novedades fiscales. regimen especial de criterio de caja y

BDO ABOGADOS Y ASESORES TRIBUTARIOS
NOVEDADES FISCALES
Régimen especial del criterio de caja y otras
modificaciones en materia de IVA
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BDO Abogados y Asesores Tributarios · Régimen especial del criterio de caja y otras modificaciones en materia de IVA
APOYO A LOS EMPRENDEDORES
El pasado 28 de septiembre de 2013 se publicó en el Boletín Oficial del Estado la Ley
14/2013 de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y a su internacionalización.
Con la aprobación de esta norma, se busca fomentar la actividad emprendedora en España,
introduciendo novedades en las distintas fases y ámbitos del desarrollo empresarial. Desde
el punto de vista tributario, se introducen varias novedades legislativas que afectan a
distintos impuestos.
Una de las principales novedades se encuentra en el ámbito del Impuesto sobre el Valor
Añadido y el Impuesto General Indirecto Canario mediante la aprobación del régimen
especial del criterio de caja con efectos desde el 1 de enero de 2014.
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“Este régimen permite a los sujetos pasivos que opten por él, retrasar el
devengo y, por lo tanto, el consiguiente ingreso del IVA hasta el momento
del cobro total o parcial del precio.”
REGIMEN ESPECIAL DEL CRITERIO DE CAJA
Según se establece expresamente en el preámbulo, la aprobación
de dicho régimen, de carácter optativo, se realiza con el objetivo
de de paliar los problemas de liquidez y acceso al crédito de las
empresas.
En términos generales, este régimen permite a los sujetos
pasivos que opten por él retrasar el devengo y, por lo tanto, el
consiguiente ingreso del IVA hasta el momento del cobro total
o parcial del precio. No obstante, destacar que la deducción
de las cuotas soportadas por parte de sus clientes igualmente
se retrasará hasta dicha fecha. Todo ello con el límite del 31 de
diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya
efectuado la operación.
Las principales características de este régimen son las siguientes:
Requisitos subjetivos de aplicación
Podrán aplicar este régimen especial los sujetos pasivos cuyo
volumen de operaciones durante el año natural anterior no
supere los 2 Millones de euros, entendiendo que las operaciones
se realizan cuando se hubiera producido el devengo del IVA si no
les hubiera sido aplicable este régimen especial del criterio de caja.
En el caso de haber iniciado la actividad en el año natural anterior
hay que elevar al año el importe del volumen de operaciones. En
el caso de que no las hubiera iniciado, podría aplicar este régimen
en el año natural en curso.
Se excluyen los sujetos pasivos cuyos cobros en efectivo
respecto de un mismo destinatario durante el año natural
superen la cuantía de 100.000 euros.
Condiciones para su aplicación
Este régimen podrá aplicarse por los sujetos pasivos que cumplan
los requisitos establecidos en el punto anterior y opten por su
aplicación en el mes de diciembre anterior al inicio del año
natural en que deba surtir efectos o al tiempo de presentarse la
declaración de comienzo de la actividad, en su caso.
La opción se entenderá prorrogada salvo renuncia en cuyo caso
tendrá una validez mínima de 3 años. Dicha renuncia deberá
hacerse mediante la correspondiente declaración censal en el mes
de diciembre anterior al periodo en que deba ser aplicable.
La renuncia o exclusión del régimen determinará el
mantenimiento de implicaciones comentadas para las
operaciones efectuadas durante su vigencia.
Requisitos objetivos
El régimen especial resultará aplicable a todas las operaciones
del sujeto pasivo que se entiendan realizadas en el territorio de
aplicación del impuesto, excepto las siguientes:
a. Las acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la
agricultura, ganadería y pesca, del recargo de equivalencia,
del oro de inversión, así como a los servicios prestados por vía
electrónica y del grupo de entidades.
b. Determinadas entregas de bienes exentas a las que se
refieren los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de la Ley del IVA
(exportaciones, zonas y depósitos francos, regímenes
aduaneros y fiscales y entregas intracomunitarias de bienes).
c. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
d. Aquellas en las que el sujeto pasivo del impuesto sea el
empresario o profesional para quien se realiza la operación
conforme al artículo 84.Uno.2º, 3º y 4º de la Ley del IVA
(supuestos de inversión del sujeto pasivo).
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“Podrán aplicar este régimen especial los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones durante
el año natural anterior no supere los 2 Millones de euros, entendiendo que las operaciones se
realizan cuando se hubiera producido el devengo del IVA si no les hubiera sido aplicable este
régimen especial del criterio de caja.”
e. Las importaciones y las operaciones asimiladas a
importaciones.
f. Las operaciones de autoconsumo de bienes y servicios.
Contenido del régimen
El impuesto se devengará:
• Con carácter general, en el momento del cobro total o
parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
• En el caso de no haberse producido el cobro de la operación,
el devengo se realizará el 31 de diciembre del año inmediato
posterior a aquel en que se haya realizado la operación.
En cualquier caso, la repercusión deberá efectuarse al tiempo de
expedir y entregar la factura, aunque se entenderá producida en el
momento del devengo de la operación.
Los sujetos pasivos acogidos al régimen podrán practicar sus
deducciones en los términos establecidos, con las siguientes
particularidades:
• El derecho a la deducción de las cuotas soportadas por los
sujetos pasivos acogidos a este régimen nace, con carácter
general, en el momento del pago total o parcial del precio
por los importes efectivamente satisfechos.
• En el caso de no haberse realizado dicho pago, el derecho
a la deducción nace el 31 de diciembre del año inmediato
posterior a aquel en que se haya realizado la operación si el
pago no se ha producido.
En ambos casos (repercusión y deducción) deberá acreditarse
el momento del cobro o pago, total o parcial, del precio de la
operación.
La elección de este régimen especial conlleva una ampliación de
la información a suministrar en los libros registro generales. Así,
los sujetos pasivos acogidos a este régimen deberán incluir
en los libros registro de facturas expedidas y recibidas las
fechas de cobro/pago, parcial o total e indicación del medio
de cobro/pago efectuado o de la cuenta bancaria. Por su parte,
los sujetos pasivos no acogidos a este régimen pero que sean
destinatarios de las operaciones afectadas por el mismo
deberán incluir dicha información adicional en el libro registro
de facturas recibidas.
En relación con la fecha de inclusión en los libros registro, estas
operaciones deben incluirse en los plazos generales como si
a dichas operaciones no les hubiera sido de aplicación dicho
régimen especial, completando dicha información en el momento
en que se efectúen los cobros o pagos totales o parciales de las
operaciones.
En relación con la factura, la misma debe emitirse cuando
se realiza la operación y no en el momento del cobro o pago,
debiendo contener la misma la mención de “régimen especial
del criterio de caja”.
Operaciones afectadas por este régimen
Es muy importante destacar que el acogimiento de unos
sujetos pasivos a este régimen especial de caja afecta a otros
sujetos no acogidos al mismo pero que son destinatarios de
las operaciones incluidas en el mismo. En ese caso, el derecho a
la deducción de las cuotas soportadas por esas operaciones nace:
• En el momento del pago total o parcial del precio por los
importes efectivamente satisfechos.
• El 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que
se haya realizado la operación si el pago no se ha producido.
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“La declaración-liquidación del IVA correspondiente al mes de julio,
deberá presentarse durante los 20 primeros días de agosto a partir del
próximo ejercicio 2014.”
Así, por ejemplo, una sociedad con la consideración de Gran
Empresa a efectos de IVA, destinataria de una prestación de
servicios por parte de un sujeto pasivo acogido a este régimen
especial del criterio de caja, no podrá deducirse las cuotas
soportadas relacionadas con dicha prestación de servicios
hasta que no realice el pago total o parcial del precio o, en caso
de no realizar dicho pago, hasta el 31 de diciembre del año
inmediatamente posterior.
Dicha sociedad también deberá estar en disposición de acreditar el
momento del pago, total o parcial del precio de la operación.
Modificación de bases imponibles del artículo 80. Cuatro
LIVA:
La modificación de la base imponible por créditos incobrables
efectuada por sujetos pasivos que no se encuentren acogidos al
régimen especial del criterio de caja, determinará el nacimiento
del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el sujeto
pasivo deudor acogido a dicho régimen especial correspondientes
a las operaciones modificadas y que estuvieran aún pendientes de
deducción.
Efectos del auto de declaración de concurso
La declaración de concurso del sujeto pasivo acogido al régimen
especial del criterio de caja o del sujeto pasivo destinatario de sus
operaciones determinará, en la fecha del auto de declaración del
concurso:
• El devengo de las cuotas repercutidas por el sujeto pasivo
acogido al régimen especial que estuvieran aún pendientes de
devengo en dicha fecha.
• El nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas
soportadas por el sujeto pasivo respecto de las operaciones
que haya sido destinatario y a las que haya sido de aplicación
el régimen especial que estuvieran pendientes de pago y sean
anteriores al 31 de diciembre del año inmediato posterior al
momento en que se haya realizado la operación.
• El nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas
soportadas por el sujeto pasivo concursado acogido al régimen
especial, respecto de las operaciones que haya sido destinatario
no acogidas a dicho régimen especial que aún estuvieran
pendientes de pago y sean anteriores al 31 de diciembre del
año inmediato posterior al momento en que se haya realizado
la operación.
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“Sólo los sujetos pasivos incluidos en el registro de devolución mensual
deberán presentar los libros registros junto con las declaraciones
periódicas.”
El sujeto pasivo en concurso deberá declarar las cuotas
devengadas y ejercitar la deducción de las cuotas soportadas
antes mencionadas en la declaración-liquidación que se prevea
reglamentariamente, correspondiente a los hechos imponibles
anteriores a la declaración de concurso. Asimismo, deberá declarar
también en dicha declaración-liquidación, las demás cuotas
soportadas que estuvieran pendientes de deducción a dicha fecha.
OTRAS MODIFICACIONES EN EL ÁREA DE LA
IMPOSICIÓN INDIRECTA
Por otro lado, el pasado 26 de octubre de 2013 se aprobó el Real
Decreto 828/2013 que contiene importantes modificaciones,
entre otras normas, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor
Añadido.
En primer lugar, la declaración-liquidación del IVA
correspondiente al mes de julio, deberá presentarse durante
los 20 primeros días de agosto a partir del próximo ejercicio
2014, al eliminarse la excepción para su presentación el 20 de
septiembre (junto con la declaración del mes de agosto).
Otra modificación importante es la desaparición de la obligación
de informar sobre las operaciones incluidas en los libros registro
para todos los sujetos pasivos que presenten declaraciones
por medios electrónicos a partir del 1/1/2014. En la actualidad
se reduce el ámbito subjetivo de la obligación de informar
periódicamente sobre las operaciones incluidas en los libros
registro a los sujetos pasivos que estén incluidos en el registro
de devolución mensual.
La norma también aclara los requisitos que deben cumplirse
para que la Administración Tributaria reconozca el derecho a
la devolución de unas cuotas de IVA mal repercutidas, cuyo
titular es el obligado que soportó la indebida repercusión. Así,
en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo,
sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que
exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente
de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el
importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que
no ha sido objeto de devolución.
La Administración Tributaria condicionará la devolución al
resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la
situación tributaria de la persona o entidad que repercute
indebidamente el tributo.
Otra novedad importante consiste en que se simplifica el
procedimiento para el ejercicio de la opción para la aplicación
de la regla de prorrata especial, permitiendo su ejercicio en la
última declaración-liquidación del impuesto correspondiente
a cada año natural, con la excepción de los supuestos de
inicio de la actividad o de sector diferenciado, en que la opción
para su aplicación se mantiene en la declaración-liquidación
correspondiente al período en el que se produzca dicho inicio;
el ejercicio de dicha opción vincula al sujeto pasivo durante tres
años naturales, considerando como primer año natural el año de
ejercicio de la opción.
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“Otra novedad importante consiste en que se simplifica el
procedimiento para el ejercicio de la opción para la aplicación de la regla
de prorrata especial, permitiendo su ejercicio en la última declaraciónliquidación del impuesto correspondiente a cada año natural”
Finalmente, dicha norma modifica el Reglamento General de
las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección
en relación con los artículos relativos al modelo 347 y con
entrada en vigor el próximo 1 de enero 2014. Las principales
modificaciones del modelo 347 son:
• Las operaciones a las que resulte de aplicación el régimen del
criterio de caja deben declararse cuando se cobren/paguen.
En ese sentido, también deberán declararse las operaciones
devengadas a 31 de diciembre de cada ejercicio.
• Las operaciones acogidas al régimen del criterio de caja deben
constar separadamente, y se consignarán en el año natural en
que se hagan efectivos dichos importes.
• Dichas operaciones se declararán mediante cómputo anual
(también por el destinatario).
• Se harán constar separadamente aquellas operaciones en las
que el sujeto pasivo sea el destinatario en virtud art 84.Uno.2º
de la LIVA (inversión del sujeto pasivo) y las que se vinculen al
régimen de depósito distinto del aduanero.
• Están obligados a presentar esta declaración las comunidades
de bienes en régimen de propiedad horizontal y determinadas
entidades o establecimientos de carácter social.
• En caso de ausencia de NIF, se deberá consignar en dicha
declaración el número de identificación fiscal atribuido al
empresario o profesional con el que se efectúe la operación por
el Estado Miembro de establecimiento.
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