El gravamen de la base liquidable regular del IRPF... Barberena

IÑIGO BARBERENA BELZUNCE
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
EL GRAVAMEN DE LA BASE
LIQUIDABLE REGULAR DEL IRPF EN
EL SISTEMA TRIBUTARIO NAVARRO.
REFLEXIONES EN TORNO AL
ARTÍCULO 70.3 DE LA LEY FORAL
6/1992, DE 14 DE MAYO, DEL
IMPlTESTO SOBRE LA RENTA
SUMARIO
I.
INTRODUCCIÓN
JI. GÉNESIS Y JUSTIFICACIÓN DEL PRECEPTO
III. ANÁLISIS CRÍTICO DE SU CONTENIDO
1. El presupuesto de hecho de la norma
2. El problema de fondo: una lamentable confusión entre progresividad del
impuesto y progresividad de la tarifa
1. INTRODUCCiÓN
A diferencia de lo que acontece tanto en la Ley Reguladora del JRPF aplicable en
territorio de régimen común' como en las Normas Forales del impuesto aprobadas por las
Juntas Generales de las tres Diputaciones vascas2, el art. 70 de la Ley Navarra del IRPF,
tras establecer la escala de tipos de gravamen aplicable a la base liquidable regular y fijar la
fórmula para determinar el tipo medio de gravamen, dispone en su apartado tercero que:
"En el supuesto a que se refiere el núm. 3 del art. 58, la base liquidable regular será gra­
vada a los tipos de la escala que resultarían de no haberse efectuado las compen,wciones y
disminuciones previstas en el citado número "'.
1. Vid, art. 74 de Ley 1811991, de 6 de junio.
2. Véase Norma Foral 24/1991, de 11 de diciembre, de las Juntas Generales de Alava; Norma Foral 7/1991.
de 29 de noviembre. de la" Juntas Gener,,!es de Vizcaya; y NOIma Foral 13/1991, de 27 de diciembre, de las Jun­
tas Generales de GuipÚzcoa.
3.EI apal1ado 3 del art. 58 dispone lo siguiente: "Si el resulladn arrojase saldo posilivo, éste se disminuirá,
en su caso, con el límite de Sl/ importe, en la cl/amia de las disminl/ciones de patrimon.io regulares procedentes
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Aunque, en nuestra personal apreciación, toda medida legislativa de la Comunidad
Foral que manifieste el ejercicio de sus competencias en materia tributaria debe ser bien
recibida, máxime si supone ir más allá de la mera copia o transcripción de nonnas estatales,
no sucede así, sin embargo, en el caso de este singular precepto, a cuyo análisis vamos a
dedicar las páginas que siguen, habida cuenta los impol1antes problemas técnicos que plan­
tea y que, como a continU<lción veremos, aconsejan su supresión.
11. GÉNESIS Y JUSTIFICACiÓN DEL PRECEPTO
La norma que ahora nos ocupa, que no se contenía ni en el Proyecto de Ley remitido
al Parlamento de Navarra por acuerdo de [a Diputación de 23 de diciembre de 1991 (Pro­
yecto UPN)', ni tampoco en el texto alternativo que presentó el Grupo Parlamentario Socia­
lista\ y que, tras su aprobación por el Pleno de la Cámara, se tramitó como proposición de
Ley Foral', tiene su origen en la enmienda in voce número 8 que realizaron los representan­
tes del Partido Socialista de Navarra y Eusko Alkartasuna en la Comisión de Economía y
Hacienda, en la que se solicitaba la adición de un número 3 al a11. 70 del texto de la propo­
sición de ley del siguiente tenor: "3. En los supuestos a que se refieren los números 2 y 3
del artículo 58, la base liquidable regular será gravada a los tipos de la escala que resulta­
rían de no haberse efectuado las compensaciones y disminuciones previstas en el citado
número".
En el turno de defensa, el representante de Eusko Alkartasuna en la Comisión (señor
Ciáurriz Gómez) justificó la necesidad de introducir este precepto aduciendo que con él se
trata de limitar los efectos de lo dispuesto en el art. 58, párrafos 2 y 3, "cuando hemos
introducido la posibilidad de integrar)' compensar rentas regulares con rentas irregulares.
Lo que se pretende en este artículo es introducir este apartado 3 para que la compensación
que se realice en función de lo que hemos establecido antes de rentas regulares e irregula­
res no afecte al tipo de la escala que pueda corresponder sin es compensación. Lógica­
mente, la compensación se hace, la cantidad sale, pero el tipo a aplicar sería el correspon­
diente a la renta resultante sin la compensación "1.
Por su parte, el representante del Partido Socialista de Navarra, señor Asiáin Ayala
(confirmante de la enmienda inicialmente sólo suscrita por el representante de Eusko Alkar­
tasuna), manifestó su apoyo a la misma "por que -dijo- es la que permite que el principio
de n.eutralidad no enrre en contradicción con el principio de progresividad'n,
Tras la correspondiente intervención de los servicios jurídicos de la Cámara, la
norma introducida en el art. 70 quedó redactada y aprobada por la Comisión 9 en los térmi­
nos con que aparece en la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo; que, si bien se aprecia, difieren
de los que se utilizaron en la formulación de la enmienda de la que dicho precepto legal trae
causa, puesto que mientras que aquélla se refería a los supuestos contemplados en los
números 2 y 3 del art. 58, el art. 70.3 de la Ley alude únicamente al supuesto a que se refie­
re el apal1ado 3 del art. 58.
de los cinco afios anteriores". Este precepto se refiere al saldo positivo de inlegrar y compensar entre sí lo. incre­
mentos y disminuciones de patrimonio regulares de cada período impositivo.
4. Vid. Boletín Oficial del Parlamento de Navarra núm. 22. de 30 de diciembre de 1991.
5. Vid. Boletín OfiCial del Parlamento de Navarra núm. 7. de IOde febrero de 1992.
6. Vid. Boletín Oficial del Parlamento de Navarra núm. 11, de 19 de febrero de J992. Las enmienda, presenta­
das por los grupos parlamentarios al texto socialista pueden verse en el Boletín Oficial del Parlamento de Navarra
núm. 18, de 23 de marzo de 1992.
7. Transcripción de la grabación del debale de la proposición de Ley Foral del IRPF en la Comisión de Econo­
mía y Hacienda del Parlamento de Navana.
8.lbidem.
9. Véase el dictamen sobre la proposición de Ley Foral del TRPF aprobado por la Com.isión de Economía y
Hacienda (Boletín Oficial del Parlamento de Navarra núm. 29, de 5 de mayo de 1992). El informe de la Ponencia
de la Comisión de Economía y Hacienda. en el que no se encuentra la norma de referencia, puede verse en el 801e­
....­
11I. ANÁLISIS CRíTICO DE SU CONTENIDO
A nuestro juicio, el precepto de la Ley Foral del IRPF a que nos venimos refiriendo
merece una valoración crítica claramente desfavorable, y ello no sólo por la imprecisión
con que se halla redactado, lo que origina importantes problemas interpretativos en relación
con el supuesto de hecho al que se debe aplicar, sino también -y principalmente- por su
deficiencia técnica, lo que determina que, además de dar lugar a importantes contradiccio­
nes en el seno de la regulación normativa del impuesto, se vulneren principios tan funda­
mentales en el orden tributario como el de capacidad económica, igualdad y progresividad.
1. El presupuesto de hecho de la norma
En efecto, la primera cuestión que en relación con este precepto cabe plantearse es la
de si el mismo se aplica siempre que en un período impositivo se da un incremento patri­
monial regular neto, o si, por el contrario, tan sólo en aquellos casos en los que, producién­
dose tal incremento regular n.eto, éste se reduce en el importe de las disminuciones de patri­
monio netas regulares de períodos anteriores pendientes de compensación, cualquiera que
sea el resultado (positigvo, negativo o cero) que arroje esta operación.
Según nos es dado conocer, los órganos de gestión de la Hacienda Foral aplican la
norma contenida en el art. 70.3 tan sólo en el último de los supuestos indicados, lo cual
debe considerarse correcto, ya que el citado precepto se remite al art. 58.3 y éste se refiere a
la disminución del incremento regular neto del ejercicio'" en la cuantía de las disminuciones
de patrimonio regulares procedentes de los cinco años anteriores; sin embargo, no es menos
cierto -y, por consiguiente, defendible- que el arto 70.3 infine alude a "las compensaciones
y disminuciones previstas en el citado número", esto es, en el número 3 del art. 58, y se da
la doble circunstancia de que, por un lado, ese apartado del art. 58 no es legible ni compren­
sible si no se tiene en cuenta previamente lo que dispone su apartado 1; y, por otro, que el
arto 58.3 habla únicamente de "disminuciones" (se disminuirá, dice). Las "compensaciones"
a las que alude el arto 70.3 no están, por tanto, en el apal1ado 3, sino en el I del al1. 58,
cuando establece que "los incrementos y disminuciones de patrimonio regulares de cada
período impositivo se integrarán y compensarán exclusivamente entre sí".
De este modo, tal como está redactado el art. 70.3 de la Ley Foral del IRPF, o se
entiende que el legislador está utilizando como sinónimos los términos "compensaciones" y
"disminuciones" -como así estimamos que ocurre-", y, por consiguiente, la norma que en él
se establece sólo es aplicable en el supuesto de que produciéndose en un determinado perío­
do impositivo un incremento regular neto, éste se compense con el importe de las disminu­
ciones netas regulares de años anteriores. O se considera, por el contrario, que cuando el
precepto alude a que "la base liquidable regular será gravada a los tipos de la escala que
resultarían de no haberse efectuado las compensaciones y disminuciones previstas", lo que
está en la mente del legislador es la compensación prevista en el apartado I del arto 58 y la
disminución del apartado 3 de ese mismo artículo, a pesar de que por error inadvertencia
se diga finalmente "compensaciones y disminuciones previstas en el citado número"
(número 3), cuando en este apartado se prevé sólo una disminución y, por ende, debió decir
previstas en los números 1 y 3 del citado artÍCulo.
°
Como hemos indicado anteriormente, a nuestro juicio esta última interpretación debe
ser rechazada, entre alfas razones porque si técnicamente resulta ya inadmisible, como más
tin Oficial del Parlamento de Navarra núm. 27, de 28 de abril de 1992. La propo,ici6n de Ley Foral del lRPF fue
finalmente aprobada por el Pleno del P~rlamento en su sesi6n del día 7 de mayo de 1992 (Boletín Oficial del Par­
lamenlO de Navarra núm. 32, de 18 de mayo de 1992). sin que. como es lógico, en la misma se debatiero su arl.
70.3, que ya había sido aprobado en Comisi6n.
10. Saldo positivo de integrar y compensar entre sí los incrcmentos y disminuciones regulares producidos en
el mismo.
1 J. Dada la doble cita que en él se hace al número 3 del ano 58.
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adelante justificaremos, Ja aplicación de la norma contenida en el art. 70.3 en el caso de dis­
minución del incremento regular neto del ejercicio con las disminuciones regulares de Jos
cinco años anteriores, más inadmisible sería todavía que se pretendiera aplicar siempre que
en un período impositivo se produzca un incremento regular neto, o lo que es lo mismo,
siempre que el resultado de integrar y compensar entre sí los incrementos y disminuciones
regulares habidos en ese período sea positivo. Ahora bien, esto no significa que, dada la
defectuosa redacción del apartado 3 del art. 70, no sea jurídicamente posible -como ya
hemos visto- mantener esa interpretación, que, si bien se piensa, no es tan forzada como ab
initio pueda parecer.
En este sentido, no estana de más suprimir del citado precepto la referencia a "las
compensaciones ". ya que con ello, aunque no se evitarían los graves problemas técnicos
que la norma plantea, sí ganaría, al menos, claridad.
2. El problema de fondo: una lamentable confusión entre progresividad del impuesto
y progresividad de la tarifa
Llegado este momento, debemos abordar ahora Jo que, sin duda, constituye la princi­
pal objeción que cabe hacer de la norma que venimos comentando.
De acuerdo con la misma, y con lo que anteriormente hemos señalado en relación
con su presupuesto de hecho, si en un período impositivo se minora el incremento regular
neto en el importe de [as disminuciones regulares procedentes de Jos cinco años anteriores,
la base liquidable regular será gravada no a Jos tipos de la escala que por su cuantía corres­
pondan, sino a los tipos que resultarían de no haberse efectuado dicha minoración. Es decir,
la base liquidable regular se grava en estos casos al tipo medio correspondiente a la base
que se hubiera obtenido sin realizar la disminución del incremento patrimonial regular
neto".
Como ya conocemos, la razón que se esgrim10 en la Comisión de Economía y
Hacienda del Parlamento Foral para justificar este precepto es la de limitar los efectos que
se derivan de la posibilidad que la Ley otorga de compensar rentas regulares con irregula­
res, de tal forma que la misma no afecte al tipo de la escala y, por consiguiente, a la progre­
sividad del impuesto. Dicho con otros télminos, se pretende con ello que la compensación
(que determina, como es lógico, una disminución de la base liquidable regular) sea neutral
respecto de la progresividad del impuesto y, por tanto, no afecte al tipo de gravamen que
correspondería aplicar si no se hubiera llevado a cabo.
Pues bien, a nuestro juicio, semejante razonamiento resulta técnicamente inacepta­
ble, toda vez que encierra una lamentable confusión entre progresividad del impuesto y tari­
fa progresiva, pues hace depender la primera exclusivamente de la segunda, olvidando así
que en los tributos de cuota variable, como es el caso del fRPF, la cuota íntegra es el resul­
tado de la conjunción de los distintos elementos de cuantificación de la prestación tributa­
ria, esto es, de la base y el tipo. De este modo, como acertadamente señala SIMüN ACOSTA,
12. Un sencillo ejemplo servirá para ilustrar el contenido de esta norm~: suponga'l1OS que en un período ¡mro­
sílivo una persona obtiene los siguientes rendimientos e incrementos patrimoniales
Rendimiento neto de tr~bajo ..... 2.180.000
Incremento regular neto del ejercicio ..... 1.6()(J.OOO
Disminución regular neta del ejercicio anterior pendiente de compens~ción ..... -ÓOO.OOO
La base liquidable regular de ese período (coincidente con la base imponible) será: 2.180.000 + (1.600.000­
600.000)= 3.180.000.
De acuerdo con el arto 70.3 de la Ley Foral del IR.PF dicha base no se grav~ a los tipos de I~ escala que le
cOlTespondan, sino al tipo medio que resultaría de no haberse efectuado la compensación del incremento regular
neto con la disminución regular del período impositivo anterior. es decir:
Base para el cálculo del tipo medio: 2.180.000 + 1.600.000= 3.780.000
Cuota resultante de aplicar a la base anterior la escala dellmpues[o: 833.600
Tipo medio: 833.600 x 100/3. 780.0nO= 22,05%
Cuota íntegra: base liquidable regular x tipo medio= 3.180.000 x 22,05%= 70 I 190.
--
el impuestO no es progresivo por el simple hecho de que la tarifa sea progresiva, sino que es
necesario, además, que la base imponible represente la capacidad económica gravable, pues
en otro caso la progresividad de la tarifa aumentará la injusticia y [a regresividad del
impuesto". Y esto último es lo que sucede precisamente en el caso de la norma que estamos
analizando. en el que si bien la base liquidable regular es la que corresponde de acuerdo con
las nOlmas del impuesto, sin embargo, al aplicarle un tipo medio de gravamen determinado
en función de una base mayor a la realmente obtenida, se vulneran con ello los principios
de capacidad económica, progresividad e igualdad, toda vez que somete a la parte regular
de la base imponible a un tipo de gravamen superior al que, por aplicación de la propia Ley,
le corresponde.
Esto es así porque, sencillamente, no es posible -sin merma de la justicia y del más
mínimo rigor técnico- tomar en consideración las disminuciones de patrimonio regulares a
efectos de determinar la base regular y no tenerlas en cuenta a efectos del tipo de gravamen
aplicable, ya que base y tipo son dos elementos integrantes de una unidad que en modo
alguno se pueden disociar, existiendo entre ambos la relación de progresividad que el pro­
pio legislador foral ha querido establecer al diseñar la escala contenida en el apartado 1 del
arto 70 de la Ley. Por esta razón. la pretendida neutralidad de la compensación de las dismi­
nuciones regulares respectO de la progresividad del impuesto, además de dar lugar a resulta­
dos radicalmente injustos, es técnicamente un absurdo.
En efecto, la injusticia a que da lugar esta norma se pone claramente de manifiesto
con sólo comparar la diferente carga tributaria que soportan dos personas de igual renta y
con idénticas circunstancias personales y familiares, sólo por el hecho de que una compensa
una disminución regular con el incremento regular neto del periodo impositivo y la otra no.
Así, basta comparar la situación de la persona a que se refiere el ejemplo que anterionnente
hemos puesto en la nota a pie de página número 12 con la de otra que, en idénticas circuns­
tancias personales, obtiene en ese mismo período impositivo 2.180.000 ptas. de rendimien­
to neto de trabajo y 1.000.000 de ptas. de incremento regular neto. En este caso la base
liquidable regular será la misma que la del ejemplo anterior (3.180.000), sin embargo, la
cuota no es 701.190 ptas., sino 652.000 ptas., tributando de esta forma al tipo medio del
20,50 por 100 en lugar de hacerlo al 22,05 por lOO. Y todo ello, insistimos, por el simple
hecho (a estos efectos irrelevante) de que no ha compensado.
En segundo ténnino, el arto 70.3 de la Ley Foral del IRPF es técnicamente un dispa­
rate porque si la compensación incide sobre la capacidad económica gravable, es decir,
sobre la base del impuesto, que es el elemento que expresa la intensidad con que se realiza
el hecho imponible, necesariamente habrá de incidir también sobre el tipo de gravamen,
dado que nos hallamos ante un impuesto progresivo. De esta forma, todo lo que suponga
quebrar esta relación de progresividad que el arto 70.1 de la Ley establece entre la base y el
tipo, dando lugar a fenómenos de sobreprogresión o infraprogresión, necesariamente ha de
vulnerar los principios de capacidad económica, igualdad y progresividad.
Como es sabido, la progresividad de la tarifa de] IRPF deriva del hecho de que el
tipo medio de gravamen aumenta al aumentar la base, de manera que la cuota resultante
aumenta más que proporcionalmente ante aumentos de la base". Sin embargo, en el caso
del art. 70.3 el tipo medio de gravamen aumenta sin que aumente la base, produciendo así
una injustificada sobreprogresión contraria al principio de progresividad.
A título de ejemplo, la norma que nos ocupa es -desde un punto de vista técnico- tan
absurda como lo sería un precepto que estableciera que a la base liquidable determinada
conforme a las normas del impuesto se le aplicarán los tipos de la escala que resultarían de
13. SIMON ACOSTA, E.: "La discriminación fiscal de las personas con familia a su cargo", artículo publicado en
el Diario Expansión del jueves 22 de sepliembre de 1994. sección opinión.
14. Vid, por lodo;, VEGAS RAMOS, L.: "Moderación de la progresividad del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas ante rendimientos irregulares percibidos a plazos", Crónica Tributaria 49, 1983, pg. 122.
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no haberse efectuado las deducciones por cotizaciones a la SegUlidad Social, en rendimien­
tos de trabajo, y por gastos de administración y custodia de valores, en rendimientos de
capital mobiliario.
Por otra parte, la aplicación de un tipo medio de gravamen a la base liquidable regu­
lar carece de sentido, ya que el tipo medio constituye, junto con la promediación o prorra­
teo, la solución técnica dada por el ordenamiento al problema que plantea el tratamiento de
las rentas irregulares en un impuesto de carácter periódico y progresivo como es el lRPF'5.
Puesto que los componentes de la renta que integran la base liquidable regular se generan
dentro del período impositivo, esto es, en un ciclo anual o inferior al año, ningún sentido
tiene aplicarle un tipo medio de gravamen, pues en estos casos no es necesario corregir la
progresividad de la tarifa del impuesto.
Con ser lo dicho hasta el momento suficientemente expresivo de lo desafortunado e
improcedente de esta norma, no es, sin embargo, lo único que en contra de la misma y de su
demagógico fundamento cabe señalar.
En efecto, una simple lectura de los preceptos de la Ley que regulan la integración y
compensación de las distintas clases de renta'6 permite constatar que el argumento que se
dio en la Comisión de Economía y Hacienda del Parlamento Foral para introducir el aparta­
do 3 del art. 70 (limitar los efectos de la compensación al haber introducido la posibilidad
de integrar y compensar rentas regulares con rentas irregulares) en modo alguno justifica la
medida que en dicho precepto se contiene, puesto que, sencillamente, no es cierto que se
puedan compensar rentas regulares con irregulares, ya que en ningún momento la Ley per­
mite minorar incrementos regulares netos con disminuciones irregulares. Lo que permite
(art. 58.2) es compensar disminuciones netas regulares con incrementos irregulares del pro­
pio período impositivo o de los cinco años siguientes, pero esto -obviamente- no significa
compensar rentas regulares con irregulares l1 , sino, por el contrario, rentas irregulares con
disminuciones regulares, que no es lo mismo'8.
Así pues, nada tiene que ver lo que dispone el art. 70.3 de la Ley Foral del IRPF con
la posibilidad que la Ley otorga de compensar disminuciones netas regulares con incremen­
tos irregulares, ya sean del propio período impositivo o de los cinco años siguientes. Este
aliículo quizá pudiera tener sentido si las disminuciones irregulares se pudieran compensar
con incrementos regulares netos'~, posibilidad que -hoy por hoy- no existe.
A mayor abundamiento, el apartado 3 del art. 70 contradice lo que la propia Ley
Foral del IRPF establece en su art. 58.3, ya que, al gravarse la base liquidable regular a un
tipo medio superior al que por su cuantía le corresponde de acuerdo con la tarifa del
impuesto, una parte de las disminuciones de patrimonio regulares procedentes de los cinco
15. Sobre este panicular véase MATEO RODRIGUEZ. L.: "Las rentas irregulares en el Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas". Crónica Tributaria 28,1979, pgs. 97-112; CAVON GALlARDO, A.: "Las rentas irregulares
en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas", Revis/a ESp(IJ7.ola de Derecho Financiero 22, 1979, pgs.
245 y SS.; ESEVERRJ MARTINEZ, E.: "La progresividad del Impuesto sonre la Renta: su incidencia en artistas y
deponistas", Crónica TribU/aria 31,1979, pgs. 232-236; PAN-MONTOJO GONZALEZ, T.: "Gravamen de las rentas
irregulares". Gaceta Fiscal 33, 1986, pgs. 103 y SS.; GAGO RODRIGUEZ, A., IBAÑEZ PAZO, R.: "Ingresos irregulares.
anualización y tipo medio en eIIRPF: un comentario", ACll/alidad Tributaria, tomo 1991-1, pgs. D·535 y SS.;
ORAKE DRAKE, R,: "El gravamen de las rentas irregulares en el Impuesto sobre la Renla de las Personas Fisicas
como consecuencia de la Ley 48/1985, de 27 de diciembre. de reforma parcial de dicho impues{Q", HaCIenda
Pública Española 99, 1986, pgs. 341 y s".; BANACLOCHE, 1.: "Rentas irregulares", Impuestos. tomo 1, 1986, pgs.
921 y ss.; DOMINGUEZ RODICID, J. R.: "Tratamiento de las rentas irregulares en la Ley 48/1985", Impuestos, lomo
1, 1986, pgs. 913-920.
16. Artículos 56 a 63.
17. Toda vez que una disminución neta regular no es renta, sino uno de los componentes negativos que la for­
man.
18. Lógicamente no es lo mismo porque al compensar disminuciones regulares netas con incrementos irregu­
lares lo que se altera, reduciéndola, es ta base imponible irregular, que ya Iributa a tipos medios. La bMe imponi­
ble regular permanece, por tanto, intacta.
19. Ya que en tal caso la base imponible regular se vería reducida como consecuencia de la compensación.
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años anteriores no va a ser compensada con el incremento regular neto del ejercicio en
cuestión 20, siendo así que la Ley no establece ninguna limitación en ese sentido.
Además, si se aceptase 10 que dispone este desafortunado precepto habría que admi­
tir también su aplicación, en ese mismo sentido en el supuesto de que la diferencia entre el
incremento regular neto del período impositivo y las disminuciones de patrimonio regulares
procedentes de los cinco años anteriores arrojase saldo negativo, situación en la que la base
liquidable regular sería gravada a un tipo medio determinado en función de una base menor
a la realmente obtenida. Es cierto que la aplicación de esta norma en el sentido que acaba­
mos de apuntar viene impedida por el propio arto 58.2 de la Ley, ya que supondría compen­
sar disminuciones de patrimonio regulares con rendimientos positivos, y la Ley sólo permi­
te compensarlas con incrementos ilTegulares del propio período. así como con incrementos
regulares e irregulares de los cinco años siguientes, pero no 10 es menos que su aplicación
en el sentido en que se encuentra establecida también viene impedida por el conjunto de
razones que hemos expuesto.
Así pues, la conclusión final que cabe extraer de cuanto aquí hemos señalado es que
el art. 70.3 de la Ley Foral del IRPF es técnicamente inaceptable, contradice lo dispuesto en
otros preceptos de la Ley, y vulnera los principios materiales de justicia, igualdad, progresi­
vidad y capacidad económica, por lo que, sin duda, debe ser suprimido.
20. O. en sentido inverso, una parte del incremento regular neto del período impositivo no va a ser minorado
por las disminuciones de patrimonio regulares pendientes de compensación.
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