I Criterios para establecer el “devengo” de las operaciones

I
Actualidad y Aplicación Práctica
Criterios para establecer el “devengo”
de las operaciones
Ficha Técnica
Autor: Dra. Patricia Román Tello (*)
Título:Criterios para establecer el “devengo” de
las operaciones
Fuente: Actualidad Empresarial, Nº 221 - Segunda
Quincena de Diciembre 2010
1.Introducción
Como se sabe, uno de los aspectos
que en materia tributaria genera
controversias entre los contribuyentes
y la Administración Tributaria (en
adelante, SUNAT) es el momento en
que se debe reconocer un desembolso
como “gasto deducible” y un anticipo
de dinero recibido como “ingreso
tributario” para efectos del Impuesto
a la Renta. Dichas controversias se
generan debido a que en algunos
casos, los contribuyentes no aplican
correctamente el Principio del Devengado y creen erróneamente que por el
sólo hecho de emitir un comprobante
de pago y registrarlo en el Registro de
Ventas, ya deberían reconocer dicha
operación como un ingreso tributario.
Sobre este aspecto, es importante
señalar que ya el Tribunal Fiscal (en
delante, TF) a través de diversos
pronunciamientos ha señalado lo
siguiente:
RTF N° 11111-4-20081:
“Si bien para los Registros de Ventas y Compras resulta determinante la oportunidad
en que se emite el comprobante de pago,
tal momento no necesariamente es relevante para la contabilización de la operación en
los libros contables en calidad de ingreso,
gasto y/o costo, según corresponda.
De ese modo, mientras que en el IGV, los
“anticipos recibidos por clientes” dan lugar
al nacimiento de la obligación tributaria y
a la obligación de consignar dicho ingreso
en el Registro de Ventas; para efectos
contables, los cobros que se realizan antes
de que exista la obligación de entregar el
bien o prestar el servicio se registran en el
Libro Diario y en el Libro Mayor, como
una obligación con terceros, es decir,
una cuenta del pasivo, y sólo una vez
producida la entrega del bien o prestación
del servicio contratado, se revierte dicha
operación abonándose contra una cuenta
de ingresos”.
Por los fundamentos antes expuestos
es que a continuación se expondrán
los alcances más importantes a tener
en cuenta respecto al devengo de las
operaciones.
(*) Abogada de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
1 De fecha 16.09.2008
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2. Principio del Devengado
Como señalamos, uno de los aspectos
de la tributación que con más frecuencia consultan los contribuyentes
generadores de renta empresarial2
es el criterio del devengado. Dicho
criterio, ha sido recogido expresamente por nuestra Ley del Impuesto
a la Renta3 (en adelante, LIR) como
criterio para reconocer los ingresos
y los gastos; sin embargo, la legislación tributaria no define conceptualmente qué se debe entender por
dicho criterio.
Es por ello, que la norma tributaria
debe recurrir a la normativa contable,
a efectos de determinar los alcances
del criterio del devengado. Debemos
agregar que este último hecho, de
recurrir a la normativa contable a
efectos de determinar los alcances
de la definición del devengo, se
encuentra válidamente recogido por
la Norma IX del Código Tributario, la
cual establece que en lo no previsto
por este Código o en otras normas
tributarias, podrán aplicarse normas
distintas a las tributarias siempre que
no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los
Principios del Derecho Tributario, o en
su defecto, los Principios del Derecho
Administrativo y los Principios Generales del Derecho.
2.1.Aspecto doctrinario del criterio
del devengado
Para García Mullín, uno de los
representantes más ilustres en doctrina tributaria: “Con el sistema de
lo “devengado” también llamado
“causado”, se atiende únicamente al
momento en que nace el derecho al
cobro, aunque no se haya hecho efectivo el mismo. Dicho de otro modo, la
sola existencia de un título o derecho a
percibir la renta, independientemente de que sea exigible o no, lleva a
considerarla como devengada y por
ende imputable a ese ejercicio.
Como contrapartida, tratándose de
gastos, el principio de lo devengado
se aplica considerándoseles imputables (deducibles) cuando nace la
obligación de pagarlos, aunque no se
hayan pagado o sean exigibles4”. Para
2 Y también las personas naturales que generan rentas de capital
(renta de primera categoría), ya que a este tipo de renta también
se le aplica el principio del devengado.
3 Aprobada por Decreto Supremo N° 179-2004-EF (Publicado el 8
de diciembre de 2004).
4 GARCÍA MULLÍN, Roque. Manual de Impuesto a la Renta. Centro
Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) Organización de
Estados Americanos. Buenos Aires 1978. Pág. 36-37.
Reig5, el concepto de “devengado”
reúne las siguientes características:
1) Requiere que se hayan producido
los hechos sustanciales generadores del rédito o gasto;
2) Requiere que el derecho de ingreso o compromiso no esté sujeto
a condición que pueda hacerlo
inexistente;
3) No requiere actual exigibilidad
o determinación o fijación en
término preciso para el pago, ya
que puede ser obligación a plazo
y de monto no determinado” (La
contabilidad citada).
2.2.Aspecto legal y contable
Una vez expuesta la parte doctrinaria
en lo que concierne al devengado,
debemos precisar que en nuestra legislación del Impuesto a la Renta, en
su artículo 57° inciso a) de la LIR se
recoge dicho principio de la siguiente
manera:
“Las rentas de la tercera categoría se
considerarán producidas en el ejercicio
comercial en que se devenguen”. Asimismo, dicho artículo establece
que las normas establecidas para este
tipo de rentas serán de aplicación para
la imputación de los gastos. Imputación
(reconocimiento)
Ingresos
Se debe reconocer el ingreso
cuando surge el
derecho a combrar el mismo.
Gastos
Se debe reconocer el gasto
cuando surge la
obligación de
pagarlo.
Con independencia
a que efectivamente
se cobren o
paguen.
Por su parte, la NIC 1 referida a la
Revelación de Políticas Contables,
indica que una empresa debe preparar sus estados financieros, entre
otras, sobre la base contable del
devengado. Así, la NIC 1 precisa que
con este criterio, los ingresos, costos y
gastos se reconocen cuando se ganan
o se incurren en ellos y no cuando se
cobren o se paguen, mostrándose en
los libros contables y expresándose
en los estados financieros a los cuales
corresponde.
5 Citado por GARCÍA MULLÍN.
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Área Tributaria
Debemos señalar que el TF en sus
resoluciones recoge dicho criterio de
la NIC 1 y señala que el devengado
es la “asociación” según el cual es
indispensable vincular directamente
el ingreso que aparece en el estado
de resultados con todos los gastos en
las cuales se incurre en la generación
de ese ingreso, por existir una relación
de causa y efecto entre los ingresos y
los gastos6.
Asimismo, la Sunat también recoge
de la doctrina el concepto del “devengado” a través de sus informes, tales
como:
Informe N° 187-2008-SUNAT/2B00007:
“Conforme a la doctrina “en el sistema de lo
‘devengado’, también llamado ‘causado’,
se atiende únicamente al momento en que
nace el derecho al cobro, aunque no se
haya hecho efectivo. Dicho de otro modo,
la sola existencia de un título o derecho a
percibir la renta, independientemente que
sea exigible o no, lleva a considerarla como
devengada y por ende imputable a ese
ejercicio”.
A mayor abundamiento, cabe tener en
cuenta que en virtud de “lo devengado”, “los
ingresos son computables en el ejercicio en
que se adquiere el derecho a recibirlos (sean
percibidos o no)”.
2.3. Devengado y NIC 18
Como señalamos anteriormente, el
Registro de Ventas tiene como finalidad controlar las operaciones que se
encuentren directamente vinculadas
con la determinación de la obligación
tributaria correspondiente al IGV y no
la correspondiente al IR, además contiene un detalle de los comprobantes
de pago emitidos en cada período
gravable, mientras que el Libro Mayor y el Libro Diario son elaborados
siguiendo los principios de contabilidad generalmente aceptados, entre
los que se encuentra el lineamiento
establecido por la NIC 18 que regula los aspectos relacionados con el
reconocimiento de los ingresos en el
caso de venta de bienes y prestación
de servicios, es decir, reflejando las
operaciones en virtud de su naturaleza contable financiera, más allá de
las obligaciones originadas y exigidas
por un determinado impuesto. Lo
antes expuesto, se puede apreciar
en la RTF N° 11359-2-20078.
2.3.1. NIC 18° y la Venta de bienes
Los lineamientos particulares establecidos por la NIC 18 (ingresos) señalan,
6 A nivel doctrinal, a la relación causa- efecto entre los ingresos y los
gastos incurridos, se le conoce como “Principio de correlación entre
la imputación de réditos o ingresos y gastos”.
7 De fecha 02.10.08.
8 De fecha 28.11.07.
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por ejemplo, que, los ingresos en la
venta de productos deben ser reconocidos cuando todas las siguientes
condiciones han sido satisfechas:
1. La empresa ha transferido al comprador los riesgos significativos y
los beneficios de propiedad de los
productos.
2. El monto de ingresos puede ser
medido confiablemente.
3. Es probable que los beneficios
económicos relacionados con
la transacción fluirán a la empresa.
4. Los costos incurridos o a ser incurridos, respecto a la transferencia,
pueden ser medidos confiablemente.
La referida NIC 18 precisa que
mayormente la transferencia de los
riesgos y los beneficios de propiedad
coinciden con la transferencia del
título legal o la transferencia de la
posesión a los compradores. Asimismo, a manera de ejemplo, precisa
que en los pagos parciales que son
recibidos en adelanto de la entrega
de productos que no se encuentran
en el inventario, el ingreso es reconocido cuando los productos son
entregados al comprador.
2.3.2. NIC 18 y la prestación de servicios
Respecto a la prestación de servicios, se establece que cuando el
resultado de una transacción, que
suponga la prestación de servicios,
pueda ser estimado con fiabilidad,
los ingresos ordinarios asociados
con la operación deben reconocerse, considerando el grado de
terminación de la prestación a la
fecha del balance. El resultado de
una transacción puede ser estimado
con fiabilidad cuando se cumplen
todas y cada una de las siguientes
condiciones:
(a)el importe de los ingresos ordinarios pueda medirse con fiabilidad;
2.4.Casos particulares sobre el “devengo en servicios”, analizados
en base al siguiente pronunciamiento del TF:
RTF N° 8534-5-20019:
“Respecto a los intereses por pagarés a corto
y largo plazo, así como los servicios de agua,
energía eléctrica, teléfono y alquileres, aun
cuando los comprobantes de pago que
sustentan estos egresos hayan sido emitidos
en el ejercicio 1997 en concordancia con el
Reglamento de Comprobantes de pago ya
citado, al haberse devengado los gastos en
el ejercicio reparado (1996), corresponde
reconocerlos como deducibles en el ejercicio 1996. Sin embargo, respecto de los
servicios auditoría, al ser un servicio de
resultados (supeditados a la culminación
del mismo) se confirma el reparo, debiendo
reconocerse como gasto en 1997 cuando se
presente el informe de trabajo de auditoría
realizado”.
Intereses
En cuanto a los gastos intereses devengados por pagarés a corto y largo
plazo, debe tener presente que el
interés es el precio por el uso de
un capital medido en función del
tiempo, de lo que se desprende que
la causa eficiente o generadora de
este gasto es el simple transcurso
del tiempo, y en consecuencia los
gastos financieros deben considerarse
devengados al cierre de cada operación, en función al tiempo que se
ha empleado el capital del acreedor
para generar ingresos gravados, independientemente que sea exigible
el pago a la fecha del balance, por ser
evidente en este caso que el mismo es
un gastos asociado o correlacionado
con la generación de ingresos imputados al ejercicio 1996.
Servicios de agua, luz, teléfono y
alquileres
Al igual que en el caso de los intereses, el TF señala respecto a estos
gastos, que la causa eficiente de los
mismos es el transcurso del tiempo,
por tratarse de servicios que se
prestan en forma continua, según lo
pactado contractualmente. Agrega
también, que el usuario de estos
servicios está en condiciones de
reconocer la obligación en función a
una porción del tiempo transcurrido,
conforme se utiliza o se consumen
estos servicios. Por lo que, procede
la imputación de estos gastos en el
ejercicio 1996.
(b) es probable que la entidad reciba
los beneficios económicos derivados de la transacción;
(c)el grado de terminación de
la transacción, en la fecha del
balance, pueda ser medido con
fiabilidad; y
(d) los costos ya incurridos en la prestación, así como los que quedan
por incurrir hasta completarla,
puedan ser medidos con fiabilidad.
I
Servicios de auditoría
Respecto a este tipo de servicios, el Tribunal Fiscal establece que para deter-
9 De fecha 19.10.01.
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Actualidad y Aplicación Práctica
minar la oportunidad de la deducción
del mismo se debe tener en cuenta
la utilización o provecho del mismo.
No obstante antes de proseguir con
el comentario, debemos mencionar
que respecto a los servicios, existe en
nuestra legislación civil una clasificación de los mismos, conocida como
servicios de medios y de resultados.
Así, los servicios de medios10 son
aquellos que no requieren de un
resultado concreto, mientras que
los servicios de resultado como su
nombre lo indica sí requieren de un
resultado concreto11. Así, respecto
a los servicios de resultado, Picón
Gonzales expresa que el devengo del
gasto se dará con la recepción del
resultado o producto pactado12. Por
tanto, en el presente caso nos parece
acertado el pronunciamiento del Tribunal Fiscal, al establecer que como
aún el ejercicio 1996 no se había
presentado los resultados del análisis
de la auditoría realizada, los cuales
permitirían a la empresa cumplir
con diversas finalidades tales como:
presentar su situación económica y
financiera respecto al año anterior a
terceros, aprobación de los estados
financieros por parte de los socios,
asegurarse de la correcta determinación y presentación del Impuesto
a la Renta, entre otros, el servicio de
auditoría no podía ser utilizado hasta
el momento en que se encontrase
culminado, cumpliéndose recién
en este momento el principio de
“asociación” antes mencionado. Se
desconoce el gasto por este servicio,
debiendo imputarse el mismo a la
culminación del servicio (elaboración
del informe).
Momento en que corresponde la
emisión del Comprobante de Pago
cuando se trata de servicios
De conformidad con el inciso 5)
del artículo 5° del Reglamento de
Comprobantes de Pago13 (Resolución
de Superintendencia N° 007-99/
SUNAT), se establece que en la
prestación de servicios, incluyendo
el arrendamiento y arrendamiento
financiero, se debe emitir el comprobante de pago, cuando alguno de los
siguientes supuestos ocurra primero:
10 Por ejemplo, en la prestación de servicios médicos, la obligación que
incumbe al profesional médico es una obligación de medios y no de
resultados; ya que la obligación de este profesional es proporcionar
al paciente todos los cuidados que éste requiera, según el estado
de la ciencia y la denominada lex artis (aun cuando efectivamente
no se logre curarlo).
11 Por ejemplo, en los honorarios de éxito de los abogados, obviamente
en este supuesto habrá un pago en la medida que el abogado haya
obtenido un resultado favorable para el cliente.
12 Picón Gonzales, Jorge. “Quién se llevó mi gasto? La Ley, la SUNAT
o lo perdí yo...”. Dogma Ediciones. Segunda edición. Lima 2007.
pág. 90.
13 El cual si tiene correlación con el criterio del devengado.
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Instituto Pacífico
- La culminación del servicio.
con la entrega del informe, lo que
ha ocurrido en el ejercicio 1997
(el cual, al no haberse entregado
el informe en el ejercicio 1996
no se devengó dicho servicio por
lo que no podía deducirse en ese
período fiscal). En ese sentido, si
bien es cierto el Tribunal Fiscal
confirma el reparo de servicios de
auditoría, el argumento usado es
distinto al señalado por la Administración Tributaria.
- La percepción de la retribución,
parcial o total, debiéndose
emitir el comprobante de pago
por el monto percibido (único
supuesto vigente en el período
acotado).
- El vencimiento del plazo o de
cada uno de los plazos fijados
o convenidos para el pago del
servicio, debiéndose emitir el
comprobante de pago por el
monto que corresponda a cada
vencimiento.
De lo expuesto, podemos concluir
que en el presente caso, carece de
sustento lo alegado por la SUNAT
(referido a no contar con los comprobantes de pago en el ejercicio
1996) puesto que este criterio sólo
se aplica cuando existe la obligación
de emitirlos (en el presente caso, en
el momento de la percepción de la
retribución conforme lo establecía
el reglamento vigente del período
acotado). En ese sentido, como en
los períodos acotados, ya se habían
devengado los gastos (intereses y
servicios de agua, luz, telefonía, a
excepción del servicio de auditoría),
procedía que el contribuyente efectúe
la deducción de los gastos en el ejercicio 199614.
Apreciación sobre el criterio establecido en la RTF N° 8534-5-2001 antes
referida:
- Compartimos los criterios que ha
tenido en consideración el Tribunal Fiscal para resolver la referida
controversia tributaria, así como
su fallo, ya que como es de conocimiento general los gastos se
deben reconocer cuando se devengan, de acuerdo a lo establecido con el artículo 57º de la LIR.
En efecto, respecto a los gastos
por intereses, servicios públicos
y alquileres se produjeron los
hechos sustanciales generadores
del gasto; esto es el consumo de
los mismos en el tiempo, por lo
tanto, los mismos se devengaron
en el ejercicio 1996.
- En cuanto a los gastos por servicios de auditoría, consideramos
que efectivamente se trata de un
servicio de resultados, por lo que
el consumo del mismo se produce
14 Este hecho de poder deducir un gasto aun cuando no se cuente
con el respectivo comprobante de pago (por que no existe la
obligación de emitirlos) se corrobora en la misma Ley del Impuesto
a la Renta cuando prevé la deducción de conceptos no sustentados
en comprobantes de pago, tales como: la depreciación, las provisiones de cobranza dudosa, la provisión de beneficios sociales,
entre otras.
- En la citada resolución, la SUNAT
no cuestionó el devengamiento
del gasto (que ha nuestro criterio
constituye un aspecto sustancial
para el reconocimiento del gasto,
además de las formalidades que
establece el inciso j) del artículo
44° de la Ley del Impuesto a la
Renta), sino que analizó si el contribuyente, contaba o no con el
respectivo comprobante de pago,
concluyendo incorrectamente a
nuestro juicio que para que proceda las deducciones de dichos
gastos, era necesario contar el
comprobante de pago15 (lo cual
no es correcto, ya que el reglamento establecía tal obligación
de emisión cuando se perciba el
importe de la retribución).
-
De lo expuesto, podemos concluir
que en el presente caso, carece de
sustento lo alegado por la Administración (referido a no contar
con los comprobantes de pago
en el ejercicio 1996), puesto
que este criterio sólo se aplica
cuando existe la obligación de
emitirlos (en el presente caso, en
el momento de la percepción de
la retribución conforme lo establecía el reglamento vigente del
período acotado). En ese sentido,
como en los períodos acotados,
ya se habían devengado los gastos (intereses y servicios de agua,
luz, telefonía, a excepción del
servicio de auditoría), procedía
que el contribuyente efectúe la
deducción de los gastos en el
ejercicio 199616.
15 En ese mismo sentido, Picón Gonzales señala que “el gasto sí sería
deducible, en la medida que no haya nacido la obligación para
emitir el comprobante de pago respectivo. Sin embargo, si ya
nació la obligación para emitir el comprobante de pago y no se
cuenta con él hasta la declaración jurada del Impuesto a la Renta
del ejercicio correspondiente (en el cual se devengo), consideramos que su deducción sería cuestionable, pues la declaración
presentada por el contribuyente no abría tenido en cuenta la
prohibición del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta
(…)”.
16 Este hecho de poder deducir un gasto aun cuando no se cuente con
el respectivo comprobante de pago (por que no existe la obligación
de emitirlos) se corrobora en la misma Ley del Impuesto a la Renta
cuando prevé la deducción de conceptos no sustentados en comprobantes de pago, tales como: la depreciación, las provisiones de
cobranza dudosa, la provisión de beneficios sociales, entre otras.
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