El régimen fiscal de los impatriados. Problemas de aplicación y

El régimen fiscal de los impatriados. Problemas de
aplicación y alternativas de reforma*
JOSÉ MANUEL BARREAL GARCÍA
Agencia Estatal de Administración Tributaria
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN.—2. NORMATIVA APLICABLE.—3. CONTENIDO DEL RÉGIMEN. 3.1. Requisitos. 3.2. Contenido del
régimen. 3.3. Opción por el régimen. 3.4. Renuncia o exclusión. 3.5. Modelo de declaración. 3.6. Pagos a cuen­
ta. 3.7. Patrimonio.—4. ASPECTOS CONFLICTIVOS EN LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN.—5. ALTERNATIVAS DE REFORMA.—
BIBLIOGRAFÍA.
Palabras clave: Fiscalidad internacional, fiscalidad de los impatriados, Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas.
1. INTRODUCCIÓN
La Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, modificó la Ley
40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, introduciendo un nuevo apar­
tado 5 en el artículo 9 de la Ley por el que se establece un régimen especial de tributación para personas físi­
cas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de un desplazamiento a territorio español.
El desarrollo reglamentario se materializa con el Real Decreto 687/2005, de 10 de junio, por el que se
modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto
1775/2004, de 30 de julio, para regular el régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta
de no Residentes.
El motivo de la creación de este régimen especial fue el de hacer más competitiva la economía españo­
la favoreciendo la entrada en España de personal cualificado, como el personal investigador o de alta direc­
ción, articulando un sistema por el cual se ofrece a los trabajadores no residentes que vienen a trabajar y
adquieren la residencia fiscal en España, la posibilidad de tributar en España conforme a la normativa apli­
cable a los no residentes durante el ejercicio en que adquieren la condición de residente fiscal y los cinco
ejercicios siguientes. Ello haría más atractiva la economía española para la implantación por parte de empre­
sas extranjeras de centros de dirección o investigación con un alto valor añadido y permitiría a las empre­
sas españolas atraer a personal cualificado.
El régimen especial es aplicable a las personas físicas que adquieran la residencia fiscal en España en el
ejercicio 2004 y siguientes.
2. NORMATIVA
APLICABLE
— Artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de
no Residentes y sobre el Patrimonio.
* Trabajo presentado al IV Curso Avanzado en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de
Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2012.
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— Artículos 113 a 120 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Regla­
mento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes
de Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.
— Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real
Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
— Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre
la Renta de no Residentes.
— Orden EHA/848/2008, de 24 de marzo, por la que se aprueban el modelo 150 de declaración del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para contribuyentes del régimen especial aplicable
a los trabajadores desplazados a territorio español, así como el modelo 149 de comunicación para
el ejercicio de la opción por tributar por dicho régimen.
3. CONTENIDO
DEL RÉGIMEN
3.1. Requisitos
Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamien­
to a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, mante­
niendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el
periodo impositivo en el que adquieran la residencia fiscal en España y durante los cinco periodos impositi­
vos siguientes, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que el contribuyente no haya sido residente en España durante los 10 años anteriores a su nuevo
desplazamiento a territorio español.
Este requisito se ha establecido para garantizar que el régimen especial sólo sea de aplicación a perso­
nas físicas residentes fiscales en otro país que se desplacen a territorio español y evitar que se pueda apli­
car a personas físicas que, siendo residentes fiscales en España, simuladamente cambien su residencia fiscal
a otro país para inmediatamente volver a trasladar su residencia a España y disfrutar de un régimen de tri­
butación más favorable que el aplicado cuando eran residentes fiscales en España. Por ello se ha estableci­
do el plazo de 10 años durante el cual no pueden haber sido residentes fiscales en España, porque el fin del
régimen especial no es el de actuar como un beneficio fiscal sino como un incentivo fiscal para que deter­
minados trabajadores se desplacen a trabajar a territorio español.
Para determinar la residencia fiscal en España se aplicarán los criterios establecidos en la ley del IRPF, y
en el caso de que, por aplicación de la normativa interna, exista conflicto de residencia con otro Estado con
el que España tenga suscrito un Convenio para evitar la doble imposición, se producirá incumplimiento del
requisito si de acuerdo al artículo 4 del Convenio el contribuyente fuese considerado residente en España.
b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de tra­
bajo. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o
estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exis­
ta una carta de desplazamiento de este, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obte­
nidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.
El régimen especial es de aplicación a aquellos trabajadores que se desplacen a territorio español por
haber sido contratados por un empleador en España o porque los desplace su empleador desde otro país
y, por exclusión, no sería de aplicación a aquellos trabajadores que se desplacen a España y posteriormen­
te obtengan un contrato de trabajo. Por ello, dentro de la documentación que ha de aportarse junto con
el modelo 149 se encuentra un certificado emitido por el pagador de las rentas donde se especifique tanto
la existencia de una relación laboral como la duración del contrato de trabajo o de la orden de desplaza­
miento.
Los contribuyentes que opten por tributar por el régimen especial tienen que trabajar para una empre­
sa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad
no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los trabajos redunden en
beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un EP situado en España de una entidad no
residente en territorio español. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un
grupo de empresas y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador sea contratado por
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la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español
ordenado por el empleador.
c) Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se entenderá cumplida esta condición aun
cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones corres­
pondientes a los citados trabajos tengan o no la consideración de rentas obtenidas en territorio español de
acuerdo con el artículo 13. 1. c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residen­
tes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, no exceda del 15 por 100 de todas las
contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural. Cuando en virtud de lo establecido en el con­
trato de trabajo el contribuyente asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos
en el artículo 42 del Código de Comercio, fuera del territorio español, el límite anterior se elevará al 30 por
100. Cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos
realizados en el extranjero, para el cálculo de la retribución correspondiente a dichos trabajos deberán
tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero.
En efecto, el régimen especial permite que parte de los rendimientos se deriven de trabajo realizado en
el extranjero, y establece un límite que va del 15 por 100 general a 30 por 100 cuando los trabajos se rea­
lizan para otra empresa del grupo. Además, por la propia naturaleza del régimen especial estos rendimien­
tos en el extranjero no están sujetos a tributación es España, ya que sólo tributan por los rendimientos que
se consideren obtenidos en territorio español. Cuando no se pudiese determinar la cuantía exacta del
importe de los rendimientos derivados de trabajos realizados fuera de territorio español, se prorratearán
el total de rendimientos entre el número de días que se ha realizado el trabajo fuera de España.
d) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un estable­
cimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá
cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en
España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio
español. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas,
en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y exclusivamente a estos efectos,
será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se pro­
duzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador.
El régimen especial no resultará de aplicación cuando el trabajo se realice para una entidad no residen­
te sin establecimiento permanente o para un establecimiento permanente no situado en territorio español.
No es necesario, para tener derecho a la aplicación del régimen especial que los rendimientos del tra­
bajo sean pagados por una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente
situado en España, sino que es suficiente que el trabajo realizado redunde en beneficio de una de estas enti­
dades, aunque el pago lo realice otra entidad.
e) Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tri­
butación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Para determinar los rendimientos que se consideran exentos habrá que acudir al artículo 7 de la Ley del
IRPF. No obstante, la norma no aclara si el incumplimiento de este requisito se produce desde el momen­
to en que el contribuyente percibe cualquier parte de sus rendimientos como exentos o, si para considerar
incumplido este requisito, es necesario que estén exentas la totalidad de sus rentas.
f) Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos
impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales.
La disposición final 13. 1 de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, modifica, con efectos desde el 1 de
enero de 2010, el artículo 93 de la Ley del IRPF, introduciendo un límite al importe de los rendimientos del
trabajo obtenidos en cada período impositivo, de tal manera que el superar el citado umbral en cualquier
período impositivo significa la exclusión del régimen especial.
3.2. Contenido del régimen
Los contribuyentes personas físicas que adquieran la residencia fiscal en España como consecuencia de
su desplazamiento a territorio español y cumplan los requisitos indicados anteriormente, podrán optar por
tributar por el IRNR manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF.
La deuda tributaria del IRPF se determina exclusivamente por las rentas obtenidas en territorio español,
con arreglo a las normas establecidas en el Texto Refundido de la Ley del IRNR para las rentas obtenidas sin
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mediación de establecimiento permanente sin que les sea aplicable lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9,
10 y 11 del citado Texto Refundido. El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la
Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Esto supone que siendo residentes fiscales en España y contribuyentes por el IRPF:
— Tributan exclusivamente por los rendimientos obtenidos en territorio español conforme al artículo
13 del Texto Refundido de la Ley del IRNR quedando excluidos de tributación los rendimientos y
ganancias obtenidos fuera de territorio español, lo que supone una minoración de las bases some­
tidas a tributación en España. Están sometidos a tributación los rendimientos del trabajo que deri­
ven de una actividad realizada en territorio español, los dividendos e intereses que estén satisfechos
por personas o entidades residentes o las ganancias de capital que procedan de inmuebles situados
en España o de valores emitidos por entidades residentes.
— Esto hace que no puedan ser considerados como residentes en España en el sentido definido en los
Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España, ya que el modelo de Convenio de
la OCDE (de referencia en la mayoría de los Convenios suscritos por España) contiene en su ar­
tículo 4 una cláusula que señala que la expresión “Residente en un Estado contratante” no incluye
a las personas que están sujetas a imposición en un Estado exclusivamente por las rentas que obten­
gan de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio situado en el mismo. Así el artícu­
lo 120 del Reglamento del IRPF dispone que estos contribuyentes sólo podrán solicitar el certificado
de residencia fiscal contemplado en el Anexo 9 de la Orden HAC 3626/2003, de 23 de diciembre
(Certificado de residencia fiscal en España), pero no el del Anexo 10 (Certificado de residencia fis­
cal en España en el sentido del Convenio) de la citada Orden. No obstante, el Ministro de Econo­
mía y Hacienda podrá señalar, a condición de reciprocidad, los supuestos en los que se emitirán
certificados para acreditar la condición de residente en España, a los efectos de las disposiciones de
un convenio para evitar la doble imposición suscrito por España, a los contribuyentes que hubieran
optado por la aplicación de este régimen especial.
— La deuda tributaria se determina aplicando las normas establecidas en el texto refundido de la Ley
del IRNR para las rentas obtenidas sin establecimiento permanente con exclusión de los artículos
5, 6, 8, 9, 10 y 11.
— Tributa de forma separada cada devengo total o parcial de la renta sin que sea posible
compensación alguna.
— No son de aplicación las exenciones previstas en el artículo 14 del Texto Refundido de la Ley del
IRNR ya que sólo se aplican a las personas que sean residentes en otros Estados y que acrediten su
residencia fiscal en los mismos.
— La base imponible de cada renta se calculará para cada una de ellas de acuerdo con lo establecido
en el artículo 24 del Texto Refundido de la Ley del IRNR:
— La base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto
obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro,
determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores, ni las reducciones.
— Sólo se podrán deducir los gastos de personal, de aprovisionamiento de materiales incorporados a
las obras o trabajos y de suministro, cuando correspondan a actividades económicas realizadas en
España sin mediación de establecimiento permanente.
— No son deducibles los gastos mencionados en el apartado 6 del artículo 24 de la ley del IRNR. La razón
es que sólo los pueden deducir contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Euro­
pea, y los contribuyentes que hayan optado al régimen especial de los trabajadores desplazados a terri­
torio español no pueden serlo, puesto que han de cumplir el requisito de ser residentes en España.
— La base imponible de las ganancias patrimoniales se determina según las normas del IRPF (coeficien­
tes de actualización o de abatimiento para bienes adquiridos antes del 31/12/94).
— Todos los inmuebles de los que sea titular el contribuyente, que no estén explotados económica­
mente o afectos a una actividad económica, generarán la correspondiente imputación inmobiliaria,
sin que se pueda excluir de esta imputación a la vivienda habitual, ya que éste es un concepto liga­
do directamente a la Ley del IRPF y los contribuyentes acogidos a este régimen especial tributan
por la Ley del IRNR.
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— No se puede practicar reducción alguna en concepto de mínimos personales o familiares.
— La cuota íntegra será el resultado de aplicar a la base liquidable los tipos de gravamen previstos en
el artículo 25. 1 de la Ley de IRNR. Al no ser de aplicación los Convenios para evitar la doble impo­
sición suscritos por España, no serán de aplicación los límites de imposición establecidos en éstos.
— De la cuota íntegra se podrán deducir los donativos, de acuerdo con lo establecido en la Ley del
IRPF, y las retenciones e ingresos a cuenta que hubieran soportado sobre las rentas percibidas. Tam­
bién resultarán deducibles las cuotas satisfechas a cuenta del IRNR soportadas por los contribuyen­
tes en el período de residencia en España anterior al ejercicio de la opción.
3.3. Opción por el régimen
La opción de tributar por el régimen especial de tributación por el IRNR deberá realizarse mediante una
comunicación dirigida a la Administración tributaria en el modelo 149, aprobado por la Orden EHA/848/2008.
En el citado modelo deberán consignarse, entre otros, la identificación del trabajador desplazado, del
empleador y de la empresa o establecimiento permanente para el que se presten los servicios, la fecha de
entrada en territorio español y la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social
en España o en el documento que permita el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social del país
de origen. Al modelo 149 se adjuntará, cuando se inicie una relación laboral o estatuaria, documento justi­
ficativo emitido por el empleador que contenga toda la información de la relación laboral o estatutaria a
efectos del cumplimiento de las condiciones del régimen, y cuando se trate de un desplazamiento ordena­
do por el empleador, documento justificativo emitido por las entidades establecidas en España que conten­
ga la información relacionada con el cumplimiento de las condiciones; adicionalmente se adjuntará copia de
la carta de desplazamiento del empleador extranjero.
La Administración tributaria realizará una comprobación de la documentación presentada, y si aprecia la
procedencia expedirá un certificado en el que conste que el contribuyente ha optado por el régimen espe­
cial y los años en lo que será aplicable. El certificado emitido debe ser entregado por el contribuyente a los
obligados a practicar retención o ingreso a cuenta a efectos que practiquen, a partir de ese momento, las
retenciones según el IRNR.
La Administración si considera que el contribuyente no cumple los requisitos, notificará una resolución
que exprese la denegación de la solicitud de opción por el régimen especial de tributación por el IRNR.
El plazo para ejercitar la opción es de seis meses contados desde la fecha de inicio de la actividad que
conste en el alta en la Seguridad Social española o en la documentación que le permita mantener la Seguri­
dad Social del país de origen. El Tribunal Económico-Administrativo Central ha considerado que la no pre­
sentación de la comunicación en el plazo establecido hace decaer el derecho ya que según el artículo 119. 3
de la LGT: la falta de opción expresa, a través de la presentación de la oportuna declaración, durante el plazo
concedido para ello por la normativa tributaria determina la imposibilidad de rectificar lo hecho, lo no hecho
en este caso, de modo que habrá decaído la posibilidad de optar por el conocido como régimen de impa­
triados.
La norma impide ejercitar la opción a aquellos contribuyentes que se hubieran acogido al procedimien­
to especial para determinar las retenciones o ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo por el
IRPF.
3.4. Renuncia o exclusión
Los contribuyentes acogidos al régimen especial de tributación por el IRNR podrán renunciar a su apli­
cación durante los meses de noviembre y diciembre precedentes al inicio del año natural en que la renun­
cia deba tener consecuencias.
Para ello presentarán a la Administración tributaria el modelo 149, en el que se expresará la renuncia, y
al que se adjuntará la copia sellada del modelo comunicación 145 que previamente deberán haber presen­
tado ante el pagador. La renuncia al régimen especial impedirá volver a optar a su aplicación.
El incumplimiento de alguna de las condiciones establecidas en el artículo 93 de la Ley del IRPF deter­
minantes en la aplicación del régimen especial, motivará la exclusión del contribuyente de la aplicación del
régimen. La exclusión surtirá efectos en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento. Los
contribuyentes excluidos no podrán volver a optar por su aplicación.
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3.5. Modelo de declaración
Los contribuyentes acogidos al régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español están
obligados a presentar modelo 150, de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, apro­
bado por la Orden EHA/848/2008.
El plazo de presentación del modelo 150 coincidirá con el que se apruebe cada ejercicio para la decla­
ración del IRPF.
La tributación se realiza de forma separada por cada devengo total o parcial de la renta sin que sea posi­
ble compensación alguna. Para determinar el resultado de la declaración, se sumarán todas las cuotas ínte­
gras procedentes de las rentas calculadas por separado, se deducirán los donativos en los términos del
artículo 68. 3 de la Ley del IRPF, las retenciones e ingresos a cuenta soportados y, en su caso, las cuotas del
IRNR satisfechas por rentas incluidas en la declaración.
3.6. Pagos a cuenta
Las retenciones e ingresos a cuenta practicados a contribuyentes por este régimen especial se realiza­
rán de acuerdo con lo establecido en el IRNR, aplicando los tipos de gravamen previstos en el artículo 25
del Texto Refundido de la Ley.
El ingreso de las retenciones practicadas se realiza mediante el Modelo 216 que, con carácter general, debe­
rá ser utilizado por los retenedores o por los obligados a ingresar a cuenta, para realizar el ingreso de las canti­
dades retenidas o de los ingresos a cuenta efectuados por el IRNR. La declaración resumen anual de retenciones
e ingresos a cuenta efectuados por el IRNR se realiza mediante el modelo 296. Esta declaración contempla una
subclave 07 para identificar los registros que correspondan a perceptores acogidos al régimen especial.
Si los rendimientos del trabajo son satisfechos por una entidad extranjera vendrán obligados a practicar la
retención o el ingreso a cuenta las entidades residentes vinculadas con aquéllas en los términos previstos en
el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o el establecimiento permanen­
te radicado en territorio español de la entidad extranjera, en los que los contribuyentes presten sus servicios.
Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes acogi­
dos al régimen especial, el adquirente del inmueble estará obligado a retener e ingresar el 3 por 100 de la con­
traprestación acordada como de pago. La obligación de presentar este modelo y realizar el ingreso corresponde
al adquirente, y el plazo de un mes desde la transmisión. El contribuyente declarará la ganancia que, en su caso,
haya obtenido por la transmisión del inmueble en el modelo 150, deduciendo la retención soportada.
En relación a los pagos fraccionados, el IRNR no los contempla, así pues, aun cuando realicen actividades
empresariales o profesionales sin establecimiento permanente de manera, no vendrán obligados a presentar
pagos fraccionados, a diferencia de los residentes que realicen las mismas actividades y tributen por el IRPF.
3.7. Patrimonio
Los contribuyentes del IRPF por este régimen especial quedan sujetos por obligación real en el Impues­
to sobre el Patrimonio. Han de presentar el modelo 714, que tiene el mismo plazo de presentación que el
modelo 150. Los contribuyentes en el momento que dejen de pertenecer al régimen, pasarán a tributar por
obligación personal.
Si bien para el ejercicio 2008 y siguientes se había establecido una bonificación del 100 por 100 sobre la
cuota íntegra de este impuesto a los contribuyentes por obligación personal y real, el Real Decreto-ley
13/2011 restablece el Impuesto sobre el Patrimonio con carácter temporal para los años 2011 y 2012.
4. ASPECTOS
CONFLICTIVOS EN LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN
La aplicación del régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes fue
creado para favorecer la llegada a España de trabajadores cualificados, que podrían disfrutar por un perío­
do determinado de la posibilidad de tributar acogiéndose a la normativa aplicable a los no residentes. Los
dos principales beneficios que supone a un contribuyente acogerse a este régimen especial son, por un lado,
el hecho de que las rentas obtenidas fuera de territorio español no quedan sujetas y, por el otro, que las
rentas del trabajo obtenidas en territorio español quedan sometidas al tipo de gravamen fijo establecido
para no residentes (actualmente el 24,75 por 100).
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En la práctica la aplicación de este régimen solamente resulta más ventajoso para los trabajadores cuyo
tipo medio de gravamen en el IRPF sea superior al tipo fijo de gravamen establecido en el IRNR. Ello supo­
ne que en realidad no es un régimen especial pensado para todos los trabajadores desplazados a territorio
español, sino sólo para aquellos cuyo nivel de rentas en España hagan que el tipo medio de gravamen que
les sería aplicable como residentes fiscales fuese superior, en este momento, al 24,75 por 100. Teniendo en
cuenta la normativa de la Ley del IRPF y dependiendo de las circunstancias personales de cada contribuyen­
te esto supone que la aplicación de este régimen especial sólo resulta fiscalmente favorable a los contribu­
yentes con unos rendimientos del trabajo mínimos de, aproximadamente 60.000,00 euros. La disposición
final 13. 1 de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, modifica, con efectos desde el 1 de enero de 2010, el artí­
culo 93 de la Ley del IRPF, introduciendo un límite al importe de los rendimientos del trabajo obtenidos en
cada período impositivo establecido en 600.000 euros anuales.
Llegados a este punto el análisis del régimen especial parece que incumple algunos de los principios que
rigen el sistema tributario español, como los principios de justicia, igualdad, progresividad o capacidad eco­
nómica.
Es cierto que este régimen especial rompe con la progresividad del IRPF, progresividad que no existe en
el IRNR, pero es que los contribuyentes por este régimen especial no son No Residentes, sino residentes fis­
cales en España como el resto de contribuyentes de IRPF. Por otro lado provoca que dos contribuyentes resi­
dentes fiscales en España, con las mismas circunstancias personales y familiares soporten una carga impositiva
diferente si uno de ellos ha tenido la posibilidad de acogerse al régimen especial, diferencias que aumentan
al aumentar el nivel de renta, con lo que se rompe totalmente con el principio de capacidad económica.
Todo esto llevado además al terreno de los trabajadores desplazados a territorio español con mayores
niveles de renta y más mediáticos como son los deportistas ha hecho que el régimen especial sea percibi­
do por los ciudadanos cómo un beneficio fiscal injusto que provoca que un trabajador con diez millones de
euros de rendimientos del trabajo tenga el mismo tipo de gravamen en el IRPF que un trabajador que obten­
ga sesenta mil euros.
Por otro lado, desde un punto de vista práctico, la aplicación del régimen especial suscita varios proble­
mas de complicada solución.
El hecho de que sean personas físicas residentes en España pero que no están sujetos a tributación por su
renta mundial hace que no pueda consignarse en los certificados de residencia fiscal que se les emiten que lo
son en el sentido de un Convenio suscrito por España para evitar la doble imposición. La norma abre la puer­
ta a que se pueda autorizar la emisión de estos certificados por Convenio con relación a determinados países,
siendo premisa la reciprocidad. La mayoría de los Convenios suscritos por España están basados en el Mode­
lo de Convenio de la OCDE, que en su artículo 4 define lo que se entiende por residente en un Estado, pre­
cisando, que no se entiende por residente a las personas que estén sujetas exclusivamente por las rentas que
obtengan de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio situado en el mismo. Al no ser conside­
rados residentes en el sentido del Convenio puede hacer que sean considerados de manera simultánea resi­
dentes en España y en otros países de acuerdo a sus legislaciones internas, sin que se pueda acudir a lo
establecido en el apartado 2 del artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE para resolver el conflicto de
residencia. Uno de esos países podría considerar que se encuentran sujetos a tributación por su renta mundial.
El hecho que sólo se sometan a tributación las rentas de fuente española, puede hacer que determina­
das rentas obtenidas en el extranjero no tributen en ninguno de los dos territorios. Este es el caso de los
intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios obtenidos en otro
Estado miembro de la Unión Europea. Uno de los objetivos de la Directiva 2003/48/CE del Consejo, de 3
de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses,
es que estos rendimientos, obtenidos por personas físicas en otro Estado miembro, tributasen efectivamen­
te en el Estado de residencia del contribuyente conforme a su normativa. De cara al control de los mismos,
la Directiva estableció un sistema de intercambio automático de información entre las distintas Administra­
ciones tributarias. El problema surge porque estos rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capi­
tales propios percibidos por los acogidos al régimen especial, no están sujetos en España por proceder de
fuente extranjera, pero tampoco lo están en el otro Estado miembro del que proceden.
Otro problema puede surgir respecto al gravamen efectivo de los derechos de imagen como consecuen­
cia de que el contribuyente acogido al régimen especial, a pesar de ser residente en España, no tributa por
su renta mundial. El mecanismo de obtención de estos rendimientos es:
— El titular tiene una relación laboral con el pagador.
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— Se cede a una Sociedad, generalmente no residente en España, controlada directa o indirectamen­
te por el titular de la imagen, el derecho a la explotación de su propia imagen a cambio de una
cantidad poco significativa.
— Esta sociedad cede a su vez los derechos de explotación al pagador de origen, aunque puedan existir a su
vez cesiones intermedias, por un importe equivalente como mínimo al valor de mercado de los derechos
de imagen y, frecuentemente, por una cantidad superior que se detrae de otros conceptos salariales.
En ausencia de Convenio, en la Ley del IRNR, los derechos de imagen entran dentro del concepto de
rendimientos del capital mobiliario en forma de cánones y se consideran obtenidos en España si son satis­
fechos por una persona o entidad residente o por Establecimiento Permanente situado en España o bien si
se utilizan en territorio español [art. 13. 1. f ). 3 del Texto Refundido de la Ley del IRNR]. Es una cuestión fun­
damental determinar el lugar de obtención de estos rendimientos ya que sólo si se consideran obtenidos en
España van a tributar en el dentro del régimen especial.
Esta es una cuestión que plantea varios problemas: Desde el punto de vista de la utilización de los dere­
chos de imagen no sólo se utilizan en España sino en cada uno de los países en donde se utiliza la imagen
de su titular, por lo que habría que determinar cual sería el porcentaje del rendimiento obtenido en Espa­
ña y, además, el empleador abona una cantidad por la utilización de los derechos de imagen no directamen­
te al contribuyente titular de la imagen sino a una entidad no residente cesionaria de los derechos. El pago
por el empleador español a la entidad no residente no se imputaría directamente al titular y supondría,
desde el punto de vista fiscal, el abono de un canon susceptible de imposición en el estado de la fuente.
Uno los requisitos es que el trabajo se realice efectivamente en España, requisito que se entiende cum­
plido si las retribuciones por el trabajo desarrollado en el extranjero no superan el 15 por 100 del total o el
30 si se realiza en otra entidad vinculada. Estos rendimientos obtenidos en el extranjero no están sometidas
a tributación por el IRNR y no pueden ser controlados por la Administración española, por lo que podrían
ser un foco de fraude en el disfrute del régimen especial.
Los contribuyentes acogidos a este régimen especial pueden realizar, además del trabajo para una entidad re­
sidente o un establecimiento permanente, otras actividades empresariales o profesionales sin establecimiento
permanente sin que la normativa limite el importe de este tipo de rentas provocando que se pueda aplicar este
régimen a personas cuya principal motivación de entrada en territorio español no fuese el contrato de trabajo.
Respecto de la titularidad de la vivienda en la que habitualmente residen estos contribuyentes, el pro­
blema surge al no observar el IRNR el concepto de vivienda habitual, concepto original del IRPF, en cuya Ley
es definido. Las rentas imputadas procedentes de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español
que no se encuentran afectos a actividades económicas, la normativa del IRNR no establece ninguna salve­
dad para este tipo de rentas, como que sí sucede para los residentes que tributan por el IRPF. La conse­
cuencia es que la vivienda que normalmente habitan generará renta imputada cuando sea de su propiedad.
Lo mismo ocurre con la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de un inmueble que haya constitui­
do su domicilio habitual. A efectos de cuantificar el importe de la ganancia el IRNR se remite al IRPF que en
su artículo 38 establece la exención de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión
de la transmisión de la vivienda habitual de un contribuyente cuando el beneficio obtenido se reinvierta en
la adquisición de una nueva vivienda habitual. Al no prever el IRNR el concepto de vivienda habitual estos
contribuyentes no podrán aplicar la exención por reinversión. Si renunciasen o quedasen excluidos del régi­
men podrían aplicar la reinversión el primer ejercicio que tributasen por el IRPF.
Otra cuestión que la normativa específica del régimen no define es si produce la exclusión del régimen
el hecho de finalizar el contrato de trabajo que motivó el desplazamiento y el inicio posterior de otra rela­
ción laboral. Si el período que trascurre entre uno y otro se entiende razonable para iniciar el segundo con­
trato de trabajo y se está dentro del período inicialmente concedido parece que no habría causa de
exclusión ya que no existe una variación sustancial en el cumplimiento de los requisitos.
El régimen especial no se contempla en las normativas forales del País Vasco ni en la de Navarra por lo que
los contribuyentes que allí residan o los que pasen a residir en estos territorios no puede optar por dicho régimen.
5. ALTERNATIVAS
DE REFORMA
La percepción del régimen especial como un beneficio fiscal poco justo en el ámbito tributario hace que
su modificación deba dirigirse en la dirección de controlar que su uso se realice para los fines que inicial­
mente lo impulsaron.
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El régimen fiscal de los impatriados. Problemas de aplicación y alternativas de reforma
J OSÉ M ANUEL B ARREAL G ARCÍA
Los contribuyentes por este régimen especial deberían determinar sus rentas por las normas del IRPF
como el resto de los residentes fiscales en España, y dentro de esta normativa articular ciertos beneficios
fiscales como ya ocurre actualmente, por ejemplo, para los rendimientos del trabajo obtenidos fuera de
territorio español para los residentes fiscales en España.
Con ello se eliminaría, por un lado el problema de la acreditación de la residencia fiscal en España
mediante los correspondientes certificados de residencia fiscal, y por otro lado la tributación efectiva de los
rendimientos que estas personas obtengan fuera de España. Esto haría que estos contribuyentes no se
encontrasen en una especie de limbo fiscal a efectos de acreditar su residencia.
La tributación según la normativa del IRPF también resolvería la situación de la vivienda habitual a efec­
tos de la imputación de rentas inmobiliarias, ya que el motivo de esta imputación es que en el IRNR no está
contemplado el concepto de vivienda habitual, algo natural ya que un no residente en España no tiene una
vivienda habitual en nuestro territorio, pero los contribuyentes por este régimen habitual sí tienen una
vivienda o domicilio habitual.
Otro punto en el que se podría actuar para evitar la percepción de beneficio fiscal injusto en compara­
ción con el resto de contribuyentes del IRPF es el ámbito temporal del impuesto. Según establece la norma­
tiva aplicable a este régimen especial sería de aplicación durante seis períodos, esto es, en el período
impositivo en que se adquiere la residencia fiscal y los cinco siguientes. Como incentivo fiscal para atraer la
entrada de trabajadores parece un período muy largo ya que si este ámbito temporal fuese menor se per­
cibiría como un régimen de “adaptación” temporal de un no residente a la tributación como residente fiscal.
Otra opción posible sería que el incentivo fiscal se eliminase en la ley del IRPF, y se introdujesen en la
Ley del Impuesto sobre Sociedades (IS) exenciones, bonificaciones o deducciones a las empresas que con­
traten a estos trabajadores. De hecho, en el fondo, lo que analiza una persona a la hora de tomar decisio­
nes fiscales de este tipo no es el importe de los impuestos que va a pagar, el tipo impositivo o la normativa
que se le van a aplicar, sino el importe de sus ingresos netos una vez deducidos los tributos aplicables. De
este modo, al establecer beneficios fiscales a las empresas por la contratación de estos trabajadores éstas
obtendrían reducciones en la tributación del IS que podrían aplicar al importe bruto de los rendimientos que
ofrecerían pagar como salarios de los trabajadores desplazados a territorio español, lo que haría que el sala­
rio neto ofertado fuese similar que en el caso de la aplicación del régimen especial vigente. Al fin y al cabo
ya en la actualidad el ahorro fiscal se produce más en las entidades empleadoras, vía menores retenciones
e ingresos a cuenta a ingresar por estos trabajadores, que en los propios trabajadores que ya, en la mayo­
ría de los casos, pactan rendimientos netos con sus empleadores en España.
Con esto se lograría un resultado muy similar al actual y no se percibiría cómo un régimen de tributa­
ción del IRPF privilegiado para trabajadores con altas remuneraciones, que tributarían por el régimen gene­
ral del IRPF, y sí como un sistema de incentivos en el Impuesto sobre Sociedades a la contratación de
personal cualificado, incentivos a los que podrían acogerse todos los contribuyentes de este impuesto sin
que se produjese esa sensación de beneficio fiscal reservados a unos pocos que sí tiene en el seno del IRPF.
BIBLIOGRAFÍA
CARMONA FERNÁNDEZ, N.: Guía del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, CISS.
Manual de Fiscalidad Internacional, Instituto de Estudio Fiscales.
MARTÍN ABRIL Y CALVO, D.: “El nuevo régimen de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes”, Carta
Tributaria, Monografía 16.
OCDE: Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y el Patrimonio.
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