Efectos negativos por limitante de deducción de prestaciones

ANÁLISIS Y OPINIÓN
Efectos negativos por limitante
de deducción de prestaciones
exentas para los patrones en
2015 y ejercicios futuros
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No fue hasta que las nuevas actualizaciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) de 2014 trajeron consigo efectos
negativos para las compañías en este 2015,
que los patrones se vieron obligados a
cuestionar y analizar su aplicación. Resultan alarmantes las posibles consecuencias
que se desprenden en la aplicación de esta
ley, debido a lo cuestionable de la determinación en la proporción y la disminución
de las prestaciones
C.P.C. Jesús Navarro
Martínez, Socio del Área de
Impuestos de la oficina
de Guadalajara de BDO
Castillo Miranda, S.C.
Agosto 2015
INTRODUCCIÓN
A
más de un año de entrar en vigor la nueva
LISR y la incorporación de la limitante para
deducir los pagos que se realizan a los
trabajadores, los cuales representan un ingreso
exento para éstos, es de considerar que los efectos
financieros desfavorables para los patrones se pueden seguir presentando en este ejercicio 2015 y ejercicios futuros.
Lo anterior pudiera revertirse, en los supuestos de
obtener sentencia favorable por parte de los patrones que interpusieron alguna demanda de amparo.
También se revertiría con la incorporación de una
reforma fiscal que permita la deducción al 100% de
los pagos realizados a los trabajadores. Sin embargo,
esa situación por el momento se vislumbra lejana si
se considera el anunciado Acuerdo de Certidumbre
Tributaria, compromiso asumido por el Ejecutivo Federal para que no existan reformas fiscales por lo
que resta del sexenio.
Cabe resaltar, que los efectos reales ya se pueden
observar y cuantificar mediante la presentación de la
declaración anual del impuesto sobre la renta (ISR)
correspondiente al ejercicio 2014.
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Lo anterior, resultó así inclusive para los patrones
que optaron por presentar la mencionada demanda
de amparo, misma que se espera sea favorable para
los patrones por estimarse inconstitucional la limitante de deducción de los pagos a los trabajadores.
Esto se puede concluir al considerar la opinión general de los abogados con quienes se tiene la posibilidad de interactuar profesionalmente, quienes han
expresado que esa disposición legal atenta contra
diversos Derechos Humanos y garantías constitucionales al desconocer la real capacidad contributiva
del contribuyente.
ANTECEDENTES
Como se recordará, y atendiendo a la exposición
de motivos de la iniciativa de reformas fiscales que
entraron en vigor a partir del 1 de enero de 2014, y
tomando en cuenta el principio de simetría fiscal, se
propuso por parte del Ejecutivo Federal acotar la
deducción de las erogaciones por remuneraciones
Agosto 2015
que a su vez sean ingreso para el trabajador, total o
parcialmente exentos por la LISR.
Como consecuencia del proceso legislativo, se
aprobó lo establecido en la fracción XXX del artículo
28 de la LISR vigente a la fecha, limitándose la deducibilidad de los pagos realizados a trabajadores que
sean exentos para éstos, a razón de un 47 o un 53%.
DISPOSICIONES APLICABLES
De conformidad con el primer párrafo del artículo
28 de la LISR, no serán deducibles para efectos del
Título II denominado “De las personas morales” diversos gastos dentro de los que se encuentran, los
señalados en la fracción XXX del referido artículo, la
cual se transcribe a continuación:
Los pagos que a su vez sean ingresos exentos para
el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de
aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos.
El factor a que se refiere este párrafo será del 0.47
cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez
sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en
el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato
anterior.
Así, para identificar los ingresos exentos de los trabajadores, es importante resaltar la aplicación del
artículo 93 de la LISR, el cual establece las prestaciones que se consideran ingresos exentos, dentro
de los cuales se encuentran exenciones particulares,
entre otros conceptos: los pagos por tiempo extra,
prima vacacional, aguinaldo, la participación de los
trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU),
prestaciones de previsión social, etcétera.
En adición a lo anterior, es importante considerar
que el numeral 3.3.1.29. de la Resolución Miscelánea
Fiscal (RM) para 2015 establece el procedimiento
para cuantificar la proporción de los ingresos exentos
respecto del total de las remuneraciones, mismo que
se señala a continuación, el cual puede resultar sencillo, teniendo toda la información para realizar el
cálculo, y con esto determinar si existe disminución
en las prestaciones a las que se refiere la citada fracción III; en consecuencia, también se podrá determinar el gasto no deducible.
Fracción I.
Cociente por remuneraciones efectuadas en el ejercicio que se deducen:
Remuneraciones y prestaciones pagadas a sus trabajadores y que son ingresos exentos
(÷) Total de remuneraciones y prestaciones pagadas a sus trabajadores (Gravadas + Exentas)
(=) Cociente del ejercicio
Fracción II.
Cociente por remuneraciones efectuadas en el ejercicio inmediato anterior:
Remuneraciones y prestaciones pagadas a sus trabajadores y que son ingresos exentos
(÷) Total de remuneraciones y prestaciones pagadas a sus trabajadores (Gravadas + Exentas)
(=) Cociente del ejercicio inmediato anterior
Cuando el cociente determinado en la fracción I sea menor que el cociente de la fracción II, se entenderá
que hubo una disminución de las prestaciones otorgadas por el contribuyente a favor de sus trabajadores
INCONSISTENCIAS QUE
RESULTAN DEL CÁLCULO
por dichos ejercicios, respectivamente, ingresos gravados y exentos para sus trabajadores.
De conformidad con la fracción XXX del artículo
28 de la LISR en correlación con la RM, el factor
del 0.47, para determinar las prestaciones no deducibles resulta cuando las prestaciones otorgadas
por los contribuyentes a favor de sus trabajadores
(ingresos exentos para el trabajador) del ejercicio que trate (2015) no disminuyan respecto de las
otorgadas en el ejercicio fiscal anterior (2014), de lo
contrario el factor aplicable será del 0.53.
Al continuar con este caso, si por cuestiones de
mercado y por actividades propias de las compañías,
existen pérdidas de proyectos, clientes, disminución
de sus ingresos –y como consecuencia de ello–, se
vieron en la necesidad de ajustar los costos, reduciendo la fuerza laboral y pagando prestaciones por
concepto de indemnizaciones en el ejercicio anterior.
De esta manera, su efecto puede resultar en determinar gastos no deducibles mayores por la supuesta
disminución de las prestaciones en monto del ejercicio en curso, respecto del ejercicio anterior, lo cual
se ilustra en el siguiente ejemplo:
Con base en lo anterior, se tiene el caso de patrones que disminuyen sus prestaciones en monto, pero en concepto siguen siendo las mismas.
Como ejemplo de esto, se puede señalar el caso de
patrones que en 2014 y 2015 pagaron o pagarán en
el transcurso del ejercicio salarios a sus trabajadores, considerando las prestaciones mínimas legales establecidas en la Ley Federal del Trabajo (LFT)
(aguinaldo, tiempo extra, prima vacacional indemnizaciones, liquidaciones, de las más comunes). Como
consecuencia de esto determinaron (y determinarán)
Datos:
Empresa que por la necesidad de cerrar una línea
de producción disminuye la fuerza laboral en 2014.
Las prestaciones exentas de 2014 son mayores por
las indemnizaciones y liquidaciones pagadas.
Las prestaciones mínimas legales para 2015 se
mantienen, pero no existen despidos que generen
indemnizaciones o liquidaciones exentas.
Procedimiento de la RM para 2015:
Concepto
Prestaciones exentas
Año 2014
Año 2015
$2’400,000
$1’350,000
6’000,000
4’500,000
0.40
0.30
entre:
Total de prestaciones
igual:
Factor
Agosto 2015
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El resultado anterior muestra como existe disminución de prestaciones y el factor de no deducibles
queda en 0.53.
disminución en sus deducciones. Lo anterior suena
ilógico; sin embargo, esto sería lo que resulta de la
aplicación de dicho procedimiento.
Otro caso que se presenta en la práctica y que
puede incidir en la deducción de los pagos a los trabajadores, se observa en compañías que dentro de
sus prestaciones tienen implementados beneficios
a los trabajadores mediante la entrega de bonos, lo
cual depende de la productividad del trabajador y
son gastos estrictamente indispensables.
Lo antes mencionado se puede demostrar con un
ejemplo numérico sencillo como el siguiente:
En ese sentido, se puede presentar que si el bono al
trabajador no se pagó en el ejercicio anterior (2014),
por no haber cumplido los objetivos, presupuestos,
etcétera, y en el ejercicio del cálculo (2015), se le pagó
el bono gravado al 100% por cumplir las metas. Así, el
patrón, aplicando el procedimiento de RM la puede
obtener el factor del 0.53, resultando con ello una
En 2015, sí se cumplen los objetivos y se paga el
bono.
Datos:
Empresa con prestaciones de bonos en función del
cumplimiento de objetivos, no pagados en 2014 por
no cumplir los mismos.
Para efectos prácticos se considera un aumento en
las prestaciones exentas y gravadas del 10%, atendiendo a los posibles incrementos de salarios.
El bono pagado y gravado al 100% en 2015, resulta
de $500,000.
Procedimiento de la RM para 2015
Concepto
Prestaciones exentas
Año 2014
Año 2015
$1’200,000
$1’320,000
5’000,000
6’000,000
0.24
0.22
entre:
Total de prestaciones
igual:
Factor
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Con los ejemplos anteriores, se pueden observar claramente que pueden existir situaciones particulares
para cada compañía, las cuales no representan una disminución real de las prestaciones y que por la aplicación del procedimiento establecido en la RM, pueden generar un incremento importante en los gastos
no deducibles. Como resultado, el factor aplicable sería en razón del 0.53 y, en consecuencia, se obtiene
un incremento en el ISR que –dicho sea de paso– puede no corresponder a la capacidad real contributiva
de las compañías.
Con la aplicación de la RM, la disminución en las deducciones de las compañías también se presenta
cuando se contraten trabajadores con puestos, condiciones o funciones diferentes a las que tienen los trabajadores con cierta antigüedad.
OTRAS CONSIDERACIONES
Llama la atención que dentro de los conceptos que establece la RM, para determinar la proporción de
los ingresos exentos respecto del total de las remuneraciones, se incluyan, entre otros, las contribuciones
a cargo del trabajador pagadas por el patrón.
Y sin hacer ninguna aclaración, si deben considerarse o no las cuotas de seguridad social a cargo del
trabajador pagadas por el patrón, dado que éstas en su totalidad, de acuerdo con la nueva LISR, son no
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deducibles. Situación que pueden llegar a distorsionar lo que se pretendió por parte del Ejecutivo
Federal: lograr una simetría fiscal.
Los efectos negativos que se pueden seguir generando para las compañías en 2015 o en ejercicios
futuros, lleva forzosamente a reflexionar y cuestionar,
si legalmente es aplicable la RM respecto del procedimiento para determinar la proporción y la disminución de las prestaciones a que se refiere la multicitada
fracción XXX del artículo 28 de la LISR.
En este orden de ideas, resulta interesante tomar
en cuenta lo resuelto por el Máximo Tribunal, el cual,
mediante la Primera Sala de la Suprema Corte de
Justicia de la Nación (SCJN) estableció la siguiente
jurisprudencia, visible a través del Semanario Judicial
de la Federación, en la Novena Época, septiembre de
2006, con número de registro 174293, misma que es
del tenor siguiente:
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. SU ARTÍCULO 33, FRACCIÓN I, INCISO G), VIGENTE A
PARTIR DE DOS MIL CUATRO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.
El principio de legalidad tributaria contenido en el
artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política
de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que
mediante un acto formal y materialmente legislativo
se establezcan todos los elementos que sirvan de
base para realizar el cálculo de una contribución.
Ahora bien, el artículo 33, fracción I, inciso g), del
Código Fiscal de la Federación, al prever que las
autoridades fiscales, para el mejor cumplimiento
de sus facultades, proporcionarán asistencia gratuita a los contribuyentes, para lo cual publicarán
anualmente las resoluciones que establezcan disposiciones de carácter general agrupándolas de
manera que faciliten su conocimiento; que podrán
publicar aisladamente las disposiciones cuyos efectos se limitan a periodos inferiores a un año y que
las resoluciones emitidas que se refieran a sujeto,
objeto, base, tasa o tarifa, no generarán obligaciones o cargas adicionales a las que determinen las
propias leyes fiscales, no transgrede el mencionado
principio constitucional. Lo anterior es así, porque
la emisión de tales resoluciones en materia fiscal
no sólo es permisible sino necesaria, al ser cuerpos
normativos sobre aspectos técnicos y operativos
para materias específicas, cuya existencia obedece
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Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretaria: Lorena Goslinga Remírez.
Amparo en revisión 758/2006. Antonio Alberto
de Jesús Bargas y Cervera. 24 de mayo de 2006.
Unanimidad de cuatro votos. Ausente: José Ramón
Cossío Díaz. Ponente: José Ramón Cossío Díaz; en
su ausencia hizo suyo el asunto José de Jesús Gudiño Pelayo. Secretaria: Lorena Goslinga Remírez.
…Es necesario que las autoridades
revisen el procedimiento de la RM, para
evitar la afectación en los intereses de
las compañías que en realidad no han
disminuido las prestaciones a sus trabajadores, así como los conceptos que se
deben considerar para ello.
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a los constantes avances de la tecnología y al crecimiento de la administración pública, y porque únicamente serán obligatorias si acatan el principio
de reserva de ley relativa, es decir, se sujetan a
que las autoridades administrativas, a través de
reglas de carácter general, no establezcan cargas
adicionales para los contribuyentes en relación
con cualquiera de los elementos de las contribuciones, pues de no ser así, no serán observables,
siempre y cuando así se determine una vez que
se hagan valer los medios de defensa pertinentes
y se resuelva lo conducente.
Amparo en revisión 1802/2005. Energéticos
Zacaola, S.A. de C.V. 25 de enero de 2006. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Ponente: Juan N. Silva Meza. Secretaria:
Guadalupe Robles Denetro.
Amparo en revisión 2052/2005. Centro de Servicio Automovilístico, S.A. de C.V. 22 de febrero de
2006. Cinco votos. Ponente: Juan N. Silva Meza.
Secretario: Eligio Nicolás Lerma Moreno.
Amparo en revisión 6/2006. Morpar, S.A. de C.V.
15 de marzo de 2006. Cinco votos. Ponente: Juan N.
Silva Meza. Secretaria: Guadalupe Robles Denetro.
Amparo en revisión 625/2006. Multiservicio Tizimín, S.A. de C.V. 3 de mayo de 2006. Cinco votos.
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Tesis de jurisprudencia 63/2006. Aprobada por
la Primera Sala de este Alto Tribunal, en sesión de
treinta de agosto de dos mil seis.
(Énfasis añadido.)
CONCLUSIONES
Con lo anteriormente expuesto, es posible concluir
lo siguiente:
1. Es recomendable analizar cada caso en particular, para definir si la aplicación de la RM genera
un efecto negativo por la determinación del factor
deducible.
2. Al mismo tiempo se debe estudiar si legalmente
es procedente la aplicación de la RM, tomando en
cuenta que no existe disminución de las prestaciones
en concepto, sino en monto.
3. Se debe considerar que el criterio de la autoridad
–para determinar la disminución en las prestaciones
de los trabajadores a que se refiere la fracción III del
artículo 28 de la LISR– ha quedado de manifiesto
a través del numeral 3.3.1.29. de la RM para 2015.
4. Es necesario que las autoridades revisen el procedimiento de la RM, para evitar la afectación en los
intereses de las compañías que en realidad no han
disminuido las prestaciones a sus trabajadores, así
como los conceptos que se deben considerar para
ello.
5. Por último, será interesante ver el criterio de los
Tribunales en las sentencias que se generen para las
demandas de amparo interpuestas, pues sin duda,
servirán como antecedente para la toma de decisiones a futuro, no sólo para los contribuyentes, sino
también, en consecuencia, para los facultados en
la generación de modificaciones a las disposiciones
fiscales respecto del tema comentado. •