Oficio 155

Oficio 155-065245 de 15 de diciembre de 2.004
Asunto: Deducción por salarios para empresas que celebraron acuerdo de reestructuración
"La sociedad ENVAGAS S.A. E.S.P. firmó un acuerdo de reestructuración económica con sus acreedores, en los
términos y con las formalidades de la Ley 550 de 1.999, la sociedad efectuó la deducción de los aportes parafiscales
en la declaración de renta (art. 664 E.T.), la deuda correspondiente a acreedores parafiscales por $54 millones se
encuentra reestructurada dentro del acuerdo firmado. La DIAN dice que no lo toman como un deducible de la renta,
que rechaza dicha deducción del rubro de los parafiscales por cuanto la empresa los adeuda. La empresa a su vez
argumenta que va a pagar los parafiscales en los términos firmados en el acuerdo de reestructuración ya firmado,
pero que en el momento que se pague ya no es posible realizar una corrección a la declaración y presentarlos como
deducibles de la renta, por lo anterior la solicitud de la empresa es aclarar si es posible presentar como una
deducción de la renta los aportes parafiscales, teniendo en cuenta que a la fecha se encuentra firmado un acuerdo
de reestructuración con los acreedores, que incluye los parafiscales".
Al respecto me permito manifestarle lo siguiente:
1.
El Estatuto Tributario, Decreto 624 de 1.989, dispone:
"ARTICULO 26. LOS INGRESOS SON BASE DE LA RENTA LIQUIDA. La renta líquida gravable se determina
así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable,
que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y
que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo
cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos
realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las
deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta
líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.
"ARTICULO 104. REALIZACION DE LAS DEDUCCIONES. Se entienden realizadas las deducciones
legalmente aceptables, cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie o cuando su exigibilidad
termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago.
"Por consiguiente, las deducciones incurridas por anticipado sólo se deducen en el año o período gravable
en que se causen.
"Se exceptúan de la norma anterior las deducciones incurridas por contribuyentes que lleven contabilidad
por el sistema de causación, las cuales se entienden realizadas en el año o período en que se causen, aún
cuando no se hayan pagado todavía.
"PARAGRAFO. A partir del año gravable de 1992, los contribuyentes a quienes se aplica lo dispuesto en el
título V de este libro, adicionalmente deberán sujetarse a las normas allí previstas.
"ARTICULO 105. CAUSACION DE LA DEDUCCION. Se entiende causada una deducción cuando nace la
obligación de pagarla, aunque no se haya hecho efectivo el pago.
"(...) ARTICULO 107. LAS EXPENSAS NECESARIAS SON DEDUCIBLES. Son deducibles las expensas
realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta,
siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias
y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
"La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en
cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos
siguientes.
"ARTICULO 108. LOS APORTES PARAFISCALES SON REQUISITO PARA LA DEDUCCION DE SALARIOS.
Adicionado por el artículo 83 de la Ley 223 de 1995. Para aceptar la deducción por salarios, los patronos
obligados a pagar subsidio familiar y a hacer aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), al
Instituto de Seguros Sociales (ISS), y al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF), deben estar a
paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año o período gravable, para lo cual, los recibos
expedidos por las entidades recaudadoras constituirán prueba de tales aportes. Los empleadores deberán
además demostrar que están a paz y salvo en relación con el pago de los aportes obligatorios previstos en
la Ley 100 de 1993.
"Adicionalmente, para aceptar la deducción de los pagos correspondientes a descansos remunerados es
necesario estar a paz y salvo con el SENA y las Cajas de compensación familiar.
"PARAGRAFO. Para que sean deducibles los pagos efectuados por los empleadores cuyas actividades sean
la agricultura, la silvicultura, la ganadería, la pesca, la minería, la avicultura o la apicultura, a que se
refiere el artículo 69 de la ley 21 de 1982, por concepto de salarios, subsidio familiar, aportes para el
SENA, calzado y overoles para los trabajadores, es necesario que el contribuyente acredite haber
consignado oportunamente los aportes ordenados por la citada ley.
"(...) ARTICULO 664. SANCION POR NO ACREDITAR EL PAGO DE LOS APORTES PARAFISCALES.
Modificado por el artículo 25 de la Ley 788 de 2002. El desconocimiento de la deducción por salarios, por
no acreditar el pago de los aportes al Instituto de Seguros Sociales y a las entidades a que se refiere la
Ley 100 de 1993, al Servicio Nacional de Aprendizaje, al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar y a las
Cajas de Compensación Familiar, de quienes estén obligados a realizar tales aportes, se efectuará por
parte de la Administración de Impuestos, si no se acredita que el pago fue efectuado previamente a la
presentación de la correspondiente declaración del impuesto sobre la renta y complementarios.
"La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, desarrollará programas de fiscalización, para verificar el
cumplimiento de los contribuyentes con los aportes parafiscales y proceder al rechazo de costos y
deducciones, de conformidad con lo establecido en este artículo". (Negrillas fuera de texto).
2.
Con base en las anteriores disposiciones, queda claro, para una empresa que no haya sido admitida a la
negociación de un acuerdo de reestructuración, que la deducción por salarios sólo podrá realizarse cuando
efectivamente hayan sido pagados los aportes al Instituto de Seguros Sociales, a las entidades a que se
refiere la Ley 100 de 1.993, al Servicio Nacional de Aprendizaje y al Instituto Colombiano de Bienestar
Familiar. No basta con que exista un compromiso de pago, sino que es necesario que tales sumas hayan
sido realmente pagadas.
3.
La Ley 550 de 1.999 no trae ninguna disposición sobre el particular que permita hacer alguna
diferenciación en esta materia respecto de las empresas admitidas a la negociación de acuerdos de
reestructuración, por lo que debe aplicarse el criterio establecido por el Código Civil cuando dispone:
"ARTICULO 31. Lo favorable u odioso de una disposición no se tomará en cuenta para ampliar o restringir
su interpretación. La extensión que deba darse a toda ley se determinará por su genuino sentido, y según
las reglas de interpretación precedentes".
Así, debe entenderse que, para las empresas admitidas a la negociación de un acuerdo de
reestructuración, así como para los que hayan celebrado el mismo, la deducción por salarios también
opera sólo cuando sean efectivamente realizados los aportes al Instituto de Seguros Sociales, a las
entidades a que se refiere la Ley 100 de 1.993, al Servicio Nacional de Aprendizaje y al Instituto
Colombiano de Bienestar Familiar, pues la existencia de un acuerdo de reestructuración no puede
interpretarse como requisito suficiente para poder realizar la deducción por salarios regulada por la ley.
4.
En efecto, cuando empresa está negociando un acuerdo de reestructuración o celebra el mismo, no puede
entenderse que está en mora o retardo injustificado respecto de las obligaciones causadas antes del inicio
de la negociación del acuerdo.
Sin embargo, ese hecho de no estar en mora no implica que la empresa deudora esté a "paz y salvo" por
concepto del pago de tales obligaciones. El no estar en mora simplemente significa que la empresa no está
atrasada injustificadamente en el pago de sus obligaciones, pero las obligaciones siguen existiendo.
El artículo 108 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 83 de la Ley 223 de 1.995, es claro en
que para poder realizar la deducción la empresa debe estar a "paz y salvo" por tales aportes.
5.
Por lo tanto, entiende este Despacho que, al no estar a paz y salvo ENVAGAS S.A. E.S.P. por concepto de
los aportes parafiscales, no puede aplicar la deducción por salarios consagrada por la legislación tributaria
y que es procedente la sanción establecida en el artículo 664 del Estatuto Tributario, modificado por el
artículo 25 de la Ley 788 de 2.002.