así,
WACKE, en Das Finanzwesen der Bundesrepublick, publicada en 1950, pretende
30 .-Véase como muestra TIPKE, K.- LANG.J., Steuerrecht, 17 ed., Dr. Ott Schmidt, Köln, 2002,
pag. 3.
31 .- En nuestro país YEBRA MARTUL.-ORTEGA, P., entiende que la idea de Constitución
Financiera se refiere exclusivamente a las cuestiones financieras constitucionalizadas;
“cuestiones de la actividad financiera o de la llamada Hacienda Pública que están
normativizadas al más alto nivel” 31, Constitución Financiera Española, Veinticinco Años, IEF,
Madrid, 2004, pag. 27.
32.-ULSENHEIMER, K., Untersuchungen zum Begriff "Finanzverfassung", Gustav Fischer
Verlag, Stuttgart, 1969, pags. 66 y 67.
33.- STERN, K., Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, München, C.H. Beck,
volumen II, pag. 1061.
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revitalizar la fundamentación constitucional como premisa para la adecuada comprensión
del Derecho Financiero34. La Constitución Financiera no sería otra cosa que la expresión
de una mutación cualitativa en el proceso de configuración jurídica del fenómeno
financiero público, que constituiría la base de lo que se ha denominado una cimentación
constitucional del Derecho Financiero; un “fenómeno financiero constitucional” que
permitiría, como ha señalado en nuestro país AGUALLO AVILES, singularizar un sector
del Derecho Financiero por su peculiar método de análisis, el propio del Derecho
Constitucional35. De esta manera es posible, en palabras de ESCRIBANO LOPEZ,
“permeabilizar el ordenamiento financiero por la norma constitucional”36 y propiciar una
refundación del Derecho Financiero sobre bases constitucionales. Así, la Constitución
Financiera tendría el carácter de referente de un nuevo Derecho Financiero
Constitucional, al que se ha referido Paul KIRCHHOF en la doctrina alemana37.
A nuestro juicio, la idea de Constitución Financiera debe traducirse en la admisión
de un orden constitucional que afecta a la actividad financiera como actividad que vive
dentro de la Constitución y condiciona todo el ordenamiento del Estado. La idea de
Constitución Financiera, mucho más allá de una mención localizadora de una parte de la
Constitución que siempre será difícil de perfilar y que sólo serviría como guía pedagógica
a efectos de elaborar un programa de enseñanza de Derecho Financiero, entronca con una
forma de concebir el método de aproximación al Derecho Financiero. Así, a la luz de la
relevancia metodológica de la Constitución, que dota de racionalidad a la configuración
del ejercicio de todo el poder público, el Derecho Financiero y Tributario no puede
entenderse ya si no es a partir de una visión sustancialista. Es imprescindible concebir el
Derecho Financiero y Tributario no sólo a partir de los principios tributarios y del gasto
público recogidos en la Norma Fundamental – art. 31 - sino de los valores que entroncan
con la concepción del Estado social y democrático de Derecho, puestos de manifiesto a
34.- YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., “Los principios del Derecho Financiero y Tributario…”, op.
cit., pags. 496 a 498.
35 .-AGUALLO AVILES, A., Derecho Financiero Constitucional ( Estudios en Memoria del
Profesor Jaime García Añoveros ), Civitas, Universidad Internacional de Andalucía, Madrid,
2001, pags. 48 a 51.
36 .-ESCRIBANO LOPEZ, F., “Algunas propuestas metodológicas para la (re)construcción de
un Derecho Financiero del siglo XXI”, I Jornada Metodológica Jaime García Añoveros sobre la
Metodología Académica y la enseñanza del Derecho Financiero y Tributario, op. cit., pag. 38.
37 .-KIRCHHOF, P., "Die Identität der Verfassung in ihren unabänderlichen Inhalten" en
Handbuch des Staatsrechts, I, C.F. Müller Juristischer Verlag, Heidelberg, 1987.pag. 777.
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través de principios como los de seguridad jurídica, tipicidad de los hechos imponibles,
practicabilidad, proporcionalidad o aplicación de los principios del orden penal al
Derecho sancionador tributario. La Constitución Financiera permite hablar de unos
valores “básicos” de justicia que afectan al fenómeno financiero en su conjunto, y que le
dotan de unos fines a los que obedecen tanto los ingresos como los gastos públicos. Esos
valores son el apoyo axiológico del nexo ingreso-gasto público que constituyen la razón
última de la esencia contributiva del tributo.
En ese marco constitucional la esencia contributiva se traduce en un deber
fundamental, el deber de contribuir, que debe ser estudiado en el marco de los deberes
fundamentales. Una aproximación a su configuración ha sido propuesta por la sentencia
182/1997, de 28 de octubre, quien se refiere a una configuración global del mismo; así
el TC afirma que “…la Constitución conecta el citado deber con el criterio de la capacidad
económica…y lo relaciona, a su vez, claramente, no con cualquier figura tributaria en
particular, sino con el conjunto del sistema tributario”( FJ 8º).
A lo largo de estos últimos 25 años de vida de nuestra Norma Fundamental, uno
de los influjos más destacados de la misma es su efecto de profundización en el Estado
Democrático que alcanza de lleno a la actividad financiera del Estado y de los demás
entes públicos. La actividad financiera se constitucionaliza, consagrando una serie de
disposiciones con “fuerza normativa” (normative Kraft) constitucional, derivada de la
aplicación directa de la Norma Fundamental38. No se olvide que la formulación del Estado
Constitucional es una forma determinada de expresar lo que MORTATI llama el “Estadoordenamiento”, que comprende “la totalidad de los elementos y de las relaciones de vida
en común que se desarrollan en el ámbito estatal”39. Hay que hablar, por tanto, de un
efecto de constitucionalización de la actividad financiera que afecta a todas las categorías
esenciales integrantes de la misma; entre ellas el tributo, entendido como instrumento
para hacer efectivo un deber constitucional.
Somos conscientes de que una formulación de la idea de Constitución financiera
en estos términos no puede ser ajena a la evolución de la metodología en los últimos años
y a lo que SOLER ROCH ha denominado “elementos de crisis” entre los que destaca la
superación del estatalismo por la supranacionalidad. Como señala esta autora, la apuesta
38.- Véase HESSE, K., A força normativa da Constituçao, trad. Gilmar Ferreira Mendes, Sergio
Fabris editor, Porto Alegre, 1991, pag. 15.
39.- MORTATI, C., Istituzione di Diritto Pubblico, Cedam, Padova, 1991, pag. 45.
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por una refundación del Derecho Tributario sobre bases constitucionales no parece que
deba excluir los postulados que derivan del Derecho Comunitario y la doctrina
interpretativa sobre los mismos elaborada por el Tribunal de Justicia de la Comunidad
Europea40, aunque ello suponga una clara tensión entre los valores constitucionales de los
Estados miembros y las libertades comunitarias41. Que existan unos principios superiores
del orden financiero contenidos en la Norma Fundamental que puede ser, además de la
Constitución interna de cada Estado, el Derecho comunitario originario, no impide
admitir que, hoy por hoy, los valores superiores que informan el concepto de tributo sólo
pueden localizarse en la Constitución del Estado. Sólo los Estados miembros tienen un
poder financiero derivado de su poder originario, mientras el ordenamiento comunitario
resulta integrado por normas dictadas a partir de singulares cesiones de soberanía, o, como
dice el artículo 9 de la Constitución Europea, a través del principio de atribución
específica de competencias42. Sólo las Constituciones de los Estados miembros responden
a la tipología de norma fundamental adoptada a partir de un poder constituyente y tales
Constituciones deben ser el referente principal del estudio del fenómeno financiero
Es desde esta perspectiva desde la cual debemos fijarnos en el concepto
constitucional de tributo. No tanto en la existencia o no de un concepto que, como tal, no
aparece definido en la Constitución, sino en como se proyecta en la legislación ordinaria
– teniendo en cuenta además la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 18 de diciembre,
General Tributaria – la idea constitucional de tributo, lo cual exige tener en cuenta los
principios generales de la interpretación constitucional y, sobre todo, la evolución de la
jurisprudencia del Tribunal Constitucional (TC) 43. Dejando bien claro que el objeto de
40 .- SOLER ROCH, M.T., “Reflexiones sobre la evolución del concepto de Derecho Financiero”,
I Jornada Metodológica Jaime García Añoveros, op. cit., pag. 60.
41 .- Véase al respecto, GARCIA-HERRERA BLANCO, C.- HERERA MOLINA, P.M., ¿Asedio
a la justicia fiscal en Europa? (reflexiones ante la jurisprudencia comunitaria sobre las cláusulas
antiabuso y la reacción del legislador español)”, en Revista del Centro de Estudios Financieros,
nº 10, 2004, en especial pags. 49 a 53.
42 .-Véase al respecto, TORIELLO, F., I principi generali del Diritto Comunitario, Giufré Editore,
Milano, 2000, pagas 101 a 106.
43 .-Para AGUALLO AVILES, A., hay que referirse a la “última palabra del Tribunal
Constitucional”, porque ésta es la que define qué dice en ese momento la Constitución”; “La
necesidad de un análisis constitucional del Derecho Financiero. Hacia un Derecho Financiero
Constitucional“, Civitas, REDF, núms.. 109-110, 2001, , pag. 49. A pesar de lo cual, este autor
ha criticado el supuesto “método constitucional”, sobre todo cuando tal método se limita a la
exégesis de la jurisprudencia constitucional; véase “Una vez más acerca de la necesidad de
hacer un verdadero análisis constitucional de las Normas Tributarias”, en I Jornada
Metodoógica Jaime García Añoverso, op. cit., pag. 226.
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nuestro trabajo se centrará prioritariamente en analizar cómo el TC ha ido perfilando el
concepto de tributo apuntado por la Norma Fundamental, sin entrar a valorar el fenómeno
que SOLER ROCH describe señalando que el Alto Tribunal “ha tomado la antorcha
dogmática”, por lo que no vamos a plantearnos tampoco los perjuicios que llevan a esta
autora a hablar de una “rendición” doctrinal ante las elaboraciones dogmáticas de la
jurisprudencia del TC44.
IV. La metodología y el tributo. Concepto e instituto.
El método lógico-formal, cuya superación puede considerarse un “empeño
común” de todas las perspectivas metodológicas actuales del Derecho Financiero y
Tributario actual, se basa en la observación del dato jurídico-positivo y en su explicación
a través de categorías conceptuales. La explicación del Derecho positivo a través de un
sistema de conceptos lleva a definir el tributo como un concepto nuclear en torno a la que
se puede construir una parte de la Ciencia Jurídica como es el Derecho Tributario. No
vamos a entrar, porque ello desbordaría las pretensiones de este trabajo, en la complicada
cuestión de la existencia unitaria de la figura del tributo. Para BERLIRI no existiría
utilidad en la formulación de un concepto unitario del mismo con fines científicos y
prácticos, pues no estaríamos ante un conjunto de normas que presenten una
homogeneidad que permita extraer los principios generales que puedan regirlas. A juicio
de BERLIRI difícilmente una referencia normativa-conceptual que en su significado
abarca realidades tan heterogéneas como el impuesto y la contribución especial puede
tener esa unidad que se exige a todo concepto jurídico45.
Por el contrario, sí es posible defender en la categoría del tributo unos rasgos que
son comunes a todas sus modalidades. Esos rasgos permiten hablar del tributo como
44 .- SOLER ROCH, M.T., “Reflexiones sobre la evolución del concepto de Derecho Financiero”,
I Jornada Metodológica Jaime García Añoveros, op. cit., pag. 64.
45 .- BERLIRI, A.,Principios de Derecho Tributario, vol.II., trad. Amorós Rica-González García,
E. D.F., Madrid, 197 1, pag. 130. Para CICALA, todo principio de derecho, precede siempre al
hecho social en el que la conciencia colectiva se objetiviza., Il raporto giuridico, quarta edizione,
Giuffré, Milano, 1959,pag. 24.
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instituto46, ya que en torno al mismo existe un conjunto normativo presidido por una idea
organizativa, lo que constituye uno de los elementos fundamentales de la noción de
institución47. Ahora bien; el citado “conjunto normativo” no tiene que traducirse
necesariamente en una definición legal en el sentido estricto del término. Entre otras cosas
porque no es objeto de las leyes formular definiciones, que incluso podrían catalogarse
como prelegge48.
Al respecto, conviene señalar que hasta la aprobación de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en vigor desde el 1 de julio de 2004, la legislación positiva
en nuestro país no recogía una definición de tributo. El texto legal definitivamente
aprobada recoge las recomendaciones del Informe de la Comisión para el estudio y
propuestas de medidas para la reforma de la Ley General Tributaria, (creada por la
Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda de 15 de junio de 2000), publicado en
mayo de 2001 y el posterior informe de diciembre del mismo año sobre el Anteproyecto.
Por el contrario, el Dictamen del Consejo de Estado sobre el Proyecto de LGT de 22 de
mayo de 2003, entendía que no era necesaria la inclusión de la citada definición49.
En este sentido cabe señalar que la definición que incluye el art. 2,1 de la Ley
General Tributaria de 2003 es muy deficiente. La misma califica al tributo como “ingreso
público que consiste en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública
como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber
de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el
sostenimiento de los gastos públicos”. A partir de un mínimo conocimiento de la
estructura de las obligaciones, y recordando la distinción histórica de SAINZ DE
46 .-“Instituto jurídico básico” en palabras de VEGA HERRERO, M.-MUÑOZ DEL CASTILLO,
J.L., “Tributos y obligaciones tributarias” en La Nueva Ley General Tributaria, Civitas, Madrid,
2004, pag. 77.
47 .- FALCON Y TELLA, R., “Aproximación al contenido del tributo como instituto jurídico”, en
Estudios Jurídicos en conmemoración del X Aniversario de la Facultad de Derecho de la
Universidad de Córdoba, Córdoba, 1991, pag. 254 y “El tributo como instituto jurídico: vínculos
que lo integran”, Estudios Financieros. Homenaje al Prof. Vicente-Arche Domingo, Servicio de
Publicaciones de la Facultad de Derecho, UCM, Madrid, 1996, pags. 128 y ss. Recordemos que
el concepto de institución se refiere a las “líneas constructivas del plan de organización social”,
DE CASTRO, F., Derecho Civil de España, Civitas, Madrid, 1984, pag. 563.
48 .- Así, en la doctrina italiana, por ejemplo, MICHELI, G.A., “Legge (Dirittto Tributario)”,
Enciclopedia del Diritto, vol. XXIII, Giuffré Ed., Milano, 1973, en especial,pags. 1087 y ss.
49 .-Según el Dictamen “…no parece necesario incluir un concepto de tributo en la LGT…Si lo
que se pretende con ello es perfilar el ámbito objetivo de aplicación de la Ley es preferible
introducir un artículo que enumere expresamente las figuras que quedan excluidas y las que
quedan incluidas en el ámbito de aplicación de la LGT…”.
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BUJANDA entre categorías, derechos económicos e ingresos50, se puede deducir que el
ingreso es una “entrada material de fondos”, en la tesorería o patrimonio de un sujeto, y
que no consiste en una prestación, sino que es la prestación, como contenido material de
una obligación pecuniaria, la que conlleva el ingreso.
Al margen de la imperfección técnica de esta definición, la referencia conceptual
al tributo venía basándose en la clasificación tripartita, formulada en su momento por
GIANNINI, y que recogía el art. 26 de la LGT de 1963 y mantiene el art. 2 de la LGT de
2003. Se trata de la clasificación del tributo en “impuestos, tasas y contribuciones
especiales”. De esta manera se renunciaba a postular una definición sustancial del tributo
y se proponía una operación conceptual consistente en deducir esa definición de los
caracteres de las tres clases de tributos que reconocía el art. 26 de la LGT de 1963 y el
art. 2 de la LGT de 2003.
Por tanto, la primera cuestión a plantear es la relación entre el concepto de tributo
que puede desprenderse de la Constitución y esta clasificación tripartita.
V. La clasificación tripartita. ¿ Un concepto de tributo inducido de la
legislación ordinaria ?.
En efecto, la clasificación del tributo en impuestos, tasas y contribuciones
especiales venía aceptándose como una especie de exigencia apodíctica 51. Se da a
entender que el tributo se divide en estas tres categorías porque no puede clasificarse en
50 .- El “ingreso” y el “gasto” son institutos jurídicos que el ordenamiento financiero concibe
como integrantes de la Hacienda Pública, desde un punto de vista eminentemente abstracto. El
ordenamiento financiero, por tanto, configura normativamente un “haz de figuras jurídicas”, que
sólo al aplicarse, esto es, al entrar en contacto con la realidad social y económica, dan
nacimiento a los derechos y obligaciones. Por tanto, los “derechos económicos”, y “obligaciones
de pago” del Estado y demás entidades territoriales e institucionales, surgen a partir de la
“dinámica aplicativa” del ordenamiento financiero, y al resolverse dan lugar a movimientos de
fondos. Contenido del Derecho Financiero, desde la óptica del ingreso, serán por tanto, aquellos
recursos monetarios que afluyen a las arcas públicas, jurídicamente traducidos en títulos de
exigibilidad, en derechos económicos de la Hacienda Pública. Esos recursos serán los tributos,
el crédito público, los monopolios, los derechos económicos sobre el Patrimonio del Estado,
amén de la calificación que merezcan otros ingresos, convencionalmente catalogables como
“extraordinarios”; SAINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho Financiero..,I, vol 1º, op. cit.,
pag. 25.
51.- Vid. el estudio preliminar de SAINZ DE BUJANDA, F., a Instituciones de Derecho Tributario,
de GIANNINI, A.D. Ed. Revista de Derecho Privado, Madrid, 1957, pag. XXXI.
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ninguna otra. La clasificación tripartita del tributo es una consecuencia de la elaboración
doctrinal de la teoría del tributo como un concepto unitario52 y cuya consecuencia será,
como señala CORTES DOMINGUEZ, “que no hay más clases de tributos que esas tres”
y que éstas se diferencian, precisamente por la estructura de su hecho imponible53.
Desde esta perspectiva, las tres únicas categorías existentes serían los impuestos,
las tasas y las contribuciones porque estas son las únicas formas posibles de contribución.
Cualquier otra denominación que emplee el legislador ordinario ( canon, derecho,
exacción, arbitrio…) tendría que reconducirse necesariamente a alguna de estas tres
categorías. Y en estas categorías tradicionales, los nomen iuris, estarían al servicio de la
seguridad jurídica a través de lo que FERREIRO LAPATZA denomina “eficacia y
capacidad delimitadora” de las categorías54. Este autor defiende implícitamente que la
definición de tributo ha de hacerse a partir de las tres categorías del art. 26 de la LGT de
1963 y 2 de la LGT de 200355. Ello podría hacerse valer incluso frente a la inexistencia
de una definición constitucional de tributo. A pesar de que la Norma Fundamental utiliza
el término tributo en diversos preceptos – por ejemplo, artículos 133, 1, 2 y 3; art. 134, 7,
art. 142, ó art. 157, 1, b) – lo hace con una diversidad de sentidos; en unas ocasiones como
“figura o tipo de ingreso” y en otras como expresión de un determinado régimen jurídico
constitucional, para su establecimiento y exigibilidad. Y en ocasiones cuando hace
mención a la reserva de ley, configura como objeto de la misma a las prestaciones
patrimoniales públicas – art.- 31, 3 -.
Es entonces cuando se plantea la cuestión de si, cuando la Constitución española
utiliza el término “tributo” debe entenderse que lo hace en los términos de nuestra
legislación ordinaria, es decir, como la suma de las tres figuras de impuesto, tasa y
contribución especial y con las respectivas características que le ha asignado el legislador
ordinario. Así sería si entendiésemos para quienes opinan que un concepto constitucional
52.- Teoría defendida por GIANNINI, A.D. Muy importante el estudio preliminar de SAINZ DE
BUJANDA en Instituciones de Derecho Tributario, Ed. Revista de Derecho Privado, Madrid,
1957, pag. XXXI.
53.- CORTES DOMINGUEZ, M., Ordenamiento Tributario Español, I, Civitas, Madrid, 1985,
pags. 174 y ss.
54.- FERREIRO LAPATZA, J.J., "Prólogo" en Ensayos sobre metodología y técnica jurídica en
el Derecho Financiero y Tributario, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 1998, pag. 17.
55.- FERREIRO LAPATZA, J.J., “La clasificación de los tributos en impuestos, tasas y
contribuciones especiales”, Civitas, REDF, nº 100, 1998, 550 y 551.
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de tributo podría llevarse a cabo a través de un método inductivo, a partir de las
características particulares de una clasificación contenida en la legislación ordinaria.
Se trata de una cuestión que ya fue debatida en la doctrina alemana respecto al
término “impuesto” sobre el que se construye el Steuerrecht. En Alemania no existe un
concepto constitucional de "impuesto", que no aparece definido en la Ley Fundamental
de Bonn, aunque ésta sí se refiere al “impuesto”, por ejemplo, en su artículo 106. Sí existe
tal definición en el parágrafo 3º, 1 de la Ordenanza Tributaria. Un sector mayoritario
(KRUSE, SPANNER) entendía que el concepto constitucional de impuesto recogido en
la Ley Fundamental de Bonn era el que ya había dado la Ordenanza Tributaria de 1919 y
la actual de 1977. En este sentido, SELMER señaló que esta definición de la Ordenanza
Tributaria podría tener alcance constitucional al haber sido tenida en cuenta por el
constituyente a la hora de referirse al concepto Steuer56. Frente a ello destaca la posición
de otros autores como VOGEL y STARCK, para quienes el concepto constitucional no
puede proceder sin más de la suma de los rasgos formales delineados por el legislador
ordinario, ya que quedaría en manos de éste la determinación del alcance de tal concepto
constitucional57.
Sin embargo, de la jurisprudencia del TC se deduce un rechazo absoluto a
cualquier papel de control que las categorías tradicionales de tributos pudieran ejercer
sobre la libertad del legislador de crear las figuras tributarias que considere oportunas.
Ello se deduce claramente de la sentencia 185/1995, de 14 de diciembre donde, como
consecuencia de su defensa de la libre configuración de categorías tributarias, se acepta
la categoría de los precios públicos como distinta a las figuras contenidas en el artículo
26 de la LGT de 1963, a la sazón vigente, siempre que, cuando tal precio sea al mismo
tiempo una prestación patrimonial de carácter público, respete el principio de reserva de
ley del art 31, 3 de la Constitución. En efecto, la sentencia declaró formalmente
56 .- SELMER, P. Steuerinterventionismus und Verfassungsrecht, Athenäum Verlag, Frankfurt,
1972, pag. 77.
57 .- Sin embargo, el Bundesverfassungsgericht ha postulado el valor de definición
constitucional de este concepto, en el sentido de que, tal y como señaló Entre las sentencias
del T.Constitucional Alemán, B.Verf.G.E., 3, 407 (435); 7, 244 (251); 8, 274 ( 317 y ss ), 36, 66,
(70); 42, 223 ( 228) y 49, 343 ( 353 ). Entra las últimas, relativas a la pertenencia de la imposición
"especial" al concepto de impuesto, s. 55, 274-329, de 10 de diciembre de 1980. Vid.,
KIRCHHOF- EICHBERGER, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts, II, J.C.B., Mohr,
Paul Siebeck, Tübingen, 1993, pag. 6.
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inconstitucionales determinados aspectos de la definición de precios públicos contenida
en el art. 24 de la Ley 8/1989 de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, lo que
indirectamente suponía reconocer la validez de esta categoría, al menos tal como resultaba
de la parte del precepto no declarada inconstitucional58. Y en su FJ 6.b), en su inciso final,
el TC afirma que no se enjuicia un nomen iuris (precios públicos), dando a entender que
ello no es misión del Tribunal, ya que “las categorías tienen cada una de ellas la naturaleza
propia y específica que les corresponde de acuerdo con la configuración y estructura que
reciben en el régimen jurídico a que vengan sometidas, de modo que si una ley posterior
a la Ley de Tasas y Precios Públicos ha creado precios públicos concretos que son
verdaderas prestaciones patrimoniales de carácter público, pero lo ha hecho respetando el
principio de legalidad, la declaración de inconstitucionalidad del art. 24 LTPP no les
alcanza”.
Lo que el Tribunal viene a hacer es admitir la categoría de los precios públicos,
rechazando las teorías que propugnan que el calificativo de público, aplicado a un precio,
sólo podría tener un sentido económico (precio subvencionado o inferior al coste del
servicio) pero no implicaría ninguna consecuencia jurídica. El Tribunal no se plantea si
los llamados precios públicos son o no en realidad, tasas59, ni reconoce que tras el ropaje
del precio público se encubra algo materialmente distinto que se pretende disimular, "con
el burdo sistema de un simple cambio de nombre, llamando al tributo precio público"60,
ni asume posturas como las que en su momento expuso FERREIRO LAPATZA, quien
afirmó que “los precios públicos se añaden así a la larga lista de denominaciones
(derechos, cánones, gravámenes, exacciones...) que en nuestra historia tributaria han
recibido las tasas parafiscales...”61. El Tribunal encumbra la "libertad de configuración
58 .-Véase FALCON Y TELLA, R., “El concepto de prestación patrimonial de carácter público y
la necesidad de limitar los efectos de la declaración de inconstitucionalidad respecto al artículo
24 de la Ley de Tasas y Precios Públicos”, Quincena Fiscal, nº 2, 1996, pag. 6.
59 .-PALAO TABOADA, C., “La adaptación de la tributación local al Estado de Derecho», en
Adaptación del sistema tributario al Estado de Derecho, Asociación española de Asesores
fiscales, Aranzadi, Madrid, 1994, pags. 220 a 222.
60.- FERREIRO LAPATZA, J.J., "Tasas y precios públicos; la nueva parafiscalidad", Civitas,
REDF, nº 64, 1989, pag. 498. Tambien AGUALLO AVILES, A., Tasas y precios públicos, Ed.
Lex Nova, Valladolid, 1992, pag. 36.
61.- FERREIRO LAPATZA, J.J., “Tasas y precios. Los precios públicos”, Tasas y precios
públicos en el ordenamiento jurídico español, IEF-Marcial Pons, Madrid, 1991, pag. 50.
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del legislador"62, ignorando de forma ostensible "la necesaria eficacia y capacidad
delimitadora de las categorías jurídicas"63. Eficacia que empuja a revelar la verdadera
naturaleza de las instituciones por encima de los calificativos legales, ajustando dicho
calificativo en función de una regulación concreta, siempre que ese ajuste se haga con
referencia a una categoría jurídica típica. Y eso no lo hace la sentencia 185/1995 en
relación a la categoría del precio público.
Sin embargo, la aceptación de la figura de los precios públicos y la
correspondiente glorificación de la libertad de configuración del legislador para crear las
categorías que estime oportunas se hace en la sentencia 185/1995 a costa de una
restricción del concepto de precio público. La sentencia, con la inconfensada finalidad de
pronunciarse sobre el régimen jurídico material de los precios públicos y el evidente
riesgo de tener que reconocer que ese régimen coincide con el de la tasa, y después de
afirmar que no se está enjuiciando un nomen iuris, acude a la genérica categoría de las
"prestaciones patrimoniales de carácter público". Aun cuando ello se deba a que, como
confiesa el Tribunal, los criterios utilizados por la ley de Tasas y Precios Públicos para
definir los precios públicos, "no resultan adecuados para configurar una categoría
unitaria" - F.J. 9º -. Con esto, como señala CUBERO TRUYO, "se deja sin resolver la
nomenclatura concreta y la configuración exacta de esta figura intermedia surgida tras la
sentencia"64.
Así pues, la solución del TC en esta sentencia consiste en desplazar el centro de
atención de la categoría del tributo a la prestación patrimonial pública, a la que el artículo
31, 3 de la Constitución refiere la reserva de ley. Esta forma de proceder generó, en la
práctica, una situación de auténtica incertidumbre65; se declararon inconstitucionales
62.- Sobre la negativa a enjuiciar "una definición genérica de precio público", véase RAMALLO
MASSANET, J., "Tasas, precios públicos y precios privados", op. cit., pag. 244. Sobre la libertad
de configuración del legislador, véase CUBERO TRUYO, A.M., La simplificación del
ordenamiento tributario, op. cit., pags. 47 y 48.
63.- FERREIRO LAPATZA, J.J., "Prólogo" en Ensayos sobre metodología y técnica jurídica en
el Derecho Financiero y Tributario, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 1998, pag. 17.
64.- CUBERO TRUYO, A.M., "Una manifestación de inseguridad jurídica.: las incongruencias
entre el régimen jurídico material y el nomen iuris.", Impuestos, nº 10, 1997, pag. 132.
65.- MARTIN FERNANDEZ, F.J., "Los precios públicos y la Sentencia del Tribunal
Constitucional 185/1995, de 14 de diciembre", J.T., nº 77, 1996, pag. 15. RAMALLO
MASSANET, J., "Tasas, precios públicos y precios privados", op. cit., en especial, pags. 245 a
248.
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precios públicos que no están cubiertos por ley, otros subsistieron por no ser "prestaciones
patrimoniales de carácter público" y otros que sí lo son, perduraron al ser "legalizados"
por la vía torticera del Decreto-Ley 2/1996, de 26 de enero. A ello hay que unir el
mantenimiento de las tasas, con cuyo presupuesto de hecho guardan todos los precios
públicos - sean prestaciones patrimoniales o no - una indudable similitud66. Con lo cual,
la situación generada por el TC, como consecuencia de su tesis de hacer prevalecer el
régimen jurídico sustantivo del precio público, unido a su decisión de no darle la
calificación de ninguna de las figuras tributarias del art. 26 de la LGT de 1963 ( art. 2 de
la LGT de 2003 ) derivó en una situación de absoluta inseguridad jurídica.
Así, puesto que el TC ampara la posibilidad de que el legislador tributario cree las
categorías tributarias que estime oportunas y de que no es posible hablar de un concepto
de tributo a partir de tres formas tributarias reguladas en la legislación ordinaria, la
necesidad de prever nuevas categorías tributarias viene hoy de la mano, sobre todo, del
Derecho Comunitario. Al margen de ingresos como la “tasa suplementaria en el sector
lácteo”67, una de las circunstancias que ha propiciado el uso de estas categorías de difícil
clasificación es la aparición de instrumentos medioambientales consistentes en la
exigencia de cantidades pecuniarias. A este respecto, VILLAR EZCURRA pone como
ejemplo, la Ley 11/1997, de 24 de abril, de envases y residuos de envases, que viene a
transponer en nuestro ordenamiento la Directiva 94/62/CE del Parlamento europeo, de 20
de diciembre, en la que se impone a los agentes que participan en la cadena de
comercialización de productos envasados (envasadores, importadores, mayoristas y
minoristas) la obligación de cobrar a sus clientes, hasta el consumidor final una cantidad
por cada envase objeto de transacción y de entregar idéntica suma de dinero por la
devolución del envase vacío. La posibilidad de identificar en el pago de estas cantidades,
un fin público, y la intervención en algunos casos – por ejemplos, en los llamados
Sistemas Integrados de Gestión – de entidades públicas, aunque sea por la vía de
convenios (por ejemplo, Municipios), lleva a plantarnos si nos encontramos realmente
ante tributos. Nuestra postura, como veremos, es negativa porque en estas figuras no se
66.- PITA GRANDAL, A.M, "El precio público en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional...",
op. cit., pag. 16.
67.- Véase FALCON Y TELLA, R., “La tasa láctea en la jurisprudencia de la Audiencia Nacional
(I): una extravagante doctrina sobre la reserva de ley”, Quincena Fiscal, nº 19, 1999, pag. 5.
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puede localizar siempre la intervención de un ente público. Pero lo cierto es que la
Directiva 94/62/CE y sus ambiciosos objetivos de eliminación de residuos y de
corresponsabilidad en el proceso han potenciado las medidas fiscales adoptadas en la Ley
española de envases y residuos de envases, deslizándose desde el ordenamiento
comunitario medioambiental medidas normativas que obligan a revisar la dogmática
sobre las categorías tributarias de nuestro sistema fiscal español. VILLAR EZCURRA
concluye al respecto que “...las construcciones jurídicas clásicas de nuestro Derecho
Público, deben ir “haciendo hueco” a las nuevas figuras que se recogen en normas
comunitarias y que encajan mal en el encorsetamiento normativo al que nos obliga la Ley
General Tributaria...”68.
VI. Notas características del concepto constitucional del tributo.
No existiendo una definición de tributo en la Constitución, los perfiles de su
régimen constitucional habrán de apreciarse a partir de los principios en materia
financiera contenidos en la Norma Fundamental y, sobre todo, de las aportaciones del TC
a través de su jurisprudencia.
Y es que el TC sí se ha atrevido a dar una definición de tributo. Así, en la sentencia
182/1997, de 28 de octubre se dice que “...sin que sea necesario entrar aquí en mayores
precisiones baste decir que los tributos, desde la perspectiva constitucional, son
prestaciones patrimoniales coactivas que se satisfacen, directa o indirectamente, a los
entes públicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos” ( FJ
15 º). Las notas incluidas (prestaciones patrimoniales coactivas, percepción por un ente
público y finalidad contributiva) no agotan la riqueza de matices de un concepto de tributo
que puede derivarse del texto constitucional.
68.- VILLAR EZCURRA, M., “La necesidad de revisar las categorías tributarias ante el
deslizamiento del Derecho comunitario: un ejemplo en la Ley de Envases y Residuos de
Envases”, Quincena Fiscal, nº 18, 1997, en especial pags. 10 y 26.
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VI. 1. El tributo como prestación patrimonial coactiva.
La sentencia del TC 185/1995 ha desviado el centro de atención de las
aproximaciones constitucionales al concepto de “tributo” hacia la categoría de las
prestaciones patrimoniales públicas, configuradas a partir de la nota de coactividad. La
definición realizada en el FJ 3º de esta sentencia de la figura de las prestaciones
patrimoniales públicas no excluye a priori una aproximación a la definición
constitucional del tributo ni serviría para negar un contenido unitario del instituto
tributario, puesto que el TC permite entender que existe una sustancia tributaria
constitucional frente a la clasificación tripartita de la legislación ordinaria y a aquellas
que el legislador ordinario pudiese crear. Todas las categorías tributarias, en tanto medios
para la coactiva obtención de ingresos públicos se integrarían, como apuntó SAINZ DE
BUJANDA, en una estructura superior, que es la Hacienda Pública.
Lo que hace la sentencia 185/1995 es centrarse, a efectos de concretar el objeto
de la reserva de ley prevista en el artículo 31, 3 de la Constitución, en la prestaciones
patrimoniales públicas, que a estos solos efectos, pueden entenderse como un género
respecto al cual el tributo sólo sería una especificación. Sobre todo teniendo en cuenta
que tal especificación venía haciéndose tradicionalmente a través de la “clasificación
tripartita” recogida en el art. 26 de la LGT de 1963 y en el art. 2 de la LGT de 2003. Así,
para RAMALLO MASSANET, esta sentencia 185/1995 “encamina hacia un concepto
constitucional de tributo o de prestación patrimonial pública coactiva más amplio que el
de las figuras tributarias diseñadas libremente por el legislador ordinario”69 – impuesto,
tasa y contribución especial -. La sentencia 185/1995 no se plantea, en realidad, un
concepto material de tributo, sino un concepto constitucional del tributo a partir del
principio de legalidad, imponiendo desplazar la idea de tributo al concepto de “prestación
patrimonial de carácter público”.
La “prestación patrimonial de carácter público”, construida por la sentencia del
TC 185/1995, de 14 de diciembre, abarcaría todas aquellas prestaciones en las que pudiera
localizarse una ausencia de “libertad o espontaneidad” por parte del ciudadano. Lo
importante no sería tanto el régimen jurídico, público o privado, aunque en las
69.- RAMALLO MASSANET, J., “Tasas, precios públicos y precios privados”, (hacia un
concepto constitucional”, op. cit., pag. 261.
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prestaciones regidas por la autonomía de la voluntad el régimen sería el contractual propio
del Derecho Privado, sino que la libertad para obligarse sea “real y efectiva”. Esa ausencia
de libertad y espontaneidad, facultaría para negar la existencia de un verdadero
consentimiento individual, como el que se da en las obligaciones regidas por el principio
de autonomía de la voluntad, en su manifestación de autodecisión. Así el Tribunal afirma
que “lo decisivo a la hora de dilucidar si una prestación patrimonial es coactivamente
impuesta radica en averiguar si el supuesto de hecho que da lugar a la obligación ha sido
o no realizado de forma libre o espontánea por el sujeto obligado o si en el origen de la
constitución de la obligación ha concurrido también su libre voluntad al solicitar el bien
de dominio público, el servicio o la actuación administrativa de cuya realización surge
dicha obligación” (FJ 3º).
Por otro lado, el TC afirma que esa libertad real y efectiva no se da cuando la
actividad o servicio requerido es objetivamente indispensable para poder satisfacer las
necesidades básicas de la vida personal o social de los particulares, así como deben
considerarse coactivamente impuestas las prestaciones pecuniarias que derivan de la
utilización de bienes, servicios o actividades prestadas o realizadas por entes públicos en
régimen de monopolio de hecho o de derecho. Lo que se plantea a partir de esta
resolución, como en los años sesenta ocurrió en Italia con la jurisprudencia constitucional
sobre las tarifas, es si el centro de interés del Derecho Tributario moderno ha de
desplazarse hacia un concepto más amplio que la tradicional idea de tributo, integrada por
la clasificación tripartita de “impuesto, tasa y contribución especial”. Un concepto basado
en la coactividad, donde lo fundamental sería las características del servicio prestado;
porque se preste en régimen de monopolio, o porque el mismo resulte “indispensable”
para un nivel de vida normal de los ciudadanos. O lo que es lo mismo; lo que podemos
denominar “coactividad en la recepción de la actividad o servicio”. Esa coactividad
permitiría hablar de un tipo de precios públicos – los “precios públicos coactivos” – que
deberían catalogarse como prestaciones patrimoniales públicas.
Este primer pronunciamiento del Tribunal Constitucional parecía conducir a que
la categoría a la que, a partir de ahora se iban a tener que referir las exigencias de legalidad
y capacidad económica tendría que ser la prestación patrimonial de carácter público y no
el tributo, lo que conllevaba el riesgo de diluir las diferencias en detrimento de este último,
que no sólo es una categoría asentada en la dogmática, sino el instituto en torno al cual se
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debe construir el ordenamiento fiscal. Situación esta que se aprecia de manera clara en la
sentencia 233/1999, de 16 de diciembre, relativa a diversos preceptos de la Ley de
Haciendas Locales, en cuyo FJ 18, y aun en clave de obiter dicta, señala que “no cabe la
menor duda de que, con independencia de la calificación formal que les otorga la Ley de
Haciendas Locales, los precios públicos que hemos identificado como prestaciones de
carácter público, son materialmente tributos”. Lo que, a juicio de FALCON Y TELLA,
en apreciación que compartimos, provoca “una exagerada e innecesaria ampliación del
concepto de tributo”70.
Y es que la sentencia 233/1999 ha provocado con esta afirmación de su FJ 18º que, en todo caso debe ser matizada por el contexto a que se refiere y porque no tiene
precedentes ni ha sido objeto de reiteración, una potencial amplitud de los perfiles del
concepto de tributo. Todo ello, ayudado por el convencimiento del propio TC,
manifestado en diversas ocasiones – por ejemplo, en la sentencia 296/1994, de 10 de
noviembre, referente a la tasa de máquinas tragaperras – que las categorías tributarias
“tienen la naturaleza propia y específica que les corresponde de acuerdo con la
configuración y estructura que reciban en el régimen jurídico a que vengan sometidas” (
FJ 4º ), esto es, que prevalece la naturaleza jurídica material por encima de la
denominación formal. A partir de esta amplitud de perfiles, en esta idea de tributo cabrían,
por ejemplo, las cotizaciones a la seguridad social. Sobre la naturaleza tributaria de éstas
se viene pronunciando constantemente la doctrina71. Así lo defiende MARTINEZ
AZUAR, al menos para el caso de las cotizaciones sociales por contingencias comunes
70.- FALCON Y TELLA, R., “La STC 233/1999, de 16 de diciembre (I): los precios públicos
locales”, Quincena Fiscal, nº 3, 2000, nº 7. Para FALCON Y TELLA ello supone una exagerada
e innecesaria ampliación del concepto de tributo que no refuerza en modo alguno las exigencias
de la reserva de ley, pues ésta no se predica sólo del tributo, sino de todas las prestaciones
personales y patrimoniales de carácter público; aparte de que, precisamente en el ámbito local,
la reserva de ley ha de relativizarse, como veremos en el próximo número, en aras de la
autonomía. Y dicha ampliación del concepto de tributo puede resultar perniciosa, pues no todas
las prestaciones patrimoniales tienen por qué seguir el régimen de la Ley General Tributaria, en
cuanto a cuantificación, liquidación o inspección, o deberes de colaboración de terceros, por
ejemplo.
71.- Véase VICENTE-ARCHE DOMINGO, F., “En torno a la naturaleza jurídico-tributaria de las
cuotas a las Seguridad Social”, RDFHP, nº 44, 1961, para quien esta naturaleza tributaria
resulta evidente porque la “el contenido de la obligación de cotización es una prestación de dar,
cuyo objeto a su vez, es una cantidad de dinero”, pag. 1237. También FERNANDEZ PAVES,
M.J., Las cotizaciones a la seguridad social: análisis jurídico-tributario, Marcial Pons, Madrid,
1996, pags. 35 y ss.
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del régimen general de empresario y trabajador. Para este autor, estas cotizaciones reúnen
todas las características del tributo. Son prestaciones de naturaleza pecuniaria a título
definitivo, exigidas coactivamente por el Estado u otro ente público, que no constituyen
la sanción de un ilícito, con la finalidad fundamental de allegar recursos y que deben ser
establecidas por Ley72.
Y ello por haber aceptado el TC un concepto de coactividad desmesuradamente
amplio73 que hace que la ratio última de la prestación patrimonial de carácter público sea
una cuestión indefinida y que tanto la doctrina como la jurisprudencia constitucional
tengan que seguir perfilando sus contornos. Y sobre todo porque, a pesar del esfuerzo de
algún sector doctrinal74, no sea posible determinar con un grado aceptable de seguridad
cuándo existe la coacción que, según esta tesis, caracteriza a las prestaciones
patrimoniales de carácter público, o cuándo un servicio o actividad pública es
indispensable75.
Por tanto, si no hay coactividad, o, lo que es lo mismo, si hay libertad, no habría
prestación patrimonial pública. Y es que esta dificultad de apreciar cuándo concurre una
verdadera autonomía de la voluntad a la hora de contratar es una constante en la actual
teoría general del contrato y de las obligaciones. Basta con traer a colación las palabras
de DIEZ PICAZO, para quien la estandarización contractual derivada de la contratación
en masa hace que “...de hecho, la libertad de iniciativa individual y la autonomía de la
voluntad de ambos contratantes se encuentra en este tipo de contratos enormemente
restringida. El contrato no es ya una regla de conducta, obra común de ambas partes, sino
que una de ellas tiene que limitarse a aceptar...”76. A lo que hay que unir el fenómeno de
los denominados “contratos forzosos”, cuando “en virtud de dirigismo estatal las partes
se ven, sin su voluntad y aun en ocasiones en contra de su voluntad, vinculadas por una
relación jurídica similar a la nacida de un contrato”. Lo que significa que la coactividad,
72.- MARTINEZ AZUAR, J.A., Régimen Fiscal de las Cotizaciones a la Seguridad Social,
Edersa, Madrid, 2000, pags. 42 y 43.
73.- Sobre el concepto de “coactividad”, véase en la doctrina italiana, INGROSSO, G., Corso di
Finanza Pubblica, op. cit., pags. 217 y 218.
74 .-Véase en este sentido AGUALLO AVILES, A., Tasas y precios públicos, op. cit., pags. 220
a 223.
75 .-Véase, PALAO TABOADA, C., “La adaptación de la tributación local al Estado de Derecho”,
op. cit., pag. 223.
76 .- DIEZ PICAZO, L., Fundamentos de Derecho Civil Patrimonial, I, Tecnos, Madrid, 1983,
pag.101.
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supuestamente identificadora de las prestaciones patrimoniales públicas, invade también
el ámbito del contrato, ejemplo de obligación privada que nunca sería prestación
patrimonial pública. Y lo hace a través de las denominadas “hipótesis de constitución
forzosa y heterónoma de relaciones jurídicas de derecho privado”77.
La configuración constitucional de la prestación patrimonial pública sobre la base
de la coactividad no sirve a los efectos de definir con precisión su contenido, pero
tampoco para implementar una distinción entre ingresos privados, en especial precios
privados, y tributos.
Se trata de una cuestión que la nueva Ley 58/2003 General Tributaria ha intentado
cerrar, aunque “en falso”.
Y es que la idea de “coactividad” que ha manejado el TC permite incluir en la
prestación patrimonial pública la llamada “potestad tarifaria” dentro de las cuestiones a
tratar en el campo científico del Derecho Tributario. Recordemos que la tarifa puede
entenderse como la cantidad que se percibe del usuario de un servicio público por parte
de quien lo presta, y la “potestad tarifaria” – en palabras de ARIÑO – como aquella
potestad doméstica que surge de la calificación legal de un servicio como servicio
público, y que formaría parte de los poderes y controles que son inherentes a la actividad
desarrollada por el concesionario del servicio78. En tanto “potestad doméstica”, quedaría
en manos de la Administración, al margen de las exigencias de legalidad del art. 31, 3 de
la Constitución. Téngase en cuenta, como dice RAMALLO MASSANET, que, a partir
de la sentencia del TC 185/1995 ya no se trata de saber si una prestación es tributaria, a
efectos que cumpla la reserva absoluta o relativa, de ley, sino que lo que se trata es de
saber si la prestación es coactiva o no para quien solicita el servicio o actividad. Una
situación de monopolio fáctico o una prestación de servicio imprescindible convierte a
las tarifas en prestaciones patrimoniales de carácter público, lo que tiene trascendencia
sobre todo en el ámbito de las Haciendas Locales donde tradicionalmente se vincula la
naturaleza de la prestación a la distinta forma de gestión del servicio79.
77 .- DIEZ PICAZO, L., Fundamentos de Derecho Civil Patrimonial, op. cit., pag.103
78.- ARIÑO ORTIZ, G., Las tarifas de los servicios públicos, Instituto García Oviedo,
Universidad de Sevilla, 1976, pag. 88.
79.- RAMALLO MASSANET, J., “Tasas, precios públicos y precios privados”, (hacia un
concepto constitucional”, op. cit., pag. 270.
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La creciente importancia de las tarifas, así como la de los precios públicos,
vinculada a la profusión de formas “privadas” en la prestación y gestión de servicios
públicos y a la inclusión dentro de la gestión directa de los servicios públicos de fórmulas
como las “entidades públicas empresariales” previstas para la Administración Estatal en
los artículos 53 y siguientes de la LOFAGE de 14 de abril de 1997 ( arts. 85 y 85 bis ) e
incorporadas a la Administración Local por la reforma de la Ley de Bases de Régimen
Local por la Ley 57/2003 de Modernización del Gobierno Local, otorga una importancia
prioritaria a la forma de prestación. La tarifa se vincula a la forma de prestación del
servicio por un ente sometido al Derecho Privado. Ello aleja la configuración de la tarifa
del régimen de las tasas, y convierte la dicotomía tributo-precio en una decisión política.
Así, la cuestión es especialmente importante en lo referente a las Haciendas
Locales; la coactividad, como nota definidora de la prestación patrimonial de carácter
público que incluiría los ingresos tributarios y, por lo tanto, la tasa, estaría presente en la
prestación de servicios públicos esenciales. Si atendemos a que esos servicios esenciales
se reconducen, en el ámbito local, al contenido del art. 20 del TR de la Ley de Haciendas
Locales, aprobado por Real Decreto-Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (TRLRHL), lo
cierto es que este precepto no reserva determinados servicios al régimen de las tasas.
Simplemente dispone qué servicios son de competencia local. Y para que el ingreso tenga
naturaleza de tasa el servicio debe prestarse “en régimen de Derecho Público”. Pero no
es sostenible desde la óptica de la “coactividad” que la expresión “servicios prestados en
régimen de Derecho Público” se refiera únicamente al régimen jurídico bajo el que se
presta el servicio. Ello equivaldría, como señala VILLAVERDE GOMEZ, a que el
legislador hubiese condicionado la naturaleza de los ingresos al régimen jurídico bajo el
que se presta el concreto servicio80. Por ello, una solución a esta cuestión exige, a nuestro
modo de ver, “reinterpretar” el contenido de la nota de coactividad. Así, como ha señalado
LOZANO SERRANO, el elemento a tomar en cuenta para que proceda la exigencia de
prestaciones patrimoniales de carácter público es que la coactividad no se encuentra en la
recepción del servicio, sino en los ingresos exigidos por la prestación de tales servicios.
80 .-VILLAVERDE GOMEZ, M.B., “La privatización de la prestación de los servicios públicos
locales: ¿ las contraprestaciones son tasas o precios ¿. Estado de la cuestión” en Hacienda
Autonómica y Local, III Seminario Iberoamericano de Derecho Tributario, Tórculo Ediciones,
Santiago, 2003, pag. 756.
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En suma, el dato relevante es que los ingresos obtenidos se destinen al sostenimiento de
los gastos públicos con independencia de quién sea el ente que los obtiene 81. Esto es; lo
fundamental es que los ingresos se destinen a sufragar servicios públicos, entendidos a
partir de la idea de “dirección pública” y no tanto de la prestación por un ente público, en
la línea de la configuración del servicio público en el Derecho Comunitario.
Estas fórmulas de gestión de servicios públicos, donde lo relevante no es tanto la
prestación subjetiva a través de un ente con forma pública, sino la existencia de un fin o
interés público en el objeto de la prestación así como una dirección política del mismo,
dieron pie a que la Ley 58/2003, General Tributaria, en su artículo 2, 2, a) in fine, y tras
la redacción auspiciada por las Enmiendas 16 y 266 en el Congreso de los Diputados,
entendiese que el requisito del régimen de Derecho Público como legitimador del cobro
de una tasa, concurre cuando las actividades se realicen “mediante cualquiera de las
formas previstas en la legislación administrativa para la gestión del servicio público” y
su titularidad corresponda a un ente público. Lo que supone una clarificación de la
procedencia del cobro de tributos en el caso de servicios y actividades realizadas en
régimen de Derecho Privado. Sobre este tema volveremos al tratar la eventual exigencia
de que esté presente un perceptor público para que podamos hablar de tributo.
Como dijimos la coactividad es “coactividad de los ingresos percibidos”. Toda
prestación realizada a través de un cauce jurídico es coactiva en el sentido de que la
coactividad entendida como obligatoriedad es lo que convierte a una prestación en objeto
de un vínculo jurídico. Pero la coactividad a que nos referimos es la que viene
determinada por la decisión unilateral de los poderes públicos de hacer que se cumpla el
deber de contribuir. La propia Constitución impone este cumplimiento y exige que ello
se haga a través de las exigencias de legalidad y justicia tributaria 82. Así, como ha
señalado el TC en sentencia 76/1990, de 26 de abril, “esta recepción constitucional del
deber de contribuir configura un mandato que vincula tanto a los poderes públicos como
a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relación tributaria” ( FJ 3º).
81 .-LOZANO SERRANO, C., “Calificación como Tributos o Prestaciones Patrimoniales
públicas de los Ingresos por Prestación de Servicios”, Civitas, REDF, nº 90, 1996, pags. 669 a
670.
82 .-Teniendo en cuenta esto, es difícilmente comprensible la argumentación de ESCRIBANO
LOPEZ, F., para quien “la coacción es una nota apreciable en el momento de la exigencia de
su cumplimiento, no en el origen, en el momento de su establecimiento”, “Algunas propuestas
metodológicas para la (re)construcción del sistema tributario del siglo XXI”, op. cit., pag. 41.
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La legalidad significa que no sería posible hablar de tributos percibidos para
financiar gastos públicos, aun cuando se trate de servicios prestados en régimen de
Derecho Privado, si los mismos no están previstos en una norma con rango de ley. Por
tanto, su surgimiento no procederá nunca de un contrato o relación obligatoria voluntaria.
Ni tampoco cabe admitir precios públicos no sometidos al principio de reserva de ley, que
no son otra cosa que prestaciones contractuales ejecutadas en vía de apremio. No otra
cosa se deduce de la catalogación, por la sentencia del TC 233/1999 de 16 de diciembre
de los precios públicos identificados como prestaciones de carácter público con los
tributos, lo que quiere decir que los que no resistan esta identificación no serán nunca
tributos. Así pues, el deber de contribuir se encauzará a través de instrumentos coactivos
donde el presupuesto surja de una decisión legislativa. Cierto es que la Constitución no
impone que este deber se haga efectivo a través de las categorías tributarias recogidas en
el art. 2 de la vigente Ley General Tributaria, pero el recurso a las mismas permite, a
través del nomen iuris, fijar el régimen aplicable. En palabras de PALAO TABOADA,
en relación con la novedad que supuso la figura de los precios públicos, el nomen iuris
faculta a determinar que “si el legislador ha querido dotar a determinadas prestaciones
pecuniarias de los ciudadanos de un régimen privilegiado debe soportar las cargas
inherentes a ello”83.
VI.2. El carácter contributivo. La influencia de la capacidad contributiva.
Como dice PEREZ ROYO, junto con la referencia a la coactividad (que debe
entenderse en los términos expuestos) el carácter contributivo será la segunda nota
distintiva de un concepto constitucional del tributo84. La contribución es consecuencia de
83 .-Añade este autor que “por lo demás, la idea de una prestación contractual ejecutada en vía
de apremio (esto es lo que serían en opinión de algunos autores los precios públicos no
sometidos al principio de legalidad) repugna a la sensibilidad jurídica y choca frontalmente con
los principios de nuestro sistema...”, PALAO TABOADA, C., “La adpatación de la tributación
local al Estado de Derecho”, op. cit., pag. 222.
84.- PEREZ ROYO; F., ha entendido que de nuestras normas tributarias se puede inducir una
definición material de tributo como “prestación pecuniaria coactiva destinada a la financiación
de las necesidades colectivas”; “Fundamento y ámbito de la reserva de ley en materia
tributario”, H.P.E., nº 14, 1972, pag. 223. Sobre la coactividad, como nota distintiva del tributo,
más que sobre el fin fiscal del mismo, se centra la definición del tributo de PALAO TABOADA,
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la naturaleza del tributo como instrumento para hacer efectivo del deber de contribuir que
el artículo 31,1 de la Constitución, que tiene su razón de ser en función de su destino “al
sostenimiento de los gastos públicos”. Como dijimos, esta íntima relación ingreso-gasto
tiene unos comunes fundamentos axiológicos en la Constitución que permite dotar de
unidad al fenómeno financiero. Además, y como también apuntamos, lo relevante para
hablar de ingresos coactivos es que los ingresos obtenidos se destinen al sostenimiento
de los gastos públicos con independencia de quién sea el ente que los obtiene85. Por lo
que el nexo ingreso-gasto público constituye la razón última de la esencia contributiva
del tributo.
La contribución a los gastos públicos ha de estar ordenada por el principio de
capacidad económica y a ello se ha referido una ingente cantidad de sentencias de nuestro
TC86. Este empezó por afirmar que “capacidad económica, a efectos de contribuir a los
gastos públicos, significa tanto como la incorporación de una exigencia lógica que obliga
a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra” (sentencia 27/1981, de 20 de julio
– FJ 4º -), dispuso que “el principio de capacidad económica opera, por tanto, como un
límite al poder legislativo en materia tributaria” (sentencia 221/1992, de 11 de diciembre
– FJ 4º -). A partir de aquí, multitud de pronunciamientos jurisdiccionales, señalando la
posibilidad de manifestaciones de capacidad económica potencial y su coexistencia con
las funciones extrafiscales del tributo (sentencia 37/1987, de 26 de marzo – FJ 13º -), la
diversidad de manifestaciones de la capacidad económica (sentencia 233/1999, de 16 de
diciembre – FJ 23º -), o el gravamen simultáneo de una misma manifestación de riqueza
por varios conceptos distintos (sentencia 194/2000, de 19 de julio – FJ 8º)87.
Pero la sentencia 27/1981 de 20 de julio, el principio de capacidad contributiva no
agota las exigencias de justicia en materia contributiva. El sistema tributario, medio para
C., Derecho Financiero y Tributario, Colex, Madrid, 21 ed., pag. 30. Véase también TRIMELONI,
M., Il caratteri delle entrate tributarie, op. cit., pag. 11.
85 .-LOZANO SERRANO, C., “Calificación como Tributos o Prestaciones Patrimoniales
públicas de los Ingresos por Prestación de Servicios”, op. cit., pags. 669 a 670.
86 .-Véanse, por ejemplo, ss. TC 19/1987, 37/1987, 209/1988, 45/1989, 221/1992, 186/1993,
214/1994, 164/1995, 134/1996, 182/1997, 14/1998, 233/1999, 46/2000 y 194/2000.
87.- Véase una valoración del principio de capacidad económica, en su evolución histórica a
partir del art. 31 de la Constitución y en su configuración por la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional en YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., “Artículo 31 de la Constitución española.
Veinte años después”, Revista de Hacienda Local, Madrid, 1998, pags. 504 y 505.
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conseguir la financiación de los gastos públicos de todos, sólo será justo si su
configuración está inspirada en los principios de igualdad y progresividad ( FJ 4º).
El concepto constitucional de tributo, tal y como se desprende de las sentencias
del TC que éste ha ido dictando a lo largo de los últimos años, es el elemento definidor
del concepto de tributo. En tal sentido conviene señalar las importantes precisiones
apuntadas por la sentencia 276/2000, de 16 de noviembre, según la cual, el tributo, “grava
un presupuesto de hecho o hecho imponible, revelador de capacidad económica, fijado
en la ley” (FJ 4º). Este pronunciamiento, aparentemente, no hace más que insistir en la
línea de que un tributo que no grave una manifestación de riqueza es un tributo
inconstitucional, lo que se deduce de manera explícita o implícita de muchas de las
sentencias anteriormente expuestas. Pero, como afirma AGUALLO AVILES, la
sentencia 276/2000 permite entender que la prestación de carácter público a la que la ley
denomine tributo que no se establezca como consecuencia de una circunstancia
reveladora de riqueza “no es que sea un tributo inconstitucional, sino que simplemente
no es tributo; por ejemplo una sanción”, como concluye esta sentencia88.
La exigencia de respeto de capacidad contributiva, como derivación de la función
constitucional que impone a los poderes públicos hacer efectivo el deber de contribuir
para sostener los gastos públicos, ha planteado numerosos problemas, por ejemplo, en
orden a la pretensión de construir un concepto de capacidad contributiva aplicable a todas
las figuras tributarias. Llegándose incluso a auténticas peticiones de principio; si lo
metodológicamente correcto es definir el concepto de tributo para luego referir a las
figuras que responden a esta idea las exigencias de capacidad contributiva, se da por
sobreentendido un concepto de tributo más amplio que el de impuesto para afirmar que
la presencia de capacidad económica en aquellas figuras tributarias que no son impuestos,
permite catalogarlas como tributos ( véase la citada sentencia del Tribunal Constitucional
233/1999 ).
VI.3. La cesión definitiva de riqueza.
88 .-AGUALLO AVILES, A., “Una vez más, acerca de la necesidad de hacer un verdadero
análisis constitucional de las Normas Tributarias”, op. cit., pag. 224.
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La función financiera pública, que se sustenta en el deber de contribuir para
sostener los gastos públicos, constituye, como vimos, la base de la unidad del fenómeno
financiero, que gira en torno a la inescindible dualidad ingreso-gasto89. La actividad
financiera es una actividad esencialmente instrumental, se trata de una “actividad de
financiación” y, por tanto, una actividad dineraria. En efecto, la definición de la
“instrumentalidad” de la actividad financiera deriva, precisamente, de su condición de
actividad financiera y dineraria. Eso la convierte, si se nos permite la expresión, en una
actividad, más instrumental que el común de las actividades administrativas; como dice
SIMON ACOSTA, una instrumentalidad de segundo grado90.
No obstante, la nota distintiva que se deriva de la Constitución en relación con el
tributo no es su condición de transferencia dineraria. Es verdad que la juridificación del
tributo lleva a que el vínculo entre el obligado a pagarlo y quien lo exige sólo puede
explicarse como una obligación jurídica ex lege y pecuniaria, que no obstante admite en
casos singulares el aliud pro alio, a través del pago en especie. La nota distintiva del
tributo será, más bien, su consideración de cesión definitiva de riqueza. Es lo que a
nuestro juicio se desprende de la sentencia 233/1999, de 16 de diciembre, cuando señala
que la prestación de transporte regulada en los artículos 128 a 130 del TRLRH, aun
cuando sea redimible mediante el pago de una cantidad en metálico, supone un dare y no
puede calificarse estrictamente como tributo porque “no consiste en el pago de dinero o
bienes sino en la cesión temporal de elementos de transporte para determinadas obras
públicas” (FJ 32º)91.
89 .- La actividad financiera puede definirse, en palabras de WACKE, como “la creación de
medios mensurables en dinero, sin los cuales no se puede dar el mínimo paso de la vida
estatal”. Véase YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., “Los principios de Derecho Financiero y
Tributario en la Ley Fundamental de Bonn”, RDFHP, nº 207, 1990, pag. 494.
90.- SIMÓN ACOSTA, E.: El derecho financiero y la ciencia jurídica, Publicaciones del Real
Colegio de España, Bolonia, 1985. pag. 111. Sobre el carácter dinerario de la actividad
financiera, PARRAVICINI, G., para quien la actividad financiera, a fin de cuentas se reduce a
una transferencia de riqueza de la colectividad al ente público; Scienza delle Finanze, Giuffré
Editore, Milano,1975, pag. 4.
91.- Como señala FALCON Y TELLA, R. aunque no se diga expresamente, parece que la
sentencia considera estas prestaciones como “una suerte de tributos en especie, destinados a
la financiación de los gastos públicos”. Pero como dice el propio autor citado “esto resulta desde
luego inaudito, pues ni la prestación personal y de transporte es un ingreso público, y menos
tributario, ni tiene por finalidad la cobertura o financiación de un gasto público, sino que lo que
persigue es precisamente evitarlo; “La STC 233/1999 de 16 de diciembre (II): la redención en
metálico de la prestación personal y las tasas por utilización del subsuelo o vuelo de las vías
públicas por empresas de suministros”, Quincena Fiscal, nº 4, 2000, pag. 5.
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Todo instrumento para obtención de recursos destinados a satisfacer los gastos
públicos guiado por el respeto a la capacidad contributiva tiene que consistir en una
transferencia de riqueza. Y dada la aplicación de lo recaudado a la satisfacción de
necesidades públicas, dicha transferencia será prioritariamente en dinero92. Si en su
traducción jurídica, el deber de contribuir se encauza a través de una obligación, la
necesidad de que consista en una transferencia de riqueza conlleva su patrimonialidad, es
decir, su valoración en dinero. Ello no excluye transmisiones in natura93, por lo que
difícilmente se puede configurar el carácter dinerario como un elemento definitorio y
excluyente de una concepción constitucional del tributo. El tributo se concretará
proritariamente en una prestación pecuniaria, porque sólo el dinero actúa como medio o
instrumento de cambio con carácter general y sólo la obtención de dinero garantiza la
libre disposición de medios económicos para su aplicación a la satisfacción de las
necesidades públicas94, pero ello no eclipsa la prioritaria exigencia de patrimonialidad,
frente a la esencia dineraria del tributo.
Más relevancia tiene, sin duda, la nota de definitividad en la adquisición de
riqueza. Aplicación al gasto público supone disponibilidad de las sumas recaudadas.
Definitividad equivale a disponibilidad y por eso es necesario que quien reciba la
92.- Lo que, entre otras cosas, sirve para dejar fuera de su ámbito de influencia aquellas
actividades en que los entes públicos exigen prestaciones que también están justificadas para
satisfacer determinadas necesidades públicas, pero no son prestaciones dinerarias sino “in
natura”; LOZANO SERRANO, C.- MARTIN QUERALT, J, Curso de Derecho Financiero y
Tributario, op. cit., pag. 80. Sería el caso, en primer lugar, de las prestaciones forzosas,
personales y reales, y de supuestos como la expropiación forzosa o las requisas, que no se
concretan en una relación jurídica caracterizada por la concreción de una previa obligación de
prestar ni facultan al ente público para “disponer” con la finalidad de aplicar lo obtenido a la
satisfacción de necesidades públicas, ya que el ente público no se “enriquece” con la
expropiación que, en todo caso, tiene como contrapartida el “justo precio”. La expropiación
forzosa, siguiendo a GARRIDO FALLA, F., abarcaría las llamadas “transferencias coactivas
fungibles”; la requisa no incluiría la “disposición de personas” o “servicios personales”; Tratado
de Derecho Administrativo, Parte General, Vol. II, Tecnos, Madrid, 1989, pags. 208 y 214. Véase
también DE LA CUETARA, J.M., La actividad de la Administración, Ed. Tecnos, Madrid, 1983,
pag. 410. Los límites entre potestad expropiatoria y tributo, a efectos de excluir la
confiscatoriedad del sistema tributario han sido aclarados por PALAO TABOADA, C., “La
protección constitucional de la propiedad privada como límite al poder tributario”, en Hacienda
y Constitución, IEF, Madrid, 1979, pags. 319 y 320.
93.- Aunque también es verdad, como señala GARCIA DE ENTERRIA, E. que en el sistema
económico actual el “principio de dinero” o Geldprinzip tiende a reconvertir en deudas dinerarias
– “id est” tributarias – por su superior funcionalidad, las obligaciones de prestación “in natura “;
GARCIA DE ENTERRIA, E.- FERNANDEZ, T.R., Curso de Derecho Administrativo, II, op. cit.,
pag, 112. Es lo que XAVIER, A. denomina “regla de la patrimonialidad”; véase Manual de Direito
Fiscal, Lisboa, 1974, pags. 38 y 39.
94 .-Véase HERNANDEZ GIL, A., Derecho de Obligaciones, Ceura, Madrid, 1983, pag. 173.
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transferencia de riqueza con la que se cumple el deber de contribuir tenga plena
disponibilidad de esa riqueza, en la medida en que la haya adquirido con carácter
definitivo. La adquisición definitiva lo es a título de dueño, pues las facultades de dominio
legitiman a retener indefinidamente. De ahí que el tributo se diferencie de otras cantidades
ingresadas a título de préstamo – Deuda Pública – e incluso de cantidades supuestamente
obtenidas a título de depósito, respecto a las cuales podría inclusive dudarse de su
condición de ingresos95.
Quizás uno de los ejemplos más sugerentes al respecto sea el que concierne a las
fianzas en metálico en el caso de contratos de arrendamiento. Recordemos que la Ley
29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, en su artículo 36, establece
que a la celebración del contrato será obligatoria la exigencia y prestación de fianza en
metálico en cantidad equivalente a una mensualidad de renta en el arrendamiento de
viviendas y de dos en el arrendamiento para uso distinto del de vivienda. En este sentido,
han sido varias las Comunidades Autónomas que han regulado la forma de llevar a cabo
el
depósito
de
estas
fianzas
y
el
régimen
jurídico
de
las
mismas.
Así, por ejemplo, la Comunidad Autónoma de Andalucía ha dictado la Ley 8/1997, de 23
de diciembre que regula las fianzas de arrendamientos y suministros, disponiendo que las
fianzas habrán de constituirse en efectivo como depósitos sin interés en las respectivas
Delegaciones Provinciales de la Consejería de Economía y Hacienda. Sin duda es más
explícita la ley aragonesa, 10/1992, de 4 de noviembre, de fianzas de arrendamiento y
otros contratos, en cuyo artículo 7,1 se dispone que “el depósito obligatorio de las fianzas
tendrá la consideración de ingreso de derecho público de la Comunidad autónoma,
afectada, al Instituto del Suelo y la Vivienda de Aragón”, estableciendo que se tendrá
libre disponibilidad del 80 % del importe total de los depósitos.
Así pues, la esencial fungibilidad del dinero hace que el depósito del mismo tenga
unas características peculiares que convierten la cantidad depositada en un ingreso en
sentido técnico, a favor del depositario. Dado que los tributos, como instrumento
orientado a la satisfacción de un deber fundamental como es el deber de contribuir se
canalizan a través de una obligación jurídica ex lege, nada impide que esa obligación
95 .-En el caso de los ingresos a título de préstamo su exclusión del ámbito tributario resulta
también de su naturaleza contractual. Véase al respecto MARTIN QUERALT, J.,- LOZANO
SERRANO, C.- CASADO OLLERO, G.- TEJERIZO LOPEZ, J.M., Curso de Derecho Financiero
y Tributario, décima edición, Tecnos, Madrid, 1999, pag. 67.
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adquiera la forma de un depósito irregular que se caracteriza no sólo porque su objeto son
cosas fungibles, sino porque el depositario adquiere la propiedad de las cosas que se le
entregan. Esta parece ser la nota característica de los depósitos de fianzas de
arrendamiento que reunirían la exigencia de definitividadd de la transferencia de riqueza.
Así, una disponibilidad como la que otorga un depósito sin interés permite destinar lo
depositado (o al menos una parte, como prevé la ley aragonesa) a la contribución al
sostenimiento de los gastos públicos. Y además existe un parámetro de capacidad
económica para medir la mayor o menor aportación de los depositantes, como es el hecho
de que el importe del depósito o la fianza se fije en función de la “renta pactada” – art. 4,
1 de la Ley aragonesa 10/1992- . Por eso cabe defender que la obligación de depósito de
estas fianzas tiene una evidente esencia tributaria.
VI.4. La exigencia de la intervención de un ente público como perceptor.
Hemos dicho que se puede hablar de ingresos tributarios percibidos por entidades
privadas siempre que exista una dirección pública en el servicio que se presta y los
ingresos se destinen a satisfacer gastos públicos. Parece, por tanto, que habría que
concluir que la presencia de un ente público como acreedor o perceptor no es
imprescindible para que podamos hablar de tributo.
A nuestro juicio así es siempre que el gasto público se destine a la financiación de
un servicio público. Es verdad que el concepto de servicio público, como ya señalaba
GARRIDO FALLA en 1962, es un concepto “tradicionalmente indeterminado”96 y que
esa indeterminación se ha traducido en la desmesurada extensión de su ámbito de
aplicación, abarcando actividades incluso estrictamente privadas, de interés general. A lo
que hay que unir la existencia de un concepto orgánico de servicio público derivado de la
normativa financiera que lo identifica con cualquier actividad estatal que implique gastos
96 .- Característica que no ha hecho sino acrecentarse como consecuencia de la progresiva
asunción por el Estado de nuevas misiones -la constitucionalización del Estado Social supone
un cambio de enorme trascendencia no sólo cuantitativa sino, sobre todo, cualitativa- que han
ampliado espectacularmente los campos en los que debe intervenir. GARRIDO FALLA, F.,
Tratado de Derecho Administrativo, II, 2ª ed., Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1962, pags.
33 y ss.
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públicos97. Sin embargo, el concepto de servicio público ha de construirse a partir de la
idea de índole material y de carácter esencial, cuya titularidad es objeto de reserva formal
a favor del sector público. A ello se refiere el art. 128, 2 de la Constitución. La
exclusividad de la actividad a favor del sector público sería por tanto un elemento esencial
para definir el servicio público lo que permite diferenciarlo de otras modalidades de
actuación administrativa que, implicando la prestación de un servicio, no constituyen
servicios públicos en sentido estricto por concurrir la actividad pública con la iniciativa
privada98.
Precisamente la reserva de la titularidad permite que la prestación del servicio se
lleve a cabo en régimen de Derecho Privado, pero manteniendo la dirección pública
consecuencia de la reserva del servicio o actividad. Por eso, las cantidades percibidas de
los particulares podrán mantener su condición de tasas, por tanto, de tributos. Lo
determinante será, pues, la dirección pública y no la existencia de un ente público
acreedor. Cierto es que los destinatarios de la obligación constitucional de hacer efectivo
el deber de contribuir son, según el TC en el FJ 3º de la sentencia 76/1990 de 26 de abril,
los poderes públicos. Pero en los servicios públicos prestados por sujetos privados éstos
intervienen a través de la aprobación por ley de las cantidades percibidas por los
prestadores privados del servicio y las técnicas de control. De esta manera se hace efectivo
el deber de contribuir en el caso de prestaciones de servicios públicos que afecten
singularmente a sujetos determinados y que aparentemente dan lugar a la percepción de
ingresos de carácter retributivo y no contributivo.
Esta afirmación no aparece desvirtuada por algún pronunciamiento del TC que
descarta la condición de tributo de cantidades percibidas por particulares. Así el TC ha
manifestado que “…el abono que los empresarios deben efectuar, de acuerdo con el
Decreto-Ley impugnado, en casos de Incapacidad Laboral Transitoria derivada de
enfermedad o accidente no laboral carece de naturaleza tributaria” (sentencia 182/1997,
de 28 de octubre, FJ 15º) al no tener esta prestación como destinatario a un ente público99.
97 .- ARIÑO ORTIZ, G., Las tarifas de los servicios públicos, op. cit., pag. 85.
98 .-VALERO TORRIJOS, J., “El concepto de servicio público a la luz de la Constitución”, en
http://www.um.es/dereadmv.
99 .- Según esta sentencia, “siendo los trabajadores y no los entes públicos los destinatarios de
los pagos que los empresarios deben satisfacer cada vez que se den las condiciones que
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Si bien en el caso enjuiciado no se podía hablar de tributo, no tanto por la intervención de
un particular (el empresario que paga al trabajador lo que debería satisfacer la Seguridad
Social) sino porque el particular interviene para hacer algo que no es propiamente una
actividad material (pagando una pensión no se presta un servicio público), de lo afirmado
en esta sentencia por el TC no se puede deducir que la intervención de un particular como
preceptor material de la transferencia de riqueza excluya siempre la naturaleza tributaria
de la prestación.
El problema del posible carácter tributario de ciertas percepciones obtenidas por
particulares se plantea en especial con relación a cantidades percibidas como
consecuencia de la aplicación de ciertas leyes de carácter medioambiental. El ejemplo de
la citada Ley 11/1997, de 24 de abril, de envases y residuos de envases es ilustrativo. Si
bien no cabe calificar como de naturaleza tributaria las cantidades percibidas por
envasadores y comerciantes que no participen en un sistema integrado de gestión por cada
envase que sea objeto de transacción y que tienen que restituir a la devolución del
envase100. Y no porque en la percepción de esta cantidad no concurra un ente público sino
porque el perceptor, que es un particular, no tiene la plena disponibilidad sobre lo
percibido para poder aplicarlo a las finalidades que estime oportunas. Pero la respuesta
no es tan clara cuando nos referimos a las aportaciones a favor de los sistemas integrados
de gestión por parte de los envasadores de una cantidad por cada producto puesto por
primera vez en el mercado nacional, prevista en el art. 10, 1 de la Ley de envases.
Los sistemas integrados de gestión se constituyen por acuerdos de los agentes
económicos que operen en los sectores interesados - salvo consumidores y usuarios y
Administraciones públicas -, previa autorización del órgano competente de cada una de
las Comunidades Autónomas. A nuestro modo de ver, estos sistemas encarnan lo que en
el moderno Derecho Administrativo se denomina autoadministración, consistente en la
gestión autónoma por los interesados de funciones inicialmente administrativas. Es la
recoge el Decreto-Ley, la naturaleza tributaria de dicha prestación patrimonial debe descartarse
a radice” ( FJ 15 º).
100 .- Cantidad que no se aplica a los envases industriales o comerciales y a los reutilizables,
respecto a los cuales la Disposición Adicional Primera de la Ley contempla la subsistencia de
las Ordenes de 31 de diciembre de 1976 y 16 de julio de 1979. Estas órdenes, que se refieren
a los envases destinados a la comercialización de cerveza, bebidas refrescantes y aguas
minero-medicinales establecen el sistema de garantía obligatoria y preceptúan la obligación de
todo comerciante de los citados productos de admitir la devolución de los envases presentados
en adecuadas condiciones para su reutilización.
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propia Ley de envases la que en su art. 7, 2 señala como finalidad de estos sistemas
integrados "la recogida periódica de envases usados en el domicilio del consumidor y en
sus proximidades". Se trata, en suma, de un régimen especial de recogida de residuos
domésticos, frente al general regulado por el art. 5º de la Ley 42/1975, de 19 de
noviembre, de Recogida y Tratamiento de Desechos y Residuos sólidos urbanos y por la
Ley 10/1998, de 21 de abril, de Residuos, que viene a incorporar a la legislación española
la Directiva 91/156/CEE. Las funciones administrativas integrantes de la recogida y
tratamiento de este tipo especial de residuos se atribuyen a los sistemas integrados como
agentes de la Administración. De ellos por tanto, cabrá decir lo mismo que de otros
fenómenos de autoadministración101;
en tanto actúan en lugar de la propia
Administración Pública merecerán una consideración semejante a los entes públicos.
La percepción de las cantidades a satisfacer por los envasadores tiene naturaleza
tributaria por la presencia de un ente con una consideración semejante a un ente público
y por la existencia de una orientación y control público para prestar un servicio público.
Los Municipios son, según el art. 3º, 3 de la Ley 42/1975 y, de modo más general, en el
art. 25, 2º de la Ley Reguladora de Bases de Régimen Local, 7/1985, de 2 de abril, ( que
incluye la recogida y tratamiento de residuos entre los servicios de obligatoria prestación
por parte de todos los Municipios ), responsables de "hacerse cargo de todos los residuos
sólidos urbanos que se produzcan en su ámbito territorial". La necesidad de sistemas
especiales de recogida y tratamiento para envases y residuos de envases se financiarán
con estas aportaciones a los sistemas integrados, según dispone el art. 10,2 de la Ley de
Envases, lo que deja claro que la finalidad de lo obtenido es la satisfacción de un gasto
en el marco de la prestación de un servicio público de interés general.
VII. La integración en un sistema
De la Constitución se desprende además una nota esencial inherente a la categoría
tributaria; el tributo se perfila como un instrumento para hacer efectivo el deber de
101.- Así, por ejemplo, Juntas de Compensación para urbanizar, Asociaciones administradoras
de concentraciones de fincas forestales, Comunidades de Regantes...Vid., FERNANDEZ, T.R.,
Manual de Derecho Urbanístico, El Consultor, Abella, Madrid, 1984, pag. 155.
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contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, establecido por el artículo 31, 1 de la
Norma Fundamental. Pero la Constitución no atribuye la función de canalizar el deber de
todos de contribuir a un concepto de tributo entendido como algo aislado, ni, como dice
el TC en sentencia 182/1997, de 28 de octubre, “a cualquier figura tributaria en particular”
(FJ 7º), sino que la encomienda esa función en tanto parte de un sistema tributario justo.
Es a través de ese sistema tributario justo mediante lo que se deberá contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos, en expresión literal del artículo 31, 1 de la
Constitución102.
Podemos definir el sistema tributario como el conjunto de tributos vigentes en un
ordenamiento dado, teniendo en cuenta que el propio concepto de “sistema” excluye que
se pueda considerar como tal una simple yuxtaposición de figuras tributarias. La idea de
sistema rechaza “un mosaico de gravámenes yuxtapuestos y superpuestos”103 y exige una
lógica interna, que es inherente al concepto mismo de “sistematización”104.
El TC ha destacado la relevancia del sistema tributario determinando que es el
sistema el que constituye el cauce para hacer efectivo el deber de contribuir. En la
sentencia 182/1997, de 29 de octubre, en la que el TC da un giro a su doctrina sobre el
Decreto-Ley en materia tributaria, se hace referencia a que, para decidir si en cada caso
concreto un Decreto-Ley afecta al deber de contribuir, es preciso atender no sólo a la
“cuantía de la modificación que introduce” sino también a la “naturaleza del tributo sobre
el que incide”, esto es, al lugar que el mismo ocupa en el sistema tributario (FJ 9º). En
tanto esta misma sentencia recuerda que el Decreto-Ley no puede alterar “ni el régimen
general ni los elementos esenciales del deber de contribuir” (FJ 7º). En la medida en que
tal alteración se mide en función de la intensidad de la modificación que el Decreto-Ley
introduce en el conjunto del sistema. Y en ese sistema, así se deduce de la sentencia
182/1997, tienen su acomodo ciertas figuras tributarias que pueden catalogarse como
102.- Véase LOZANO SERRANO, C., Consecuencias de la jurisprudencia constitucional sobre
el Derecho Financiero y Tributario, op. cit., pag. 25; AMATUCCI, A., “La intervención de la norma
financiera en la economía: perfiles constitucionales”, en Seis estudios de Derecho
Constitucional e Internacional Tributario, Madrid, 1980, pag. 19 y ss.
103 .-Véase al respecto YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., “Presentación” en Las Reformas
Fiscales en Europa, dir. Por Yebra Martul-Ortega-García Novoa, IEF, Madrid, 2004, pag. 16.
104 .-Según el diccionario de la Real Academia de la Lengua, “sistematizar” equivale a
“organizar según un sistema” y un sistema es un “conjunto de reglas o principios sobre una
materia racionalmente entrelazados entre sí”.
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nucleares y que dependen de la estructura que en cada momento tenga el sistema
impositivo.
Además, es del sistema tributario y no del tributo individualmente considerado del
que el artículo 31, 1 de la Constitución predica las exigencias de justicia tributaria, como
recuerda el TC en sentencia 27/1981, de 20 de julio. Es al sistema, en su conjunto, al que
se atribuyen los fines redistributivos que están la base del deber de contribuir105. Por eso,
es el sistema el que posee una potencialidad recaudatoria a la que se refiere FALCON Y
TELLA y que las cláusulas antielusión vendrían a tutelar106.
También existen principios tributarios de los previstos en el art. 31,1 de la
Constitución que sólo pueden entenderse en relación con el sistema tributario en su
conjunto: el principio de generalidad se hace efectivo a través de un sistema. Sistema que,
en la actualidad, opera sobre el “carácter masivo de las relaciones tributarias”, a lo que se
ha referido el TC en sentencia 164/1995, de 13 de noviembre ( FJ 3º). De este carácter
masivo derivan ciertos principios de nuevo cuño, como la exigencia de “practicabilidad”
de las normas tributarias107. De igual manera, la progresividad se exige del conjunto del
sistema tributario, como se desprende de la sentencia del TC 150/1990, de 4 de octubre
(FJ 9º) y, más concretamente, del FJ 23º de la sentencia 233/1999, de 16 de diciembre,
que advierte del riesgo de confiscatoriedad por la acumulación de impuestos sobre una
misma materia imponible.
Ahora bien; teniendo en cuenta la organización territorial que la Constitución
establece a partir de su Título VIII, hay que señalar que la Constitución sólo prevé un
verdadero sistema tributario para el Estado y las Comunidades Autónomas que no son de
“régimen común”. Las demás Comunidades Autónomas no tienen capacidad para
configurar un sistema tributario en el pleno sentido de la palabra. Así se deduce de lo que
el profesor CALVO ORTEGA denomina principio de separación, al que se hace
105.- VILLAR PALASI, J.L., “Fisco versus Administración; la teoría nominalista del impuesto y
la teoría de las prestaciones administrativas”, RAP, nº 24, 1957, pags. 26 y 27.
106 .- Es lo que FALCON Y TELLA R., denomina “garantías de la potencialidad del recaudatoria
del sistema tributario”. Según este autor “...no se trata de poner remedio sin más a los olvidos
del legislador, por muy graves que éstos sean, sino simplemente de evitar que la imposibilidad
de prever en su totalidad las alternativas que ofrece el mundo real vacíe de contenido la ley”, a
lo que añade “pero obsérvese que hablamos de imposibilidad, y no de incapacidad o
incompetencia del legislador; “El fraude a la ley tributaria como un mecanismo para gravar
determinadas economías de opción (II): límites a la utilización de esta figura”, Quincena Fiscal,
nº 18, 1995, pag. 5.
107.- Véase ARNDT, H.W.; Praktikabilität und Efizienz, op. cit., pags. 102 y ss.
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referencia en el art. 6, 2 de la LOFCA como parte integrante del “bloque de
constitucionalidad”, al establecer que los tributos que creen las Comunidades Autónomas
no podrán recaer sobre hechos imponibles ya gravados por el Estado. Como apunta
CALVO ORTEGA, y aun interpretando que lo que el art. 6, 2 de la LOFCA prohíbe es
que las Comunidades Autónomas reproduzcan los hechos imponibles del sistema estatal,
( sentencia 37/1987, de 26 de marzo, FJ 14º) “dada la extensión de los impuestos estatales
sobre la renta y patrimonio, debido a su carácter personal y sobre el consumo, parece
difícil la determinación de hechos imponibles nuevos, es decir, distintos de los
establecidos por las Leyes del Estado”108. A este límite hay que unir los que imponen
otros principios derivados de la Constitución y del bloque de constitucionalidad. Además
del principio de territorialidad, al que se refiere el art. 9 a) de la LOFCA que dispone
que “no podrán sujetarse elementos patrimoniales situados, rendimientos generados ni
gastos realizados fuera del territorio de la respectiva Comunidad Autónoma”109, conviene
destacar el principio de no interferencia económica. A él se refiere el artículo 9, c) de la
LOFCA, y consiste en el conjunto de reglas que prohíben que los impuestos propios de
las Comunidades Autónomas supongan “obstáculo a la libre circulación de personas,
mercancías, servicios y capitales”, o que los mismos afecten de manera efectiva a la libre
elección de residencia de las personas o ubicación de empresas y capitales dentro del
territorio español, de acuerdo con lo establecido en el artículo 2,1,a ) de la propia LOFCA.
Precisamente porque sólo se puede hablar en sentido estricto de un sistema
tributario estatal es por lo que el Estado dispone de una facultad de configuración inicial
del sistema tributario. Esa facultad se configura teniendo en cuenta lo señalado por el
TC en sentencia 116/1994, de 18 de abril, según la cual “el sistema tributario debe
estar presidido por un conjunto de principios generales comunes capaz de
garantizar la homegeneidad básica que permita configurar el régimen jurídico de la
ordenación de los tributos como un verdadero sistema y asegure la unidad del mismo
, que es exigencia indeclinable de la igualdad de los españoles”. Aunque no haya
108 .-CALVO ORTEGA, R., Derecho Tributario, Parte General, Civitas, Madrid, 2001, pag. 514.
109 .- Si el factor territorio tiene una importancia decisiva en la configuración tradicional del
poder tributario del Estado, mucho más relevante es su incidencia en la definición del ámbito
de actuación de las Comunidades Autónomas. Recordemos que las competencias de las
Comunidades Autónomas se definen a partir de ciertos límites territoriales, ya que es el territorio
es un ámbito de validez en el ejercicio de las mismas (en sentencia 37/1981, de 16 de
noviembre).
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impuestos que “por naturaleza” sean impuestos del Estado, sí parece evidente que ciertas
figuras impositivas van a ser reguladas por el Estado. Como hemos visto, es posible hablar
de figuras tributarias nucleares del sistema. Existen tributos, como es el caso del IRPF o
IS, que “por su entidad cualitativa...alteren sensiblemente la posición del obligado a
contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario” –sentencia
del TC 182/1997, de 28 de octubre ( FJ 7º ). La facultad de configuración del Estado
abarcará el establecimiento de estos tributos, que serán tributos del Estado, aunque sobre
ellos se pueda establecer la cesión de competencias normativas a favor de las
Comunidades Autónomas110. Pero además esas exigencias de igualdad de los
españoles que justifican la asignación al Estado de las competencias para una
configuración originaria del sistema, no sólo legitiman que el Estado defina los
impuestos nucleares del sistema como tributos propios sino que le facultan a regular
“el marco general de todo el sistema tributario y la delimitación de las competencias
financieras de las Comunidades Autónomas respecto de las del propio Estado”, y
ello en función de la competencia sobre Hacienda General del artículo 149, 1, 14 de
la Constitución, y de los artículos 133, 1 y 157, 3 con los que esta competencia tiene
“indudable conexión” (sentencia del TC 192/2000 de 13 de julio).
VIII. El tributo no tiene como finalidad sancionar un ilícito
En las clásicas definiciones del tributo se añade una referencia que podría
catalogarse como una obviedad: el tributo no supone la sanción de un hecho ilícito111. Tal
110 .- Los pactos autonómicos de 1996 sentaron las bases para la financiación del quinquenio
1997-2001, con la consiguiente promulgación de la Ley 3/1996, de 27 de diciembre, de
modificación parcial de la LOFCA, y la Ley 14/1996, de 30 de diciembre de cesión de tributos
del Estado a las Comunidades Autónomas. De estos pactos se ha derivado un cambio de
sistema de financiación, merecedor de las más dispares valoraciones, que, al menos en teoría,
ha significado una reasignación de la soberanía financiera entre el Estado y las C.C.A.A; véase
VARONA ALABERN, J.E., "Principales novedades de la reciente Ley de cesión de tributos del
Estado a las CCAA.", Actualidad Jurídica Aranzadi, nº 292, 1997, pag. 1.
111 .-Véase, por ejemplo, MARTIN QUERALT, J.-LOZANO SERRANO, C.-CASADO OLLERO,
G.-TEJERIZO LOPEZ, J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, novena ed., op. cit., pag.
92.
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es así que, como ya hemos dicho, el TC entendió, en la sentencia 276/2000, de 16 de
noviembre, que la prestación de carácter público a la que la ley denomine tributo que no
se establezca como consecuencia de una circunstancia reveladora de riqueza, no es que
sea un tributo inconstitucional, sino que simplemente no es tributo, pudiendo considerarse
en el caso visto en la citada sentencia, como una sanción.
En efecto, teniendo en cuenta la expuesta propensión del TC de dar preferencia
casi absoluta al régimen jurídico positivo atribuido por el legislador ordinario, según la
cual las categorías tienen la naturaleza propia y específica que les corresponde de acuerdo
con la configuración y estructura que reciben en el régimen jurídico a que vengan
sometidas, la consecuencia es que una figura catalogada legalmente como tributo puede
ser una sanción si de su régimen jurídico se deriva tal condición.
Así, el TC ha rechazado la sanciones encubiertas en la sentencia 194/2000, de 19
de julio, resolución que se refiere a la Disposición Adicional Cuarta de la Ley 8/1989, de
13 de abril, reguladora del régimen jurídico de Tasas y Precios Públicos. En esta sentencia
se reprueban, por ser contrarias a las exigencias de tipicidad y lex certa,, las medidas
tributarias de carácter sancionador, ya que las mismas provocan un efecto represivo al
que no se aplican las garantías propias del orden punitvo. La resolución señala respecto a
las consecuencias previstas en la citada Disposición Adicional Cuarta, que la norma
“…no sólo no califica a las medidas de naturaleza punitiva que prevé como sanción…sino
que, al referirse a las mismas como repercusiones tributarias, dirige derechamente a los
ciudadanos afectados, a la Administración actuante y a los órganos judiciales, hacia las
normas que regulan la liquidación de los distintos tributos, en lugar de, como resultaría
constitucionalmente preceptivo, a la aplicación de los principios y garantías que para el
ámbito sancionador (también, insistimos, que para el administrativo sancionador) derivan
de los arts. 24,2 y 25,1 CE” (FJ 9º)”.
La condena de los instrumentos tributarios con efecto sancionador no supone una
originalidad del TC, pues existen aportaciones de la jurisprudencia ordinaria que venían
realizando afirmaciones semejantes; así en relación con la práctica de ajustes unilaterales
en operaciones vinculadas, la sentencia del TS de 20 de octubre de 1998 (Aranzadi RJ
9896), entiende –con evidente exageración- que el aumento de la base imponible derivada
de la prohibición del ajuste bilateral no responde a una justificación tributaria, sino que
supone una “sanción encubierta”, pero una sanción al fin y al cabo, diciendo que “las
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sanciones encubiertas consistentes no en imponer una multa pecuniaria sino en aumentar
la cuantía de los tributos, violentando las normas sustantivas, constituyen un dislate
jurídico”.
En suma, podemos afirmar, aunque parezca una aporía, que los tributos no son
sancionadores ni consisten en la sanción de un ilícito en la medida en que sean verdaderos
tributos, esto es, responden a su función constitucional y lo hagan respetando los
principios y valores que la Constitución impone.
Ahora bien, como señala con acierto PUEBLA AGRAMUNT, “no es lo mismo
afirmar que los tributos no suponen la sanción de un ilícito que afirmar que los tributos
siempre gravan hechos lícitos”112. Ello significa que el tributo, sin tener una finalidad
sancionadora, sí puede tener un efecto sancionador si tenemos en cuenta la función
preventiva del derecho represivo.
En primer lugar, desde la óptica del concepto constitucional de tributo que
venimos proponiendo, nada impide que el tributo recaiga sobre un hecho o actividad
ilícita o contraria al ordenamiento. Y es que, si tenemos en cuenta su función de
instrumento para realizar el deber de contribuir a la luz del principio de capacidad
contributiva, parece que las actividades ilícitas que pongan de manifiesto capacidad
económica deben tributar, en tanto los demás mecanismos de reacción del ordenamiento
(por ejemplo, el comiso de los efectos del delito) no eliminen esa capacidad gravable113.
En segundo lugar porque, aunque el tributo no suponga la sanción de un ilícito, la cuestión
de si el mismo pudiera utilizarse con la finalidad de disuadir ciertos comportamientos
(teniendo además en cuenta el carácter fragmentario del Derecho Penal) es una cuestión
112 .-PUEBLA AGRAMUNT, N., “La causa ilícita como causa impositionis ( la causa impositionis
vista desde el tratamiento fiscal de las actividades ilícitas)”, I Jornada Metodológica Jaime
García Añoveros, op. cit., pag. 317.
113 .-Si una actividad ilícita proporciona riqueza quien la percibe ostenta una cierta capacidad
contributiva; véase FORTE, F., “Sul trattamento fiscale dell attivitta illicita”, Revista di Diritto
Finanziario, vol. II, pag. 121. Véase además FALCON Y TELLA, R., “La posibilidad de gravar
los hechos constitutivos de delito:SAP Madrid 24 de enero de 1998”, Quincena Fiscal, nº7, 1999,
pag. 5; CHICO DE LA CAMARA, “La tributación de los actos ilícitos: aplicabilidad de las
soluciones adoptadas en el Derecho italiano al Derecho español”, Revista de Estudios
Financieros, CEF, nº 163, 1996, pags. 7 a 10. Tambíén GALARZA, C.J., La tributación de los
actos ilícitos, Tesis Doctoral (inédita), Santiago de Compostela, 2003, pags. 288 y ss.
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a dilucidar a la hora de tratar el uso extrafiscal del tributo, cosa que haremos en el epígrafe
siguiente.
IX. Excursus sobre la admisibilidad excepcional del tributo
sin fines contributivos.
El tributo, desde el punto de vista constitucional, forma parte integrante de una
actividad financiera esencialmente instrumental en tanto que el art. 31, 1 habla del deber
de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. El tributo ostenta una
“instrumentalidad de segundo grado” relacionada con la obtención de medios económicos
para desarrollar las actividades públicas finales. El tributo, en lugar de utilizarse como
cauce para la obtención de instrumentos económicos, puede convertirse, él mismo, en
instrumento económico (instrumentalidad de primer grado). Por tanto, es posible hablar
de una instrumentalidad del tributo como medio para la obtención de finalidades
extrafiscales; así por ejemplo, CASADO OLLERO dice: "es evidente que el principio de
instrumentalidad en el tributo cuenta con suficiente respaldo normativo en la Constitución
de 1978, hasta el punto de haberse podido sostener que el indicado principio de
instrumentalidad impositiva aparece como fruto, incluso directo, de algunos preceptos
constitucionales"114.
Así, cabe concebir el tributo como un instrumento para el logro de finalidades
materiales. Por ejemplo, la Ley 11/1997 de 24 de abril, de envases y residuos de envases,
denomina, en su artículo 18, instrumentos económicos; al uso de figuras financieras, entre
las que se incluirían las tributarias, y las equipara a los demás “instrumentos” para el
desarrollo de las actividades administrativas de gestión de envases.
La admisión de tributos con finalidad extrafiscal parece que vendría a romper con
la concepción constitucional que venimos exponiendo, que concibe el tributo a partir de
su función constitucional como medio para actualizar el deber de contribuir al
114.- CASADO OLLERO, G., El sistema impositivo de las Comunidades Autónomas,
Publicaciones del Instituto de Desarrollo Regional, Universidad de Granada, 1981, pag. 87. Se
pronuncia en un sentido similar, CHECA GONZALEZ, C., "El Impuesto sobre Tierras
Infrautilizadas de la Comunidad Autónoma Andaluza (Comentario a la Sentencia 37/1987 de 26
de marzo), Impuestos, 1987, 1, pags. 672 y ss.
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sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica de cada uno.
Si de la Norma Fundamental derivase una visión exclusiva del tributo en clave
contributiva o no se admitirían figuras tributarias extrafiscales o los instrumentos
económicos de primer grado no podrían considerarse tributos. Y ello porque la
extrafiscalidad significa la ruptura con la imposición clásica, orientada únicamente a
finalidades recaudatorias y la admisión de los fines diferentes a los estrictamente fiscales,
como una normal expresión de la tributación de nuestros días. Al mismo tiempo, supone
concebir tal finalidad como una excepción a la clásica definición de la capacidad
económica como límite cualitativo a la soberanía del legislador tributario, que
determinaría la inconstitucionalidad de cualquier tributo que no tomase como hecho
imponible algún dato o elemento revelador de tal capacidad económica.
Pero la jurisprudencia del TC ha admitido sin problemas los tributos con fines
extrafiscales. Así lo ha reconocido el TC en sus sentencias 37/1987, de 26 de marzo y
186/1993, de 7 de junio. También la sentencia 221/1992 de 11 de diciembre, señala que
"es constitucionalmente posible que el legislador tributario, al regular cada figura
impositiva, otorgue preeminencia a otros valores o principios respetando, en todo caso,
los límites establecidos por la Constitución" (FJ 4º). Lo que viene a significar que, aunque
la finalidad extrafiscal no aparezca expresamente recogida en la Constitución española,
no cabe entender que de su texto se derive cualquier género de prohibición115.
Pero, si bien se admiten los impuestos de índole extrafiscal, lo que sí está claro es
que el recurso a los mismos sólo es legítimo en tanto se disponga de competencia material
sobre el fin público perseguido a través del instrumento fiscal. Recordemos que el TC
declaró admisibles los impuestos extrafiscales que respondan principalmente “a criterios
económicos o sociales orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses
públicos que la Constitución preconiza o garantiza”, pero sólo si el Estado y las
Comunidades Autónomas los adoptan “en el ámbito de sus competencias” ( sentencia
37/1987, de 26 de marzo – FJ 13º - ).
115 .- Sobre el tema, véase; FICHERA, F., Imposizione ed extrafiscalitá nel sistema
costituzionale, Ed. Scientifiche Italiane, 1973, pag. 84. LASARTE, J., "La formulazione delle
legge tributaria ed il principio della capacità contributiva", DPT, 1965, pag. 479. Para LEJEUNE
VALCARCEL, E., el problema de la legitimidad constitucional de los tributos extrafiscales se
presenta, prima facie, en función del concepto que exista de impuesto y del papel que en esta
definición juegue el principio de capacidad contributiva, “Aproximación al principio constitucional
de igualdad tributaria”, Seis estudios de Derecho Constitucional e Internacional Tributario,
Edersa, Madrid, 1980, pags. 122 y ss.
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Ello supone, como ha señalado CASADO OLLERO, que la consolidación de los
fines extrafiscales de los impuestos constituye una alteración de índole cualitativa, “…que
afecta al propio carácter instrumental con el que vino caracterizándose la actividad
financiera para diferenciarla de la actividad administrativa”116. De esta manera, en los
impuestos extrafiscales, la facultad para establecerlos y exigirlos aparece claramente
ligada a la competencia material o fin público que se persigue con la creación del
instrumento fiscal. Lo que es especialmente destacable en relación con los impuestos
medioambientales, respecto a los que rige lo que podemos llamar “regla de la doble
competencia”: ambiental y fiscal.
La legislación en materia de tributos medioambientales ha sido dictada, sobre
todo, por las Comunidades Autónomas y la misma está condiciona por el régimen de
distribución material de competencias que establece la Constitución en lo relativo al
medio ambiente. Así lo señala el TC, entre otras, en las sentencias 48/1981, 64/1982,
227/1988 ó 149/1991 -, en tanto para el legítimo establecimiento de impuestos con fines
extrafiscales las Comunidades Autónomas han de ser titulares de la correspondiente
competencia material117 sobre la materia medioambiental a la que se dirige el tributo.
La admisión de tributos, y, en concreto, de impuestos de carácter medioambiental
es una realidad absolutamente consolidada a día de hoy. Y plenamente admitida en
nuestro marco constitucional, si tenemos en cuenta que la Constitución, en su artículo 45,
3, dispone que para quienes violen la obligación genérica de respetar el medio ambiente
se establecerá, además de sanciones penales o administrativas, “la obligación de reparar
el daño causado”. La regla “quien contamina, paga”, plenamente juridificada en las
normas positivas y, como tal, incorporada al art. 174, 2 del Tratado de la Unión Europea
– art. 130 R 2 en su versión actual - donde se reconoce una amplia gama de instrumentos
para hacerla efectiva, entre los que se incluyen los de carácter tributario, puede ser la base
para la admisión de instrumentos impositivos de carácter medioambiental118, ya que ello,
116.- CASADO OLLERO, G., “Los fines no fiscales de los tributos (art. 4º LGT)”, en Comentarios
a la Ley General Tributaria y Líneas de su Reforma. Homenaje a Fernando Sáinz de Bujanda,
vol. 1º, IEF, Madrid, 1991, pags. 103 a 107.
117.- ADAME MARTINEZ, F., Tributos propios de las Comunidades Autónomas, Comares,
Granada, 1996, pags. 78 y 79; HERRERA MOLINA, P.M., Derecho Tributario Ambiental, Marcial
Pons, Madrid, Barcelona, 2000, pags. 198 y 199.
118 .-BOKOBO MOICHE, S., Gravámenes e incentivos fiscales, Civitas, Madrid, 2000, pag.
110. HERRERA MOLINA P.M., define el principio quien contamina paga, como una regla
“nacida en las ciencias económicas como un criterio de eficiencia dirigido a internalizar en el
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por sí sola – así lo señaló el TC en sentencia 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13 º - no
contraviene la exigencia de respeto al principio de capacidad contributiva.
Pero las cuestiones relativas al medio ambiente tienen un carácter complejo y
polifacético, en tanto abarcan multitud de materias119. El concepto jurídico medio
ambiente es, por naturaleza, un concepto amplísimo, o, incluso, inabarcable que, además,
nuestra Norma Fundamental no se ha propuesto definir, recogiéndolo en términos de una
absoluta y general abstracción120. Entendido en un sentido amplísimo, como “marco o
entorno de la vida humana”121, estaremos ante un concepto caracterizado por una vis
atractiva de lo ambiental sobre multitud de bienes jurídicos e intereses que poseen
autonomía jurídica y teórica, propiciando un significado tan amplio que debilitaría su
valor jurídico. Definido de forma más limitada como “función pública”, y concretado
como una competencia - la competencia sobre legislación básica sobre protección del
medio ambiente a que se refiere el art. 149, 1, 23ª de la Constitución española - se queda
en una competencia residual, cobrando protagonismo la distribución competencial
referida a las materias específicas en las que la llamada política medioambiental se
materializa122: política de aguas, costas, urbanismo... Se trata de un concepto más limitado
de “lo ambiental”123, que ha propiciado una gran dispersión normativa, puesta de relieve
muy tempranamente por el TC español – sentencia 64/1982, de 4 de noviembre ( FJ 4º )
y posteriormente en las sentencias 141/1991, de 4 de julio; 102/1995, de 26 de junio (
precio de las actividades y productos contaminantes, las deseconomías externas causadas por
el deterioro ambiental”; “El principio quien contamina paga desde una perspectiva jurídica”,
Noticias de la Unión Europea, nº 122, 1995, pag. 88.
119 .- AMATUCCI , A., "Qualità della vita, interessi diffusi e capacitá contributiva", Riv.
Dir.Fin.Sc.Fin., 1975, pag. 383.
120 .-Véase sobre la cuestión, UTRERA CANO, S.F., Voz “Medio ambiente”, Enciclopedia
Jurídica Básica, Civitas, 1995, vol. III, pags. 4242 y 4243.
121 .-JORDANO FRAGA, La protección del derecho a un medio ambiente adecuado, Ed.
Bosch, Barcelona, 1995, pag. 87. El propio TC ha definido el “medio ambiente” como “un
conjunto de circunstancias físicas, culturales, económicas y sociales que rodean a las personas
ofreciéndoles un conjunto de posibilidades para hacer su vida” – sentencia 64/1982, de 4 de
noviembre, FJ 4º -.
122 .- Véase MUÑOZ MACHADO, S., “La distribución de competencias entre el Estado, las
Comunidades Autónomas y las Corporaciones Locales en materia de medio ambiente”,
Documentación Administrativa, nº 190, 1981, pag. 367.
123 .-Concepto que suele defenderse por MARTÍN MATEO, R., “El ambiente como objeto del
Derecho”, en Derecho y Medio Ambiente, CEOTMA-MOPU, Madrid, pag. 35.
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FFJJ 3º, 7º y 14 º ); 156/1995, de 26 de octubre y 16/1997, de 30 de enero124. De ahí la
llamada transversalidad de lo ambiental; el concepto de medio ambiente en cuanto objeto
es un concepto jurídico indeterminado, con un talante pluridimensional y, por tanto,
interdisciplinar - sentencia 64/1982, de 4 de noviembre FJ B, a, 4 -. Ello ha suscitado la
preocupación por la ausencia de un concepto jurídico de medio ambiente, que incluyera
los bienes ambientales susceptibles de protección, y que el Estado debería recoger, bien
en una ley básica, bien haciendo uso del título reservado al Estado del art. 149,1, 1 de la
Constitución125.
Pero, por otro lado el propio TC, por ejemplo en materia de política de aguas,
defendió en sentencia 227/1988, de 29 de noviembre, que nos encontramos ante una
materia en la que pueden concurrir funciones o facultades de idéntica naturaleza jurídica
pertenecientes al Estado y a las Comunidades Autónomas126. Por ello, el principio de
intereses afectados se erige en criterio delimitador para la atribución y ejercicio de
competencias, en materias como esta. Así, según el art. 149, 1, 22ª, el Estado tendrá
competencia exclusiva en cuanto a la legislación, ordenación y concesión de recursos y
aprovechamientos hidráulicos cuando las aguas discurran por más de una Comunidad
Autónoma, siendo entonces también competente para habilitar las pertinentes medidas
fiscales. Y el propio TC reconoce una competencia exclusiva a las Comunidades
Autónomas en materia de aprovechamiento de aguas públicas en cuencas
intracomunitarias, con la única excepción de otros títulos competenciales propios del
Estado - por ejemplo, legislación básica sobre contratos o concesiones administrativas o
sobre medio ambiente -.
Y si para configurar la competencia en cuestiones de impuestos medioambientales
es necesario perfilar la titularidad sobre la competencia material, la indefinición de ésta
genera problemas de gran calado a la hora de determinar quién es el competente para
124 .- Esta sin embargo, es la definición por la que opta el TC en su sentencia 102/1995, de 26
de junio, FJ 6º.
125 .- SANZ LARRUGA, J. Derecho Ambiental de Galicia, Fundación Caixa Galicia, A Coruña,
1997, pag. 28.
126 .- Ya la sentencia 64/1982, había reconocido “el carácter complejo y multidisciplinario que
tienen las cuestiones relativas al medio ambiente”. Como dice SERRANO ANTON, F., “por ello,
al tratarse de cuestiones que afectan a los más variados sectores del ordenamiento, no resulta
extraño que los tributos hayan comenzado a ser considerados como un medio eficaz para la
tutela del medio ambiente”, “Justificación técnico-jurídica de los impuestos medio-ambientales”,
Fiscalidad Ambiental, Cedecs, Barcelona, 1998, pag. 313.
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adoptar ciertos instrumentos fiscales. Como ejemplo, la Ley 11/1997, de 24 de abril de
envases y residuos de envases, atribuye a su articulado la condición de normativa básica,
esgrimiendo como títulos competenciales, la planificación general de la actividad
económica y la protección del medio ambiente- arts. 149, 1, 13ª y 23ª de la Constitución
-. Por tanto, estamos ante disposiciones promulgadas fundamentalmente al amparo de la
competencia estatal del art. 149, 1, 23, el cual reconoce a las Comunidades Autónomas la
posibilidad de dictar "normas adicionales de protección", entendidas como normas que
completan o refuerzan los niveles de protección previstos en la legislación básica (
sentencia del TC.170/1989). De esta manera, la ley cumple con la exigencia, en la que se
viene afirmando la jurisprudencia del T.C, especialmente a partir de la sentencia 69/1988,
de 19 de abril, de que la norma básica venga incluida en ley votada en Cortes que designe
expresamente su carácter de básico. Y en materia medioambiental es tradicional entender
que existe un núcleo básico y esencial que debe ser regulado por el Estado, "unificando
el tratamiento legislativo en todo el territorio nacional"127 y que este núcleo debe
materializarse no tanto en una ley específica sobre medio ambiente, sino en la diversa
normativa sectorial, de la que la legislación sobre envases formaría parte128. Recordemos
127.- Así lo señalan, entre otras las ss. del TC 227/1988, en su F.J. 20, y, en especial, la
sentencia 49/1991, de 4 de noviembre en sus fundamentos jurídicos 1 y 3. Vid. al respecto
DOMPER FERRANDO, J, El medio ambiente y la intervención administrativa en las actividades
clasificadas, I, Civitas, Madrid, 1992, pag. 98.
128 .- Para responder a esta pregunta creemos que hay que tener en cuenta, en primer lugar,
el concepto material de lo básico, definido tradicionalmente por la jurisprudencia del TC, y que
ha sido objeto de importantes matizaciones en la reciente sentencia 61/1997, de 20 de marzo.
Según la jurisprudencia tradicional del TC, lo básico abarcaría aquellas condiciones normativas
que tendrán que ser objeto de regulación uniforme en todo el territorio nacional - sentencia del
TC 154/1988, de 21 de julio -. Tomando como presupuesto la jurisprudencia tradicional del TC,
es posible defender que es competencia del Estado la creación de un tributo sobre envases,
pues cabe entender que corresponde definir lo básico a la norma del poder legislativo del Estado
por ser la que mejor garantiza la generalidad y estabilidad de las reglas básicas - S. 147/1991,
de 4 de julio -. Desde este punto de vista, deberá ser la norma estatal la que asuma la decisión
de establecer, con carácter unitario, el impuesto sobre envases y la que fije sus elementos
esenciales. De lo contrario, si fuesen las Comunidades Autónomas las que pudiesen crear un
impuesto sobre los envases podrían surgir situaciones indeseables de falta de uniformidad.
Pero el concepto material de lo básico ha sido matizado por la reciente sentencia 61/1997, al
describirlo como el contenido primario que se concreta en aquellas condiciones imprescindibles
y necesarias para garantizar la igualdad, que, sin embargo, no puede ser absoluta. Al amparo
de esta resolución, surge la duda acerca de si el margen de desigualdad admisible incluye la
posible desigual sujeción a un tributo medioambiental, dependiendo de la Comunidad
Autónoma a la que el ciudadano pertenezca. Pensemos que la s. 61/1997 diferencia entre
contenido primario y contenido esencial de una materia, para señalar que sólo es objeto de las
condiciones básicas el contenido primario, pues el contenido esencial de una institución jurídica
no tiene un matiz competencial, y, por tanto, podría ser regulado tanto por el Estado como por
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como el art. 18, 2 de la Ley 11/1997 dispone que, si a 30 de junio de 2001 no se lograse
para algunos materiales de envasado los objetivos del 15 % de reciclado, cabría la
previsión de diversos instrumentos, entre ellos los de carácter fiscal –por ejemplo, un
impuesto sobre envases-, surgiendo la duda acerca de si su creación sería competencia
del Estado o podrían crearlo las Comunidades Autónomas
De lo expuesto cabe concluir que en los impuestos de carácter medioambiental no
existe una legitimidad estrictamente fiscal para valorar su adopción por una Comunidad
Autónoma, sino que habrá de respetarse la regla de la doble competencia, tributaria y
material. La posibilidad de crear impuestos medioambientales por las Comunidades
Autónomas será una expresión de su poder tributario que no puede valorarse al margen
de la distribución de competencias finales que lleva a cabo la Constitución.
X. Conclusión.
En suma, de lo expuesto podemos deducir la existencia de un concepto de tributo
al margen de la definición que propone el art. 2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, la
cual, dicho sea de paso, nos parece deficiente. Este concepto sería resultado de la
evolución de la Constitución Financiera en estos veinticinco años de vida. Es un concepto
fruto preferente, aunque no exclusivo, de los diversos pronunciamientos del TC en torno
al deber de contribuir y a los instrumentos que permiten hacerlo efectivo. Sin duda, el
perturbador alcance que se ha dado por esta jurisprudencia al concepto prestación
patrimonial pública ha contribuido a adulterar la implementación de esta idea de tributo.
Pero la misma puede basarse en diversos rasgos que hemos intentado exponer.
Puede basarse en el respeto al nomen iuris y a las categorías tradicionales. En la
exigencia de integración del tributo en un sistema tributario dotado de la necesaria lógica
las Comunidades Autónomas. Bastará entender que la adopción de un tributo que estimule el
reciclaje, en base al 18, 2, no integra el contenido primario del régimen de residuos de envases
para entender que es posible su establecimiento por las Comunidades Autónomas. A favor de
este argumento está la jurisprudencia del propio Tribunal ( por ejemplo, s. 150/1989, de 4 de
octubre ), según la cual no son necesariamente contrarias al principio de igualdad las
desigualdades derivadas del ejercicio de competencias autonómicas. En cualquier caso, a
nuestro juicio, si dadas las condiciones y el plazo previsto en la ley, el Estado no adoptase un
impuesto sobre envases, las Comunidades Autónomas podrían hacerlo como una "norma
adicional de protección".
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interna. En la concurrencia de la capacidad económica como rasgo que identifica su
función contributiva o de destino a la satisfacción de gastos públicos. También en la
posibilidad de que el tributo sea percibido por un ente privado, siempre que exista una
orientación pública en el servicio que financia. En la necesidad de que constituya una
adquisición definitiva de riqueza (no exclusivamente monetaria aunque sí patrimonial) a
través de un título que permita su plena disponibilidad para la aplicación al gasto público.
Y en la posibilidad de que recaiga sobre un hecho ilícito si el mismo es indicativo de
capacidad económica y las consecuencias que el ordenamiento liga a esa ilicitud (por
ejemplo, comiso) no eliminan la expresión de riqueza gravable. Sin menoscabo de admitir
la posibilidad, ratificada por el TC, de que el tributo aparezca dotado de una
instrumentalidad de primer grado, y se oriente a finalidades extrafiscales.
Sólo cabe esperar que la legislación ordinaria profundice en esta línea, a la espera
de que el TC perfeccione algunos aspectos de esta visión sustancial del tributo que hemos
expuesto en este trabajo.
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