conflicto de definicion de beneficios

Ambigüedad en la aplicación de convenios internacionales
para evitar la doble imposición y evasión fiscal por la falta de
una definición sobre beneficios empresariales
Por. L.C.P Salvador Cortés Hernández
Gerente de Impuestos
Salles, Sainz-Grant Thornton S.C.
Actualmente existe una problemática implicada por la falta de una definición
adecuadamente dentro de los convenios internacionales para evitar la doble
imposición y la evasión fiscal, (en adelante, Convenios) sobre el concepto de
“Beneficios de una Empresa” o mejor conocidos como Beneficios Empresariales,
aunque dicho concepto existe en todos los convenios celebrados nuestro país, no se
define exactamente en alguno de ellos a que se refieren dichos beneficios, si bien es
cierto que el concepto como tal nos dice que se refiere a utilidades obtenidas por una
empresa, es indispensable establecer que se quiere decir en términos de convenios de
este tipo ya que a falta de una definición en los mismos o en los protocolos y
comentarios a los modelos señalados por la Organización para la Cooperación y
Desarrollo Económico (OCDE), deja a interpretación subjetiva dicha definición y en
varios casos esta ambigüedad puede dar lugar a la determinación de créditos fiscales
que no necesariamente deban proceder.
A continuación tenemos un ejemplo par la falta de una definición clara al respecto.
¿Son sujetos de retención de Impuesto Sobre la Renta (ISR) los pagos al
extranjero por concepto de arrendamiento de bienes muebles y los pagos por
publicidad?
Antecedentes:
De acuerdo con la legislación de nuestro país se advierte que los tanto los pagos a
residentes en el extranjero por el arrendamiento de bienes muebles, así como los
pagos a residentes en el extranjero por publicidad, se encuentran sujetos de retención
de Impuesto Sobre la Renta (ISR).
De acuerdo con el Titulo V de la Ley del ISR los Residentes en el extranjero
con ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional, son
sujetos de retención, veamos su artículo 179 que a la letra dice:
Están obligados al pago del impuesto sobre la renta conforme a este titulo, los
residentes en el extranjero que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en servicios
o en crédito, aun cuando hayan sido determinados presuntivamente por las
autoridades fiscales, en los términos de los artículos 91, 92, 215 y 216 de esta ley,
provenientes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan
un establecimiento permanente en el país o cuando teniéndolo, los ingresos no sean
atribuibles a este.
Se considera que forman parte de los ingresos mencionados en este párrafo, los
pagos efectuados con motivo de los actos o actividades a que se refiere este titulo,
que beneficien al residente en el extranjero, inclusive cuando le eviten una erogación.
Cuando la persona que haga alguno de los pagos a que se refiere este titulo cubra por
cuenta del contribuyente el impuesto que a este corresponda, el importe de dicho
impuesto se considerara ingreso de los comprendidos en este titulo
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Así mismo en el mencionado Capitulo V de la Ley del ISR en su artículo188 se nos
hace saber que los ingresos por otorgar el uso o goce temporal de bienes muebles, se
considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional, cuando lo
bienes muebles destinados a actividades comerciales, industriales, agrícolas,
ganaderas y de pesca, se utilicen en el país. Se presume salvo prueba en contrario,
que los bienes muebles se destinan a estas actividades y se utilizan en el país,
cuando el que usa o goza el bien es residente en México, o residente en el extranjero
con establecimiento permanente en territorio nacional.
Dicho artículo continúa diciendo que el impuesto se determinará aplicando la tasa del
25% sobre el ingreso obtenido, haciendo excepciones sobre bienes muebles de
arrendamiento financiero en donde la retención es del 15% ( Ver art. 198 LISR) y en
los contratos de fletamento a una tasa del 10 %.
De igual manera la LISR en su artículo 200 enmarca a la publicidad como sujeta de
retención pero en este caso a la tasa máxima para aplicarse sobre el límite inferior que
establece la tarifa contenida en el art. 177 del 28 % ( 30 % para 2005).
Así las cosas parece ser que dentro de la Ley del ISR, se encuentran bien definidos y
tipificados que cuando se efectúen pagos a residentes en el extranjero por residentes
en territorio nacional por concepto de arrendamiento de bienes muebles y de
publicidad, dichos pagos estarán sujetos a las retenciones antes mencionadas.
Sin embargo cuando se traté de pagos a residentes en el extranjero con los que
nuestro país tenga celebrado un convenio para evitar la doble imposición e impedir la
evasión fiscal en materia de impuesto sobre la renta, (en adelante el convenio) se
presenta un problema de orden práctico, veamos por ejemplo con nuestros vecinos de
Norteamérica.
En el Convenio para evitar la doble Imposición con nuestros vecinos del norte y en los
demás convenios con otros países se advierte en su mayoría y en el artículo séptimo
de este convenio con Estados Unidos que “Los beneficios de una empresa de un
Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, “ a no
ser que la empresa realice o ha realizado su actividad en el otro Estado Contratante
por medio de un establecimiento permanente situado en él.
Es precisamente la Interpretación de este artículo lo que da origen a este ensayo ya
que como se puede advertir ni en este articulo del convenio y ni siquiera en el artículo
tercero del mismo que dice sobre las definiciones generales del mismo se encuentra la
definición de “Beneficios de una empresa” comúnmente conocido como Beneficios
Empresariales.
Este termino engloba una definición general de todos los ingresos que puede percibir
una empresa ya que la palabra Beneficio hace referencia a la capacidad de cualquier
empresa para generar utilidades, este termino de beneficios empresariales es muy
general y por lo tanto complejo de detallar como una definición del mismo incluso
dentro de la literatura que comprende incluso los acuerdos de la Organización para la
Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), dicho termino no se encuentra definido
en el propio convenio ni en los protocolos, sin embargo en el inciso c) del artículo
tercero de dicho convenio menciona que, las expresiones ”empresa de un Estado
Contratante” y “empresa del otro estado contratante” significan, respectivamente, una
empresa explotada por un residente de un estado contratante y una empresa
explotada por un residente del otro Estado Contratante.
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Lo anterior nos ratifica el carácter de empresa y de acuerdo con nuestro país el
término empresa debe interpretarse dentro de lo que señala el Código Fiscal de
Federación que en su artículo 16 a la letra dice.
Se entenderá por actividades empresariales las siguientes:
I. Las comerciales que son las que de conformidad con las leyes federales tienen ese
carácter……………
Reforzando lo anterior en el artículo 75 del Código de Comercio menciona que:
La Ley reputa actos de comercio:
I. Todas las adquisiciones, enajenaciones y alquileres verificados con propósito de
especulación comercial, de mantenimientos, artículos, muebles o mercaderías, sean
en estado natural, sea después de trabajados o labrados.
Entonces como negar que estos conceptos son ante todo actividades comerciales de
empresas de las cuales se obtienen beneficios y para definir beneficios podemos
acudir diccionario de la Real Academia de la Lengua Beneficio: Bien que se hace o
recibe utilidad, ganancia económica que se obtiene de un negocio, inversión u otra
actividad mercantil.
Lo anterior si se encuentra reforzado por el propio convenio ya que en el párrafo
segundo del artículo tercero del Convenio que a la letra dice “Para la aplicación del
Convenio por un estado Contratante, cualquier expresión no definida en el mismo
tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el
significado que se le atribuya por la legislación de este Estado relativa a los
impuestos que son objeto del Convenio.
Atendiendo a la legislación de nuestro país y a que en virtud de la jerarquía de las
Leyes de acuerdo con el artículo 133 constitucional y el artículo 5 de la propia Ley del
ISR, los convenios internacionales están por encima de la propia Ley del ISR, tenemos
por consiguiente que se deberá de aplicar dicho convenio y en este caso ambas
actividades la de pagos al extranjero por concepto de arrendamiento de muebles y
publicidad no están sujetas a retención en virtud de lo siguiente.
En primer lugar el término de Beneficios como ya lo mencionamos es un concepto muy
amplio que fácilmente engloba a los conceptos de Arrendamiento y de Publicidad.
Es importante hacer notar que el propio artículo séptimo de este convenio menciona
en su párrafo sexto que “Cuando los beneficios empresariales comprendan rentas
reguladas separadamente en otros Artículos de este Convenio, las disposiciones de
aquéllos no quedarán afectadas por las del presente Artículo”
En una interpretación personal de este párrafo considero que esto reafirma que el
concepto de beneficios empresariales es muy amplio y sólo pretendieron exceptuar
dentro de estos beneficios algunos y dejar si retención todos los demás por ser estos
los demás operaciones comerciales típicas de las empresas entre ellas las ventas,
rentas, servicios, entre otros, tal es el caso de que algunos beneficios empresariales
distintos a estos se encuentran regulados con una retención preferente en lugar de las
señaladas en la Ley del ISR local, ya que este convenio tenemos por mencionar
algunos ejemplos a :
Dividendos ( Con retención de 5% y 10 % )
Intereses ( Con retenciones de 4.9%, 5%, 10% y 15 %)
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Regalías ( Con retenciones del 10% )
Un comentario adicional que refuerza lo anterior es la interpretación del artículo 23 del
convenio con Estados Unidos de Norteamérica que menciona que “Las rentas de un
residente de un Estado Contratante, no mencionadas en los artículos anteriores del
presente Convenio y procedentes del Otro Estado Contratante, pueden someterse a
imposición en este otro Estado”.
Este artículo menciona que algún concepto exceptuado de los artículos del convenio.,
claro después de pasar por regalías, intereses y beneficios empresariales, entre otros,
podrán ser sujetos de retención en la legislación local de las cuales proceda el pago
de estos conceptos
Pudiera ser que la autoridad no compartiera esta opinión para el caso de operaciones
de este tipo, con países donde hay Convenio para evitar la doble imposición sobre
todo con la reciente reforma al artículo 210 de la Ley del ISR en donde excluyen de
manera arbitraria estos conceptos ya que por un lado menciona en la fracción VI de
esté artículo, que las Actividades Empresariales, son los ingresos derivados de las
actividades a que se refiere el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación, pero
luego aclaran que, no se consideran incluidos los ingresos a que se refieren los
artículos 179 a 207 de la propia Ley del ISR, entre los que se encuentran los de
Arrendamiento de Bienes Muebles y Publicidad.
Lo anterior fue un intento para que se considere que esta Ley pueda ir jerárquicamente
mas allá de los convenios internacionales, sin embargo no se puede dar congruencia
de que para unos efectos una actividad si sea empresarial y para otros no, solo por
tratarse de residentes en el extranjero.
Esto podrá reforzar nuestra teoría de que efectivamente los conceptos de
arrendamiento de bienes muebles y publicidad se encuentran incluidos dentro de los
Beneficios Empresariales
Conclusiones:
Por lo anteriormente expuesto considero que hay suficientes elementos para defender
esta postura de que tratándose de países con los que se tenga convenio para evitar la
doble imposición, en el caso de pagos por concepto de arrendamiento de bienes
muebles y publicidad a residentes en el extranjero por residentes en territorio nacional
no existen elementos que obliguen a efectuar las retenciones establecidas en la Ley
del ISR y por consiguiente se aplicarían los beneficios de los tratados, esto es
considerarlos como beneficios empresariales y no aplicar ninguna tasa de retención.
Sin lugar a dudas en un tema bastante controversial y por lo tanto requiere en cada
caso un análisis específico de las circunstancias, ya que no se puede determinar como
regla que aplique o no retención en este tipo de pagos, por lo que deberá de atenderse
a los contratos celebrados entre las partes y la actividad comercial ejecutada, para
tener los elementos probatorios para demostrar que efectivamente fueron este tipo de
operaciones y en los casos de operaciones con partes relacionadas demostrar
mediante el estudió de precios de transferencia o un acuerdo anticipado de precios (
APA ) que las mismas se efectuaron de acuerdo con los precios de mercado.