Sentencia N° 228/016 de fecha 03/05/2016

Sentencia TCA Nº 228 de fecha 03/05/2016
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "ABREU VILLALBA, ALBERTO
GERARDO con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad"
(Ficha No. 390/2014).
R E S U LTAN D O :
I) Que a fs. 2 compareció ALBERTO GERARDO ABREU VILLALBA demandando la
nulidad de la Resolución Nº 364/2013, de 25/01/2013, dictada por el Sub Director General
de la Dirección General Impositiva, en ejercicio de la Dirección General, por la cual aprobó
la actuación inspectiva y determinó obligaciones tributarias que le correspondió abonar al
actor, por el período Setiembre 2010-Noviembre 2011 por IVA e IRAE anticipo por un total
de $ 241.962 (numeral 1º); declaró las cancelaciones por pagos parciales (numeral 2º);
declaró que incurrió en la infracción de contravención por omisión de presentación de dos
declaraciones juradas, imponiéndole una multa de $ 620 (numeral 3º); declaró que
incurrió en la infracción tributaria de defraudación imponiendo una multa de $ 483.924,
equivalente a dos veces el monto de los tributos defraudados (numeral 4º) (fs. 80 y vto.
AA, en lapicera azul).
La parte actora formuló agravios a fs. 2-5 únicamente en referencia a la imputación de la
infracción de defraudación, la que califica de ilegítima.
Expresó que no existió ocultación ni engaño.
Respecto a la primera, destacó que en ningún momento la empresa compareciente ocultó
la operativa impugnada por la DGI. Por el contrario, el actor fue quien proporcionó toda la
documentación relativa a sus operaciones, extremo que enerva de por sí la “ocultación”.
En cuanto a la inexistencia de engaño, aludió que surge confirmada por la naturaleza
asignada a las irregularidades cometidas por la empresa, las que deben calificarse como
“irregularidades formales”. Son tales, porque las operaciones estaban todas debidamente
documentadas; es cierto, la documentación no reunía todos los requisitos reglamentarios,
pero las operaciones pudieron controlarse debidamente porque se encontraban
documentadas. En definitiva, apuntó que la irregularidad constatada funda la reliquidación
y en todo caso puede habilitar la clausura, pero de ningún modo configura la maniobra
dolosa exigida por el artículo 96 para poder imputar válidamente la infracción de
defraudación.
Sin perjuicio de que en ausencia del elemento material de defraudación (engaño u
ocultación) ésta no puede configurarse; de todos modos, expuso que tampoco se verifica
el elemento subjetivo, esto es, el dolo. Al haberse demostrado la inexistencia de fraude
(elemento material) la presunción de dolo no se aplica. Si la presunción del elemento
subjetivo no se aplica, entonces, el dolo como tal no resulta probado en el expediente y
sin dolo no hay defraudación. Ello fue reconocido expresamente por el Equipo Inspectivo,
cuando aludió a que la empresa colaboró con los suscritos, por lo cual su comportamiento
no merece otras observaciones y calificó su conducta, al menos como negligente.
Finalmente cuestiona el quantum de la sanción impuesta, en tanto se lo hace coincidir
exactamente con lo reliquidado, en violación con lo dispuesto por el artículo 96 del C.T.
que ordena cuantificar la infracción acorde con el monto defraudado o que se pretendió
defraudar.
En definitiva, solicitó la anulación de la volición resistida en cuanto imputa ilegítimamente
la infracción tributaria de defraudación e impone la multa consecuente.
II) Que, conferido el correspondiente traslado, compareció a fs. 11 la Administración
demandada contestando la demanda.
Sostuvo que se configuraron en la especie, los elementos objetivo y subjetivo de la
infracción de defraudación tributaria y la sanción aplicada resulta legítima.
En el caso, indicó que el fraude cometido por la actora, consistió en la no facturación -a
sabiendas- de gran parte de sus operaciones, anotando en hojas móviles las ventas
diarias realizadas, omitiendo llevar los registros contables respectivos de sus operaciones
y no presentando las declaraciones juradas correspondientes.
Respecto del elemento subjetivo, explicó que surgen probadas varias de las presunciones
de la intención de defraudar previstas en el artículo 96 del CT, sin que la actora haya
producido prueba en contrario de las mismas.
Destacó que el actor confunde los elementos subjetivo y objetivo de la infracción,
evidenciando lo endeble de sus argumentaciones.
Precisó que el hecho de que la contribuyente haya colaborado con la inspección, no
enerva la existencia de la maniobra, constituyendo en todo caso, una de las atenuantes
previstas en el artículo 100 del C.T. a los efectos de fijar la correspondiente sanción.
En cuanto a la expresión por parte de los inspectores actuantes de la División
Fiscalización de que el actuar de la contribuyente fue al menos negligente, corresponde
destacar que si bien dicha expresión no descarta un actuar con dolo, ya que manifiesta
que “al menos” fue negligente, no es competencia de dicha división ni de los servicios
contables de la Administración, calificar la conducta de los administrados a los efectos de
imputarles la infracción de defraudación o la comisión del delito de defraudación, según el
caso, siendo competencia de los servicios jurídicos de la Administración, y más
concretamente de la División Técnico Fiscal.
Sobre la sanción imputada, explicó que la reliquidación no se debió a una discusión
respecto a los criterios contables aplicables, o a errores administrativos, sino que la actora
a sabiendas realizó la maniobra en virtud de la cual, no declaró ni pagó los tributos
adeudados que surgen determinados en el acto, por lo que sin lugar a dudas en el caso
de autos, el monto reliquidado coincide con el defraudado.
En definitiva, solicitó se confirme el acto impugnado por ser en un todo, ajustado a
Derecho.
III) Que abierto el juicio a prueba se produjo la que luce certificada a fs. 30,
correspondiendo a la parte demandada la de fs. 25 a 29, no produciendo prueba alguna la
parte actora.
IV) Que alegaron de bien probado las partes por su orden (fs. 33-38 y 40-45).
V) Que, conferida vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo,
aconsejó por Dictamen No. 620/15, la anulación del acto impugnado.
VI) Se dispuso el pase a estudio y se citó a las partes para sentencia, la que se acordó en
legal y oportuna forma.
CONSIDERANDO:
I) Que desde el punto de vista formal, se ha cumplido adecuadamente con los
presupuestos respectivos para que pueda entrarse al análisis de fondo del asunto (arts. 4
y 9 de la Ley No. 15.869).
II) Se demanda la nulidad de la resolución No. 3/0033/2012, dictada por el Sr. Sub
Director General de la Dirección Impositiva -en ejercicio de la Dirección General- el día 25
de enero de 2012 por la que -en lo que interesa a los efectos de este proceso-, se resolvió
tipificar al actor la infracción tributaria de defraudación e imponerle una sanción de multa
que asciende a $ 483.924 (pesos uruguayos cuatrocientos ochenta y tres mil novecientos
veinticuatro).
III) Que las alegaciones de las partes constan ampliamente explicitadas en el capítulo de
RESULTANDOS a los que corresponde remitirse brevitatis causae. Sintéticamente el actor
se agravió por entender que resulta ilegítima la tipificación de la infracción de
defraudación realizada por el acto impugnado, por considerar que no se presentan los
elementos reclamados por el art. 96 del C.T.
IV) Que el Tribunal compartiendo lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo
Contencioso Administrativo, estima corresponde amparar la demanda y, en su mérito,
anular la resolución impugnada.
El acto impugnado, es corolario de un procedimiento que se inició con la fiscalización a la
contribuyente empresa unipersonal Alberto Gerardo ABREU VILLALBA (cuyo nombre
comercial es “Puerto Small”)
y cuyo giro principal es el de venta de artesanías. La empresa tiene su local principal en la
calle Pérez Castellano 1511 (Ciudad Vieja - Montevideo) y una sucursal en la calle
Canelones 1972, en la que también funciona una peluquería (Acta de fs. 5 de los AA).
El día de la inspección (26 de diciembre de 2011), los inspectores constataron que la
última boleta de venta confeccionada por la empresa, era la No. 1.300 y documentaba
una operación del día 22 de octubre de 2011, por un monto de U$S 67 (dólares
americanos sesenta y siete).
Las ventas efectuadas con posterioridad a esa fecha, habían sido anotadas en hojas
móviles (hojas de cuaderno), las que les fueron entregadas a los inspectores
voluntariamente por la empresa. A partir de las operaciones escrituradas en esas hojas,
los funcionarios detectaron que el monto de las ventas sin facturar por el período 24 de
octubre de 2011 a 30 de octubre de 2011, ascendió a $ 10.359. El monto de las ventas del
período 1 de noviembre de 2011 al 30 de noviembre de 2011 ascendió a $ 90.182 y el
monto de las del período 1 de diciembre de 2011 al 25 de diciembre de 2011 (el día
anterior a la inspección) a $ 76.272.
Con fecha 20 de enero de 2012, se labra el Acta Final de Inspección ante el
contribuyente, que no reconoció las obligaciones reliquidadas (AA fs. 11 a 13), elaborando
el informe final de la actuación inspectiva el día 6 de marzo de 2012 (AA fs. 52 a 56).
A su turno, el Departamento Jurídico - Sección Apoyo Contencioso entendió que los
elementos constatados, habilitaban a tipificar la infracción tributaria de defraudación. En el
informe que corre a fs. 61-62 de los AA, se consignó que: “… existen elementos
probatorios que permiten tipificar a la contribuyente la infracción de defraudación
tributaria. En la especie se
configuró el elemento objetivo de la defraudación y el subjetivo al resultar claramente
aplicable lo dispuesto en el literal F) del inc. 2º del artículo 96 del C.T., por todo lo que se
aconseja imponer una sanción equivalente a dos veces el monto de los tributos que se
pretendió defraudar.
6.- Quedó probado como surge claramente del informe inspectivo (fs. 50 y sgtes.) que
actualizada la documentación de ventas en uso se constató que la última boleta
correspondía al 22/10/2011 y que desde esa fecha hasta el 26/12/11 la empresa no
estaba facturando y anotaba las ventas diarias en hojas móviles cuyas fotocopias
autenticadas se adjuntaron al presente.
(…)
Según lo dispuesto en el literal F) del inc. 2 del art. 96 del C.T., se establece que se
presume la intención de defraudar por “...Omisión de extender la documentación
requerida por la ley o el reglamento con fines de control...” (AA fs. 61).
En base a estas premisas, la Administración dictó la Resolución del Director General de
Rentas 1852/2012 de fs. 67 y 67 vto. AA, en la que tipificó la infracción y estimó la multa a
imponer. De todo lo actuado se confirió vista al interesado, la que no fue evacuada.
Finalmente, se dictó la resolución objeto de la pretensión anulatoria, que impuso la multa
por la infracción de defraudación que genera el agravio del pretensor.
V) Que en cuanto a la tipificación de la infracción de defraudación, estima la Corporación
que la misma no se encuentra jurídicamente justificada o, al menos no hay prueba de ello.
En efecto y conforme señala con acierto el Sr. Procurador del Estado,
la conducta constatada no encuadra en el tipo objetivo de la infracción de defraudación
que establece que lo constituye: “… todo acto fraudulento realizado con la intención de
obtener para sí o para un tercero, un enriquecimiento indebido, a expensas de los
derechos del Estado a la percepción de los tributos.
Se considera fraude todo engaño u ocultación que induzca o sea susceptible de inducir a
los funcionarios de la Administración Fiscal a reclamar o aceptar importes menores de los
que correspondan o a otorgar franquicias indebidas”.
Como bien lo señaló en su dictamen, lo que sucedió fue que la empresa no facturó las
ventas durante determinado período y omitió presentar algunas declaraciones juradas.
Estrictamente, lo más relevante, es que no se documentaron las operaciones por un
período de dos meses y medio; las que se escrituraban en hojas de cuaderno.
Ahora bien, una vez iniciada la actuación inspectiva, esas hojas móviles, en las que
constaba la verdadera magnitud de las ventas, le fueron entregadas a los funcionarios,
por lo que no se advierte allí ninguna maniobra ni engaño (AA fs. 6 de los AA; copia de las
hojas en las que se anotaban las operaciones a fs. 7 a 9 vta. de los AA e informe final de
inspección agregado a fs. 53 de los AA). Menos aún puede concluirse que haya existido
un fraude-engaño que tenga la aptitud de inducir a los funcionarios del Fisco en error. Al
menor atisbo de inspección, la irregularidad quedó al descubierto, por lo que no se verifica
el aspecto objetivo o material de la figura. No puede compartirse la decisión de tipificar la
infracción de defraudación, porque la DGI no ha probado la existencia del fraude - engaño
requerido por la ley.
El Tribunal, por unanimidad, en la reciente Sentencia No. 818/2015, descartó que la mera
omisión de facturar y declarar operaciones resulte de por sí constitutivo de la infracción
tributaria de defraudación.
Así en dicho fallo y sin perjuicio de que se recogen algunos matices planteados por este
redactor, la inexistencia de prueba que justificara la conducta infraccional declarada,
impedía su configuración.
Al igual que en el caso que dio lugar al precedente citado, en autos no existe el menor
indicio probatorio que acredite que la intención del contribuyente haya sido la de defraudar
al Fisco. Antes bien, parece que había un desorden en la administración del negocio, pero
alejado de un propósito doloso.
Cabe por lo tanto revalidar lo dicho por el Tribunal en la Sentencia No. 195/2012, en la
que se sostuvo: “En conceptos que resultan aplicables al sub-exámine, en sentencia
364/2010, el Tribunal dijo: “…En lo que se refiere a la infracción de defraudación, no se
aprecia elemento alguno que lleve a la convicción de que la actora haya procedido con
engaño o realizado actos que fueran susceptibles de inducir en error a los funcionarios de
la administración fiscal…. No existió un comportamiento activo de parte de la actora, en
tanto su conducta se encuadró en omitir el pago de los aportes y realizar la inscripción a
que estaba obligada. No puede desprenderse de su actitud omisa la intención fraudulenta,
la existencia del dolo, que requiere esa figura infraccional….”
Asimismo, en consideraciones perfectamente aplicables, en sentencia 154/2004, la
Corporación expresó: “…Esta figura requiere la comisión de fraude, definido por el artículo
96 como “…todo engaño u ocultación que induzca o sea susceptible de inducir a los
funcionarios de la
Administración Fiscal a reclamar o aceptar importes menores de los que correspondan o a
otorgar franquicias indebidas.
Como expresa RETA, refiriéndose a la figura penal del artículo 110 del Código Tributario:
“…La acción típica consiste, conforme al texto en examen, en “proceder con engaño”,
fórmula inspirada sin duda alguna en el delito de fraude (C.P. art. 160).
La expresión “proceder” subraya el carácter activo del comportamiento. Quedan así
excluidas las conductas omisivas, como por ejemplo: omisión de inscribirse como
contribuyente, omisión de pago, omisión de formular las declaraciones a que se estuviese
obligado.
En cuanto a la materialidad del engaño es necesario tener presente que la norma en
examen integra el Código Tributario y éste en el inciso 2º del artículo 96 considera fraude
“todo engaño u ocultación”, de lo que se infiere que la simple ocultación no es un engaño
y por consiguiente queda fuera de los límites de la figura de la defraudación…” (El delito
de Defraudación Tributaria en la Ley Nº 15.294. Revista de Derecho Penal Nº 6, págs. 51
y 52).
En relación a la ocultación -aspecto en el que como se ve consiste prácticamente la única
diferencia típica entre la figura infraccional y la penal-, BERRO la define como “…una
omisión activa” si cabe la dualidad, en el sentido de que no es sólo olvido de mostrar sino
la acción de esconder, tapar o disfrazar una situación…” (BERRO Federico, “Los ilícitos
tributarios y sus sanciones”, pág. 79).
Finalmente, conforme firme jurisprudencia de ese Alto Cuerpo, las presunciones
contenidas en el inciso tercero del artículo 96 lo son del elemento subjetivo (intención
dolosa), por lo que no habiendo sido
probado el elemento objetivo (fraude) su configuración carece de la relevancia atribuida
por la Administración….”
VI) En suma, más allá de la posición que cada uno de los integrantes de este Tribunal
asume en cuanto a la interpretación de los requisitos para que se configure la figura
infraccional, en el presente caso, existe consenso en que no ha sido acreditada
razonablemente por la Administración ninguno de ellos. En función de ello, corresponde
anular el acto administrativo impugnado, en cuanto tipificó a la actora la comisión de dicha
infracción.
Y a su vez, las consideraciones precedentes tornan ocioso el ingreso a la consideración
del quantum de la sanción que fuera aplicada como consecuencia de dicho
comportamiento infraccional.
Por los fundamentos expuestos, el Tribunal,
FALLA:
Haciendo lugar a la demanda y, en su mérito, anúlase la resolución impugnada; sin
especial condena procesal.
A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios profesionales del abogado de la parte actora
en la suma de $25.000 (pesos uruguayos veinticinco mil).
Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese.
Dr. Echeveste, Dr. Gómez Tedeschi (r.), Dr. Tobía, Dra. Castro, Dr. Vázquez Cruz.
Dr. Marquisio (Sec. Letrado).