1.10.- Bienes inmuebles que quedan exentos del Impuesto sobre el

01fInmobiliario
24/1/06
10.24
Página 44
Jose Ramón Parra Bautista
1.10.- Bienes inmuebles que quedan exentos
del Impuesto sobre el Patrimonio.
1.10.1.- La Vivienda habitual.
Según dispone el apartado 9º del artículo 4 LIP, queda exenta del impuesto, la vivienda habitual del contribuyente hasta un importe máximo de
150.253,03 €.
Como se verá más detenidamente en otro apartado de esta obra, por remisión a la normativa del IRPF, tiene la consideración de vivienda habitual
aquella edificación en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de al menos 3 años. No obstante, se entenderá que la vivienda
tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo,
se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias
que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación
matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo
más ventajoso u otras análogas10.
Las viviendas en construcción no podrán considerarse exentas hasta
que una vez declarada la finalización de la obra y obtenidos los permisos al efecto, normalmente, o terminadas las mismas, si no se contase
con licencia, dicho inmueble sea ocupado como vivienda habitual. Por
tanto mientras perduren las obras habrá que declarar la vivienda como
bien inmueble en construcción conforme se ha visto en otro apartado
de esta obra.
10. Efectivamente el artículo 9.4 LIP opta por remitirse al actual artículo 69 TRLIRPF (anterior artículo 55 LIRPF) a la hora de determinar el concepto de vivienda habitual, en vez
de vincular la exención por vivienda habitual a aquellos inmuebles que se estén beneficiando de la deducción por vivienda habitual en el IRPF. Ello ha hecho que haya algunos autores que piensen que la vivienda habitual que se encuentra exenta es únicamente la definida de forma concreta en el artículo 69 TRLIRPF, por lo que no deben de
formar parte de ese concepto las matizaciones que el Reglamento del IRPF realiza en el
artículo 51, como son por ejemplo, la necesidad de ocupar la vivienda en el plazo de 12
meses desde la adquisición de la misma. En este sentido vide Práctico Fiscal de la editorial Aranzadi, en donde se dice expresamente “Al no establecerse una correlación directa entre deducción por inversión en vivienda habitual del IRPF y exención de la vivienda habitual en el IP, cabe perfectamente que no se puedan practicar deducciones en el IRPF, por
haberse incumplido el plazo de ocupación en 12 meses, pero que el inmueble sí esté exento en
el IP en la medida en que éste sólo exige la residencia de tres años (por remisión concreta y
específica al apartado específico que así lo establece).El desajuste tiene doble dirección porque,
en buena lógica, en la medida en que la vivienda no se habita no habrá derecho a la aplicación de la exención (aunque sí se estén practicando deducciones en el IRPF, durante ese plazo
de 12 meses desde la adquisición).”
44
01fInmobiliario
24/1/06
10.24
Página 45
Tributos que gravan la propiedad
En cuanto a quién se aplicará la exención en caso de desmembramiento
de la propiedad, hay que indicar que la exención será aplicable por los
sujetos pasivos que ostenten sobre la vivienda habitual alguno de los
siguientes derechos:
•
Derecho de propiedad o dominio, pleno o compartido.
•
Derechos reales de uso y disfrute (usufructo, uso y habitación).
Por tanto, el nudo propietario no tendrá derecho a disfrutar de la exención,
toda vez que carece de derecho de disfrute o uso sobre la vivienda. En este
sentido se pronuncia la DGT en su resolución núm. 580/2005, de 11
abril, en la que dispone:
“Del escrito se desprende que la consultante es usufructuaria de su vivienda habitual así como de otros bienes inmuebles, correspondiendo la nuda
propiedad de todos ellos a sus tres hijos, planteándose, tanto para éstos
como para la consultante, cuál es el régimen tributario procedente en el
Impuesto sobre el Patrimonio.
La consultante habrá de incluir en su declaración por el impuesto el derecho de usufructo de que es titular, valorado en el 29% (89 menos la edad)
del valor de los correspondientes bienes inmuebles. Ese valor será, de conformidad con el artículo 10 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, el mayor de
los tres siguientes: valor catastral, el comprobado por la Administración a
efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición y que, en el caso planteado en el escrito, resultará ser el que conste en
las autoliquidaciones practicadas por el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones. En el caso del inmueble que constituya su vivienda
habitual, la consultante tendrá derecho a una exención de un
importe máximo de 150.253,03 €, con el tope del valor que le corresponda, según se ha expuesto.
Los tres hijos, herederos y nudos propietarios de los inmuebles, se repartirán por partes iguales el 71% restante del valor de los inmuebles integrados
en la herencia, sin que proceda en su caso exención alguna respecto
de la vivienda habitual usufructuada por su madre, dado que carecen del uso y disfrute de la misma. ”
En otro orden de cosas, en cuanto a la aplicación del importe máximo de
la exención, cabe preguntarse si el importe de 150.253.03 ¤ es aplicable
por cada sujeto pasivo propietario de la vivienda que en ella reside, como
sería el caso de un matrimonio en régimen de gananciales. La respuesta
Fiscalidad de operaciones inmobiliarias
45
01fInmobiliario
24/1/06
10.24
Página 46
Jose Ramón Parra Bautista
ha de ser afirmativa, tal y como ha manifestado la DGT en su resolución
de fecha 25/05/01, habida cuenta del carácter individual que es predicable del Impuesto sobre el Patrimonio, el cual toma en consideración el
patrimonio neto de que es titular cada sujeto pasivo persona física a 31 de
diciembre de cada año.
Así, manifiesta la DGT:
“En cuanto a la procedencia de la exención cualquiera que sea el valor por
el que la vivienda habitual ha de declararse en la autoliquidación por el
Impuesto, la contestación ha de ser también afirmativa, pudiéndose distinguir, a efectos ilustrativos, dos casos:
a) Si el valor resultante de la aplicación de los criterios del artículo 10 de la
Ley 19/1991 resultase inferior o igual a 50 millones de pesetas, tratándose de un bien ganancial de un matrimonio, cada miembro del matrimonio podrá eximir la cuantía que represente la parte alícuota que corresponda a cada uno sobre aquel valor con el tope máximo de 25 millones
por persona, lo que, en definitiva, conduciría a la exención plena.
b) Si el valor resultante de la aplicación de los criterios mencionados resultase superior a 50 millones de pesetas, tratándose igualmente de bien
ganancial, cada cónyuge habría de declarar por el Impuesto –si estuviese obligado a ello- la mitad del exceso sobre dicho importe.”
Por último, también cabría preguntarse, qué pasaría si hubiésemos adquirido la vivienda habitual con un préstamo, ¿nos podríamos deducir como
deuda el principal del mismo? Hay que tener en cuenta, como seguidamente veremos, que las deudas contraídas para la adquisición de bienes
exentos no pueden ser objeto de deducción. Ahora bien, en el supuesto de
que el valor de la vivienda sea superior a 150.253,03 €, entiendo que
podremos deducir la parte proporcional de las deudas correspondiente a
ese exceso no exento, realizando una simple regla de tres.
1.10.2.- Los inmuebles que estén afectos a una actividad económica.
La LIP declara exentos los denominados "útiles de trabajo", es decir, los
bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de
sus actividades económicas.
Concepto de actividad económica: Según el Art. 1 Real Decreto
1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y
46
01fInmobiliario
24/1/06
10.24
Página 47
Tributos que gravan la propiedad
condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, se considerarán como actividades empresariales y profesionales cuyos bienes y derechos afectos dan
lugar a la exención prevista en la Art. 4.8.uno LIP, aquellas que tengan la
naturaleza de actividades económicas conforme a lo establecido en las
normas del IRPF11.
A estos efectos se entenderá que la compraventa o el arrendamiento de
inmuebles constituyen actividad económica cuando concurran los requisitos previstos en la Art. 25.2 del TRLIRPF, los cuales serán objeto de estudio en otro apartado posterior de esta obra. Dichos requisitos son los
siguientes:
•
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local
exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
•
Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona
empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Bienes inmuebles exentos por estar afectos a la actividad: Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad y los bienes destinados
a los servicios económicos y socioculturales del personal, excluidos los de
uso particular del titular de la actividad.
Dichos bienes tienen esta consideración con independencia de que sean
de titularidad exclusiva del sujeto pasivo o bien, comunes al mismo y a su
cónyuge.
Para la aplicación de la exención es necesario que el sujeto pasivo utilice
los elementos patrimoniales exclusivamente para el ejercicio de la actividad, no entendiéndose producida tal condición cuando:
•
Siendo de la titularidad del sujeto pasivo, no figuren en la contabilidad
o registros oficiales obligatorios de la actividad empresarial.
11. Originariamente se declaraban exentos los bienes y derechos necesarios para el desarrollo
de las actividades empresariales ejercidas por personas físicas, excluyendo por tanto del
alcance de la exención a los bienes y derechos afectos a las actividades profesionales.
Esta exclusión se razonaba en la Memoria del Proyecto de Ley en base a que “(...) en estos
casos la ausencia de contabilidad dificulta la determinación de los bienes y derechos afectos a la
actividad profesional y de los privativos del contribuyente”. No obstante esta exención fue
ampliada, con posterioridad, por el art. 3 de la Ley de Medidas 66/1997, a los bienes y derechos afectos a actividades profesionales.
Fiscalidad de operaciones inmobiliarias
47
01fInmobiliario
24/1/06
10.24
Página 48
Jose Ramón Parra Bautista
•
Se utilicen simultáneamente para actividades empresariales y para
necesidades privadas, salvo que la utilización para actividades privadas
sea accesoria y notoriamente irrelevante.
Se admite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles,
susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto.
A efectos de la exención, el valor de los bienes y derechos, minorado en el
importe de las deudas derivadas de la actividad, se determinará conforme
a las normas del IP, sin que en ningún caso éstas puedan tenerse en cuenta de nuevo para la determinación de la base imponible del IP.
Requisitos para beneficiarse de la exención: Es necesario que la actividad cumpla simultáneamente los dos requisitos siguientes:
Primero.- Que se ejerza de forma habitual, personal y directa por el
sujeto pasivo, conforme a la normativa del IRPF.
Como antes se ha dicho, el IP es un tributo de carácter estrictamente individual. Ello llevó, en un principio, a entender, a efectos de la aplicación
de esta exención, que el ejercicio de la actividad había que referirlo a cada
sujeto, independientemente de la situación en la que se encontrase su
cónyuge o los restantes miembros de la unidad familiar. Dicho razonamiento conllevaba que la exención no fuera de aplicación a aquéllos que
siendo titulares de los bienes afectos a la actividad empresarial, sin
embargo no ejercían de manera personal, habitual y directa dicha actividad, por lo que en el caso de empresas familiares, propiedad de ambos
cónyuges, en los que tan sólo uno era el empresario, éste tan sólo era el
beneficiario de la exención, debiendo el otro cónyuge tributar por el cincuenta por cien del valor de los bienes afectos. Esta situación, como seguidamente se verá, se corrigió a través del art. 3 de la Ley de Medidas
66/1997, de 30 de diciembre que otorgó una nueva redacción al apartado
octavo del art. 4 LIP, extendiendo expresamente la exención a los bienes y
derechos comunes a ambos cónyuges siempre que se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de ambos y
se cumplan los restantes requisitos exigidos para poder disfrutar de la
misma.
Otro caso conflictivo es el de los menores de edad o incapacitados
que son titulares de una actividad económica, por ejemplo, por haberla
adquirido por herencia o donación. En estos casos, cuando sean sus
representantes los que realicen el ejercicio de la actividad económica de
forma habitual, personal y directamente, o los que lleven a cabo las fun-
48
01fInmobiliario
24/1/06
10.24
Página 49
Tributos que gravan la propiedad
ciones de dirección, entiendo que se deben de considerar cumplidos los
requisitos necesarios para la exención relativos a los elementos patrimoniales afectos a actividades económicas. Entender otra cosa me parecería un sinsentido.
Segundo.- Que constituya su principal fuente de renta, esto es, que los
rendimientos netos de las actividades económicas supongan, al menos, el
50 por cien del importe de la base imponible del IRPF del sujeto pasivo12.
Este requisito conlleva que las actividades económicas que generen pérdidas no podrán beneficiarse de esta exención, pues no podrán constituirse
como la principal fuente de renta del empresario o profesional. En este
sentido, el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 19 de junio de 1996,
considera que:
“(...) en el caso de pérdidas no habrá renta ni, en consecuencia,
base tributaria a la que aplicar la exención, y en el supuesto de que
se obtuvieran incrementos patrimoniales superiores a la renta empresarial, ésta dejaría de ser la principal fuente de renta, siendo asimismo
improcedente la exención. Del mismo modo, el resultado empírico de la
estimación objetiva por signos, índices o módulos es un sistema legalmente establecido cuyas consecuencias no pueden invocarse como motivo
de impugnación”.
En cuanto a qué ha de entenderse por el 50 por cien de la base imponible,
o dicho de otra forma, si cuando se habla de base imponible la norma se
está refiriendo a la base resultante de la suma de la parte general y especial, o la que resulta tras detraer de la misma el mínimo familiar o personal, etc, la DGT, en su Consulta núm. 314/2002, ha declarado que dicha
expresión ha de tener “el alcance que le corresponde en la normativa del IRPF,
es decir, el resultado de deducir de la suma de las denominadas parte general
y parte especial de dicha base el mínimo exento personal y familiar, que reduce en primer lugar la parte general y, en su caso, la parte especial, sin que ninguna de ellas pueda resultar negativa”.
Si ejercen dos o más actividades de forma habitual, personal y directa, la
exención alcanzará a todos los bienes y derechos afectos a las mismas,
considerándose que la principal fuente de renta viene constituida por la
suma de los rendimientos de todas ellas.
12. La norma se refiere a “renta”, concepto tributario que incluye tanto a los rendimientos (del
trabajo, del capital o la actividad económica), como a las alteraciones patrimoniales y a las
imputaciones de renta.
Fiscalidad de operaciones inmobiliarias
49
01fInmobiliario
24/1/06
10.24
Página 50
Jose Ramón Parra Bautista
A efectos del cálculo de la principal fuente de renta no se computarán,
aquellas remuneraciones que traigan causa de la participación del sujeto
pasivo en las entidades que la LIP declara exentas13 14.
¿Quién se puede beneficiar de la exención? La exención puede ser aplicada,
tanto por el sujeto pasivo en el que concurren los requisitos antes vistos, como
por el cónyuge de éste cuando se trate de bienes comunes afectos a una actividad económica desarrollada por empresario o profesional (Por ejemplo, si un
abogado realiza su actividad en un inmueble de titularidad ganancial, la exención, si se reúnen todos los requisitos para beneficiarse de ella, le beneficiará
al abogado, que no pagará por la misma en el IP, y a su cónyuge, para quien la
propiedad de este bien inmueble no tendrá coste impositivo alguno en el IP).
De esta regulación, podemos extraer varias conclusiones:
1ª.- La presente exención puede ser aplicada cuando se trata de bienes
comunes a ambos cónyuges, pero en ningún caso se aplicará a los
bienes privativos del cónyuge que no desarrolla actividad económica.
2ª.- En caso de que los bienes afectos a la actividad se tengan en comunidad con un tercero, como por ejemplo podría ser un hijo, este tercero
no podrá beneficiarse de la presente exención.
3ª.- Cuando la actividad económica se desarrolle bajo la forma jurídica de
comunidades de bienes, sociedades civiles y demás entes carentes de
13. De conformidad con dispuesto en el apartado 8º del artículo 4 LIP, están exentas la plena
propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones
en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que se cumplan las
siguientes condiciones:
a) Que la entidad realice de manera efectiva una actividad empresarial y no tenga por actividad
principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario cuando, por aplicación de lo establecido en el artículo 61 TRLIS, dicha entidad no reúna las condiciones para considerar que
más de la mitad de su activo está constituido por valores o es de mera tenencia de bienes.
b) Que, cuando la entidad revista forma societaria, no concurran los supuestos establecidos en el art. 61 TRLIS, es decir no se califique como sociedad patrimonial.
c) El sujeto pasivo debe participar de forma individual al menos en el 5% del capital de
la entidad, o del 20% conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o
colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad,
en la afinidad o en la adopción.
d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo
por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. A efectos del cálculo anterior, no
se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los
rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
El artículo 4 del RD Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, antes citado, considera funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el contrato o
50
01fInmobiliario
24/1/06
10.24
Página 51
Tributos que gravan la propiedad
personalidad jurídica, debe entenderse que tendrán derecho a la exención aquellos comuneros en los que concurran los requisitos necesarios al efecto en la parte que corresponda a su cuota de participación15.
1.10.3.- Obligaciones formales aplicables a ambos supuestos
de exención.
Debido a la función censal y de control desempeñada por el IP, con independencia de que resulte de aplicación la exención de la vivienda habitual
o los inmuebles afectos a una actividad económica, tanto la vivienda habitual, como dichos bienes inmuebles afectos, conjuntamente con los restantes derechos y deudas correspondientes a las actividades económicas
exentas, se han de hacer constar expresamente en la declaración del IP. El
no hacerlos constar, conlleva el incumplimiento de una obligación de
carácter formal constitutiva de la correspondiente infracción tributaria, y
por tanto sancionable con arreglo a la Ley General Tributaria.
En este sentido la resolución de la DGT de fecha 21 de febrero de
2000, dispuso que:
“El artículo 9 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se
determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el patrimonio, establece que:
13. nombramiento las siguientes: Presidente, Director General, Gerente, Administrador, Director
de Departamento, Consejero y miembros del Consejo de Administración siempre que el desempeño de estos cargos implique efectiva intervención en las decisiones de la empresa.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las
que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas
de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
14. Por la interrelación que tienen ambas exenciones, en las que los rendimientos o remuneraciones obtenidos en una y otra no se tienen en cuenta a la hora de ponderar la aplicación
de dichos beneficios fiscales, la operativa que recomendamos seguir para no cometer errores a la hora de calibrar la posible aplicación de esta exención, es la siguiente:
En primer lugar se debe de determinar si respecto de las participaciones en entidades se
dan o no los requisitos de porcentaje y de tipo de actividad antes referidos.
En caso afirmativo, seguidamente, calibraremos la posible exención de la actividad económica, pero sin tener en cuenta como uno de los elementos integrantes de la base imponible a efectos de la comparación, las rentas percibidas por cualquier concepto de aquellas
entidades en las que se participa con posibilidad de gozar de la exención.
Por último, una vez hayamos determinado la procedencia de la exención por la actividad económica individual desarrollada, volveremos a ponderar la exención de las participaciones,
analizando si se cumple o no el requisito del nivel de renta sin considerar a tales efectos,
todas aquellas rentas procedentes de la actividad económica cuyos bienes se hallan exentos.
15. En este sentido se pronuncia NAVARRO EGEA, M.: Incentivos fiscales a la pequeña y
mediana empresa. Marcial Pons, pág. 21.
Fiscalidad de operaciones inmobiliarias
51
01fInmobiliario
24/1/06
10.24
Página 52
Jose Ramón Parra Bautista
"Los sujetos pasivos deberán hacer constar en su declaración por el
Impuesto sobre el Patrimonio los bienes, derechos y deudas, así como su
valor, correspondientes a las actividades económicas, del mismo modo que
las participaciones y la parte del valor de las mismas que, en uno y otro
caso, queden exentos de acuerdo con el apartado octavo del artículo 4 de la
Ley del Impuesto sobre el Patrimonio "
En el supuesto del escrito de consulta, es decir, de inmuebles afectos a una actividad empresarial que resulte exenta conforme a lo previsto en el artículo
4.Octavo.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio y el Real Decreto antes citado,
su declaración habrá de hacerse por su "valor" que, con arreglo al artículo 10
de la Ley -al que se remite, tratándose de inmuebles afectos a actividades
empresariales, el segundo párrafo del artículo 11- no es otro que el mayor entre
los tres siguientes: el valor catastral, el valor comprobado por la Administración
a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.
En consecuencia, la declaración de los bienes inmuebles afectos habrá de
realizarse por el valor que resulte procedente, aunque ese valor, junto con el
de los demás bienes, derechos y deudas afectos a la actividad, no se computará a efectos de determinar la base imponible por el impuesto.”
1.11.- Cargas y deudas deducibles para la determinación
del patrimonio neto.
De conformidad con lo dispuesto en el art. 25 LIP, con carácter general el
patrimonio neto se obtiene restando del valor de los bienes y derechos que
forman el activo patrimonial:
1º.- Las cargas o gravámenes de naturaleza real.- Estas cargas o gravámenes, al recaer sobre bienes concretos, se deducen en el pasivo, una vez calculado el valor total del patrimonio, por lo que sólo son deducibles hasta el
valor del bien gravado, y por tanto no admiten una valoración negativa16.
2º.- Las deudas u obligaciones personales del sujeto pasivo. En este
caso las deudas y obligaciones, debidamente justificadas17 valoradas
16. Como ha indicado la DGT en su consulta de fecha 28/06/1999, la atribución de una vivienda a un solo cónyuge por sentencia judicial, obliga al otro cónyuge propietario de la misma
a declararla en el IP. Ahora bien, al existir una limitación de uso sobre esa vivienda, dicha
limitación se convierte en una carga que ha de reducir el valor de su derecho de propiedad.
En este sentido, y a la hora de valorar dicha carga, hay que recordar que es reiterada la
jurisprudencia que tilda a ese derecho de uso de una vivienda por uno de los cónyuges,
como un verdadero derecho real (uso y habitación).
52
01fInmobiliario
24/1/06
10.24
Página 53
Tributos que gravan la propiedad
por su valor nominal18 a 31/12 de cada año, se deducen globalmente
del patrimonio bruto, por tanto, dicho descuento no está sometido a
ningún límite cuantitativo, pudiendo resultar como consecuencia de
ellas un patrimonio negativo.
La Ley del impuesto establece unas normas cautelares, tendentes, por un
lado, a evitar que se duplique la deducción de la deuda, y, por otro, a
impedir que las deudas u obligaciones que recaen sobre elementos por los
que no se tributa, minoren la carga tributaria del beneficiado por una
exención. Así establece que no son deducibles del valor de los bienes y
derechos que forman el activo patrimonial los siguientes conceptos:
1ª.- Las cantidades avaladas, hasta que el avalista esté obligado a pagar la
deuda, por haberse ejercitado el derecho contra el deudor principal y
resultar éste fallido. Si la obligación es solidaria, el avalista tampoco puede
deducir los importes avalados hasta que se ejercite el derecho contra él.
2ª.- La hipoteca que garantice el precio aplazado en la compra de un bien,
sin perjuicio de que sí será deducible el precio aplazado o deuda garantizada. (V.gr. si se pide un préstamo hipotecario para la compra de una
casa, podremos deducir como deuda la cantidad que nos ha sido prestada, pero no el derecho real de garantía que se ha constituido para
garantizar la devolución del préstamo.
3ª.- En ningún caso serán objeto de deducción las deudas contraídas para
la adquisición de bienes o derechos exentos. Cuando la exención sea
parcial, será deducible, en su caso, la parte proporcional de las deudas.
En cuanto a la posible consideración como deuda de los créditos y deudas
tributarias, debemos de considerar que éstas han de ser deducibles aunque
no se hayan liquidado, pues basta que se produzca el hecho imponible
para que exista la deuda tributaria. Así:
1º.- Cuotas del IRPF: Según la resolución de la DGT de fecha 30/04/90, las
cuotas diferenciales positivas del IRPF se deducen en el IP para la
determinación de la base imponible de este último impuesto, y ello
17. Se exige para su deducción que las deudas estén debidamente justificadas, siendo válido a
estos efectos cualquier medio de prueba admitido en derecho, y entre otros, los previstos
en el art. 299 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil (LEC): Interrogatorio de las partes,
documentos públicos, documentos privados, dictamen de peritos, reconocimiento judicial,
interrogatorio de testigos, medios de reproducción de la palabra, el sonido y la imagen, instrumentos que permiten archivar y conocer o reproducir palabras, datos, cifras y operaciones matemáticas llevadas a cabo con fines contables o de otra clase.
18. Las deudas se valoran por su valor nominal, por lo que no cabe incluir los intereses.
Fiscalidad de operaciones inmobiliarias
53
01fInmobiliario
24/1/06
10.24
Página 54
Jose Ramón Parra Bautista
aunque dicha deuda no sea exigible a 31/12. De forma correlativa,
como es lógico, si de la liquidación del IRPF resulta una cuota a devolver a favor del contribuyente, su importe debe computarse en el activo del patrimonio.
2º.- Cuotas del IP.- No son deducibles como deuda las cuotas del IP generadas
en el ejercicio objeto de liquidación, pues se considera que este impuesto
grava el patrimonio neto del contribuyente, antes de impuestos (en este
sentido se pronuncia el TEAC, en su resolución de fecha 24/01/03 y la
DGT en su consulta de fecha 1/06/1994. Ahora bien, sí tienen la consideración de deudas las cuotas del IP correspondientes a ejercicios anteriores
que no hayan sido objeto de ingreso en el erario, pues, éstas sí, minoran
el patrimonio del sujeto pasivo (ver la calendada resolución del TEAC de
fecha 24/01/03 o la resolución de la DGT de fecha 28/10/88)
3º.- Cuotas del ISD. La cuota del ISD que a 31 de diciembre se encuentre
pendiente de liquidación y pago, como consecuencia de una adquisición hereditaria o donación a favor del sujeto pasivo, se considera
deuda y como tal es deducible.
1.12.- Cuota tributaria.
La cuota tributaria resulta de aplicar el tipo de gravamen a la base liquidable. En este tributo el tipo de gravamen es una escala, similar a la del
IRPF, aunque mucho menos gravosa y con tipos más reducidos que la del
referido impuesto. Dicha escala se encuentra cedida a las CCAA y en caso
de que no se haya aprobado por la CCAA se aplica la prevista en el artículo 30 LIP, siendo la vigente en el año 2005, la siguiente:
54
Base
liquidable
Hasta €
Cuota
€
Resto base
liquidable
Hasta €
Tipo
aplicable
Porcentaje
0,00
167.129,45
334.252,88
668.499,75
1.336.999,51
2.673.999,01
5.347.998,03
10.695.996,06
0,00
334,26
835,63
2.506,86
8.523,36
25.904,35
71.362,33
183.670,29
167.129,45
167.123,43
334.246,87
668.499,76
1.336.999,50
2.673.999,02
5.347.998,03
en adelante
0,2
0,3
0,5
0,9
1,3
1,7
2,1
2,5
01fInmobiliario
24/1/06
10.24
Página 55
Tributos que gravan la propiedad
1.13.- Limite de la cuota.
La cuota íntegra del IP conjuntamente con la porción de la cuota correspondiente a la parte general de la base imponible del IRPF, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal (los residentes), del 60% de la parte general de la base imponible de
este último incrementada en el importe de los dividendos y participaciones en beneficios procedentes de períodos impositivos en los que la entidad que los distribuya haya estado sometida al régimen de las sociedades
patrimoniales.
CIIP + CIGIRPF < ó = 60% BGIRPF + Dividendos Sociedades Patrimoniales
Para la aplicación de este límite deben tenerse en cuenta las siguientes
normas:
•
Se aplica solamente a los residentes, sujetos pasivos por obligación personal de contribuir, no a los no residentes, que tributan sometidos a
obligación real.
•
Las cuotas del IP y del IRPF que deben sumarse son cuotas íntegras,
obtenidas por aplicación de las correspondientes escalas a las bases
liquidables y antes de efectuar las deducciones.
•
Para determinar la cuota del IP, a estos efectos, no se tiene en cuenta
la parte de cuota que corresponda a elementos patrimoniales que, por
su naturaleza o destino, no sean susceptibles de generar los rendimientos gravados en el IRPF, como por ejemplo los siguientes (según
resolución de la DGT de fecha 06/06/1995): los solares, los préstamos
entre personas físicas cuando se pacten sin interés, el dinero en efectivo depositado en una caja fuerte, o el ajuar doméstico, integrado por
bienes de uso particular del sujeto pasivo que, aun cuando por su naturaleza, en determinados casos, son susceptibles de producir rendimientos en el IRPF, por su destino no los producen y sirven exclusivamente al uso personal y familiar improductivo (respecto al ajuar
doméstico vide resoluciones del TEAC de fecha 23 de octubre de 1998
y 21 de febrero de 1989).
En relación con los solares, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid,
en su Sentencia de fecha 18 de febrero del año 2004, considera acertado que la Administración, al calcular el límite de la cuota íntegra de
Fiscalidad de operaciones inmobiliarias
55
01fInmobiliario
24/1/06
10.24
Página 56
Jose Ramón Parra Bautista
dicho impuesto, conjuntamente con la correspondiente al IRPF, no tuviera en consideración unos terrenos que tenían la condición de solares, y
ello debido a que el Tribunal estima que en los ejercicios fiscales correspondientes esos solares no eran susceptibles de generar renta a los efectos del IRPF, careciendo de relevancia a los fines de este proceso los eventuales rendimientos que en posteriores ejercicios fiscales se pudiesen
obtener como consecuencia de la alteración del destino del inmueble o de
cambios urbanísticos, ya que la posibilidad de que unos inmuebles generen ingresos futuros no tiene trascendencia a efectos de tributación en
renta.
•
Se excluye, igualmente, la parte de cuota que corresponda a ganancias
patrimoniales, ya que éstas, formando parte del concepto de renta, sin
embargo no constituyen rendimientos (concepto tributario reservado
para las rentas del trabajo, del capital y de la actividad económica).
•
Si la suma de ambas cuotas supera el límite indicado, se reduce la
cuota del IP hasta alcanzar dicho límite. La reducción opera sobre la
cuota total, incluyendo también la parte de cuota correspondiente a los
bienes no susceptibles de producir rendimientos sujetos al IRPF.
•
La reducción de la cuota íntegra del IP en ningún caso puede exceder
del 80% de dicha cuota. Esto conlleva que exista una cuota mínima en
el IP del 20% (sin añadirle cantidad alguna por la cuota correspondiente a elementos no susceptibles de producir renta)
•
Cuando los miembros de una unidad familiar hayan optado por la tributación conjunta en el IRPF:
1º.- Se suma la cuota íntegra conjunta del IRPF y las cuotas íntegras
individuales devengadas por todos ellos en el IP.
2º.- La reducción que proceda practicar se prorratea entre los sujetos
pasivos en proporción a sus respectivas cuotas íntegras en el IP,
respetando el límite de reducción del 80% de cada cuota.
56