Los responsables tributarios

Los responsables tributarios
FECHA: 1998
AUTOR: Fernando Herrera Fernández
Una de las notas que tradicionalmente se ha destacado por parte de la doctrina en
la regulación en nuestro Derecho positivo de los responsables tributarios ha sido
la existencia de numerosos presupuestos de hecho cuya realización da lugar a la
obligación del responsable. Esta nota junto a la heterogeneidad de la naturaleza
de estos presupuestos y los diferentes efectos que producen ha determinado la
imposibilidad,
sobre
la
base
de
nuestro
ordenamiento
tributario,
de
la
construcción de una teoría unitaria sobre el régimen jurídico de la responsabilidad
tributaria.
Así, la Ley General Tributaria, después de definir genéricamente al responsable en
su artículo 37. donde prevé su doble modalidad de solidario y subsidiario,
establece una serie de supuestos genéricos de responsabilidad, todo ello sin
perjuicio de que las leyes de los distintos tributos formulen nuevas hipótesis
referidas a su ámbito.
Teniendo en cuenta lo expuesto, así como la brevedad de tiempo para la
exposición de la presente ponencia, considero esencial anticipar y destacar los
puntos o elementos que entiendo imprescindibles en cualquier estudio que se
realice sobre la figura del responsable tributario por muy limitado que este sea.
De esta forma he dividido mi exposición en los siguientes apartados:
1º Encuadramiento de la figura del responsable tributario dentro de la figura más
general del obligado tributario.
2º Definición y características generales de los responsables tributarios.
3º Estudio sistemático de las distintas situaciones en las que la L.G.T. prevé la
existencia de un responsable tributario. Siendo esta la parte más amplia al tener
como
finalidad
del
presente
trabajo
analizar
desde
una
perspectiva
eminentemente práctica, la responsabilidad tributaria en la L.G.T., efectuando
para ello un repaso de los aspectos más problemáticos y controvertidos que la
aplicación de esta institución jurídica viene produciendo como consecuencia de la
deficiente e imprecisa regulación normativa del responsable.
1°
LA
FIGURA
DEL
RESPONSABLE
DENTRO
DE
LOS
OBLIGADOS
TRIBUTARIOS.
El responsable tributario es una figura que nuestro Ordenamiento Jurídico ha
creado con la finalidad última de asegurar el cumplimiento de la obligación
tributaria. En este sentido conviene determinar la posición que tiene el
responsable tributario dentro de la categoría del "obligado tributario".
Siguiendo la enumeración de los distintos obligados tributarios contenida en el
artículo 10 del Reglamento General de la Recaudación, podemos diferenciar dos
grandes grupos:
A) OBLIGADOS PRlNCIPALES.
Sujeto pasivo (ya sea como contribuyente o sustituto).
Retenedores y quien deba efectuar ingresos a cuenta.
Los sujetos infractores por las sanciones pecuniarias que les sean impuestas.
B) OTROS OBLIGADOS
Responsables solidarios (38, 39 y 131.5 LGT; )
Responsables subsidiarios (40 LGT)
Adquirentes de explotaciones de económicas (72 LGT)
Los sucesores "mortis causa" de los obligados al pago tributario.
Los socios de sociedades disueltas o liquidadas (89.4 LGT)
Las personas o entidades depositarias de bienes embargables (131.4 LGT)
Por lo tanto, podemos encuadrar al responsable tributario como un obligado
tributario no principal o secundario.
2º EL RESPONSABLE TRIBUTARIO: DEFINICIÓN Y CARACTERÍSTICAS
GENERALES.
El artículo 37 de la L.G.T en sus cuatro primeros apartados establece que :
"1º La Ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria, junto a los sujetos
pasivos o deudores principales, a otras personas, solidaria o subsidiariamente.
2º Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre
subsidiaria.
3º La responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con
excepción de las sanciones.
El recargo de apremio solo será exigible al responsable en el supuesto regulado en
el párrafo tercero del apartado siguiente.
4º En todo caso, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la
deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que,
previa audiencia del interesado, se declare la responsabilidad y se determine su
alcance.
Dicho acto les será notificado, con expresión de los elementos esenciales de la
liquidación, en la forma que reglamentariamente se determine, confiriéndoles
desde dicho instante todos los derechos del deudor principal.
Transcurrido el periodo voluntario que se concederá al responsable para el
ingreso,
si
no
efectúa
el
pago
de
la
responsabilidad
se
extenderá
automáticamente al recargo a que se refiere el artículo 127 de esta Ley y la deuda
le será exigida en via de apremio."
Podemos extraer algunas características esenciales de esta norma que nos
permitan definir más exactamente la figura del responsable tributario, entre las
que hay que destacar:
- La condición de responsable de una deuda tributaria ha de estar fijada por la ley,
lo que determina el carácter ex lege de su obligación.
- La obligación de responsabilidad surge de la realización por el responsable de un
presupuesto de hecho previsto en la ley, distinto aunque dependiente del hecho
imponible cuya realización corresponde siempre al sujeto pasivo.
- El responsable tributario es deudor en virtud de una obligación tributaria propia
y diferente de la obligación tributaria principal que incumbe al sujeto pasivo o
deudor principal, aunque se trate de una obligación accesoria que pretende
garantizar el cumplimiento de esta última. Por ello la L.G.T. sitúa a los
responsables junto a los sujetos pasivos o deudores principales, pero no les
otorga tal condición.
- La aparición del responsable se produce siempre tras el sujeto pasivo,
necesitándose para llegar a aquel, cumplir previamente con un procedimiento que
determine quien es el responsable, en qué condiciones, con qué características y
cual es el alcance de la responsabilidad. Es decir, se trata de una obligación
"accesoria" y, por tanto, dependiente de la obligación principal, lo que conlleva
una "preferencia" del sujeto pasivo a la hora de exigir el pago.
- Por último, el mencionado precepto establece dos tipos de responsables
tributarios, los solidarios, y 1os subsidiarios. La diferencia estriba en que ante el
impago de la deuda tributaria por el deudor principal, si la responsabilidad es
solidaria, la Administración puede dirigir simultáneamente la acción de cobro
contra el responsable solidario sin esperar a agotar la vía de apremio contra
aquél. Sin embargo si la responsabilidad es subsidiaria, la Administración
únicamente podrá exigir el pago de la deuda tributaria al responsable subsidiario,
una vez se haya ultimado con la declaración de fallido la vía de apremio respecto
del deudor principal. Es decir, el responsable subsidiario goza respecto del
responsable solidario del beneficio de la exclusión, por el que solo cuando se
agote la posibilidad de cobro del deudor y de sus responsables solidarios se podrá
exigir al responsable subsidiario.
Cuestión relevante para el estudio de ambos tipos de responsabilidades tributarias
es la de el momento de nacimiento de la obligación para el responsable, así como
la del alcance de la responsabilidad.
Así, en la RESPONSABILIDAD SOLIDARIA el análisis relativo al momento en
que nace o existe la obligación del responsable nos obliga efectuar las
siguientes consideraciones.
La Ley General Tributaria inexplicablemente guarda absoluto silencio sobre el
régimen jurídico de la responsabilidad solidaria, pues, así como en el articulo 37,
en sus números 2, 3 y 4, se preocupa de regular con todo detalle el régimen
jurídico de la responsabilidad subsidiaria, en el mismo artículo nuestro legislador
se limita, en su número 1, como ya hemos comprobado, a establecer la necesidad
de la ley para el establecimiento de la obligación del responsable y a diferenciar
las dos clases de responsabilidad existentes en nuestro ordenamiento.
Esta falta de regulación por parte de la Ley General Tributaria nos obliga a acudir
al Reglamento General de Recaudación para conocer cuáles son los requisitos
necesarios del nacimiento y exigencia de la obligación tributaria del responsable
solidario.
El articulo 12.1 del Reglamento General de Recaudación determina:
«1. En los supuestos de responsabilidad solidaria previstos por las leyes, a falta de
pago de la deuda por el deudor principal y sin perjuicio de la responsabilidad de
éste, la Hacienda Pública podrá reclamar de los responsables solidarios, si los
hubiere, el pago de la deuda.
Se entenderá producida la falta de pago de la deuda tributaria una vez
transcurrido el periodo voluntario, bien por el vencimiento del plazo a partir de la
notificación en los casos de deudas liquidadas por la Administración, bien por el
vencimiento del plazo para autoliquidar e ingresar en el Tesoro, en los casos en
que el sujeto pasivo o retenedor están obligados a ello».
Lo que se deriva de la letra de este artículo es el momento a partir del cual la
Hacienda acreedora podrá exigir la deuda al responsable tributario, o lo que es lo
mismo, cuándo la Administración financiera podrá dirigir su pretensión de cobro
frente al responsable solidario, que tiene lugar cuando el sujeto pasivo no haya
pagado la deuda, una vez transcurrido el periodo voluntario, como más adelante
demostramos.
Pero la cuestión que ahora nos planteamos es totalmente distinta, ya que se
refiere concretamente a si la obligación del responsable solidario se entiende
nacida directamente de la ley o, más concretamente, de la realización del
presupuesto de hecho previsto en la ley, o en un momento posterior, cuando a
falta de pago de la deuda por el sujeto pasivo y una vez transcurrido el periodo
voluntario se notifique al responsable la declaración de la responsabilidad
solidaria.
Existe una cierto paralelismo entre el momento de nacimiento y la exigibilidad de
la obligación tributaria principal y los mismos momentos referidos a la obligación
tributaria del responsable solidario. Así, la obligación tributaria principal nace
cuando se realiza el hecho imponible a tenor de lo preceptuado en el artículo 28
de la LGT. Una vez que dicha obligación ha nacido el sujeto pasivo queda
obligado, lo cual no quiere decir que en todo caso la obligación sea ya exigible por
la Administración acreedora. Es decir, para que se dé la exigibilidad de la
obligación es necesario, en primer lugar su existencia y, en segundo lugar, su
liquidez; en otras palabras, que se trate de un crédito determinado o
determinable en su cuantía por los órganos competentes para ello, o bien por el
propio sujeto pasivo en los supuestos en que la norma tributaria así lo imponga.
Junto a estos requisitos materiales de la exigibilidad se encuentra el requisito
formal--notificación-, ya que para la producción del efecto de la exigibilidad de la
obligación tributaria es necesario, además, que sean notificadas al sujeto pasivo
las liquidaciones tributarias llevadas a cabo por los órganos administrativos en los
supuestos de liquidación administrativa o bien cuando comience "el plazo
señalado
reglamentariamente
para
su
presentación"
cuando
se
trate
de
declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones, a tenor de lo establecido en los
artículos 20.3 y 72.1.c) del RGR.
Paralelamente, en los supuestos de responsabilidad tributaria, y de acuerdo con el
carácter ex lege de la obligación del responsable que ya hemos destacado, la
obligación surge cuando se realiza por parte del responsable el presupuesto
previsto en ley. Además, si acudimos a los artículos 24.1.e) y 71.1 del
Reglamento General de la Inspección de los Tributos, podemos darnos cuenta de
que antes de que se produzca la declaración y notificación al responsable solidario
de su responsabilidad, su obligación ya existe.
Efectivamente, en el artículo 24 del RGIT se establece en su número 1:
«Están obligados a atender a la Inspección de los Tributos e intervendrán en el
procedimiento de inspección:
a) Los sujetos pasivos de los tributos.
b) Los retenedores de cuotas tributarias a cuenta.
c) La sociedad dominante.
d) Los sucesores de la deuda tributaria.
e) Los responsables solidarios desde que sean requeridos por la Inspección para
personarse en el procedimiento .
f).......»
Este precepto reglamentario tiene su fundamento legal en el articulo 145.d) de la
LGT, que establece la necesidad de consignación en las actas de la Inspección que
documenten el resultado de sus actuaciones, entre otros datos, «la conformidad o
disconforrnidad» del sujeto pasivo, retenedor o responsable tributario.
También en el artículo 71 del RGIT expresamente se preceptúa:
«1. Se podrá extender acta para recoger la propuesta de liquidación dirigida a
exigir el pago de la deuda tributaria directamente del responsable:
a) Cuando éste haya tenido intervención o conocimiento inmediato del hecho
imponible y hayan podido practicarse con él las actuaciones dirigidas a determinar
la deuda tributaria.
b) Cuando la Inspección ya conozca los hechos y disponga de los elementos de
prueba precisos para determinar la deuda tributaria y establecer el supuesto de
responsabilidad, incluso por haberlos obtenido cerca del sujeto pasivo o
retenedor.
2. Las actas de conformidad y las liquidaciones resultantes de las distintas actas
de la Inspección suscritas con el sujeto pasivo o retenedor se notificarán a los
responsables solidarios...».
El número 1 de este artículo 71 del RGIT recoge los casos en que la Inspección de
tributos puede extender el acta para exigir el pago de la deuda tributaria al
responsable tributario cuando establece en la letra b) que "la Inspección ya
conozca los hechos y disponga de los elementos de prueba precisos para
determinar la deuda tributaria y establecer el supuesto de responsabilidad» que
fundamenta el ejercicio de la acción contra el responsable solidario .
Ahora bien, como hemos anticipado hay que diferenciar dos momentos en la vida
de la obligación tributaria del responsable solidario: su nacimiento y su
exigibilidad.
Respecto a la exigibilidad, ya sabemos que en todo supuesto de responsabilidad
solidaria es preceptivo un acto administrativo a través del cual se declare la
responsabilidad y que, además, este acto ha de ser notificado al responsable. El
acto declarativo de la responsabilidad solidaria debe contener, a tenor del artículo
12.3.2 del RGR, en todo caso, entre otros, los siguientes datos:
a) Los elementos esenciales de la liquidación y del título ejecutivo.
b) El texto íntegro del acuerdo declarando la responsabilidad solidaria y la
extensión de la misma.
c) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos por los responsables
solidarios, tanto contra la liquidación practicada como contra la extensión y
fundamento de su responsabilidad, con indicación de plazos y órganos ante los
que habrán de ser interpuestos.
Hemos de destacar el paralelismo entre el precepto citado y la norma del artículo
124.1 de la LGT, que establece:
"Las liquidaciones tributarias se notificarán a los sujetos pasivos con expresión:
a) De los elementos esenciales de aquéllas.
b) De los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, con indicación de los
plazos y organismos en que habrán de ser interpuestos.
c) Del lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria"
En definitiva, la obligación de pago (o la exigibilidad de la obligación para el
responsable) no surge en la responsabilidad solidaria, mientras no se produzcan
las circunstancias previstas en el artículo 12.1 del RGR, es decir, en primer lugar
la realización del presupuesto de hecho de la responsabilidad, en segundo lugar la
notificación del acto administrativo de declaración de responsabilidad solidaria; y
en tercer lugar la falta de pago de la deuda tributaria en periodo voluntario por
parte de los sujetos pasivos de la obligación tributaria principal.
En relación al alcance de la responsabilidad solidaria se nos plantea en primer
lugar la duda acerca de si los intereses de demora que, en su caso, se exijan al
responsable solidario se devengan desde el dia siguiente al de la finalización del
periodo voluntario de pago para el sujeto pasivo o desde la fecha de
requerimiento de pago por parte del acreedor tributario al responsable citado.
Creo que la duda que plantea la redacción del Reglamento General de
Recaudación se disipa, sobre todo si tenemos en cuenta los requisitos necesarios
para que la Administración acreedora pueda exigir el pago al responsable
solidario. Como ya hemos comprobado, entre estos requisitos se encuentran la
falta de pago de la deuda tributaria por parte del sujeto pasivo durante el período
voluntario de pago y la declaración de la responsabilidad tributaria, junto con el
requerimiento del pago al responsable solidario a través de acto administrativo.
Por tanto, considero que hasta que no se produzca dicho requerimiento no se
devengarán los intereses de demora.
En segundo lugar se plantea la cuestión de la exigencia del recargo de apremio al
responsable solidario. En este sentido, como hemos tenido ocasión de comprobar,
el artículo 12.2 del RGR es taxativo cuando establece que la responsabilidad
solidaria
abarca
a
"todos
los
componentes
exigibles
al
deudor
principal
mencionados en el artículo 58 de la LGT".
Por último, se plantea la cuestión de si, pese a la referencia expresa a las
sanciones que se hace en el artículo 58 de la LGT, la responsabilidad solidaria
alcanza a las mismas .
Para dar respuesta a esta cuestión hemos de analizar el tema referente a la
naturaleza de las sanciones tributarias. En este sentido hay que considerar que las
citadas sanciones, constituyen medidas asimilables a las penas, tanto por su
estructura y finalidad como por la forma de su aplicación. Todo ello tiene como
consecuencia la aplicación a las sanciones tributarias, al igual que al conjunto de
las sanciones administrativas, de los principios constitucionales derivados del
artículo 25 de la CE, y más concretamente, el principio de personalidad de la
pena. Existe en este sentido doctrina constitucional sobre el citado artículo 25 que
por el principio de personalización de la pena impedirá aplicar el alcance de la
responsabilidad a la cuantía de las sanciones tributarias. Lo cual es evidente
cuando el presupuesto de hecho de la responsabilidad solidaria normalmente no
está constituido por una conducta ilícita del responsable. Sin embargo, en aquellos
supuestos en que el presupuesto de hecho de la responsabilidad esté constituido
por actos u omisiones ilícitas del responsable solidario, éste respondería de la
sanción correspondiente a la infracción cometida por él mismo, porque esta
infracción se sanciona desde luego e independientemente del juego de la
responsabilidad, es decir, aun en el supuesto de que el contribuyente pague la
deuda tributaria. Como ha opinado una parte de la doctrina existente, sería
completamente absurdo, desde el ángulo jurídico penal, que una persona que
lleva a cabo materialmente una infracción quede libre de la responsabilidad que
por la infracción puede ser pronunciada. Nos estamos refiriendo al supuesto de
responsabilidad recogido en el artículo 38.1.
Consecuentemente con lo anteriormente expuesto, y salvo las excepciones
citadas, la conclusión respecto de las sanciones que se deriven de las infracciones
cometidas por el sujeto pasivo es que las mismas no pueden formar parte de la
deuda tributaria que se va a exigir al responsable, debido a que el principio de
personalidad de la pena impide que este deba cumplir una sanción por una
actividad que él no ha realizado. Solo en el caso del artículo 38.1., y al ser un
colaborador necesario en la infracción tributaria, es exigible la parte de la deuda
consistente en la sanción.
En relación a LA RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA el esquema determinante
del momento de nacimiento de la obligación tributaria es similar al de la
responsabilidad solidaria.. La obligación nace de la realización del presupuesto de
hecho previsto en la ley y solo podrá ser exigible a partir de la notificación de la
declaración de responsabilidad y de la liquidación. Por tanto, al haber nacido ya la
obligación tributaria del responsable, el acto de declaración de responsabilidad
tributaria y su liquidación solo tienen un efecto meramente declarativo de la
existencia de la obligación y constitutivo de su exigibilidad. En caso contrario no
tendría sentido que según el artículo 37.5 de la L.G.T y 14.4 del R.G.R. se puedan
tomar medidas cautelares por el órgano de recaudación, incluso antes de la
declaración de fallido.
En relación al alcance de la misma, no es posible dar una norma de general
aplicación por lo que entiendo más conveniente y práctico su exposición
diferenciada caso por caso.
3º DISTINTOS SUPUESTOS DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA.
Los elementos que para cada uno de los distintos supuestos de responsabilidad
tributaria van a ser objeto de mención son los relativos a :
1º ¿Que deuda es derivable?.
2º ¿A quien se puede exigir la responsabilidad?.
Es evidente que un estudio más completo del tema expuesto exigiría mencionar
aspectos tales como:
- La prescripción de la responsabilidad.
- Procedimiento de declaración de responsabilidad.
- Garantías o medidas cautelares para el cumplimiento de la obligación del
responsable.
- etc.
Sin embargo, por la brevedad obligatoria del marco al que se confiere esta
exposición no serán objeto de mención ninguna.
A) RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA. ART. 40.1. primer párrafo (LGT).
Textualmente dice que: "Serán responsables subsidiariamente de las infracciones
tributarias simples y de la totalidad de la deuda tributaria en los casos de
infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, los administradores de
las mismas que no realizaren los actos necesarios que fuesen de su incumbencia
para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren en el
incumplimiento por quienes de ellos dependa o adoptaren acuerdo que hicieran
posibles tales infracciones".
Respecto a la primera cuestión que nos formulamos (¿que deuda es derivable?),
cabe contestar ante la redacción expuesta que dicha deuda debe contener dos
características :
- Deben ser débitos tributarios pendientes de pago.
- Débitos que conlleven infracción y sanción tributaria.
Por lo tanto, y por eliminación al no reunir dichas características, no son
derivables al responsable subsidiario en el supuesto previsto por esta norma las
siguientes deudas tributarias:
- El recargo del artículo 61 de la LGT.
- El recargo de apremio.
- Los intereses de demora.
- Las paralelas sin infracción tributaria.
- Los intereses de apremio.
Como consecuencia de esta diferenciación entre los distintos elementos de la
deuda tributaria entre derivables y no derivables al responsable subsidiario puede
plantearse el siguiente supuesto práctico.
Se presenta en plazo autoliquidación correspondiente al I.G.I.C. por el primer
trimestre de un determinado ejercicio, con un resultado de ingreso y se solicita el
fraccionamiento de la deuda liquidada. Se autoriza dicho fraccionamiento por el
órgano competente y una vez finalizados los plazos no se atiende el pago de la
deuda. Como consecuencia se inicia el procedimiento de recaudación en via de
apremio devengándose un recargo de apremio según lo previsto en el artículo 127
de la L.G.T.. Supongamos que la deuda autoliquidada asciende un total de
100.000 pesetas y por lo tanto el recargo sea de 20.000 pesetas. A continuación
se produce la declaración de fallido del deudor tributario iniciándose el
procedimiento de derivación de responsabilidad subsidiaria al administrador de la
sociedad. Si una vez iniciado dicho procedimiento se produce el ingreso de la
cantidad de 20.000 pesetas podemos entender que dicha cifra está atendiendo a
uno de los siguientes conceptos o posibilidades:
a) Se ha pagado solo el recargo de apremio. En consecuencia se podrá derivar la
responsabilidad por la totalidad de la deuda apremiada (100.000 pesetas).
b) Puede entenderse como más razonable el aplicar la cantidad ingresada
proporcionalmente a ambos conceptos tributarios. Por lo tanto, solo seria
derivable una parte de la deuda tributaria
c) Entender que la totalidad de lo ingresado se corresponde al pago parcial de la
deuda tributaria original. En consecuencia solo podría derivarse la cifra de 80.000
pesetas.
A mi parecer es la tercera opción la más razonable por la simple consideración de
que debe entenderse que es aplicable un criterio ordenador de orden cronológico
para la exigencia de las deudas tributarias y por ello deba considerarse que lo que
se está pagando es el crédito tributario más antiguo
Respecto a la segunda cuestión fundamental a resolver (¿a quien se deriva la
exigencia de la responsabilidad subsidiaria?). La responsabilidad resulta imputable
a aquel que con su conducta haya propiciado la comisión de la infracción atribuida
a la sociedad.
Por tanto conviene resaltar que la derivación de responsabilidad no se exige al
administrador que hubiere en el momento de la firma de las actas, o en el de la
notificación de la providencia de apremio, sino que se dirigirá contra aquel que
haya realizado el presupuesto de hecho previsto en la norma, es decir el
administrador que incurriendo en alguna de las conductas tipificadas en la misma
haya provocado la infracción tributaria de la sociedad que representa.
Sin embargo, lo que a primer vista puede parecer un criterio claro de imputación
de la responsabilidad, no lo es tanto cuando se producen cambios de
administradores en el seno de la sociedad.
La cuestión no ofrece dudas por lo que respecta a las infracciones simples,
resultando
evidente
que
en
este
caso
la
responsabilidad
se
exigirá
al
administrador vigente en el momento de incumplirse las obligaciones tributarias
de índole formal o los requerimientos practicados por la Administración, en los
términos que establece el artículo 78 de la L.G.T.
No obstante, en lo concerniente a las infracciones graves señaladas en el artículo
79 de la L.G.T. el tema se complica. En principio, la responsabilidad debe
atribuirse al administrador vigente durante los plazos reglamentarios, fijados en
los distintos tributos, para el cumplimiento de las obligaciones tributarias
impuestas dado que es en este periodo cuando se consuman las conductas
infractoras tipificadas en la citada norma.
Sin embargo, en la realidad son numerosas las dudas que pueden plantearse
partiendo de esta idea y a menudo se presentan situaciones problemáticas, tal y
como sucede, por ejemplo, cuando tiene lugar un cambio de administrador
durante el tiempo que media entre el devengo del tributo y el período
reglamentariamente establecido para su declaración. En tal caso habrá que
determinar donde tiene su origen la conducta infractora, si en la confección de los
registros contables o fiscales que sirven de base a la declaración, en cuyo caso
será responsable el administrador vigente cuando se devengó el impuesto, o en la
propia elaboración de la declaración, en cuyo caso lo será el administrador vigente
en el momento de su presentación.
Otras veces el cambio de administrador se produce dentro del período impositivo,
en este supuesto el responsable a priori sería el nuevo administrador salvo que los
hechos constitutivos de 1a infracción fueran imputables al anterior y desconocidos
por este.
En definitiva, como puede apreciarse la casuística es muy amplia y los ejemplos
mencionados no constituyen más que una breve reseña, por lo que en estos casos
habrá que analizar detenidamente las acciones u omisiones que constituyen la
conducta infractora y dar trámite de audiencia, dentro del procedimiento de
derivación de responsabilidad, a todos los administradores implicados.
Asimismo vamos también a comentar una serie de situaciones problemáticas que
se plantean con relativa frecuencia en la realidad cotidiana, como son la existencia
de administradores con nombramiento no inscrito en el Registro Mercantil, o
caducado, e incluso la situación a que se ven sometidas ciertas personas que
desconocían por completo su condición de administradores dela sociedad en
cuestión cuando fueron requeridos.
En relación con la primera de las situaciones apuntadas hay que recordar que el
nombramiento de los administradores ha de ser objeto de inscripción obligatoria
en el Registro Mercantil (arts. 125 de] T.R.L.S.A. y 58 de la L.S.R.L.), y que en
virtud del principio de legitimación registral recogido en el artículo 7 del
Reglamento del Registro Mercantil los asientos del Registro se consideran exactos
v válidos y bajo la salvaguarda de los tribunales, mientras que estos no declaren
lo contrario y sea inscrita la resolución judicial de la inexactitud o nulidad de los
mismos.
Igualmente tanto el artículo 21.1 del Código de Comercio como el artículo 9.1 del
R.R.M., establecen que los actos sujetos a inscripción sólo serán oponibles a
terceros de buena fe desde su publicación en el B.O.R.M.E., por lo que a sensu
contrario hay que interpretar que lo no inscrito no les puede perjudicar.
Por todo ello podemos concluir en principio, que siempre que en el expediente
administrativo se encuentre suficientemente acreditado, de acuerdo con la
información contenida en el Registro Mercantil, que el interesado ostentaba la
condición de administrador en el momento de cometerse las infracciones
tributarias por la sociedad, la protección que la publicidad registral ofrece a los
terceros de buena fe, en nuestro caso 1a Hacienda Pública, hará muy difícil que
prosperen las alegaciones que en sentido contrario puedan plantear los
interesados.
Sin embargo, en alguna ocasión en el transcurso del procedimiento, se ha
acreditado mediante documento público que no ha tenido acceso al Registro
Mercantil, el cese del administrador requerido y el nombramiento de otras
personas que desempeñaron el citado cargo. Pues bien, ante situaciones como la
descrita, hemos de tener en cuenta que el principio de legitimidad registral opera
como una presunción iurus tantum y por consiguiente admite prueba en contrario
(que en el presente caso consiste en la simple presentación en el Registro del
documento no inscrito) y que el nombramiento de administrador surte efectos
desde su aceptación y no desde su inscripción, que no tiene carácter constitutivo.
También en alguna ocasión se ha planteado la procedencia de la derivación de
responsabilidad a los administradores que al tiempo de cometerse las infracciones
tributarias por la sociedad tenían un nombramiento caducado.
En principio tal y como señala el artículo 126 del T.R.L.S.A.: "Los administradores
ejercerán su cargo durante el plazo que señalen los estatutos sociales, el cual no
podrá exceder de cinco años. Podrán ser reelegidos una o más veces por período
de igual duración máxima".
Sin embargo razones de estabilidad y permanencia del órgano de administración
impiden que el mero transcurso del plazo determine, automáticamente, el cese de
los administradores afectados. Por ello cuando caduca su nombramiento, sin
perjuicio de incurrir en causa de disolución de la sociedad por la paralización de
sus órganos sociales (art. 260 del T.R.L.S.A.), se produce una prórroga tácita o
reelección de hecho que asegura la continuidad del funcionamiento interno de la
sociedad, si bien la competencia del órgano de administración queda limitada a
convocar una junta para que acuerde su reelección o sustitución, o bien solicitar
del juez la convocatoria de dicha junta.
En consecuencia, y sin perjuicio de las responsabilidades que en el orden
mercantil pudieran contraer, la circunstancia de tener el nombramiento caducado
no debe ser obstáculo para que el administrador pueda ser declarado responsable
subsidiario de las deudas tributarias impagadas por la sociedad, si se dan los
requisitos que la normativa tributaria señala.
Para concluir este breve repaso a las situaciones conflictivas que se presentan en
la práctica, resta por analizar la de aquellas personas que desconocían que su
nombramiento estaba inscrito en el Registro Mercantil como administradores de la
sociedad cuyas deudas impagadas se le reclaman.
Esta situación puede originar un posible comportamiento delictivo que la Hacienda
Pública, evidentemente, no puede entrar a valorar, correspondiendo al interesado
plantear las acciones judiciales que resulten procedentes. Con todo ante estas
situaciones la Hacienda Pública debe actuar con extrema prudencia, adoptando las
medidas cautelares que resulten necesarias para asegurar el cobro de la deuda
tributaria perseguida y absteniéndose de continuar el procedimiento en tanto no
se resuelvan las acciones judiciales emprendidas por el afectado
Por otra parte, de acuerdo con la normativa mercantil, la figura del administrador
puede ser un órgano unipersonal, o lo que es más usual, estar integrado por una
pluralidad de persona constituyendo un Consejo de Administración (art 136
T.R.L.S.A.).
Se plantea entonces la cuestión de si la derivación de responsabilidad se ha de
dirigir contra el presidente y consejeros delegados que pudieran existir, o si deben
hacerse extensiva a todos los miembros del Consejo de administración. Esta
segunda opción es la que se desprende a tenor de lo dispuesto en el artículo
133.2 del T.R.L.S.A. en el que se establece que "responderán solidariamente
todos los miembros del órgano de administración que realizó el acto o adoptó el
acuerdo lesivo menos Ios que prueben que no habiendo intervenido en su
adopción y ejecución desconocían de su existencia o conociéndola hicieron todo lo
conveniente para evitar el daño o al menos se opusieron expresamente a aquél" y
en el que, como se observa, se recogen también una excepción similar a la
prevista en el artículo 77.4.c) de la L.G.T.. En definitiva, la única eximente a la
responsabilidad consiste en faltar a la Junta en la que se aprobaron las cuentas o
en oponerse a su aprobación.
Por último hay que recordar, como señala el artículo 37.6 de la L.G.T., que
"Cuando sean dos más los responsables solidarios o subsidiarios de una misma
deuda. esta podrá exigirse integramente a cualquiera dé ellos". Lo que supone
que cuando existan varios administradores responsables, la Hacienda pública
puede dirigir la acción de cobro contra cada uno de los simultáneamente.
Examinemos un ejemplo practico de lo relatado hasta el momento.
Supongamos que la declaración de la Sociedad XXX S.A. relativa al Impuesto
sobre Sociedades del año 1988 se presenta en plazo durante 1989. El 1 de enero
de 1990 hay un cambio de administrador de la sociedad. Se inicia en enero de
1992 una actuación de la Inspección de Tributos relativa a dicho impuesto y
periodo que finaliza con un acta firme el 30 de diciembre de 1992. La entidad
pasa por momentos de dificultades de tesorería y solicita un aplazamiento de la
deuda liquidada en el acta hasta el año 1994. Vencidos los plazos de
aplazamientos los pagos se incumplen y en 1995 la empresa quiebra. ¿A quien se
puede derivar la actuación administrativa para el cobro de la deuda tributaria
pendiente?.
Obviamente es un supuesto claro de responsabilidad subsidiaria por el artículo
que estamos analizando. En primer lugar, hay que dejar claro que no cabe
plantearse una prescripción de la deuda. Es cierto que esta se devengó en 1988 y
que estamos ya en 1995, pero como sabemos no es lo mismo la prescripción del
derecho de cuantificación de la deuda tributaria que del derecho del cobro. En
segundo lugar, y tal como ya hemos mencionado, el administrador responsable
será el que estaba vigente en el momento de cometerse la infracción tributaria.
Por lo tanto no es el actual administrador.
El problema principal que nos encontramos es que en el año 1995 si derivamos la
actuación al antiguo administrador, el vigente hasta el 1 de enero de 1990, este
se encuentra en una situación de indefensión ya que no dispone de acceso a la
documentación suficiente. Quizá la solución sea la de en el momento de liquidar la
deuda, en el año 1992, llamar al anterior administrador, ya que tal como
establece la actual L.R.J.A.P. es un interesado en el procedimiento, para que
reúna información. Sin embargo, esta solución tampoco es completamente
idónea, por que como conocemos la Inspección tiene un deber de sigilo y este
señor puede ser en ese momento administrador de una entidad de la
competencia.
B) RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA. ART. 40.1. segundo párrafo (LGT).
"Así
mismo,
serán
responsables
subsidiariamente,
en
todo
caso,
de
las
obligaciones tributarias pendientes de las personas jurídicas que hayan cesado en
sus actividades los administradores de las mismas."
Para la utilización correcta de esta norma tenemos que iniciar por plantearnos a
que supuestos está realmente refiriéndose. Textualmente es aplicable cuando
existiendo obligaciones tributarias pendientes de personas jurídicas estas han
cesado sus actividades. Ahora bien, ¿basta que realmente se haya paralizado la
actividad para que sea aplicable?, o ¿es necesario que se haya producido o
iniciado el procedimiento de liquidación de la empresa?, o ¿es aplicable en ambos
casos?. Es decir, ¿debemos entender el concepto de cese como cualquier forma de
finalización de la actividad? o ¿solo en alguno de los supuestos citados?.
El artículo 89.4 de la L.G.T. establece que "En el caso de sociedades o entidades
disueltas y liquidadas, sus obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los
socios o partícipes en el capital, que responderán de ellas solidariamente y hasta
el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiere adjudicado".
Si queremos evitar una colisión entre esta norma y la anteriormente citada que
regulan distintos tipos de responsabilidades para el mismo hecho (deudas
tributarias pendientes de personas jurídicas) es necesario que interpretemos que
son aplicables a situaciones distintas. Es decir, la constatación de estas dos
normas exige para su correcta aplicación que interpretemos adecuadamente el
concepto de cese utilizado en el art. 40.1. segundo párrafo de la LGT. O en caso
contrario podríamos encontrarnos que en la misma situación es aplicable dos
normas que determinan consecuencias jurídicas distintas. La conclusión lógica
para evitar tal disparate es la de no interpretar el cese como concepto más amplio
al de liquidación, que incluya a la misma, si no más bien al contrario, como
concepto contrario al de liquidación. En definitiva "cese" para este supuesto
significará la finalización de la actividad sin que se haya producido la liquidación
de la sociedad.
De nuevo, debemos preguntarnos
¿que deuda es derivable?.
Solo las deudas tributarias pendientes de ingreso, y todas las que estén
pendientes con independencia de que exista infracción tributaria o no.
Sin embargo, paradójicamente no serán derivables las sanciones y el recargo de
apremio. La respuesta a este hecho, en lo que se refiere a la sanción, proviene de
que la responsabilidad en este supuesto nace de ser el administrador en el
momento del cese (tal como a continuación examinaremos) y no en el momento
de la infracción tributaria. Es decir, si la deuda todavía pendiente de pago
proviene de una infracción tributaria es aplicable, aunque la actividad de la
empresa haya cesado, el primer párrafo del artículo 40.1. de la L.G.T. y no el
segundo párrafo, porque es en este en el que se determina la naturaleza y
alcance de la responsabilidad para el mencionado hecho. Y en relación al recargo
de apremio, por que este solo puede exigirse según lo determinado en el párrafo
tercero del artículo 37.4 de la L.G.T..
¿A quien se puede exigir la responsabilidad?.
Solo al administrador en el momento del cese, por el motivo ya citado de que el
presupuesto de hecho para la aplicación de este supuesto de responsabilidad no
es otro que el de ser el administrador en el momento del cese y que exista una
obligación tributaria pendiente.
Si no hay comunicación del cese cualquier hecho fáctico que suponga el mismo
nos ayudará a determinar la fecha del mismo (desde el despido de los
trabajadores, finalización del contrato de arrendamiento del local en el que
ejercitaba la actividad, etc).Dada la obligación que tiene el administrador de
convocar junta para la liquidación sin que pueda limitarse a eliminar la sociedad
solo cabe eximente si requiere notarialmente a los socios para disolver y estos no
acuden.
C) RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA. ART. 40.2 (LGT).
"Serán responsables subsidiarios los Síndicos, Interventores o Liquidadores de
quiebras, concursos, Sociedades y Entidades en general, cuando por negligencia o
mala fe no realicen las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las
obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones y que
sean imputables a los respectivos sujetos pasivos"
Brevemente conviene resaltar que en este supuesto se introduce un criterio
subjetivo, a diferencia de los dos anteriores, consistente en la mala fe en la
actuación del responsable.
Como consecuencia se trata de un supuesto cuya aplicación utiliza criterios mucho
más restrictivos que los anteriores por que :
1º Tiene un universo de aplicación más reducido (solo en caso de quiebra,
liquidación etc).
2º Exige la prueba de mala fe o negligencia cuya prueba obviamente corre a cargo
de la Administración.
¿Que deuda es derivable?.
Aquellas que reúnan las características de ser:
- Débitos tributarios.
- Todo tipo de débitos tributarios a excepción de las sanciones y los recargos.
- Sean deudas pendientes todavía.
¿A quién es derivable la responsabilidad?.
La norma no deja lugar a dudas al relacionar expresamente los sujetos a los que
se les puede exigir dicha responsabilidad. Por lo tanto, son aquellos que
literalmente recoge el artículo citado.
La única eximente será que no se demuestre la existencia de mala fe o
negligencia.
D) RESPONSABILIDAD SOLIDARIA. ART. 38.1 L.G.T.
38.1 " Responderán solidariamente de las obligaciones tributarias todas las
personas las personas que sean causantes o colaboren en la realización de una
infracción tributaria"
De este texto podemos derivar que el presupuesto de hecho previsto está
integrado por dos elementos esenciales:
1º La existencia de una obligación tributaria principal a cargo del sujeto pasivo,
como consecuencia de la realización de un hecho imponible.
2º La realización de una infracción tributaria en la que el responsable habrá
debido colaborar o ser el causante.
Como consecuencia del segundo elemento es clara la condición de que en la
intervención del responsable en la realización de la infracción tributaria deba ser
directa y principal.
¿A quién puede derivarse la responsabilidad?.
Podemos
comenzar
por
cuestionarnos
si
es
aplicable
este
supuesto
de
responsabilidad solidaria al administrador del ente que ha cometido la infracción
tributaria. Un repaso al supuesto citado en primer lugar en esta relación de
distintos tipos de responsabilidades (responsabilidad subsidiaria según el artículo
40.1.primer párrafo) podría hacernos pensar que no es admisible contestar
positivamente a esta pregunta ya que en dicho texto se contempla para el
supuesto al que se refiere la pregunta una responsabilidad subsidiaria y no
solidaria. En apoyo de esta consideración habría que citar que realmente el
administrador no es más que el canal a través del cual se expresa o manifiesta la
voluntad del ente, es por tanto la sociedad la que realmente actúa y no el
administrador y por ello no cabría entender que ha existido una participación o
colaboración directa y principal del administrador en la infracción tributaria
cometida.
Sin embargo, esta interpretación admite excepciones. Supongamos que la
comisión de la infracción tributaria se ha producido como consecuencia de que se
deriven ingresos no contabilizados a una cuenta corriente de la que es titular el
administrador de la sociedad con capacidad de disposición sobre la misma. En
este caso la participación en la infracción del administrador no es como simple
representante de la sociedad sino que interviene a titulo particular, por lo que si
es aplicable el artículo 38.1.. La justificación es evidente dado el mayor grado de
intencionalidad que se produce para este supuesto, lo que a su vez justifica la
utilización de la responsabilidad solidaria en vez de la subsidiaria, permitiendo
eliminar la obligatoriedad de la declaración de fallido previa del sujeto pasivo.
Por otro lado, no solo resulta evidente la necesidad de diferenciar la distinta
"calidad" de la intervención de la administrador en los dos supuestos sino que
también la propia L.G.T. nos permite tal distinción. Es decir, si bien establece para
el
administrador
una
regla
general
de
responsabilidad
subsidiaria
(art.
40.1..primer párrafo) la previsión recogida en el tercer párrafo del mismo artículo
y apartado ("Lo previsto en este precepto no afectará a lo establecido en otros
supuestos de responsabilidad en la legislación tributaria en vigor") nos faculta
para entender que en este supuesto la responsabilidad a exigir sea de carácter
solidario y no subsidiario.
Evidentemente son multitud los casos, además del citado, en los que se puede
determinar un responsable solidario por aplicación del 38.1 de la L.G.T.. Sin
animo de recoger todos los supuestos posibles podemos citar entre otros los
siguientes:
a) Declaración del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por la venta de
una propiedad en la que ambas partes acuerdan cuantificar la operación en la
escritura de compra-venta por valor notoriamente inferior al producido. El
responsable solidario será el vendedor.
b) Sujeto pasivo del I.G.I.C. incluido en el sistema de autoliquidación por
módulos.
Este
sistema
puede
provocar
fraudes
tanto
ascendentes
como
descendentes en la cadena de producción.
Por ejemplo, es el caso de bar que compra en negro al Proveedor por que al estar
en módulos la cantidad que deberá ingresar trimestralmente será la misma. Esta
intervención supone por colaboración en la infracción la condición de responsable
solidario para la sociedad propietaria del bar
Otro supuesto podría ser el de un taller de reparación de automóviles que al
encontrarse en módulos no tiene inconveniente si así se lo solicita su cliente en
emitir factura por un importe superior al efectivamente cobrado. De nuevo, existe
una colaboración que origina la existencia de responsabilidad solidaria.
c) Venta realizada por un sujeto pasivo del I.G.I.C. en la que se aplica por así
solicitarlo el adquirente la exención prevista por el artículo 25 de la ley 19/1994,
relativa a la adquisición de bienes de inversión por entidades de reciente creación
y residentes o domiciliadas en las Islas Canarias. Si posteriormente se comprueba
via inspección el incumplimiento de alguno de los requisitos de la aplicación de la
exención que fuesen conocidos por el adquirente este adquiriría la condición de
responsable solidario.
¿Que deuda es derivable?.
Obviamente las deudas tributarias en las que exista infracción, incluyéndose las
sanciones.
E) RESPONSABILIDAD SOLIDARIA. ART. 38.2 L.G.T.
38.2 "En los supuestos de declaración consolidada, todas las sociedades
integrantes del grupo serán responsables solidarias de las infracciones cometidas
en este régimen de tributación".
F) RESPONSABILIDAD SOLIDARIA. ART 39 L.G.T.
39."Los copartícipes o cotitulares de las entidades jurídicas o económicas a que se
refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria responderán solidariamente y en
proporción a sus respectivas participaciones de las obligaciones tributarias de
dichas Entidades."
En realidad, y a pesar de la propia calificación otorgada por la L.G.T., no parece
que estemos ante un supuesto de estricta responsabilidad solidaria en sentido
jurídico-técnico.
En primer lugar, los responsables de este artículo no responden del total de la
deuda tributaria que corresponde al ente sin personalidad jurídica, sino que su
"responsabilidad solidaria" está limitada a sus respectivas participaciones.
En segundo lugar, realmente no existe un sujeto pasivo y unos codeudores (los
partícipes o comuneros) que queden obligados junto a aquél. Y ello, por que los
entes a los que se refiere el artículo 33 de la L.G.T. no son realmente sujetos
pasivos a pesar de que tienen esa consideración, siendo realmente los sujetos
pasivos las personas que realmente componen ese colectivo.
Por lo tanto, parece más bien que estamos hablando de una responsabilidad
mancomunada y no solidaria o ante una garantía real a favor de la Hacienda
pública acreedora del tributo, sirviendo en la práctica la calificación de
responsabilidad solidaria a efectos de tipo procedimental a la hora de determinar
el procedimiento de exigencia de la responsabilidad.
En definitiva, la Administración podrá dirigirse para exigir el pago de la deuda
tributaria
indistintamente
individualmente
a
cada
al
ente
copartícipe
por
o
toda
cotitular
la
obligación
por
la
tributaria
proporción
de
o
su
participación.
¿Qué deuda es derivable?.
Las deudas tributarias tengan o no sanción, a excepción del recargo de apremio
que deberá exigirse solo en el supuesto previsto en el artículo 37.4 tercer párrafo
de la L.G.T., así como de la propia sanción. Es decir, en este supuesto si es
aplicable lo establecido como norma general en el articulo 37.3 primer párrafo de
la Ley General Tributaria, por lo que no es derivable o no alcanza la
responsabilidad a la sanción. El razonamiento es el ya citado anteriormente al
analizar de forma general el alcance de la responsabilidad para los responsables
solidarios, argumentándose que el principio de personalidad de las penas y el
carácter como tal de las sanciones impiden la extensión de la responsabilidad a
las mismas a excepción de los supuestos de colaboración en la comisión de las
infracciones tributarias que hayan originado dicha sanción.