Jurisdicción: Contencioso-Administrativa Recurso

Jurisdicción: Contencioso-Administrativa
Recurso de Casación núm. 4064/2000.
Ponente: Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURIDICOS
DOCUMENTADOS: IAJD: hecho imponible: documentos notariales: cuota variable:
escritura de amortización de obligaciones: incidencia de la Directiva 69/335/CEE, con
eliminación de toda carga fiscal sobre los empréstitos representados por obligaciones o
títulos análogos: exención o no sujeción: liquidación improcedente.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional -Sección Tercera- dictó
Sentencia, en fecha 13-04-2000, estimatoria del recurso deducido por la entidad mercantil
«Bankinter, SA» contra una Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de
24-10-1996, relativa a una liquidación tributaria girada en concepto de Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados derivada de una escritura de
cancelación o amortización de empréstitos materializados en obligaciones u otros títulos
análogos.
El TS desestima el recurso de casación interpuesto por la Administración General del
Estado; con imposición de las costas.
En la Villa de Madrid, a veinte de febrero de dos mil seis.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de
casación núm. 4064/2000, interpuesto por la Administración General del Estado,
representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada, con
fecha 13 de abril de 2000, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia
Nacional, Sección Tercera, en el recurso Contencioso-Administrativo núm. 1056/99,
seguido a instancia de Bankinter, SA, contra resolución del Tribunal EconómicoAdministrativo Central de fecha 24 de octubre de 1996, que estimando en parte la
reclamación promovida contra la resolución de la Oficina Nacional de Inspección de 24 de
octubre de 1995, sobre liquidación del Impuesto de Actos Jurídicos Documentales, por las
escrituras de amortización de bonos de caja otorgadas entre 1988 y 1989, por importe de
56.612.465.000 ptas), acordó declarar procedente la liquidación impugnada, por importe de
496.369.175 ptas. (cuotas, 283.062.325; honorarios 8.491.870; e intereses de demora,
204.814.980 ptas), pero ordenando que fuese rectificada en el sentido de eliminar los
honorarios de liquidación y, consecuentemente, los intereses de demora.
Ha sido parte recurrida en casación «Bankinter, S.A»., que ha estado representada por la
Procuradora Dª María del Rocío Sampere Meneses, y dirigida por Letrado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO La parte dispositiva de la sentencia cuya casación se pretende, contiene el fallo
que, transcrito literalmente, dice: « FALLAMOS: Primero. Que estimando el presente
recurso núm. 1056/99, interpuesto por la representación de Bankinter, SA, contra la
resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de octubre de 1996,
descrita en el primer fundamento de derecho, la anulamos por ser contraria al
ordenamiento jurídico así como la liquidación objeto de impugnación, y declaramos el
derecho de la entidad recurrente a la indemnización de los gastos derivados del aval
prestado para la suspensión de la liquidación anulada, cuya cuantía se fijará en ejecución de
sentencia. Segundo.- No hacemos una expresa condena en costas».
SEGUNDO Contra la citada sentencia, la Administración General del Estado preparó
recurso de casación, siendo formalizado ante la Sala con la súplica de que se estime dicho
recurso, casando y anulando la recurrida, con íntegra confirmación de los actos impugnados.
TERCERO Conferido traslado a la entidad de Bankinter, SA, para que formalizase la
oposición, interesó la desestimación del recurso, con confirmación de la sentencia
recurrida, e imposición de las costas a la parte recurrente.
CUARTO Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 14 de febrero de 2006, se
celebró la reunión en el momento acordado.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO La sentencia impugnada estima el recurso Contencioso-Administrativo
interpuesto por Bankinter, SA, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Central de 24 de octubre de 1996, por la que, estimando en parte la reclamación promovida
contra la resolución de la Oficina Nacional de Inspección de 24 de octubre de 1995, sobre
liquidación del Impuesto de Actos Jurídicos Documentales, por las escrituras de
amortización de bonos de caja otorgadas entre 1988 y 1989, por importe de
56.612.465.000 ptas., acordó declarar procedente la liquidación impugnada, por importe de
496.369.175 ptas. (cuotas, 283.062.325; honorarios 8.491.870; e intereses de demora,
204.814.980 ptas), pero ordenando que fuese rectificada en el sentido de eliminar los
honorarios de liquidación y, consecuentemente, los intereses de demora.
Entendió la sentencia que la liquidación impugnada resultaba contraria al ordenamiento
jurídico, al resultar aplicable la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio de 1969 ( LCEur
1969, 86) , por cuanto su art. 11 se refiere a la imposibilidad de someter a tributación,
cualquiera que sea su forma, no sólo los empréstitos contraídos en forma de emisión de
obligaciones u otros títulos negociables, sino también todas las formalidades a ellos
relativas, entre las que, por elemental lógica, habrían de incluirse las que se refieran a la
cancelación de obligaciones, doctrina que era indiscutible desde la sentencia dictada, con
fecha 27 de octubre de 1998 ( TJCE 1998, 257) , por el Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas, al resolver cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Superior
de Justicia de Cataluña, como sentó el Tribunal Supremo en las sentencias de 14 ( RJ 1999,
3611) y 24 de mayo de 1999 ( RJ 1999, 5120) .
SEGUNDO El Abogado del Estado articula un solo motivo de casación, al amparo del
apartado d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción ( RCL 1956, 1890) , por infracción de
los arts. 48.I.b.19 y 31.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Real Decreto Legislativo
3050/1980, de 30 de diciembre ( RCL 1981, 275, 651) , del art. 11 de la Directiva
Comunitaria 69/335/CEE, de 17 de julio de 1969 ( LCEur 1969, 86) , del art. 20.2 del
Reglamento del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
aprobado por Real Decreto 3494/1981, de 29 de diciembre ( RCL 1982, 332, 1690) , y de la
jurisprudencia de subsiguiente cita aplicable al objeto de debate.
Dicha representación estatal no comparte la tesis acogida por la sentencia de instancia en
atención a las siguientes razones:
1ª) La sujeción al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados de los documentos
notariales de cancelación de obligaciones o amortización de bonos ha sido tratada
reiteradamente por esta Sala (Sección Segunda) en sentido favorable. Así las sentencias
de 15 ( RJ 1988, 2638) y 27 de abril ( RJ 1988, 3106) y 29 de octubre de 1988 ( RJ 1988,
8267) , 9 de octubre de 1992 ( RJ 1992, 8470) , 14 de diciembre de 1993, 23 de noviembre
de 1994 ( RJ 1994, 8725) y 16 de mayo de 1995 ( RJ 1995, 3680) .
2ª) Ratifica el criterio el tenor literal del art. 20 del Reglamento aprobado por Real
Decreto 3494/81.
3ª) Contrariamente a lo sustentado en la sentencia que se recurre, el art. 11b) de la
Directiva 69/335/CEE no puede entenderse, tácita o presuntamente, comprensivo de la
amortización de bonos o de la cancelación de obligaciones, «atendido que es impropio de la
normativa comunitaria (precisada siempre de la mayor precisión conceptual y terminológica
por razón de la diversidad de sus destinatarios) formular enumeraciones abiertas, a modo
de mínimo, susceptibles de ampliación a voluntad de los Estados Miembros», resaltando que
el citado precepto alude a «los empréstitos, incluidos los públicos, contratados en forma de
emisión de obligaciones y otros títulos negociables, sea quien fuere el emisor, y todas las
formalidades a ellos relativas, así como la creación, emisión, admisión a cotización en Bolsa,
puesta en circulación o negociación de estas obligaciones y otros títulos negociables», pero,
en ningún caso, hace referencia a género o modalidad alguna de amortización o cancelación.
Silencio del que no puede deducirse una voluntad tácita de comprensión, sino,
necesariamente, una voluntad o decisión expresa de exclusión.
TERCERO No cabe estimar el presente recurso casacional, por cuanto, confirmando la tesis
patrocinada por la sentencia de instancia y por la parte aquí recurrida, existe doctrina
jurisprudencial sobre la cuestión debatida, sentencias de esta Sección y Sala del Tribunal
Supremo, entre otras, de 14 ( RJ 1999, 3611) y 24 de mayo de 1999 ( RJ 1999, 5120) , 10
de mayo, 25 ( RJ 2000, 9482) y 30 de noviembre y 23 y 26 -dos- de diciembre de 2000, 10
( RJ 2001, 232) y 29 de enero ( RJ 2001, 905) , 13 de febrero ( RJ 2001, 1022) y 2 de
marzo de 2001, 20 de diciembre de 2002 y 23 de marzo de 2004 ( RJ 2004, 2359) . En
particular, la sentencia de 23 de marzo de 2004 señala lo siguiente:
«La Ley 32/1980, de 21 de junio ( RCL 1980, 1445) , y por ende el Texto refundido del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado
por Real Decreto-Legislativo 3.050/1980, de 30 de diciembre ( RCL 1981, 275, 651) , siguió
la línea establecida por la Ley de Reforma Tributaria de 11 de junio de 1964 ( RCL 1964,
1256) , consistente en no regular la emisión de obligaciones, bonos, etc. como un hecho
imponible propio y específico, sino que la incluyó dentro de la "constitución de préstamos"
(art. 3º.1, B), si bien a la hora de determinar el tipo aplicable (art.7º.1.C) precisó que sería
"el 1 por 100 si se trata de constitución (..) de préstamos, incluso los representados por
obligaciones...".
No obstante, la Ley 32/1980, de 21 de junio, que reformó substancialmente el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, entre otras razones,
para adaptarlo a las Directivas tributarias de la Comunidad Económica Europea,
anticipándose así a nuestro ingreso en dicha Comunidad, estableció en su Disposición
Transitoria Tercera, apartados 2 y 3, el régimen transitorio de la financiación externa de
las empresas mediante emisión de obligaciones y títulos análogos y de la financiación vía
capital, vigente hasta el momento en que se produjera nuestra adhesión a la Comunidad
Económica Europea, en cuyo momento sería plenamente aplicable la Directiva 69/335/CEE,
de 17 de julio de 1969 ( LCEur 1969, 86) , relativa a los impuestos indirectos que gravan la
concentración de capitales, consolidada por las Directivas nº 73/79/CEE, de 9 de abril de
1973 ( LCEur 1973, 68) , 73/80/CEE, de 9 de abril de 1973 ( LCEur 1973, 69) ,
74/553/CEE, de 7 de noviembre de 1974 ( LCEur 1974, 185) y 85/303/CEE, de 10 de junio
de 1985 ( LCEur 1985, 472) .
Esta Directiva establece en relación a la financiación externa o ajena de las empresas, en
su artículo 11, que "los Estados miembros no someterán a ninguna imposición, cualquiera que
sea su forma: (..) b) Los empréstitos, incluidos los públicos, contratados en forma de
emisión de obligaciones y otros títulos negociables, sea quien fuere el emisor, y todas las
formalidades a ellos relativas, así como la creación, emisión, admisión para cotización en
bolsa, puesta en circulación o negociación de estas obligaciones y otros títulos negociables".
Es menester resaltar que la Exposición de Motivos de la Directiva 69/335/CEE, del
Consejo, de 17 de julio de 1969, insiste en sus considerandos, una y otra vez, que debe
suprimirse el impuesto sobre el timbre que obstaculiza la libre circulación de los capitales,
y así afirma en su quinto considerando que "en estas condiciones conviene suprimir el
Impuesto de Timbre sobre los Títulos, sean éstos representativos de capitales propios de
sociedades o de capitales prestados, y cualquiera que sea su procedencia".
Y, precisamente, nuestro Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados fue el heredero
de nuestro Impuesto de Timbre, suprimido por la Ley 41/1964, de 11 de junio ( RCL 1964,
1256, 1706) , de Reforma del Sistema Tributario, como claramente se afirma en la
Exposición de Motivos de esta Ley, que textualmente decía: "Se integran en este Impuesto
(se refiere al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados) la mayor parte de los conceptos tradicionales que gravaban las
transmisiones 'inter vivos' contenidos en el Impuesto de Derechos Reales, junto con los
que se superponían con él por aplicación del Impuesto de Timbre del Estado (..)".
Es evidente que el artículo 11, mencionado, excluye de toda tributación, la emisión de
obligaciones o títulos análogos, no sólo desde la perspectiva de la traslación patrimonial de
los obligacionistas, cedulistas o bonistas a la entidad emitente, sino también, en cuanto a la
formalización de las operaciones (escrituras públicas, documentos mercantiles, etc.), e
incluso respecto de los actos, trámites y formalidades para su emisión, admisión a
cotización en Bolsa, y, lo que es mas importante, negociación o transmisión posterior de los
títulos, y por supuesto, la amortización de los mismos. La exención alcanza
fundamentalmente al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.
Ahora bien, como la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio de 1969, no obligaba a España,
hasta que se produjera nuestra adhesión a la Comunidad Económica Europea, la Ley
32/1980, de 21 de junio, estableció un régimen transitorio en la Disposición Transitoria
Tercera, apartado 2, que preceptuaba: "La emisión de obligaciones, ya sean simples o con
garantía, se gravará al 1 por 100, no exigiéndose el impuesto más que por el importe de la
cantidad prestada". Esta Disposición Transitoria Tercera tiene una gran transcendencia
por las siguientes razones: Primera. Diferencia, y esto es muy importante, la emisión de
obligaciones como un hecho imponible propio y distinto de los préstamos, aunque por inercia
del pasado continuase el artículo 7º, 1, letra c) de la Ley 32/1980, de 21 de junio (art.
7º.1.c) del Texto refundido 3.050/1980) mencionando a la hora de señalar los tipos de
gravamen "los préstamos, incluso los representados por obligaciones". Segunda. Modifica la
base imponible, que para la emisión de obligaciones, bonos, etc., es únicamente el nominal
prestado, en tanto que para los préstamos hipotecarios, o con otra garantía real, no
representados por obligaciones o títulos similares, la base es el capital más los intereses, y
más los gastos y costas aseguradas. Tercera. Acordó que la emisión de obligaciones
acordada por las empresas para su financiación externa, tributaría transitoriamente al 1
por 100 y dejaría de tributar totalmente a partir de la transposición a nuestro Derecho
interno de la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio.
Este régimen tributario, transitorio, de la financiación de las empresas se completaba por
el apartado 3 de dicha Disposición Transitoria Tercera, que regulaba la tributación de la
financiación vía capital (constitución y ampliación de capital), de modo que al producirse la
adhesión de España a la C.E.E., mejor dicho desde la entrada en vigor del Impuesto sobre el
Valor Añadido (1 de enero de 1986), estas operaciones societarias de financiación vía
capital (aportaciones de los socios), tributarían al 1 por 100, en las sociedades que limitasen
su responsabilidad, sobre el nominal de la operación, o al 0'75 por 100, en las demás
entidades, en este caso, sobre el valor real de lo aportado, según lo dispuesto en el artículo
16 de la Ley 32/1980, de 21 de junio.
El desenlace final (1-enero-1986) del régimen transitorio mencionado, de acuerdo con la
Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio, era respecto de la financiación externa mediante
capitales prestados a las empresas, la exención total por Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en sus tres modalidades ("transmisiones
onerosas", "operaciones societarias" y "documentos notariales"), de las emisiones de
obligaciones, bonos, cédulas, etc. realizadas.
A su vez, el desenlace final del régimen transitorio, respecto de la financiación vía capital
(aportaciones de los socios), era la confirmación del 1 por 100 o del 0,75 por 100, según los
casos, como único impuesto ("droit d'apport"), sobre las operaciones de constitución y
ampliación de capital.
Segunda. En cuanto al gravamen por el resto de la imposición indirecta, es menester
resaltar que la Ley 30/1985, de 2 de agosto ( RCL 1985, 1984, 2463) , del Impuesto sobre
el Valor Añadido, se atuvo a la Directiva 77/338/CEE, de 17 de mayo ( LCEur 1997, 476)
(Sexta directiva), de obligado acatamiento para los Estados miembros, estableciendo en su
artículo 8º.1, apartado 18 una amplia exención de las operaciones financieras, entre ellas
"b) La concesión de créditos y préstamos de dinero, cualquiera que sea la condición del
prestatario y la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros". De
este modo, el I.V.A. gravaría la economía real (entrega de bienes y prestación de servicios),
pero no la economía financiera, y en cuanto a la emisión de obligaciones, cédulas y bonos, la
completa exención por el I.V.A. (exigida por la Directiva 77/338/CEE, de 17 de mayo), se
completaba con la total exención por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados, exigida por el artículo 11 de la Directiva 69/335/CEE, de
17 de julio ( LCEur 1969, 86) .
Tercera.- El régimen transitorio, establecido por la Disposición Transitoria Tercera de la
Ley 32/1980, de 21 de junio ( RCL 1980, 1445) , reguladora del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se planteó, desde la
perspectiva de la técnica jurídica, de modo distinto, según se tratase de la financiación de
las empresas vía aportaciones de los socios o de la financiación ajena o externa, vía emisión
de obligaciones, bonos, etc. La diferencia es sutil, pero aleccionadora.
La Ley 32/1980, de 21 de junio, creó dentro del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados un concepto propio, el de "operaciones
societarias", en el que incluyó los actos y contratos relativos a la financiación de las
sociedades (constitución y ampliación de capital) y otros tipificados anteriormente como
"transmisiones onerosas" (art. 54, apartado 3º, del TR aprobado por el Decreto
1.018/1967, de 6 de abril [ RCL 1967, 933] ).
La peculiaridad de la técnica jurídica, propia del régimen tributario de la financiación
mediante aportaciones de los socios, consistió en que la Ley 32/1980, de 21 de junio,
anticipó e incluyó en su texto (arts. 15 y 16) el régimen ya armonizado con la Directiva
69/335/CEE, de 17 de julio de 1969, que sería el aplicable a partir de la fecha de ingreso
de España en la Comunidad Económica Europea, fecha coincidente con la de entrada en
vigor del I.V.A. Nos hallamos, pues, ante un caso ciertamente curioso de transposición
anticipada a nuestro Derecho, de una Directiva comunitaria, la 69/335/CEE, si bien
carente de efectividad, puesto que la misma Ley 32/1980, de 21 de junio, aplazaba su
eficacia, mediante la Disposición Transitoria Tercera, cuyo apartado 3 preceptuaba que
hasta la entrada en vigor del I.V.A. se aplicarían las normas de determinación de la base
imponible y liquidable y los tipos de gravamen propios del antiguo sistema, o sea el de la Ley
41/1964, de 11 de junio ( RCL 1964, 1256, 1706) , de Reforma del Sistema Tributario, y de
su correspondiente Texto refundido, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de abril ( RCL
1967, 933) .
En cambio, en la financiación mediante la emisión de obligaciones, bonos, cédulas, etc., el
texto de la Ley 32/1980, de 21 de junio, no alteró substancialmente el régimen tributario
de estas emisiones, que continuó siendo similar al anterior, no recogiendo de modo explícito
y anticipadamente como en la financiación mediante aportaciones, la exención exigida por el
artículo 11 de la Directiva 69/335/CEE, citada, sino que en la Disposición Transitoria
Tercera, apartado 2, dispuso textualmente: "Hasta que ello ocurra (se refiere a la entrada
en vigor del I.V.A. coincidente con el ingreso de España en la C.E.E) se tendrá en cuenta lo
siguiente: (..). Dos. La emisión de obligaciones, ya sean simples o con garantía, se gravará al
uno por ciento, no exigiéndose el impuesto mas que por el importe de la cantidad prestada".
Es obvio que a esta Disposición Transitoria Tercera, apartado 2, hay que darle algún
significado y transcendencia, pues sería absurdo sostener que a partir de 1 de enero de
1986, la emisión de obligaciones, continuaría gravada al mismo tipo del 1 por 100, es decir,
sin modificación alguna respecto del régimen transitorio, siendo así que la "ratio legis" de
esta Disposición Transitoria Tercera fue esencialmente anticipar la armonización de
nuestro Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados a la
Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio de 1969.
La Sala considera que este caso es uno de los supuestos más claros de aplicación directa de
una Directiva comunitaria, a partir del 1 de enero de 1986, pues el Estado español había
previsto anticipadamente su transposición a nuestro Ordenamiento Tributario, aunque
ciertamente no lo hiciera con la precisión técnica o jurídica que el caso requería.
La conclusión es, pues, que la emisión de obligaciones, cédulas, bonos, etc., de duración
superior a los 18 meses, no estaba sujeta, a partir del 1 de enero de 1986, al Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales, ni al de Actos Jurídicos Documentados, y, que la
amortización de obligaciones, cédulas, etc., no estaba por su parte sujeta al Impuesto
sobre Actos Jurídicos Documentados, por las razones expuestas.
Sin embargo, el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 3.494/1981, de 29 de diciembre (
RCL 1982, 332, 1690) , no supo ver la transcendencia del artículo 11 de la Directiva
69/335/C.E.E., de 17 de julio de 1969 ( LCEur 1969, 86) , ni las consecuencias del
planteamiento de la Ley 32/1980, de 21 de junio ( RCL 1980, 1445) , que hemos expuesto y
así estableció en su artículo 20 que: "la emisión de obligaciones, ya sean simples o con
garantía, se gravará al 1 por 100 sobre la base del nominal de los títulos emitidos y
efectivamente suscritos. La cancelación de obligaciones no sujetas al Impuesto por el
concepto de Transmisiones Patrimoniales quedará, sin embargo, gravada por el de Actos
Jurídicos Documentados, sobre la base del capital prestado en las obligaciones simples y
sobre la base del capital garantizado en los restantes supuestos". El planteamiento del
Reglamento fue: la emisión de obligaciones, bonos, etc., tributa como "transmisiones
onerosas-prestamos" al 1%, concepto que excluía su tributación por la modalidad de "actos
jurídicos documentados", por contra, como la Ley 32/1980, sujetaba sólo la constitución de
los derechos y de las obligaciones, pero no los actos posteriores de modificación, prórroga,
extinción, etc., la amortización de las obligaciones no tributaba como "transmisiones
onerosas", pero sí por Actos Jurídicos Documentados.
La doctrina interpretativa mantenida por esta Sala Tercera a partir de la sentencia de 4
de noviembre de 1996 ( Rec. Apelación número 7.166/1991 [ RJ 1996, 8609] ) fue: La
emisión de obligaciones, cédulas, bonos, etc., no está sujeta, a partir de 1 de enero de 1986,
ni por "transmisiones onerosas", ni por "actos jurídicos documentados", y por aplicación de
iguales fundamentos de derecho, es obligado sostener que la amortización de obligaciones,
cédulas, bonos, etc., tampoco está sujeta por "transmisiones onerosas", por ser un acto
posterior al de constitución del préstamo, ni por la modalidad de "actos jurídicos
documentados", de donde se deduce que el artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales, aprobado por Real Decreto 3.494/1981, de 29 de diciembre,
era contrario a Derecho, pero no fue anulado entonces, porque los recursos eran indirectos.
Por el contrario, la Sala podría ahora anularlo y expulsarlo del Ordenamiento Jurídico, dado
que por Sentencia de fecha 15 de julio de 2000, ( Rec. Cas. núm. 2.971/95 [ RJ 2000,
7273] ), hemos mantenido que es aplicable el artículo 27.3 de la Ley 29/1998, de 13 de julio
( RCL 1998, 1741) , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, a los
recursos de casación interpuestos con anterioridad a su vigencia (14 de diciembre de
1998), resueltos con posterioridad, que es el caso de autos, no obstante, la Sala considera
que ya no es preciso, porque tal artículo 20 fue derogado y sustituido por el artículo 74, del
nuevo Reglamento del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, aprobado por Real
Decreto 828/1995, de 29 de mayo ( RCL 1995, 1816) , que dispuso: "Prestamos y
empréstitos. 1. Las primeras copias de escrituras notariales que documenten préstamos
sujetos a la modalidad de 'transmisiones patrimoniales onerosas', incluso los representados
por obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos análogos, no quedarán sujetas al
gravamen gradual de 'actos jurídicos documentados sobre documentos notariales. 2 Las que
documenten la constitución de préstamos sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido,
incluso los representados por obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos análogos,
tributarán por el referido gravamen gradual, cuando sean inscribibles en el Registro de la
Propiedad o en el Registro Mercantil. 3. Al mismo gravamen gradual de actos jurídicos
documentados quedarán sujetas las primeras copias de escrituras notariales que
documenten la extinción de préstamos de cualquier clase, incluso los representados por
obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos análogos, siempre que sean inscribibles
en el Registro de La Propiedad o en el Registro Mercantil', pero precisamente este artículo
74 del nuevo Reglamento y por su correspondencia el 70.4 que reguló la base imposible de la
emisión de obligaciones, bonos, cédulas, etc., fueron anulados por sentencia de esta Sala de
3 de noviembre de 1997 ( Rec. directo número 532/1995 [ RJ 1997, 8251] ) totalmente el
70.4 y, en todos los apartados del artículo 74, se suprimió la expresión 'incluso los
representados por obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos análogos', lo que
conllevó, asimismo, la supresión de las palabras 'empréstitos' del Título del artículo 74 y
por todo ello carece de sentido, ahora, dictar un pronunciamiento anulatorio del artículo 20
del Reglamento de 1981, pero en cambio, sí es conveniente traer a colación los fundamentos
jurídicos de la sentencia de 3 de noviembre de 1997 ( RJ 1997, 8252) , citada, cosa que
haremos posteriormente, en el lugar que corresponde dentro de esta Sentencia".
Cuarta.- Por las razones expuestas, el artículo 48.I.B nº19 del Texto refundido del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado
por Real Decreto Legislativo 3.050/1980, de 30 de diciembre ( RCL 1981, 275) , según la
redacción dada por la Disposición Adicional Segunda de la Ley 30/1985, de 2 de agosto (
RCL 1985, 1984, 2463) , del Impuesto sobre el Valor Añadido y por la Ley 33/1987, de 23
de diciembre ( RCL 1987, 2660 y RCL 1988, 590) , de Presupuestos Generales del Estado
para 1988, debe ser interpretado, respecto de la emisión y amortización de obligaciones,
desde la perspectiva de la Directiva Comunitaria expuesta, y desde los principios
inspiradores de nuestro Sistema de impuestos indirectos, interpretación además
coincidente con la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas que en su
Sentencia de 25 de mayo de 1989, pleito 15/1988 ( TJCE 1989, 132) , de SPA Maxi Di
"versus" Oficina del Registro de Bolzano (Italia), (petición de decisión prejudicial
planteada por la Commissione Tributaria di II grado di Bolzano) mantiene que la emisión, y
añadimos nosotros la amortización, de un empréstito, operaciones contempladas por el
artículo 11 de la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio ( LCEur 1969, 86) , no pueden ser
sometidas a impuestos distintos a los mencionados en su artículo 12, entre los cuales no
puede incluirse la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, por todo ello la Sala
considera que no es aplicable al caso de autos, como pretende la recurrente, la Sentencia
de 2 de octubre de 1989 ( RJ 1989, 7016) , pues, por tratarse de una sentencia recaída en
un recurso extraordinario en interés de Ley, su doctrina legal afectó y sigue afectando
única y exclusivamente al caso concreto tratado, que era el de préstamo hipotecario
concedido por una empresa a sus clientes, operación activa distinta a la amortización de
obligaciones, objeto del presente recurso de casación.
Quinta.- Antes de ser publicada la Sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo
de 27 de febrero de 1996 ( Recurso de Apelación núm. 7.166/1991 [ RJ 1996, 8609] ), cuya
doctrina hemos seguido en la presente Sentencia, se promulgó el Reglamento del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real
Decreto 828/1995, de 29 de mayo ( RCL 1995, 1816) , cuyo artículo 74 reguló el gravamen
de los "prestamos y empréstitos" por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, en
los diversos supuestos de sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
(modalidad de "transmisiones onerosas" o de sujeción al I.V.A), artículo 74, que fue
impugnado mediante recurso directo núm. 532/1995, que fue resuelto por la Sentencia de
fecha 3 de noviembre de 1997 ( RJ 1997, 8251) , en la cual se vierten razonamientos
jurídicos que son plenamente aplicables al caso de autos y avalan los Fundamentos de
Derecho de la presente sentencia, y así se dice en la misma:
"Por tanto, el Reglamento de 1995 no puede exigir un gravamen sobre la emisión, ni sobre la
extinción o cancelación de empréstitos representados por obligaciones u otros títulos
análogos, so pena de ir contra la normativa comunitaria (ya asumida progresivamente en
nuestro ordenamiento, a través, sobre todo, de las antes comentadas normas de la Ley
32/1980, del Texto Refundido de 1980 [ RCL 1980, 1445] , del Reglamento de 1981 y de la
Ley 30/1985 [ RCL 1985, 1984, 2463] ).
Con base en lo indicado, pueden sentarse las siguientes conclusiones:
a.- La 'concentración' de capitales a que se refiere la Directiva no tiene nada que ver con el
fenómeno de la concentración de empresas, pues lo que aquélla significa es poner en común
o capitalizar las empresas bien vía de aportación o bien vía de endeudamiento, mediante la
emisión de obligaciones, bonos, etc.
b.- La Directiva integra el ordenamiento jurídico comunitario europeo, que tiene primacía y
efecto directo sobre la normativa española, y, aunque no ostente la naturaleza de un
Reglamento, obliga a todos los Estados miembros de la CEE a adaptar su derecho interno a
la misma, cualquiera que sea la residencia del aportante o del suscriptor de las obligaciones,
bonos, etc., porque fija, de un modo claro y preciso, y con una perfecta e incondicionada
amplitud jurídica, los objetivos a alcanzar y reúne, por tanto, los requisitos necesarios para
esa aplicación directa (como cierre de la aplicación implícita y progresiva en la legislación
de la que dimana la actual que ha sido objeto de examen). Y el Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas, en las sentencias, entre otras, dictadas, en el asunto Sace, el 17 de
diciembre de 1979, en el asunto Ratti, el 5 de abril de 1979 y, en el asunto Becker, el 19 de
enero de 1982, tiene declarado, al efecto, que las disposiciones suficientemente precisas
de una Directiva pueden, en ausencia o defecto de la legislación interna de desarrollo,
producir efecto directo y ser aplicables por las jurisdicciones internas a los justiciables
que las aleguen o a quienes beneficien.
c.- La supresión de cualesquiera gravámenes sobre las operaciones de financiación externa
de las empresas implica, asimismo, la supresión de la tributación de la amortización o
cancelación de las obligaciones (pues ésta no tiene apoyo, tampoco, en las excepciones
previstas en el artículo 12 de la propia Directiva).
d.- La mencionada supresión es paralela a la exención de las operaciones de préstamo y
crédito en la Directiva 77/338/CEE, de 17 de mayo ( LCEur 1977, 476) , según quedó
plasmado en el artículo 8.1.18.b) de la Ley del IVA, 30/1985 ( RCL 1985, 1984, 2463) .
e.- La configuración del ITPAJD, tal como se regula en el Texto Refundido de 1993 ( RCL
1993, 2849) , es plenamente compatible con la de la imposición indirecta sobre
concentración de capitales de la Directiva, pues, según el artículo 31.2 de aquél, el
sometimiento a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados opera cuando no se da la
sujeción a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales y, en cambio, en el artículo 11 de la
Directiva, que es como una excepción del antes citado, ocurre que, tratándose de
empréstitos, ni la transmisión ni la formalidad de los mismos están sujetas a tributación. En
efecto, el mencionado artículo 31.2, que regula la cuota gradual del ITPAJD, es tan general
y abstracto que no colisiona frontalmente con dicho artículo 11 de la Directiva (artículo,
éste último, que sí es opuesto, sin embargo, a lo regulado en los artículos 70.4 y 74.2 y 3
del Reglamento de 1995).
En consecuencia, la exención prevista en el artículo 45.I.B).15 del Texto Refundido de
1993, interpretada en concordancia con el artículo 11 de la Directiva, comprende no sólo el
Impuesto en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas sino también en su
modalidad de Actos Jurídicos Documentados (en cuanto, mediante ésta última, se grava la
formalidad de la cancelación del empréstito); por lo que los artículos 70.4 y 74 (en la parte
referente, al menos, a las obligaciones y títulos análogos) deben anularse, por ser
contrarios a la interpretación indicada".
Sexta.- Por último, la Sala se complace en resaltar que el Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas ha dictado sentencia de 27 de octubre de 1998 ( TJCE 1998, 257)
(Asuntos C-31/1997 y c-32/1997, acumulados), resolviendo la cuestión prejudicial
planteada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, suscitada por las empresas
Fuerzas Eléctricas de Cataluña, SA, y Autopista Concesionaria Española, SA, a propósito
del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados que les exigió la Generalidad de
Cataluña, por las escrituras notariales de amortización de obligaciones, caso igual al
planteado en el presente recurso de casación.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Sala Sexta) se pronunció
textualmente como sigue: "El artículo 11, letra b) de la Directiva 69/335/C.E.E., del
Consejo, de 17 de julio de 1969 ( LCEur 1969, 86) , relativa a los impuestos indirectos que
gravan la concentración de capitales, debe interpretarse en el sentido de que la prohibición
de someter a imposición los empréstitos con emisión de obligaciones se aplica al impuesto
que grava las escrituras notariales de cancelación de empréstitos. No cabe aplicar a dicho
impuesto la excepción prevista en la letra d) del apartado 1, del artículo 12 de dicha
Directiva".
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha coincidido íntegramente con la
doctrina mantenida por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo en las sentencias que
hemos reseñado.
Séptima.- La Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda ha contestado con
fecha 17 de septiembre de 1999, la consulta número 1.622/1999, recordando la anulación
del apartado 4 del artículo 70 y los párrafos del artículo 74, del Reglamento 828/1995, de
29 de mayo ( RCL 1995, 1816) , acordada por la Sentencia de esta Sala de fecha 3 de
noviembre de 1997 ( RJ 1997, 8251) , añadiendo que "por último, en cuanto al artículo 59
(conversión de obligaciones en acciones), dicho precepto no fue objeto de impugnación en la
referida sentencia de 3 de octubre de 1997 ( RJ 1997, 7744) , pero, a la vista de la
anulación de los artículos 70.4 y del artículo 74, en cuanto a su referencia a obligaciones y
títulos análogos, debe entenderse carente de contenido la referencia a la 'tributación de la
escritura que documente la extinción del empréstito por la modalidad de actos jurídicos
documentado'», y, por tanto, en la conversión de obligaciones en acciones hay que concluir
que no procederá más que una única liquidación, la correspondiente al aumento de capital
que se produce. Todo lo cual, con el alcance previsto en el artículo 107.2 (sin carácter
vinculante) de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) , en la nueva redacción dada por
la Ley 25/1995, de 20 de julio ( RCL 1995, 2178, 2787) (..)".
Ciertamente, lo mas correcto jurídicamente, es que el Gobierno hubiera ya derogado el
artículo 59 del Reglamento de 1995 citado, en cuanto dispone que la escritura que
documenta la extinción del empréstito, para su conversión en acciones, tributa por el
Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, pero, en fin, esto no es una cuestión
suscitada procedimentalmente en el presente recurso».
CUARTO Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben
imponerse las costas causadas en el mismo, por imperativo legal, a la parte recurrente, a
tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 139.2 de la LJCA 29/1998 ( RCL 1998, 1741)
.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar
que, emanada del pueblo español nos confiere la Constitución.
FALLAMOS
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación interpuesto por
el Abogado del Estado contra la sentencia dictada, con fecha 13 de abril de 2000, en el
recurso Contencioso-Administrativo número 1056/1999, por la Sección Tercera de la Sala
de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, con la consiguiente imposición de las
costas causadas en este recurso casacional a la citada parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y
firmamos. Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó
Emilio Frías Ponce Jaime Rouanet Moscardó
PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr.
Magistrado Ponente de la misma, Don Emilio Frías Ponce, hallándose celebrando audiencia
pública, ante mí, el Secretario. Certifico.