I Actualidad y Aplicación Práctica Provisión y castigo de deudas incobrables Ficha Técnica Autor : Miguel Ríos Correa Título : Provisión y castigo de deudas incobrables Fuente : Actualidad Empresarial Nº 268 - Primera Quincena de Diciembre 2012 En el presente informe haremos un recorrido por los principales criterios emitidos por el Tribunal Fiscal sobre la provisión y castigo de deudas incobrables, tomando como base lo señalado en el inciso i) del artículo 37º del TUO del la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF (en adelante LIR), y su correlato en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR). 1. Provisión tributaria admitida 1.1. El carácter de la deuda incobrable debe verificarse cuando se efectúa la provisión contable Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 12364-1-2009 ha dispuesto: “Que el inciso i) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Legislativo Nº 774, según texto vigente en el ejercicio acotado, dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicha Ley, siendo deducibles los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden” (el subrayado nos corresponde). Se puede inferir que lo que realmente “exige” el RLIR es que el momento para la verificación de la provisión por incobrables se encuentre vinculado a la verificación objetiva de un “hecho” (confirmación de una situación preexistente), el cual se desencadena en un determinado ejercicio económico que corresponde reconocerlo como una pérdida potencial en el mismo; sin perder de vista que este “hecho” por sí solo no puede generar el reconocimiento del gasto por la incobrabilidad de una deuda para fines tributarios, así, además, debemos cautelar el cumplimiento irrestricto de las reglas tributarias aquí glosadas. Más allá de la técnica legislativa (la norma induce que es en el momento del castigo que se toma el gasto), lo cierto es que si bien la provisión o estimación I-14 Instituto Pacífico por cobranza dudosa no configura todas las reglas para la deducción del gasto, el momento en que el gasto surte sus efectos no es otro que el ejercicio en que se realiza la referida provisión, siendo el ejercicio en que se cumplen las reglas para el castigo, una suerte de CONFIRMACIÓN de un gasto ya tomado en un ejercicio precedente (en el momento de la provisión de cobranza dudosa). No obstante, si las reglas para la confirmación del gasto, el castigo, no se llegasen a cumplir, en ese ejercicio se debe realizar la adición del gasto ya tomado. 1.2. Para efectuar la provisión por deudas incobrables se debe acreditar la condición de incobrable, que la deuda se encuentre vencida y demostrar dicha circunstancia A través de la RTF Nº 0567-5-2003, se ha dispuesto que: “Respecto de lo argumentado por la recurrente, en el sentido que la empresa deudora se encontraba en liquidación, cabe indicar que dicho argumento por sí solo no demuestra necesariamente las dificultades financieras del deudor o el riesgo de incobrabilidad”. De acuerdo con el criterio aquí establecido, debe tenerse presente que para el reco-nocimiento como gasto de las deudas incobrables, las opciones dispuestas en la norma para este fin no pueden ser solo invocadas, sino que se debe demostrar fehacientemente el cumplimiento de tales reglas, de manera que, la primera recomendación es la obligación de documentar la situación alegada, por ejemplo si la provisión se ha efectuado por morosidad del deudor en base a las gestiones de cobro, debe demostrarse las mismas. Si bien no hay una regla específica en la norma sobre el flujo documentario que se considera necesario para ello, la idea es que se conserven las cartas enviadas, la relación de las fechas y horas de las llamadas (con la grabación respectiva de la misma, al menos en forma de muestreo), las actas de no asistencia a conciliar, etc. Es decir, quien se encuentre proyectando la deducción del gasto debe también proyectar la forma de acreditar la opción que tomará como motivo para la provisión y el posterior castigo de la deuda incobrable. 1.3. La existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad Sobre este punto, la RTF Nº 01657-42007 ha dispuesto: “Que de conformidad con las normas glosadas, y de acuerdo con lo establecido por este Tribunal en las Resoluciones Nº 06985-3-2007 y Nº 12364-2009, las provisiones por deudas incobrables constituyen una de las provisiones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta, estando sujeta su deducción tributaria al cumplimiento de ciertos requisitos que acrediten: 1) la condición de incobrable, por cualquiera de las alternativas descritas en la norma, es decir, demostrarse la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, o, la morosidad del deudor, que puede acreditarse, entre otros con el transcurso de más de 12 meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que esta haya sido satisfecha; 2) el riesgo de la provisión que permita a la Administración la verificación y seguimiento de las deudas calificadas como incobrables, para lo cual deberá anotarse en forma discriminada en el Libro de Inventarios y Balances al cierre de cada ejercicio; y, 3) la proporcionalidad de la deducción respecto del monto que califica como incobrable”. Debido a la redacción de la norma, tal como se aprecia en el epígrafe, la primera idea que sobre las reglas para la provisión llega a nosotros, es la acreditación de las dificultades financieras, no obstante como se observa del pronunciamiento del Órgano Colegiado, el punto de partida tributario es el carácter de incobrable que debe ostentar la deuda. Siendo así, debemos dar por sentado que el “demostrar” la morosidad o la existencia de dificultades financieras del deudor constituye un vehículo o un medio para “acreditar” la condición de incobrable de las deudas, para efectos de una correcta provisión, siendo un tema menor, el buscar por cualquiera de las opciones establecidas en la norma, “demostrar” la morosidad o la existencia de dificultades financieras de forma aislada, sin vincular dichas situaciones al tema de fondo, esto es, la condición de incobrable. Al respecto, la RTF Nº 02235-2-2003 ha definido que: “En el caso de autos, si bien la recurrente ha acreditado la morosidad de la empresa (…) mediante diversas car-tas de requerimiento de pago remitidas tanto a la citada empresa como a su aval durante los años 2000 y 2001, cabe indicar que la empresa (…) mediante cartas de fechas 20 y 30 de diciembre de 2000 (folios 405 y 406) reconoce su obligación de pago y se compromete a efectuarlo dentro de un plazo determinado, tal como se aprecia en las siguientes citas: ‘… Es nuestro N° 268 Primera Quincena - Diciembre 2012 Área Tributaria deseo que esta situación difícil se supere en el menor tiempo posible, y tenga la seguridad que logrado ello estaremos cumpliendo con el pago de la deuda contraída con ustedes’, ‘…por ello apelamos a vuestra comprensión para que nos den un tiempo no mayor a treinta días para empezar a cancelarles la deuda…’, consecuentemente, se evidencia que durante el año 2000 no existía un riesgo de incobrabilidad de la deuda”. De la resolución citada en el párrafo precedente se obtiene un importante criterio que corrobora lo expuesto anteriormente; más allá de que materialmente se puede demostrar la existencia de dificultades financieras o de morosidad, a través de cualquiera de las opciones señaladas por la norma, lo que debe primar es el carácter o la naturaleza de incobrable de las deudas a provisionar; de lo contrario, dentro de un procedimiento de fiscalización o verificación, la Administración Tributaria no se preocupará por analizar el cumplimiento de los mecanismos utilizados para señalar los problemas financieros o la mora, si primero no se ha demostrado el riesgo de incobrabilidad. Por ello, cualquier compromiso o comportamiento del deudor para honrar la obligación debería ser razón suficiente para evitar la provisión de cobranza dudosa, si se quiere evitar una posible contingencia. 1.3.1. Mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios Sobre el particular, la RTF Nº 17044-82010 ha señalado: “Que de la revisión de la documentación que obra en autos, se advierte que si bien la recurrente podía contar con información histórica de sus clientes almacenada en medios informáticos, no cumplió con proporcionar documentación fehaciente que acreditara que en los ejercicios acotados efectivamente hubiera hecho uso de tal información u otra existente para llevar a cabo análisis periódicos de los créditos otorgados, o que sustentara que en dichos periodos sus clientes presentaron dificultades financieras que implicaban un riesgo de incobrabilidad, más aún si las inconsistencias halladas en la conformación de la provisión, cuya deducción ha sido reparada, como la inclusión de deudas canceladas o refinanciadas, desvirtúan que se hubiera practicado un análisis particular por cada crédito”. Como se ha expresado en los párrafos precedentes, las opciones para demostrar la existencias de dificultades financieras constituyen tan solo un vehículo para acreditar la condición de incobrabilidad de la deuda, más aun, de acuerdo con el criterio esbozado en N° 268 Primera Quincena - Diciembre 2012 la resolución anteriormente glosada, lo que se debe demostrar no es la implementación, contratación o existencia de aplicativos informáticos o instrumentos de gestión para cobranza, sino que tales herramientas permitan un flujo de información adecuado, al detalle y principalmente actualizado sobre las condiciones y el estado de la deudas, por ejemplo que excluyan las cuentas por cobrar sobre las que existe un compromiso de pago del deudor, o el sometimiento a un procedimiento de fraccionamiento o de refinanciamiento de la deuda, y por supuesto excluir las deudas ya canceladas, de manera que se pueda probar ante una revisión de la Administración Tributaria, que, en efecto, la información ha sido utilizada para el análisis periódico de los créditos concedidos. 1.4. La morosidad del deudor 1.4.1. La documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda La RTF Nº 17044-8-2010 ha señalado: “Que sobre el particular, resulta preciso anotar que la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento no han precisado la forma o procedimiento especial que se debe seguir para efectuar la cobranza de la deuda, por lo que dicha gestión se puede efectuar por distintos medios, como puede ser por escrito, por llamadas telefónicas de carácter personal, no así de manera automática, personalmente, u otros medios tales como el correo electrónico, mensajes de texto, siempre y cuando se encuentre acreditada su efectiva realización y recepción por parte del deudor”. Debemos tener presente la precisión advertida, es decir, si bien la norma no ha definido procedimiento alguno, hay prácticas que para el Tribunal Fiscal no constituyen formas válidas para demostrar la gestión de cobro, como las llamadas automáticas. En la misma línea, la RTF N° 02976-22004 ha dispuesto que: “Al respecto la recurrente refiere que, ante la morosidad de sus clientes se iniciaban acciones telefónicas de cobranza y cuando se producía el incumplimiento de pago de dos o más facturas se encargaba la gestión de cobro a empresas contratadas especialmente para ello, las que requerían el pago mediante llamadas telefónicas, visitas y envíos de cartas (…) Con relación a las constancias presentadas debe señalarse que al no estar acompañadas de la documentación sustentatoria respectiva que acredite la realización de los actos que en ellas se afirma haber efectuado, no desvirtúan las acotaciones de la Administración. En lo que respecta a las copias de las facturas I por gestión de recuperación, debe indicarse que en ellas no se identifica a qué acreencias están referidas y por lo tanto no acreditan que correspondan a las deudas provisionadas al cierre del ejercicio y, en cuanto a las facturas por comisiones de cobranza, estarían referidas a deudas que efectivamente llegaron a cobrarse, por lo que desvirtúan los reparos” (el subrayado nos corresponde). Asimismo, la RTF N° 7447-3-2008 ha establecido: “Que de otro lado, respecto de los comprobantes de pago y documentos detallados en el Anexo 2.1, de la Resolución de Determinación N° 012-003-0007816 (fojas 360 a 380), se tiene que sobre ellos no se acredita que hayan transcurrido más de 12 meses desde la fecha de vencimiento de la obligación ni se encuentra acreditado el riesgo de incobrabilidad o morosidad del deudor, siendo que la documentación presentada consistente en cartas simples a un estudio de abogados para que inicie una acción judicial, y con relación a las gestiones de cobranza encargada a otras empresas, debe tenerse presente que de acuerdo con lo señalado por este Tribunal en la Resolución N° 02976-2-2004, la correspondencia o constancia presentadas por estas deben estar acompañadas de la documentación sustentatoria respectiva que acredite la realización de los actos que en ellas se afirma haber efectuado (el subrayado nos corresponde). De las resoluciones citadas en los párrafos anteriores se pueden desprender las reglas siguientes: de contratarse a un tercero con el propósito de encargarle las gestiones de cobranza, no basta adjuntar el comprobante de pago emitido por el proveedor de los referidos servicios, es imperativo para el Tribunal Fiscal que se adjunte la documentación sustentatoria que acredite la materialización de las gestiones de cobro, como constancias de reunión firmadas por ambas partes, notificaciones al domicilio siguiendo las reglas del Código Procesal Civil, grabaciones de llamadas, etc. Otro elemento a tomar en cuenta es el momento en que deben realizarse las gestiones de cobro; así, la RTF Nº 17044-8-2010 establece: “Que respecto a la documentación presentada consistente en cartas, reportes de listados y facturas, en relación con las gestiones de cobranza encargada a terceros, debe tenerse en cuenta que (…) la correspondencia o constancias presentadas por dichas empresas deben estar acompañadas de la documentación sustentatoria respectiva que acredite la realización de los actos que en ella se afirman haber efectuado y debe demostrarse que las facturas corresponActualidad Empresarial I-15 I Actualidad y Aplicación Práctica den a las deudas provisionadas al cierre del ejercicio materia de reparo. Que de acuerdo con lo expuesto, en el presente caso, la recurrente no ha presentado medios probatorios a fin de acreditar que, en efecto, las referidas acciones se realizaron durante los ejercicios acotados y si correspondieron a las deudas provisionadas, cuya deducción ha sido reparada, ni se ha dejado constancia que hayan sido recibidas por los deudores a fin de acreditar su morosidad” (el subrayado nos corresponde). Se observa de la resolución anteriormente glosada, que la documentación sustentaroria con la que se demuestre la gestión de cobro debe pertenecer al ejercicio en que se efectuó la provisión de la deuda como cobranza dudosa; es decir, las acciones de cobro dirigidas a la recuperación de la deuda que permitan la provisión deben realizarse con la intención de acreditar la morosidad del deudor. De ello se desprende que, si la provisión se realizó en el ejercicio 2010, la documentación que sustente las gestiones de cobro debe evidenciar que las comunicaciones, llamadas telefónicas, invitación a un centro de conciliación extrajudicial, etc. se efectuaron en el 2010; de lo contrario, la provisión sería injustificada, ya que implicaría entonces que no se habría realizado (o no se podría demostrar) la ejecución de las acciones de cobranza. Otras acciones que, a criterio del Tribunal Fiscal, tampoco constituirían mecanismos de coerción de pago son: a) el corte del suministro parcial o total (sea de servicios o de bienes), ya que: “(…) el cliente moroso podría optar por no contar con el servicio o contratar los servicios de un tercero”; b) notificación de baja, toda vez que: “(…) por sí solas, no califican como acciones de cobranza, y si bien, según señala, en las referidas cartas se detallaba la deuda pendiente de pago y se concedía a los clientes morosos un plazo para regularizarla, bajo sanción de darlos de baja como abonados, no se ha acreditado que su contenido hubiese respondido a la exigencia coercitiva de pago de deudas vencidas e identificadas”; c) invitaciones a refinanciamiento sobre las que no se proporcione la documentación y demás elementos probatorios que sustenten el requerimiento de cobro, considerando que dichas invitaciones por sí solas no califican como gestiones de cobranza; d) envío a central de riesgo – INFOCORP, en tanto dicho acto solo constituye el someter al deudor a una lista específica de deudores, no siendo dicho acto por sí solo una gestión de cobranza. I-16 Instituto Pacífico 1.5. El protesto de documentos o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza Sobre el particular, el criterio esbozado por la jurisprudencia es la obligación de ejercitar el protesto de documentos o las acciones judiciales en el referido periodo. Así, la RTF Nº 02235-2-2003 ha expresado que: “Asimismo, el protesto de las letras de cambio y el inicio del proceso judicial de obligación de dar suma de dinero se realizaron recién en el 2001, de lo que se concluye que durante el 2000 no había riesgo de incobrabilidad, requisito exigido por el inciso f) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta”. Como se aprecia, nuevamente se vincula a la provisión de cobranza dudosa el ejercicio en que se efectúen las acciones (en este caso el protesto o los procedimientos judiciales), para demostrar de forma fehaciente la morosidad del deudor, y con ello acreditar posteriormente el carácter incobrable de la deuda. Cabe referir que, si en base al protesto o la judicialización de la deuda se logra recuperar la misma, la provisión debe revertirse considerando que la estimación no llegó a materializarse. 1.6. Que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que esta haya sido satisfecha Esta opción es quizá la más ampliamente utilizada, ello por la ausencia del flujo de documentación para su probanza; no obstante ello, debe acreditarse un hecho mínimo, consistente en el transcurso de los doce (12) meses desde la fecha del vencimiento de la obligación, ya que de lo contrario será obligatoria la acreditación de la morosidad a través de la respectiva documentación sustentatoria, conforme a las opciones a que nos hemos referido en los párrafos precedentes. Al respecto, la RTF Nº 00195-4-2010 señala: “Que conforme al Anexo Nº 01 al Resultado de Requerimiento Nº 00067248 y se verifica de autos, los únicos documentos que presentó la recurrente para sustentar la provisión de las deudas de la mencionada empresa fueron las copias de las facturas Nº 022-0000843 (fojas 1789 y 1790), en las que figura como fecha de emisión 14/05/2002 y 03/05/2002 y como fecha de vencimiento 13/06/2002 y 02/06/2002, por lo tanto, tales documentos a la fecha de la provisión (menos de 12 meses del vencimiento de la obligación) no acreditan la calidad de morosa de la deudora, y en la medidaque no se ha aportado ningún medio probatorio que sustente las dificultades financieras de la mencionada deudora, o, la morosidad de la misma, corresponde mantener el reparo” (el subrayado nos corresponde). 1.7. Que la provisión al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada En principio, sobre el asunto del epígrafe, en reiterada jurisprudencia tal como la Resolución Nº 06985-3-2007, el Tribunal Fiscal ha señalado: “(…) que es la propia Ley del Impuesto a la Renta la que obliga a determinar las cuentas a las que corresponde la provisión de cobranza dudosa, por lo que el requisito referido a que la provisión figure en forma discriminada en un determinado libro contable no es una formalidad prevista por el reglamento que excede a la ley”. No obstante lo anterior, el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia ha establecido que la discriminación no debe realizarse necesariamente dentro del mismo Libro de Inventarios y Balances; al respecto, la RTF Nº 7447-3-2008, ha señalado que: “(…) el Tribunal Fiscal ha considerado que se cumple con el requisito de la discriminación de la provisión de cobranza dudosa en el Libro de Inventarios y Balances cuando esta figura en otros libros o registros en forma discriminada o esta información está consignada en hojas sueltas anexas legalizadas” (el subrayado nos corresponde). Similar criterio se ha expuesto en la RTF Nº 04321-5-2005 que ha establecido que: “(…) aún cuando la provisión no figure discriminada en el Libro de Inventarios y Balances, dicho requisito se cumple con el detalle que se ha efectuado en el Libro Diario legalizado en el que se indica el número de documento que contiene la deuda que tiene la condición de cobranza dudosa, el vencimiento, la identificación del cliente y el importe de la provisión, datos que permiten a la Administración la verificación y el seguimiento de la condición de incobrabilidad de las cuentas y su proporcionalidad” (el subrayado nos corresponde). Debe considerarse además que la legalización de estas hojas sueltas o registro auxiliar no posee un plazo específico establecido por la norma; siendo ello así, el plazo no es una condición para desconocer el gasto. Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 1317-1-2005 ha señalado que: “(…) el hecho que el anexo al Libro de Inventarios y Balances se encontrara legalizado con posterioridad no afecta la validez de la información que contiene, en tanto se haya presentado documentación adicional, como son los originales de parte de la documentación comercial y bancaria de las cuentas de cobranza dudosa provisionadas, que permitan corroborar la fehaciencia y preexistencia N° 268 Primera Quincena - Diciembre 2012 Área Tributaria de los hechos que el anexo detalla” (el subrayado nos corresponde). 1.8. La provisión, en cuanto se refiere al monto, se considerará equitativa si guarda relación con la parte o el total de la deuda estimada como cobranza dudosa Esta condición o regla es el corolario de la anterior, la única finalidad para haber legislado la discriminación de la provisión en el Libro de Inventarios y Balances es la identidad, del todo o de una parte, entre la provisión de la cobranza dudosa y su posterior castigo. Adviértase entonces que la condición de equitativa (identidad) tiene incidencia en dos momentos; primero, para la provisión (con la deuda que posee el carácter de cobranza dudosa) y después para el castigo (con la provisión efectuada). Sobre este punto, la RTF Nº 01317-1-2005 ha dispuesto que: “(…) en el Libro de Inventarios y Balances se consignaba en forma global el importe de la provisión para cuentas de cobranza dudosa, pero en hoja legalizada anexa al referido libro se había consignado el detalle de las acreencias que conforman las referidas provisiones, como son la identificación del cliente, el número del documento que tendría la condición de cobranza dudosa y el importe de la provisión, que permitirían la verificación y seguimiento de la condición de incobrable de aquellas, así como de la proporcionalidad de la deducción, que es la razón de ser del requisito discriminado de la provisión” (el subrayado nos corresponde). 2. Castigo tributario admitido Pues bien, una vez demostrado y acreditado el carácter de cobranza dudosa por cualquiera de las opciones desarrolladas en el punto anterior, discriminada la provisión al cierre en por lo menos un ejercicio, siempre que los montos provisionados guarden relación con la deuda, y sujetándonos a las consideraciones vertidas por el Tribunal Fiscal para cada uno de los requisitos establecidos para efectuar la provisión, podemos pasar a analizar las condiciones a cumplir para el castigo de las deudas de cobranza dudosa. Para ello, es necesario que se cumpla con alguna de las siguientes situaciones: De acuerdo con lo nombrado en el inciso g) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, se requiere que la deuda haya sido provisionada y se cumpla, además, con alguna de las siguientes condiciones: 2.1. Se haya ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta establecer la imposibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que es N° 268 Primera Quincena - Diciembre 2012 inútil ejercitarlas o que el monto exigible a cada deudor no exceda de 3 UIT. La exigencia de la acción judicial alcanza, inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo seguírseles la acción judicial prescrita por el Código Procesal Civil. La acción judicial que debe seguirse en estos casos es el proceso contencioso de obligación de dar suma de dinero que en función de la cuantía de la deuda se harán a través de los procesos sumarísimo, abreviado o de conocimiento. Las personas con domicilio conocido serán notificadas en este y para el caso de personas con domicilio desconocido, las notificaciones se harán a través de publicaciones. La cuantía se mide en función de unidades de referencia procesal (URP) que es equivalente al 10% de la UIT, es decir, una URP equivale a S/. 365.00 para el 2012. Proceso sumarísimo Hasta 100 URP (≤ S/.36,500.00) Proceso abreviado De 100 a 1000 URP (> S/.36,500.00 hasta S/.365,000.00) Proceso de conocim. De 1000 URP en adelante (> S/.365,000.00) Las empresas del sistema financiero podrán demostrar la imposibilidad de ejercitar las acciones judiciales por deudas incobrables, siguiendo el procedimiento definido en la Circular Nº B-2185-2010 emitida por la SBS, cuando el Directorio de las referidas empresas declare la inutilidad de iniciar acciones judiciales correspondientes. Dicho acuerdo deberá ser ratificado por la SBS, mediante una constancia en la que certifique que las citadas empresas han demostrado la existencia de evidencia real y comprobable sobre la irrecuperabilidad de los castigos que serán materia de castigo. La referida constancia será emitida dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada anual del ejercicio al que corresponda el castigo o hasta la fecha en que la empresa hubiera presentado dicha declaración, lo que ocurra primero. De no emitirse la constancia en los referidos plazos, no procederá el castigo. I 2.2. Tratándose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que hayan sido condonadas en vía de transacción, deberá emitirse una nota de crédito a favor del deudor. Si el deudor realiza actividad generadora de rentas de tercera categoría, considerará como ingreso gravable el monto de la deuda condonada. 2.3. Cuando se trate de créditos condonados o capitalizados por acuerdos de la Junta de Acreedores conforme a la Ley General del Sistema Concursal, en cuyo caso el acreedor deberá abrir una cuenta de control para efectos tributarios denominada “acciones recibidas con ocasión de un proceso de reestructuración. 3. Momento para acreditar la documentación sustentatoria Es importante recordar que el momento para acreditar con la información sustentatoria las opciones tomadas para efectos de una correcta provisión por deudas de cobranza dudosa, es durante el procedimiento de verificación o fiscalización tributaria, tal como se puede inferir del artículo 141º del TUO del Código Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 135-99-EF, el mismo que precisa que excepcionalmente podrán admitirse a trámite, con ocasión de la interposición de un Recurso de Reclamación, aquellos medios probatorios requeridos y no presentados en un procedimiento de fiscalización o verificación, siempre que el contribuyente pruebe que la omisión se generó por una causa no imputable a él, o acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a los medios probatorios presentados extemporáneamente, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto actualizada hasta por seis (6) meses posteriores a la fecha de la interposición de la reclamación. Al respecto, la RTF Nº 04955-5-2006 ha considerado: “Que si bien en la etapa de reclamación, la recurrente presentó diversos medios probatorios, tales como copias de las cartas dirigidas a sus clientes solicitándoles la cancelación de las letras emitidas por el refinanciamiento de sus deudas a fin de evitar el inicio de las acciones legales correspondientes, así como los análisis de los créditos otorgados que muestran los movimientos de las cuentas por cobrar a sus clientes y explican los créditos concedidos, no acreditó encontrarse en alguno de los supuestos de excepción contemplados en el artículo 141º del Código Tributario, por lo que no correspondería admitirlos” (el subrayado nos corresponde). Actualidad Empresarial I-17