Deterioro de valores representativos de la participación en
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El próximo 27 de julio finaliza el plazo para proceder a la rectificación de la declaración del IS correspondiente a los ejercicios iniciados el 01.01.2008, de forma que, el próximo 27 de julio también finaliza la posibilidad de contabilizar y así recuperar deducibilidad fiscal de las pérdidas derivadas de la provisión por depreciación de las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas correspondiente a los ejercicios 2004, 2005, 2006 y 2007, ya que su incorrecta imputación contable impedirá su deducción fiscal, pero, en cambio, sí se tendrá en cuanta como menor valor de la participación a efectos de futuras transmisiones, operaciones de reestructuración o supuestos de disolución, con o sin liquidación. [1] Por otra parte, el pasado 3 de julio se publicó en el BOCG el Proyecto de Ley por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, en el que, entre otras medidas, se propone , con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, la derogación del apartado 3 del artículo 12 del TRLIS, esto es, la no deducibilidad del deterioro de valor de las participaciones en el capital, con el fin, según consta en la exposición de motivos, de “ la doble deducibilidad de las pérdidas, en un primer momento, en sede de la entidad (…) , y, en un segundo, en sede del inversor(…) . Con esta medida, la normativa fiscal del Impuesto sobre Sociedades se aproxima a la de los países de nuestro entorno, permitiendo una mayor comparativa y competitividad fiscal respecto de estos.“ [2] Analizamos en monográfico el tratamiento contable y fiscal aplicable en el registro y valoración del deterioro de valores representativos en la participación en el capital de empresas del grupo, multigrupo y asociadas que no coticen en un mercado regulado: 1. Vigente el PGV 1990 2. A partir de la aplicación del NPGC 2007 3. En el asiento de transición del PGC 1990 al NPGC 2007 No desde el punto de vista doctrinal del correcto contable y fiscalista, sino de aquél que cometió algún error contable y/o fiscal en el momento 3, y/o en ejercicios siguientes, que puede corregir antes de que prescriba el ejercicio fiscal iniciado durante 2008 en el que aplicó por primera vez el NPGC [1] Consulta V0349-13 de 07/02/2013; Consulta V1657-13 de 20/05/2013; [2] [ver análisis comparativo de las más de 25 modificaciones del TRLIS propuesta en el Proyecto de Ley] Hasta el 31.12.2007, ejercicios de aplicación del PGC 1990 La deducción fiscal de estas pérdidas estaba: 1. Limitada diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, que, generalmente, coincidía con la provisión por depreciación contable, aunque, contablemente, el valor teórico se corregía en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistieran en el de la valoración posterior. 2. Condicionada a la imputación contable a la cuenta de pérdidas y ganancias, o a una cuenta de reservas cuando así lo disponía una norma legal o reglamentaria. [3] 3. En el caso de imputarse en un ejercicio fiscal posterior al de su devengo contable, condicionada a que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal generales. A partir de 01.01.2008, ejercicios de aplicación del NPGC 2007 Se establecen requisitos más rigurosos para la contabilización de las pérdidas por deterioro: a) Contablemente, la provisión se dota, cuando exista una evidencia objetiva de que el valor en libros de la inversión no será recuperable. b) El importe de la corrección será la diferencia entre el valor en libros y el importe recuperable, remitiéndose para su cálculo a la estimación del valor razonable y/o el valor actual de flujos de efectivo futuros que se espera recibir, derivado, fundamentalmente, del reparto de dividendos de la empresa participada. c) Salvo mejor evidencia del importe recuperable, para la estimación del deterioro se tomará en consideración el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de valoración. Con el objetivo de lograr la neutralidad fiscal, la Ley 4/2008, modifica el apartado 3 del artículo 12, regulando un régimen “autónomo” de la normativa contable: Consulta V2514-11 de 21/10/2011 “no establece un régimen alternativo, sino especial para determinar la corrección fiscal del valor de las participaciones tenidas en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, de manera que se regula un tratamiento fiscal específico para este tipo de participaciones al margen de su tratamiento contable, todo ello por aplicación del “principio de especialidad”, es decir, por el principio general del derecho de prevalencia de la norma especial sobre la general, no siendo, por tanto, alternativo u opcional para el sujeto pasivo.” 1. Se limita la deducción a la diferencia de fondos propios, corregidos en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el momento de la valoración posterior (criterio semejante al del PGC 1990 pero diferente al del PGC 2007, que tienen en cuenta las plusvalías tácitas generadas durante el período de tenencia de la participación.) 2. Las disminuciones de fondos propios que antes daban lugar a provisiones contables fiscalmente deducibles, no permiten, por sí solas, el registro de un gasto contable por deterioro y, por [3] Consulta V0758-13 de 12/03/2013; Consulta V0349-13 de 07/02/2013; consiguiente, no tener efectos en la determinación del resultado contable, para lo cual, la modificación normativa establece expresamente que la deducibilidad fiscal no está condicionada a su imputación contable. [4] 3. Al tratarse de un ajuste extracontable, no de un gasto imputado a la cuenta de pérdidas y ganancias o a una cuenta de reservas, el ajuste no realizado en un ejercicio no puede ser contabilizado en un ejercicio posterior, pero, en cambio, sí minora el valor fiscal de la participación a efectos de futuras transmisiones, disoluciones, reestructuraciones empresariales, … [5] Primer ejercicio iniciado a partir del 01.01.2008. Transición del PGC 1990 al NPGC 2007 Contablemente, la empresa, al elaborar el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad debía seguir las siguientes reglas: 1. Registrar todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el NPGC 2007 2. Dar de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el NPGC 2007 3. Reclasificar los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el NPGC 2007. 4. Optar o no por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea Esta opción se podía aplicar a los instrumentos financieros que se valoraran por su valor razonable. El ICAC incluyó en esta categoría de elementos que debían valorarse por su valor razonable, a efectos de la primera aplicación del NPGC 2007 “la corrección valorativa por deterioro de participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, que pasa de un sistema valorativo basado en el valor teórico contable ajustado por las plusvalías tácitas adquiridas y que subsistan (Plan General de Contabilidad de 1990) a estar basado en una metodología fundamentada en gran medida en el valor razonable. Por ello, el tratamiento que se ha de dar a estas provisiones, y a los únicos efectos de la transición, ha de ser el contemplado para los instrumentos financieros que se valoran al valor razonable.” [6] Así, el asiento de transición debía recoger la baja de las provisiones por deterioro de participaciones en empresas del grupo, multigrupo, y asociadas, que, no cumplían con el nuevo criterio de valoración, es decir, se habían basado en la diferencia de valores teóricos, ajustados en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistieran en el de la dotación de la provisión, sin tener en cuenta las plusvalías tácitas que se habían generado durante el período de tenencia de la participación. [4] Consulta V2261-12 de 26/11/2012; Consulta V1727-13 de 27/05/2013; [5] Consulta V2514-11 de 21/10/2011; Consulta V1657-13 de 20/05/2013; [6] Consulta 2 BOICAC: 74/JUNIO 2008 Fiscalmente, [7] Los cargos y abonos a partidas de reservas que tengan la consideración de gastos o ingresos, respectivamente, como consecuencia de la primera aplicación NPGC 2007 debían integrarse en la base imponible del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2008. Tres años después de la entrada en vigor del NPGC 2007, el 14 de enero de 2011, la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica publicó en Inf. A/1/3/11 sobre el “Alcance de la disposición transitoria vigésimo novena de la LIS en relación con las correcciones de valor de participaciones en el capital de otras entidades” [8], aclarando que, si bien “(…) las provisiones deducidas en ejercicios anteriores, al ser la excepción de la excepción del tercer párrafo trascrito, siguen la regla general, de tal forma que aquellas que no cumplieran con los requisitos de deterioro más exigentes que fijaba el PGC 2007, debían ser eliminadas con abono a reservas, teniendo dicho abono plenos efectos fiscales. Es decir, en primera instancia se aprecia cómo la reforma había de tener consecuencias fiscales plenas en lo que se refiere a las provisiones. Sin embargo, a continuación, la disposición transitoria vigésimo novena de la LIS [9] permitía, tratándose de correcciones de valor de participaciones en el capital de otras entidades, que el sujeto pasivo reflejara un gasto fiscal por la diferencia de fondos propios que hubiera tenido lugar desde el inicio del período impositivo en el que hubiera tenido lugar la adquisición de la participación. (…) Este ajuste que contempla la norma vendría a mitigar el impacto que tendría la aplicación de la disposición transitoria vigésimo sexta, que obligaba a computar en base imponible como ingreso la reversión contable de las provisiones que no cumplieran con los más exigentes requisitos de deterioro. Resulta interesante destacar que el ajuste negativo que permite la norma no tiene que coincidir necesariamente con el ingreso que haya de computar la entidad con motivo de la eliminación de la provisión. A título de ejemplo supongamos que los fondos propios de la sociedad participada se han visto reducidos, desde la fecha de adquisición hasta la fecha de transición, en 100 u.m., como consecuencia de la generación de pérdidas. Por otra parte, en el primer ejercicio en que está en vigor el PGC 2007 (ejercicio 2008) se han generado 20 u.m. de pérdidas adicionales. En el supuesto de que la provisión no cumpliera con las exigencias de deterioro que fija el nuevo PGC 2007, el sujeto pasivo computaría un ingreso fiscal de 100 u.m. (disposición transitoria 26ª) y, al mismo tiempo, un gasto de 120 u.m. (disposición transitoria 29ª), aun cuando a finales del ejercicio 2008 siguieran sin manifestarse las circunstancias determinantes de un deterioro contable. Es decir, que la disposición permite integrar en la base imponible también la disminución de fondos propios que tiene lugar en el primer ejercicio en el que entra en vigor el nuevo PGC 2007, y lo que es más importante, sin necesidad de imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. (…) ” Ejemplo de contabilización y cumplimentación correcta del IS 2008: [7] TRLIS. Disposición transitoria vigésimo sexta. Régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del Plan General de Contabilidad. 1. Los cargos y abonos a partidas de reservas que tengan la consideración de gastos o ingresos, respectivamente, como consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, se integrarán en la base imponible del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2008 de acuerdo con lo establecido en esta Ley. A estos efectos, se considerarán gastos e ingresos, respectivamente, los decrementos e incrementos en el patrimonio neto descritos en el artículo 36.2 del Código de Comercio, por lo que no tendrá la consideración de gasto la baja de la partida relativa a instrumentos de patrimonio propio. No tendrán efectos fiscales los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con gastos, que no fueron dotaciones a provisiones, o con ingresos, devengados y contabilizados de acuerdo con los principios y normas contables vigentes en los períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. En este caso, no se integrarán en la base imponible esos mismos gastos o ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo según los criterios contables establecidos en las referidas normas (…). [8]http://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Segmentos_Usuarios/Empresas _y_profesionales/Foro_grandes_empresas/Criterios_generales/DT_29_LIS.pdf [9] TRLIS Disposición transitoria vigésimo novena. Cálculo para el período impositivo 2008 de las correcciones de valor de participaciones en el capital de otras entidades. Con efectos exclusivos para el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2008, para determinar la base imponible de dicho período se podrá deducir, sin necesidad de imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, la diferencia positiva que resulte de aplicar lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 de esta Ley, para lo cual se computarán los fondos propios al inicio del ejercicio en el que se adquirió la participación y los fondos propios al cierre del primer ejercicio iniciado en 2008, con el límite y demás condiciones establecidas en dicho precepto, siempre que la parte de esa diferencia imputable a períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha se corresponda con provisiones fiscalmente deducibles en dichos períodos y que se abonen a cuentas de reservas con ocasión de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre. La sociedad A suscribió en el año 2000 el 100% de las participaciones de la sociedad B. La evolución del Patrimonio Neto de la Sociedad hasta el 31.12.2007 ha sido: año adquisición suscripción en la constitución 2000 30.000 (no existen plusvalías tácitas) Evolución Patrimonio Neto Capital Social Reservas Resultados neg de ejerc ant Resultado del ejercicio PATRIMONIO NETO / FONDOS PROPIOS 2000 30.000 2001 30.000 100 2002 30.000 150 100 30.100 50 30.150 Provisión depreciación del ejercicio (contable = fiscal) Acumulado -5.000 25.150 2003 30.000 150 -5.000 -3.000 22.150 2004 30.000 150 -8.000 -2.000 20.150 2005 30.000 150 -10.000 1.000 21.150 2006 30.000 150 -9.000 -1.500 19.650 2007 30.000 150 -10.500 1.300 20.950 -4.850 -4.850 -3.000 -7.850 -2.000 -9.850 1.000 -8.850 -1.500 -10.350 1.300 -9.050 Deterioro de valor (fiscal) Acumulado Valor fiscal de la participación Impuesto diferido (TG 30%) Acumulado 2008 30.000 150 -9.200 -1.200 19.750 -1.200 -10.250 19.750 -1.455 -1.455 -900 -2.355 -600 -2.955 300 -2.655 -450 -3.105 390 -2.715 -360 -3.075 La sociedad A ha dotado en cada ejercicio la Provisión por depreciación de la participación en B, y, en su caso, la reversión de la misma. El asiento de transición correspondiente a estas partidas es: cuenta 240 293 479 2403 479 1134 Ajustes de transición al NPGC 2007 Participaciones a lp en empresas del grupo Provisión por depreciación de valores negociables a lp empresas del grupo Impuesto sobre beneficios diferido Participaciones a lp en empresas del grupo Pasivo por diferencias temporarias imponibles Reservas por transición al NPGC 2007 DEBE HABER 30.000 9.050 2.715 30.000 2.715 9.050 Como consecuencia de la disminución de los Fondos Propios de B, al cierre del ejercicio 2008 registra contablemente el impuesto diferido correspondiente al ajuste extracontable por deterioro de valor previsto en la el artículo 12.3. en su nueva redacción: cuenta 6301 479 Liquidación IS 2008 Impuesto diferido (disminución base imponible deterioro extracontable del ejercicio 2008 participaciones sociedad B) Pasivo por diferencias temporarias imponibles DEBE HABER 360 360 Cumplimentación modelo 200 / 2008: 9.050 10.250 Cuentas Anuales del Ejercicio 2008: En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar Ejemplo de sociedad que no ha dotado las provisiones por depreciación correspondientes a los ejercicios anteriores a 2008 ni ha tenido en cuenta los ajustes extracontables en los ejercicios 2008 y siguientes. La sociedad A suscribió en el año 2000 el 100% de las participaciones de la sociedad B. En el ejercicio 2011 los Fondos Propios de la sociedad B son negativos. año adquisición suscripción en la constitución 2000 30.000 (no existen plusvalías tácitas) Evolución Patrimonio Neto Capital Social Reservas Resultados neg de ejerc ant Resultado del ejercicio PATRIMONIO NETO / FONDOS PROPIOS 2000 30.000 2001 30.000 100 2002 30.000 150 100 30.100 50 30.150 -5.000 25.150 2003 30.000 150 -5.000 -3.000 22.150 2004 30.000 150 -8.000 -2.000 20.150 2005 30.000 150 -10.000 1.000 21.150 2006 30.000 150 -9.000 -1.500 19.650 2007 30.000 150 -10.500 1.300 20.950 2008 30.000 150 -9.200 -4.200 16.750 2009 30.000 150 -13.400 -4.000 12.750 2010 30.000 150 -17.400 -12.000 750 2011 30.000 150 -29.400 -3.000 -2.250 2012 30.000 150 -32.400 -2.250 En el ejercicio 2012, la sociedad A, único socio, decide la disolución y liquidación de la sociedad B (que no posee ningún activo), para lo cual asume el importe de los deudas pendientes de B por un importe de 2.250 €. Contablemente realiza en 2012 los siguientes asientos: cuenta 2403 410 Por la asunción de deudas: cuenta Por la baja de las participaciones 6733 2403 Participaciones a lp en empresas del grupo Deudas asumidas sociedad B Pérdidas procedentes de participaciones a lp empresas del grupo Participaciones a lp en empresas del grupo DEBE 2.250 HABER 2.250 DEBE HABER 32.250 32.250 La DGT, en su Consulta V1657-13 de 20/05/2013 establece el siguiente criterio: (…) Aunque la entidad consultante hubiera optado por no deducir fiscalmente el deterioro que hubiera podido deducir de acuerdo con lo establecido en el artículo 12.3 del TRLIS, el valor fiscal de la participación sí tendrá en cuenta el deterioro fiscal que, en aplicación del artículo 12.3 TRLIS hubiera sido procedente, con independencia de que la entidad no lo hubiera deducido fiscalmente. En consecuencia, el valor fiscal de la participación de cara a posibles transmisiones, disolución de sociedades, operaciones de restructuración, etc. tendrá en cuenta el deterioro (o su reversión, en su caso) que en cada ejercicio hubiera correspondido en aplicación del artículo 12.3 del TRLIS. Lo contrario supondría una alteración en la imputación temporal de la deducción fiscal de los ajustes establecidos en el artículo 12.3 del TRLIS no pretendida por la normativa fiscal. (…) Criterio reiterado en la Consulta V1727-13 de 27/05/2013 “ (…) el ajuste que no se haya realizado en un período impositivo no se puede realizar en ejercicios posteriores y minora el valor fiscal de la participación. (…) A la vista de lo cual, parece, que de la pérdida registrada contablemente sólo serían fiscalmente deducibles los 2.250 €, importe de las deudas asumidas, que, se han contabilizado como mayor coste de la participación, y que se corresponden con el importe del deterioro de 2011 que no pudo ser deducido por ser los Fondos Propios de la entidad negativos [10] [10] Consulta V1233-13 de 12/04/2013 Regularización a realizar para recuperar la deducibilidad fiscal de la pérdida: Evolución Patrimonio Neto Capital Social Reservas Resultados neg de ejerc ant Resultado del ejercicio PATRIMONIO NETO / FONDOS PROPIOS 2000 30.000 2001 30.000 100 2002 30.000 150 100 30.100 50 30.150 Provisión depreciación del ejercicio (contable = fiscal) Acumulado -5.000 25.150 2003 30.000 150 -5.000 -3.000 22.150 2004 30.000 150 -8.000 -2.000 20.150 2005 30.000 150 -10.000 1.000 21.150 2006 30.000 150 -9.000 -1.500 19.650 2007 30.000 150 -10.500 1.300 20.950 -4.850 -4.850 -3.000 -7.850 -2.000 -9.850 1.000 -8.850 -1.500 -10.350 1.300 -9.050 Deterioro de valor (fiscal) Acumulado Valor fiscal de la participación Impuesto diferido (TG 30%) Acumulado -600 -600 300 -300 -450 -750 390 -360 2008 30.000 150 -9.200 -4.200 16.750 2009 30.000 150 -13.400 -4.000 12.750 2010 30.000 150 -17.400 -12.000 750 2011 30.000 150 -29.400 -3.000 -2.250 2012 30.000 150 -32.400 -4.200 -13.250 16.750 -4.000 -17.250 12.750 -12.000 -29.250 750 -750 -30.000 0 0 -30.000 0 -1.260 -1.620 -1.200 -2.820 -3.600 -6.420 -225 -6.645 0 -2.250 Hasta el 31.12.2007 la deducibilidad fiscal de la provisión por depreciación estaba condicionada a su imputación contable como gasto del ejercicio. El artículo 19.3 del TRLIS permite la deducibilidad fiscal de un gasto imputado contablemente en un ejercicio posterior del de devengo: “(…) siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido de imputar de imputar la pérdida por deterioro al ejercicio en el que se dieron las circunstancias que la motivaron, de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 19.3 del TRLIS, para lo cual deberá tenerse en consideración el instituto de la prescripción. (…) [11] Para recuperar la deducibilidad fiscal de las pérdidas originadas en la filial, que no fueron objeto de provisión en la sociedad A, ésta deberá reformular las Cuentas Anuales correspondientes al ejercicio 2008, teniendo en cuenta: 1. Por los ejercicios iniciados con anterioridad al 31.12.2007: cuenta 1134 113 6301 479 Por la contabilización en 2008 de los gastos correspondientes a ejercicios anteriores a 2008 Reservas por transición al NPGC 2007 Gastos de ejercicios anteriores [Depreciación participaciones a lp empresas del grupo ejercicios 2000 a 2007 neta de efecto impositivo] Impuesto diferido [Disminución base imponible gastos imputado a Reservas del ejercicios no prescritos 2004 a 2007] (1.200 * 30%) Pasivo por diferencias temporarias imponibles DEBE HABER 9.050 9.050 360 360 La reformulación de las Cuentas del ejercicio 2008, la inscripción contable de los gastos correspondientes a ejercicios anteriores, le permitirá la deducibilidad fiscal de los gastos correspondiente a los ejercicios no prescritos. [11] Consulta V0758-13 de 12/03/2013; Consulta V0349-13 de 07/02/2013; Consulta V2104-12 de 02/11/2012; 2. Por el ejercicio iniciado el 01.01.2008: cuenta 6301 479 Por la contabilización en 2008 del efecto fiscal del ajuste extracontable de 2008 DEBE Impuesto diferido [Diminución base imponible ajuste extracontable ejercicio 2008] 1.260 Pasivo por diferencias temporarias imponibles HABER 1.260 Y, finalmente, hasta el próximo día 27 de julio 2013 podrá presentar declaración complementaria o solicitud de ingresos indebidos por la declaración del IS correspondiente al ejercicio 2008 Por los ejercicios 2009 y siguientes, al tratarse de un ajuste extracontable, no cabe la posibilidad de invocar la posibilidad establecida en el artículo 19.3., por lo que, necesariamente, deberá presentar las declaraciones correspondientes a los ejercicios 2009, 2010 y 2011, con el objeto de recoger el ajuste negativo a la base imponible, el derecho a la devolución de ingresos indebidos, o, el crédito fiscal por incremento de base imponible negativa. La recomendación sería reformular las cuentas anuales de los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011 junto con la aprobación de las correspondientes al ejercicio 2012, y, presentar, las declaraciones del IS correspondientes a 2008, 2009, 2010 y 2011 junto con la correspondiente a 2012. ANEXO I. PGC 1990 / transición / PGC 2007 Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990 “Tratándose de valores negociables no admitidos a cotización en un mercado secundario organizado figurarán en el balance por su precio de adquisición. No obstante, cuando el precio de adquisición sea superior al importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en la práctica, se dotará la correspondiente provisión por la diferencia existente. A estos efectos, cuando se trate de participaciones en capital, se tomará el valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones, corregido en el importe de las plusvalías tácticas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración posterior. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas, la dotación de provisiones se realizará atendiendo a la evolución de los fondos propios de la sociedad participada aunque se trate de valores negociables admitidos a cotización en un mercado secundario organizado.” Situación a 31.12.2007 240 Participaciones a l.p. en empresas del grupo 241 Participaciones a l.p. en DEBE xxxx xxxx HABER Transición: Consulta 2 BOICAC: 74/JUNIO 2008 De acuerdo con la disposición transitoria primera, apartado 1.d), del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, al realizar la transición al Plan General de Contabilidad, la empresa puede optar por valorar todos los elementos patrimoniales conforme a los criterios anteriores, salvo los instrumentos financieros que se valoran al valor razonable. En el nuevo Plan General de Contabilidad, si bien las inversiones en el patrimonio en empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valoran al coste (norma de registro y valoración 9ª.2.5), el deterioro de valor de estas inversiones se computa en relación al importe recuperable (el valor razonable menos los costes de venta o, si fuera mayor, el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión). En consecuencia, la corrección valorativa por deterioro de estas participaciones pasa de un sistema valorativo basado en el valor teórico contable ajustado por las plusvalías tácitas adquiridas y que subsistan (Plan General de Contabilidad de 1990) a estar basado en una metodología fundamentada en gran medida en el valor razonable. Por ello, el tratamiento que se ha de dar a estas provisiones, y a los únicos efectos de la transición, ha de ser el contemplado para los instrumentos financieros que se valoran al valor razonable. En consecuencia, en la fecha de transición al nuevo Plan General de Contabilidad, se ha de analizar si con los nuevos criterios corresponde anular la provisión por depreciación de inversiones financieras en capital en Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007 “Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor en libros de una inversión no será recuperable. El importe de la corrección valorativa será la diferencia entre su valor en libros y el importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión, calculados, bien mediante la estimación de los que se espera recibir como consecuencia del reparto de dividendos realizado por la empresa participada y de la enajenación o baja en cuentas de la inversión en la misma, bien mediante la estimación de su participación en los flujos de efectivo que se espera sean generados por la empresa participada, procedentes tanto de sus actividades ordinarias como de su enajenación o baja en cuentas. Salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones, en la estimación del deterioro de esta clase de activos se tomará en consideración el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración. En la determinación de ese valor, y siempre que la empresa participada participe a su vez en otra, deberá tenerse en cuenta el patrimonio neto que se desprende de las cuentas anuales consolidadas elaboradas aplicando los criterios incluidos en el Código de Comercio y sus normas de desarrollo.” Situación a 01.01.2008 después DEBE de la transición 2403 Participaciones a l.p. en xxxx empresas del grupo HABER ANEXO I. PGC 1990 / transición / PGC 2007 293 294 empresas asociadas Provisión por depreciación de valores negociables a l.p. de empresas del grupo. Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo de empresas asociadas. xxxx xxxx 293. Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo de empresas del grupo. Importe de las correcciones valorativas por pérdidas reversibles en la cartera de valores a largo plazo emitidos por empresas del grupo. La estimación de tales pérdidas deberá realizarse de forma sistemática en el tiempo y, en todo caso, al cierre del ejercicio. Su movimiento es el siguiente: Se abonará por el importe de la pérdida estimada con cargo a la cuenta 696. Se cargará: Cuando desaparezcan las causas que determinaron a dotación a la provisión, con abono a la cuenta 796. Cuando se enajene el inmovilizado financiero o se de baja en el inventario por cualquier otro motivo con abono a cuentas del subgrupo 24. 294. Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo de empresas asociadas. Importe de las correcciones valorativas por pérdidas reversibles en la cartera de valores a largo plazo emitidos por empresas multigrupo y asociadas. La estimación de tales pérdidas deberá realizarse de forma sistemática en el tiempo y, en todo caso, al cierre del ejercicio. Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 293. empresas del grupo, multigrupo y asociadas, eliminando, en su caso, su importe con abono a reservas. El efecto impositivo derivado del citado ajuste se registrará también con cargo a la misma partida de reservas. Asimismo, debe resaltarse que de acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria cuarta del Real Decreto 1514/2007, en la memoria de las primeras cuentas anuales, en el apartado de “Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables” se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa, incluyendo en particular, una conciliación referida a la fecha del balance de apertura. Por último, debe resaltarse que la disposición transitoria no contempla la posibilidad de considerar como coste atribuido el valor contable de las participaciones. Por tanto, no es procedente anular el exceso de provisión con el valor de adquisición de la cartera de acciones, lo que supondría que las cuentas anuales no reflejaran el precio de adquisición de las acciones. 2404 2933 2934 Participaciones a l.p. en empresas asociadas Deterioro de valor de participaciones a l.p. en empresas del grupo Deterioro de valor de participaciones a l.p. en empresas asociadas xxxx xxxx xxxx 293. Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en partes vinculadas Importe de las correcciones valorativas por deterioro del valor que corresponda a las participaciones a largo plazo en empresas del grupo y asociadas. 2933/2934 El movimiento de las cuentas citadas de cuatro cifras es el siguiente: a) Se abonarán por el importe del deterioro estimado que deba imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoración, con cargo a la cuenta 696. b) Se cargarán: b1) Cuando desaparezcan las causas que determinaron el reconocimiento de la corrección valorativa por deterioro, con abono a la cuenta 796. b2) Cuando se enajene el inmovilizado financiero o se dé de baja del activo por cualquier otro motivo, con abono a cuentas del subgrupo 24. ANEXO II. Doctrina administrative Artículo 12.3. TRLIS Redacción vigente períodos iniciados del 01.01.2004 al 31.12.2007: Redacción art. 1.1 de la Ley 4/2008, con efectos para los períodos iniciados a partir del 01.01.2008 3. La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores 3. La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del términos de la legislación mercantil. grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil. Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente. Consulta V0088-11 de 19/01/2011 Se tomarán aquellos valores que se recojan en los últimos balances que hayan sido formulados o aprobados por el órgano de administración de la sociedad participada antes de que finalice el plazo voluntario de la declaración de la sociedad consultante correspondiente al período impositivo al que sea imputable la citada diferencia. Si en ese plazo no se hubiesen formulado o aprobado los balances del último ejercicio, se tomarán los del ejercicio inmediato anterior a éste último. Consulta V2514-11 de 21/10/2011 Cuando una participación se adquiere a lo largo del ejercicio no existen balances de la entidad participada que reúnan los requisitos exigidos por el TRLIS formulados o aprobados por el órgano de administración de la sociedad participada referentes a la fecha de adquisición, por lo que serán válidos los existentes al inicio y final del ejercicio a los efectos de calcular la diferencia referida en el artículo 12.3 del TRLIS. En este mismo sentido se ha manifestado, entre otros, el Tribunal Económico Administrativo Central en resolución de 17 de mayo de 2007. Consulta V0873-13 de 19/03/2013 En cuanto al ejercicio 2012 en el que se produce, por parte de la sociedad participada, la reformulación y aprobación de las cuentas de los ejercicios 2008; 2009; y 2010, así como, la formulación y aprobación de las cuentas del ejercicio 2011 (las cuales ya tienen en cuenta los efectos de la citada reformulación), todas ellas serán tenidas en cuenta a los efectos de lo previsto en el artículo 12.3 del TRLIS. Esto es, el deterioro sufrido tanto en los tres ejercicios previos como en el ejercicio 2011 será deducible en este último, con la finalidad de que la entidad consultante se deduzca las pérdidas reales sufridas por la sociedad participada. No serán deducibles las dotaciones correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza la dotación en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, ni las concernientes a valores representativos del capital social del propio sujeto pasivo. No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales. En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, (…) Ejercicios iniciados antes de 1 de enero de 2008: Consulta V0758-13 de 12/03/2013 De acuerdo con lo establecido en el artículo 19 del TRLIS, para que el importe de la dotación por depreciación de valores que resulta de la aplicación del artículo 12.3 del TRLIS antes transcrito resulte fiscalmente deducible, deberá haberse imputado en la cuenta de pérdidas y ganancias de la entidad consultante o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria. En el caso de que tal gasto se impute contablemente en un período impositivo posterior a aquél en que surge la diferencia indicada entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, dicho gasto podrá deducirse fiscalmente en tal período posterior, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido de imputar de imputar la pérdida por deterioro al ejercicio en el que se dieron las circunstancias que la motivaron, de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 19.3 del TRLIS, para lo cual deberá tenerse en consideración el instituto de la prescripción. En el mismo sentido: Consulta V0349-13 de 07/02/2013 ANEXO II. Doctrina administrative Artículo 12.3. TRLIS Redacción vigente períodos iniciados del 01.01.2004 al 31.12.2007: Redacción art. 1.1 de la Ley 4/2008, con efectos para los períodos iniciados a partir del 01.01.2008 2. Ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008. Consulta V2261-12 de 26/11/2012 Con independencia de la recuperación de valor que se produjera, en su caso, en el ámbito contable, las cantidades deducidas se integrarán con signo positivo en la base imponible del periodo impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, teniendo en cuenta las aportaciones y devoluciones de aportaciones del mismo. Los apartados 1 y 3 del artículo 19 del TRLIS sobre criterios de imputación temporal, se refieren a las partidas de ingresos y gastos que determinan la base imponible, esto es, las partidas que tienen esta misma consideración a efectos contables. Teniendo en cuenta lo dispuesto por el artículo 10.3 del TRLIS anteriormente transcrito, la partida deducible a que se refiere el párrafo cuarto y siguientes del artículo 12.3 del TRLIS tiene naturaleza extracontable y, por tanto, no es aplicable lo establecido en los apartados 1 y 3 del artículo 19 del TRLIS, es decir, el criterio de imputación de este gasto fiscal corresponde al propio período impositivo en el que ha tenido lugar la disminución de los fondos propios de la entidad participada. En el supuesto de que la entidad consultante no hubiera imputado el gasto fiscal al período impositivo correspondiente, deberá imputarlo al mismo conforme a lo establecido en el citado artículo 12.3 del TRLIS, no admitiéndose su imputación temporal y, por tanto, su inclusión en la base imponible en un período posterior. En consecuencia, a efectos de regularizar su situación tributaria, debería instar a la rectificación de su autoliquidación en los términos establecidos en el artículo 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En el mismo sentido Consulta V1727-13 de 27/05/2013 (…) minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. Consulta V2514-11 de 21/10/2011 Ha de tenerse en cuenta, a efectos de aplicar el límite del precio de adquisición, que la referencia que el artículo 12.3 del TRLIS hace a “cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores”, debe interpretarse como a cantidades que hubiera podido deducirse en períodos anteriores, con independencia que efectivamente se hubieran o no deducido, pues de lo contrario, se estaría permitiendo en un período impositivo la deducción de cantidades que pudieron deducirse en períodos anteriores pero no se dedujeron, lo cual, como ya se ha indicado anteriormente, no resulta posible. En el mismo sentido: Consulta V1657-13 de 20/05/2013 La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. Consulta V1341-13 de 19/04/2013 En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, las pérdidas de la filial han dejado sus fondos propios en negativo y la entidad consultante no puede deducirse el deterioro por estar limitado al importe de la inversión en la participación. En un ejercicio posterior realiza una aportación a los fondos propios de la filial que aumenta el coste de la participación. En un supuesto como el planteado, en que la participación del socio esté totalmente deteriorada y la filial presente un patrimonio negativo, a efectos de aplicar el artículo 12.3 del TRLIS, deberá admitirse la deducibilidad del importe que corresponda en el ejercicio posterior en que se realice una aportación a los fondos propios de la entidad participada, siempre que el importe de estos no hayan aumentado, por cuanto que el importe negativo del patrimonio neto no pudo ser deteriorado en un ejercicio anterior al estar limitada la corrección de valor fiscal al importe de la inversión en la participación de la filial. En el mismo sentido: Consulta V1233-13 de 12/04/2013 Párrafo añadido por la disposición final 1.1 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008, según establece la disposición final 12.a). A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirán o aumentarán, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas. A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley. Consulta V0623-09 de 30/03/2009 ANEXO II. Doctrina administrative Artículo 12.3. TRLIS Redacción vigente períodos iniciados del 01.01.2004 al 31.12.2007: Redacción art. 1.1 de la Ley 4/2008, con efectos para los períodos iniciados a partir del 01.01.2008 El cálculo de la diferencia entre los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio se corregirá por los gastos no deducibles, con el objeto de evitar que se transforme un gasto no deducible en la filial en deducible en la matriz a través de esta diferencia de fondos propios. Dichos gastos no deducibles serán todos aquellos que, de acuerdo con el TRLIS no tengan dicha condición a efectos de la determinación de la base imponible, con independencia de que tengan la consideración de diferencias temporarias o permanentes. Por ello, puede ocurrir que determinados gastos no deducibles fiscalmente de un ejercicio adquieran dicha condición en ejercicios siguientes, ya sea por el hecho de que la fiscalidad establece una imputación temporal diferente a la contable de los mismos, o bien, por el hecho de que sean gastos aplicados a su finalidad. En este caso, una interpretación teleológica de la norma obliga a considerar este efecto fiscal, de manera que, en el período impositivo en que dichos gastos tengan la consideración de fiscalmente deducibles, corregirán los fondos propios al cierre del ejercicio de la entidad participada, a efectos de determinar la corrección fiscal del valor de la participación en dicho período impositivo. Adicionalmente, es posible que determinados gastos no deducibles de la entidad participada sean objeto de recuperación contable en un ejercicio posterior, de manera que el ingreso contable que conlleve dicha recuperación no tenga la consideración de ingreso fiscal. En este caso, dicha recuperación contable tampoco deberá incluirse en los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio, a los efectos de calcular la diferencia de fondos propios existente al inicio y cierre del ejercicio, al objeto de que ese ingreso no neutralice la posible reducción de fondos propios del ejercicio. Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. Consulta V2514-11 de 21/10/2011 El ajuste que no se haya realizado en un período impositivo no se puede realizar en ejercicios posteriores y minora el valor fiscal de la participación. Consulta V1657-13 de 20/05/2013 Aunque la entidad consultante hubiera optado por no deducir fiscalmente el deterioro que hubiera podido deducir de acuerdo con lo establecido en el artículo 12.3 del TRLIS, el valor fiscal de la participación sí tendrá en cuenta el deterioro fiscal que, en aplicación del artículo 12.3 TRLIS hubiera sido procedente, con independencia de que la entidad no lo hubiera deducido fiscalmente. En consecuencia, el valor fiscal de la participación de cara a posibles transmisiones, disolución de sociedades, operaciones de restructuración, etc. tendrá en cuenta el deterioro (o su reversión, en su caso) que en cada ejercicio hubiera correspondido en aplicación del artículo 12.3 del TRLIS. Lo contrario supondría una alteración en la imputación temporal de la deducción fiscal de los ajustes establecidos en el artículo 12.3 del TRLIS no pretendida por la normativa fiscal. En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar.
