tema 8 centros de beneficios

TEMA 8
CENTROS DE BENEFICIOS
8.1
ANÁLISIS DEL BENEFICIO
8.1.1. Análisis del beneficio y análisis de la rentabilidad.
El análisis de la rentabilidad obtenida al ser gestionados los recursos por los
subordinados, constituye una de las técnicas preferidas por la dirección, para asegurarse que
los recursos de la empresa se utilizan con eficacia y eficiencia.
El análisis del beneficio constituye la primera etapa del análisis de la rentabilidad, al
identificar las causas que justifican la fluctuación en la cifra del beneficio obtenido.
Una vez definida la estructura y composición de la cuenta de explotación relativa a
un determinado centro de beneficios, su comparación sistemática con otra cuenta de
explotación correlativa, permite determinar las variaciones o desviaciones entre los
elementos integrantes de los respectivos resultados, que permiten identificar las causas
generales de la variación.
Esta técnica, "la identificación de las desviaciones entre resultados", además de
utilizarse para comparar el resultado previsto con el obtenido, permite comparar los
resultados de dos ejercicios diferentes de la misma división (para analizar su evolución en el
tiempo) e incluso, si sus explotaciones son comparables, entre dos divisiones diferentes
(para sistematizar la comparación entre centros diferentes).
1
Apuntes de Control de Gestión
Pero esta técnica también puede utilizarse para justificar la previsión del beneficio
que realiza un determinado centro de beneficios, como consecuencia de la integración del
resultado obtenido en el último ejercicio, y las variaciones propuestas para el próximo
ejercicio como consecuencia de las acciones que se efectuarán sobre las diferentes causas de
variación: precios de venta, volumen de ventas, costes variables unitarios, etc.
8.1.2. El presupuesto y análisis del beneficio.
En la segunda parte se ha tenido ocasión de estudiar la articulación presupuestaria de
la empresa, entre cuyos documentos o informes de síntesis figuraba la cuenta de resultados
previsionales. Ya sea con este nivel de detalle, ya sea de forma menos ambiciosa y detallada,
la elaboración de la cuenta de resultados previsionales y demás anexos justificativos, sirve
de base para la presupuestación de una unidad de negocios. En opinión de J. Dearden, estos
presupuestos del beneficio permiten realizar las siguientes funciones:
I. En empresas centralizadas:
1.- Para planificar y coordinar las actividades globales de la empresa.
2.- Servir como técnica final para evaluar los presupuestos de gastos.
3.- Para asignar a cada director la parte de responsabilidad que le corresponde en el
funcionamiento de la empresa.
II. En empresas descentralizadas:
1.- Para revisar la realización financiera total estimada de la empresa.
2.- Para planificar y coordinar las actividades globales de la empresa.
3.- Para participar en la planificación de las divisiones.
4.- Para ejercer el control financiero sobre las divisiones.
Es, en consecuencia, al producirse la revisión por la dirección de los presupuestos de
beneficios, previa a su aprobación, cuando la dirección:
a) Tiene la oportunidad de cambiar los presupuestos de las divisiones para conseguir
que el plan de cada división esté de acuerdo con el general de la empresa, y los planes de
todas ellas coordinados entre sí.
b) Debe asegurarse que la consecución de ese beneficio representa una tarea
razonable, si es que se quiere utilizarlo después, para efectuar una evaluación del desempeño
conseguido por el director.
2
Tema 8. Centros de beneficios
c) Puede, al menos, conocer los cambios en la rentabilidad estimada para el próximo
ejercicio y sus causas, analizando las variaciones entre el beneficio del año anterior y su
previsión para el próximo ejercicio.
Al referirse a este tipo de presupuestos, J. Dearden señala:
"La cantidad de datos que aparecen en un presupuesto de este tipo, varía mucho de
una empresa a otra. En algunos casos, consiste únicamente en un resumen de las
proyecciones financieras con los documentos de apoyo necesarios. Por el contrario, hay
otros que pueden constar de cientos de páginas. Tales propuestas incluyen un detalle
bastante completo de marketing, producción, personal e inversiones de capital. Por
supuesto, cuanto mayor, más diversificada y geográficamente dispersa esté la empresa,
mas detalles son necesarios. Otro dato relevante es la importancia que la dirección da a
estos presupuestos y a sus informes de realización. Se necesitarán más detalles, cuanto
mayor sea la confianza que la dirección ponga en el presupuesto como instrumento de
control."
8.1.3. Instrucciones técnicas para su elaboración.
1. A pesar de la gran variedad de estos presupuestos, en general, las propuestas deben:
a) Iniciarse con el beneficio obtenido en el año actual.
b) Explicar todas las variaciones de forma que la dirección pueda entenderlas.
c) Evitar que las diferentes causas de variación puedan compensarse
d) Finalizar con la previsión del próximo ejercicio.
2. Existen dos métodos básicos para la presentación de estas propuestas:
a) Mostrar sólo el efecto de los cambios en los beneficios y, en su caso, en las
inversiones en recursos necesarias para obtenerlos. (Cuadro 1)
b) Mostrar los efectos sobre todos y cada uno de los elementos integrantes de la
cuenta de resultados. (Cuadro 2)
3. Conviene agrupar y totalizar las partidas que pueden estar vinculadas entre sí. Por
ejemplo, si se quiere aumentar el volumen de las unidades vendidas, ya sea modificando la
combinación de los productos vendidos, ya, su precio de venta.
4. Estos análisis suelen considerar la existencia de unos estándares de contribución
vinculados al ejercicio actual.
3
Apuntes de Control de Gestión
CUADRO 1
Datos del último ejercicio (retrospectivo)
Aumentos (disminuciones) previstos:
• En el volumen de ventas
• En el precio de los factores
• En eficiencia
Variación prevista
Presupuesto de beneficios del ejercicio
CUADRO 2
Ingresos por ventas (miles)
Costes variables (miles):
Materiales
M.O.D.
C.I.P.V.
Margen de contribución
Costes fijos:
Fabricación
Comerciales
I +D
Administración
B.A.I.T.
Impuesto/sociedades
B.D.I.
Inversión:
Inmovilizado
Working capital
Tasa de rendimiento
4
Ultimo
ejercicio
B.D.I.
45.000
Inversión
250.000
9.000
(6.000)
4.000
7.000
52.000
Tasa %
18 %
10.000
260.000
Volumen Precio
de ventas factores
2.000
1.840
225
(207)
(7)
640.000
400.000
800.000
(72.000)
(45.000)
(90.000)
160.000
18.000
V. en
Eficienc
20 %
Variac.
Total
Presup.
Actual
8
225
(206)
2.225
2.046
(6.000)
0
(1.000)
2.000
5.000
1.000
(76.000)
(40.000)
(90.000)
716.000
440.000
890.000
(7.000)
8.000
19.000
179.000
70.000
(5.000)
(5.000)
75.000
25.000
20.000
15.000
10.000
(1.000)
(1.500)
(2.500)
0
(1.000)
(1.500)
(2.500)
0
26.000
21.500
17.500
10.000
90.000
18.000
(12.000)
8.000
14.000
104.000
45.000
9.000
(6.000)
4.000
7.000
52.000
45.000
9.000
(6.000)
4.000
7.000
52.000
250.000
10.000
260.000
150.000
0
150.000
100.000
10.000
110.000
18 %
20 %
Tema 8. Centros de beneficios
8.2.
COMPARACIÓN ENTRE RESULTADO PRESUPUESTADO Y REALIZADO
Se puede tomar, como ejemplo de cuenta de resultados previsional, la siguiente:
División XYZ. Presupuesto anual de beneficios 1999 (en miles de pesetas)
Cantidad presupuestada (us.)
Producto
X
Producto
Y
Producto
Z
Presupuesto de
beneficios
6000
4500
3.000
Total
13.500
Anual
1.125
Mensual
6.000
43.500
3.625
Unit.
Importe de las ventas
4
Total Unit.
24.000
menos: Coste variable estándar
- Materiales directos
1,8 10.800
- Mano de obra directa
0,5 3.000
- C.I.P. variables
0,75 4.500
Contribución marginal
menos: Costes fijos
- Costes de Producción
- Costes Comerciales
- Costes de Administración
Beneficio (BAIT)
3
1,2
0,3
0,5
Total Unit.
13.500
5.400
1.350
2.250
2
0,5 1.500
0,25 750
0,45 1.350
17.700
5.100
8.100
1.475
425
675
3,05
18.300
2
9.000 1,20
3.600
30.900
2.575
0,95
5.700
1
4.500 0,80
2.400
12.600
1.050
3.600
750
300
2.700
600
300
3.000
450
300
9.300
1.800
900
775
150
75
4.650
3.600
3.750
12.000
1.000
1.050
900
-1.350
600
50
Cuadro nº 3
El análisis del beneficio que se efectúa a través de la comparación sistemática de
todas las partidas integrantes de la cuenta de los resultados previsionales (cuadro nº 3) con
sus correlativas en la cuenta de los resultados realizados, cuando las desviaciones se
determinan de forma directa, véanse cuadros nº 1 y nº 4, impide que la dirección pueda
conocer las causas que provocan tales diferencias.
En efecto, esas partidas no son comparables, salvo que coincidan los volúmenes de
actividad previstos y los realizados (lo que no suele ocurrir), y por tanto resulta difícil
discriminar en cada desviación la parte que corresponde a cambios en precios, rendimientos,
volúmenes de actividad, cambio en la combinación de los consumos de recursos, etc.
Por tanto, si el análisis de beneficios ha de servir para ejercer el control financiero de
los centros de beneficios, la comparación de los resultados debe efectuarse de acuerdo con
una determinada estructura de análisis, que será objeto de justificación en los siguientes
apartados de este tema.
5
Apuntes de Control de Gestión
División XYZ. Informe de ejecución presupuestaria. Enero 1998 (en miles de pesetas)
Realización
Importe de las ventas
menos: Coste variable
- Materiales directos
- Mano de obra directa
- C.I.P. variables
Presupuesto
4.110,00
1.600,00
500,00
900,00
Contribución marginal
menos: Costes fijos
- Costes de Producción
- Costes Comerciales
- Costes de Administración
Beneficio (BAIT)
Desviación
Mejor/(Peor)
3.625,00
1.475,00
425,00
675,00
485,00
(125,00)
(75,00)
(225,00)
3.000,00
2.575,00
(425,00)
1.110,00
1.050,00
60,00
750,00
250,00
75,00
775,00
150,00
75,00
25,00
(100,00)
0,00
1.075,00
1.000,00
(75,00)
35,00
50,00
(15,00)
Cuadro nº 4
8.2.1. Objetivos de un buen sistema de análisis de desviaciones
Un buen sistema de análisis del beneficio garantizará que es posible:
8.2.1.a) Discriminar las desviaciones
En la medida que el presupuesto de beneficios representa el compromiso adquirido
por la dirección para alcanzar unos ingresos (rendimientos) por las prestaciones en bienes y
servicios a departamentos internos y/o a otros usuarios externos a la organización,
incurriendo en unos gastos vinculados (costes variables), o no (costes fijos) con el volumen
de actividad alcanzado, será necesario distinguir entre las causas que afectan a unos y otros:
1.- Desviación en la cifra de ventas:
• Desviación en el precio de venta.
• Desviación en la cantidad vendida:
• Desviación en el número de unidades vendidas.
• Desviación en la mezcla o combinación de productos vendidos.
Como puede observarse este bloque de desviaciones, puede verse modificado como
consecuencia de ajustes tácticos, que permitan a la empresa ajustarse a las propias
modificaciones del mercado, de modo que las variaciones en precios de venta, provocarán
6
Tema 8. Centros de beneficios
los correspondientes ajustes en las variaciones en cantidad vendida, ya sea en volumen
(cambios lineales de los precios), o en la combinación (cambios en los precios relativos). La
política comercial definida por la organización a partir de las directrices estratégicas sobre
posicionamiento estratégico en el mercado, permitirán juzgar la consistencia de las
desviaciones con los objetivos últimos de la organización, al mismo tiempo que el efecto de
tales ajustes tácticos a los objetivos de resultados en el corto plazo.
2.- Variación en los costes:
• Costes variables u operacionales. (Ajustables según estándares):
• Precio
• Rendimiento
• Costes fijos o de estructura. (No ajustables por volúmenes distintos)
Para este segundo bloque, serán las condiciones de contratación de los suministros de
recursos, así como las mejoras en productividad, asociadas con cambios en los procesos
productivos (progreso tecnológico, diseño, calidad, etc.) las que habrán de ser analizadas, de
acuerdo con la política de producción y de abastecimientos (logística de factores) establecida
por la empresa según su estrategia: diferenciación (calidad, plazos, nuevos productos); o de
liderazgo en costes (reducción en los costes de adquisición de los factores, mejoras de
productividad, rediseño de productos o procesos, análisis del valor, etc.).
También permite cuantificar y analizar el efecto de este proceso de ajuste táctico
sobre los objetivos de resultados en el corto plazo.
8.2.1.b) Separar, si es posible, las desviaciones no controlables
En numerosas ocasiones pueden aparecer desviaciones entre el presupuesto de
beneficios y su realización, cuya causa difícilmente podría ser achacada al director del
centro, habida cuenta de la escasa o nula capacidad de acción que tiene para conseguir, ya
sea su desaparición, ya sea su gestión de acuerdo con los intereses generales de la empresa.
En este caso, sobre todo para fines de evaluación de los responsables, resulta imprescindible
proceder a su determinación de forma discriminada de las demás desviaciones.
J. Dearden cita el siguiente caso:
«En la industria del automóvil, existen estadísticas en las que aparecen el volumen
total de la industria y su participación en el mercado (denominada penetración en el
mismo) de cada línea de coches. Si las ventas de un modelo de automóvil son diferentes
de las presupuestadas, es posible distribuir esta diferencia entre el volumen de la
7
Apuntes de Control de Gestión
industria (resultado del nivel de actividad económica) y la penetración en el mercado
(responsabilidad del director).»
8.2.1.c) Incluir una previsión anual
Es costumbre que todos los informes sobre ejecución presupuestaria incluyan una
referencia a la previsión anual, de forma que en la medida que los valores acumulados sobre
la realización presupuestaria se aproximan al periodo anual de presupuestación, la
comparación entre previsiones anuales y realizaciones acumuladas, pueden anticipar a la
dirección general información clave para el cierre del ejercicio. Esto es, permite ajustar la
realización presupuestaria a corto plazo, a los objetivos generales de continuidad a largo
plazo, bajo la responsabilidad de la dirección general, o como señala J.Dearden:
«Todos estos informes presupuestarios deben incluir una previsión anual, la cual
puede no significar mucho en los primeros meses del año, pero en los últimos
proporciona información a la alta dirección sobre la rentabilidad anual probable, lo que
suele ser de interés vital casi siempre. También muestra hasta qué grado se espera que se
corrijan las desviaciones desfavorables. De este modo, esta previsión puede ser una
pronta advertencia para los problemas que puedan surgir.»
8.2.2. Formulación matemática del análisis de desviaciones. Modelo general.
El siguiente modelo matemático, permite fundamentar la separación de los diferentes
componentes de la desviación entre el resultado obtenido y el presupuestado, de forma que
sea consistente con la identificación de las causas de variación señaladas en 11.2.1.a)
Resultado Real(izado) - Resultado Presupuestado = Margen Real(izado) - CFr [Margen Presupuestado - CFp] = Margen R - Margen P + [CFp - CFr] = Desviación en
márgenes sobre costes variables + Desviación en Costes Fijos.
Margen Real(izado) - [Margen Presupuestado] = ∑ mr.qr - ∑ mp.qp =
= ∑ mr.qr - ∑ mp.qr + ∑ mp.qr - ∑ mp.qp = ∑ qr(mr - mp) - ∑ mp(qr-qp)
La desviación en los márgenes de contribución, ∑ qr(mr - mp), tiene dos
componentes, ya que m = p - c:
∑ qr(mr - mp) = ∑ qr(pr - pp) + ∑ qr(cp - cr)
Desviación en los precios de venta = ∑ qr(pr - pp)
Desviación en los costes variables = ∑ qr(cp - cr)
8
Tema 8. Centros de beneficios
En la desviación en las cantidades vendidas, ∑ mp(qr-qp), conviene aislar el efecto
por cambiar la participación porcentual de cada producto, ya que el coeficiente indica el
tanto por uno de variación en las cantidades, será:
∑ mp.qr -∑ mp.qp =∑ mp.qr -∑mp.qp(∑qr/∑qp) + ∑mp.qp(∑qr/∑qp) -∑ mp.qp
Desviación en la mezcla = ∑ mp[qr - qp(∑qr/∑qp)]
Desviación en la cantidad (misma mezcla)= ∑ mp[qp(∑qr/∑qp) - qp]
Ejemplo.- Los anexos 1 a 4 que figuran a continuación, muestran el análisis
resultante de aplicar los criterios del modelo general expuesto, a los datos del cuadro nº 3.
Los informes sobre la realización presupuestaria que figuran en la página siguiente resumen
estos análisis.
Anexo 1. Análisis de la desviación en precio de venta
Cantidad (r)
Precio de venta /r)
Precio de venta (p)
Diferencia en precio (r-p)
Desviación. Mejor/(Peor)
Producto X Producto Y Producto Z Totales
500 u.
450 u.
400 u.
3,90
3,20
1,80
4,00
3,00
2,00
(0,10)
0,20
(0,20)
(50,00)
90,00
(80,00)
(40,00)
Anexo 2. Análisis de la desviación en costes variables
Producto Producto Producto
Desviación
X
Y
Z
Totales(St.) Totales (r) Mejor/(Peor)
Cantidad (r)
500 u.
450 u.
400 u.
Coste Materiales
900
540
200
1.640
1.600
40
Coste M.O.D.
250
135
100
485
500
(15)
Coste IP variable
375
225
180
780
900
(120)
Totales
1.525
900
480
2.905
3.000
-95
Anexo 3. Análisis de la desviación en la mezcla
Ventas (r) (us.)
Producto X
500
Producto Y
450
Producto Z
400
Totales
1.350
Mezcla (p) para
ventas (r) (us.)
600
450
300
1.350
Diferencia Contribución Desviación
(Vr - MpVr) (unitaria) Mejor/(Peor)
-100
0,95
(95)
0
1,00
0
100
0,80
80
0
(15)
9
Apuntes de Control de Gestión
Anexo 4. Análisis de la desviación por cantidad (us) vendida
Producto X
Producto Y
Producto Z
Totales
Mezcla (p) para
ventas (r) (us.)
600
450
300
1.350
Ventas (us.)
presupuestadas
500
375
250
1.125
Diferencia
(MpVr -Vp)
100
75
50
225
INFORME DE LA DIVISION (mes de enero)
Beneficio presupuestado
Desviación en cantidad (volumen de ventas)
- Producto A
95
- Producto B
75
- Producto C
40
Desviación en la mezcla
- Producto A
-95
- Producto B
0
- Producto C
80
Desviación por la cifra de negocios
Beneficio presupuestado para ventas realizadas
Desviación en precios de venta
- Producto A
-50
- Producto B
90
- Producto C
-80
Desviación en costes variables
- Materiales
40
- Mano de obra
-15
- Indirectos var.
-120
Desviación en costes fijos
- Producción
25
- Comerciales
-100
- Administración
0
Desviación en los márgenes
Beneficio realizado (obtenido)
Contribución Desviación
(unitaria) Mejor/(Peor)
0,95
95,00
1,00
75,00
0,80
40,00
210,00
50
210
-15
195
245
-40
-95
-75
-210
35
INFORME DE LA DIVISION (mes de enero)
Presupuesto
Realizaciones adaptado
Desviación
4.110
4.150
-40
Ventas
3.000
2.905
-95
Coste variable:
• Materiales
1.600
1.640
40
• Mano de obra
500
485
-15
• Indirectos var.
900
780
-120
1.110
1.245
-135
Margen /cv
1.075
1.000
-75
Coste fijo:
• Producción
750
775
25
• Comerciales
250
150
-100
• Administración
75
75
0
245
-210
BAIT
35
Desviación en cantidad (volumen)
210
Desviación en la mezcla
-15
Mejor (peor) performance
(15)
(15)
BAIT presupuestado
50
10
Tema 8. Centros de beneficios
8.2.3. Clasificación de los modelos
• Sistemas de costes variables estándares. (Producción = Ventas)
• Sistemas de costes variables estándares. (Producción ≠ Ventas)
• Sistemas de costes completos estándares. (Producción = Ventas)
• Sistemas de costes completos estándares. (Producción ≠ Ventas)
• Sistemas de costes variables con estándar de fabricación. (Importes)
8.3
ANÁLISIS DEL BENEFICIO. TÉCNICA DE BASE PARA SISTEMAS DE
COSTE VARIABLE
8.3.1. Informes para casos de coincidencia entre producción y ventas
Véase el caso práctico nº 4-a
8.3.2. Informes para casos de no coincidencia entre producción y ventas
A partir del modelo anterior, habrá que ajustar el cuadro de las desviaciones en costes
variables de producción, con el coste estándar variable de la producción no vendida.
8.4
ANÁLISIS DEL BENEFICIO. TÉCNICA DE BASE PARA SISTEMAS DE
COSTE COMPLETO
8.4.1. Informes para casos de coincidencia entre producción y ventas
Sería similar al caso 4-b que se describe en el apartado anterior, aunque no sería
preciso ajustar el cuadro de desviaciones en costes variables.
8.4.2. Informes para casos de no coincidencia entre producción y ventas
Véase el caso práctico nº 4-b
11
Apuntes de Control de Gestión
8.5
ANÁLISIS DEL BENEFICIO. IMPORTES MONETARIOS
8.5.1. Informes para casos de existencia de estándares de producción
PRESUPUESTO (anual)
VENTAS
Coste variable
- Materiales
- Mano de obra
- Indirectos var.
Margen /cv
FIJOS
BAIT
Importes (000)
% de ventas
600
420
100
70
240
60
120
40
10
20
180
120
60
30
20
10
INFORME DE LA DIVISION ABC (enero)
Realizaciones
Ventas
Coste variable:
• Materiales
• Mano de obra
• Indirectos var.
Margen /cv
Coste fijo
BAIT
Desviación en cantidad (*)
Mejor (peor) performance
BAIT presupuestado
Ppto. adaptado
75
56
30
8
18
Desviación
70
49
28
7
14
5
-7
-2
-1
-4
19
12
7
(70 - 600/12) x30%
2
5
21
10
11
-2
-2
-4
6
2
8.5.2. Variación en el nivel de actividad presupuestado.
PRESUPUESTO (anual)
VENTAS
Coste variable
- Materiales
- Mano de obra
- Indirectos var.
Margen /cv
FIJOS
BAIT
Importes (000)
% de ventas
800
560
100
70
320
80
160
40
10
20
240
120
120
30
15
15
INFORME DE LA DIVISION ABC (enero)
Realizaciones
Ventas
Coste variable:
• Materiales
• Mano de obra
• Indirectos var.
Margen /cv
Coste fijo
BAIT
Desviación en cantidad (*)
Mejor (peor) performance
BAIT presupuestado
12
Ppto. adaptado
75
56
30
8
18
19
12
7
(70 - 800/12) x30%
-3
10
Desviación
70
49
28
7
14
5
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Tema 8. Centros de beneficios
8.6
CONCLUSIONES
El uso de los centros de beneficios como sistema de control de gestión en las
empresas multidivisionales descentralizadas, presenta indiscutibles ventajas para fines de
planificación y comunicación, ya que la comparación sistemática de los componentes de los
beneficios reales y presupuestados, permiten conocer con gran exactitud los niveles
alcanzados en la ejecución de las actividades. Sin embargo, cuando la finalidad es la
motivación y evaluación, surgen problemas relacionados con la valoración del beneficio.
Surgen dos aspectos que ponen en duda la validez del beneficio para:
1.- Determinar qué nivel de beneficio supone una ejecución satisfactoria (enfoque
prospectivo del beneficio como norma o estándar de gestión),
2.- En que medida el beneficio periódico representa el desempeño del centro (enfoque
retrospectivo del beneficio como medición de la actividad).
8.6.1. El presupuesto de beneficios como norma (evaluación) del rendimiento
Las técnicas contables utilizadas convencionalmente para calcular el resultado
periódico, se han desarrollado para repartir entre los diferentes ejercicios en que se divide la
actividad de la empresa, la diferencia entre los ingresos (recursos captados por las
operaciones) y los gastos (recursos aplicados en la consecución de los ingresos), pero sin
valorar el esfuerzo que significa para los responsables de gestionar tales recursos, generar
tales flujos, lo que solo podría evaluarse en función de variables tan complejas como la
coyuntura, la competitividad, la tecnología, los mercados de factores, etc.
Así, mientras de forma retrospectiva, todas estas variables se conoce cómo se han
comportado, lo que permite enjuiciar de forma más objetiva el esfuerzo realizado, con un
criterio ex-ante, siempre existe la duda de si el objetivo de beneficios presupuestado
corresponde a una actividad «razonable», lo que lleva a una permanente revisión del mismo,
en la medida en que se va conociendo la evolución de dichas variables.
J.Dearden apunta los siguientes factores para juzgar la capacidad que se tiene de
prever para un centro un beneficio específico que sirva como regla de evaluación:
1.- Grado de iniciativa ejercido por el director del centro, que dependerá: a) de la
naturaleza de la actividad y b) del grado de delegación. Cuanto mayor sea el grado de
iniciativa del director mayor será la dificultad para que el beneficio prefijado pueda servir
como regla para la evaluación. Por ejemplo, será menor la iniciativa del director si debe
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Apuntes de Control de Gestión
limitarse a gestionar el coste estándar en un proceso de producción, que si debe coordinar los
rendimientos con la combinación adecuada de recursos que optimicen la capacidad de
producción del centro.
2.- Grado de control que el director ejerce sobre las variables claves que condicionan
el beneficio. Cuanto mayor sea el grado de control, mayor será la posibilidad de que las
propias técnicas presupuestarias le permitan alcanzar los diferentes niveles de rendimiento
preestablecidos. En la medida en que las variables externas (mercado) sustituyan a las
variables internas (producción) como base para prever el beneficio de una división será
menor el grado de control y, en consecuencia, será más difícil que la previsión del beneficio
en un centro comercial sirva como norma de rendimiento, si lo comparamos con un centro
con producción en serie, ya que generalmente el control sobre las ventas, es menor que sobre
este tipo de producción.
3.- Grado de incertidumbre en las variables claves del resultado, que como es
conocido resulta mayor en las variables externas (vinculadas con la evolución del entorno,
sobre el que la empresa generalmente tiene pocas posibilidades de modificarlo), que en las
variables internas (que se ven afectadas por las decisiones de la dirección)
8.6.2. El presupuesto de beneficios como medida del rendimiento
El uso que la contabilidad financiera hace del cálculo del resultado periódico, va más
allá de constituir un elemento (junto con balance y memoria) para la rendición de cuentas de
los administradores, ya que representa una salvaguarda para mantener la integridad del
capital, evitando que pueda éste desaparecer a través de su reparto como dividendo. Es
evidente que el cálculo del resultado contable, como medida financiera básica para la
evaluación de los directores, presenta importantes dificultades y una de las más importantes
radica precisamente en los problemas de periodificación, ya que en este caso es necesario
que dicha periodificación permita atribuir a un mismo periodo las acciones del director cuyo
esfuerzo y gestión quiere evaluarse, y los flujos de ingresos (rendimientos) y gastos (costes)
cuyo origen (con independencia de su devengo) está en dichas acciones.
El estudio del tiempo que transcurre desde que la dirección toma las decisiones hasta
que éstas provocan sus efectos en las cuentas de resultados, lleva al concepto de «periodo de
iniciativa»:
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Tema 8. Centros de beneficios
«El periodo más largo que puede darse en el desempeño de una tarea antes de que el
director pueda asegurarse de que su subordinado no ha estado ejerciendo continuamente
una iniciativa inferior a la normal para equilibrar el ritmo y calidad del trabajo».
Incorporar este elemento conceptual en la evaluación supone que:
• Si se confía en los informes financieros para evaluar las acciones del director de
centro, habrá que esperar a que transcurra el «periodo de iniciativa» antes de que sea posible
disponer de los informes correspondientes.
• Los centros más complejos e innovadores son los que otorgan a sus directores un
mayor «periodo de iniciativa».
• En ciertos casos no hay forma de evaluar a un director antes de un periodo dilatado,
ya que, en caso contrario, se está expuesto a cometer un importante error.
8.6.3. Consecuencias para fines de control de los centros de beneficios
La estructura de cálculo a corto plazo, característica de los modelos contables
utilizados para medir el resultado, mientras no se adapte dicha estructura para incorporar
elementos de largo plazo, significa que los sistemas de control financiero basado en los
centros de beneficios, aumentarán su eficacia para fines de evaluación y control cuando:
• El grado de iniciativa del director esté más limitado,
• El grado de control del director sobre las variables sea más amplio,
• El grado de incertidumbre sobre las variable claves sea reducido, y
• El periodo de iniciativa de su puesto de trabajo sea corto.
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