Informe Especial ¿Desde cuándo se considera domiciliado a una persona que proviene del extranjero? La regla de los 183 días en el Impuesto a la Renta 1. Introducción El Perú muestra una línea de crecimiento sostenido desde hace algunos años, lo cual ha sido posible gracias a una férrea política económica, un control del gasto corriente y un mejoramiento en el pago de la deuda externa, aparte del incremento de los metales que actualmente permiten una mejor recaudación de impuestos, por mencionar las variables más importantes, además que nos encontramos ad portas de la ratificación del TLC con los Estados Unidos. En la medida que la situación económica presenta mejoras y oportunidades de inversión, existe un flujo permanentemente de ciudadanos extranjeros, ya sea porque vienen a trabajar al país o desean realizar negocios, en algunos casos permanecen por solo días para cerrar algún trato comercial con alguna empresa o socio local o también llegan contratados por un lapso de tiempo mayor, ya sea por meses o años. La Ley del Impuesto a la Renta establece reglas que determinan la condición de sujetos domiciliados, dentro de las cuales se determina a partir del 1 de enero de 2007 que se cumpla con un plazo de ciento ochenta y tres (183) días de permanencia en el país para que se adquiera la condición de domiciliado. Cabe recordar que el plazo antes mencionado fue de dos (2) años hasta el 31 de diciembre del 2006. El presente informe pretende otorgar luces en la aplicación del plazo que la Ley del Impuesto a la Renta determina para considerar domiciliada a una persona natural, haciendo especial énfasis en aquellos casos en los cuales el sujeto no domiciliado al 1 de enero de 2007 todavía no habría cumplido los 2 años (que era el plazo que la legislación anterior determinaba para ser considerado domiciliado) pero que con la modificatoria a la Ley del Impuesto a la Renta (que redujo el plazo a 183 días) sí sería considerado domiciliado. 2.Los criterios de vinculación del Impuesto a la Renta: El domicilio en el caso de las personas naturales El domicilio es uno de los criterios (1) utilizados en el Perú a efectos de determinar la base jurisdiccional del Impuesto a la Renta, INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE especialmente en el caso de las personas naturales. Se entiende como domicilio aquel lugar donde una persona natural vive o desarrolla la mayor parte de sus actividades, constituyendo en muchos casos la residencia habitual del mismo. En nuestro país, el artículo 6º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, contiene las reglas para la determinación de la base jurisdiccional del mencionado impuesto y donde se establecen los criterios de vinculación utilizados por el Perú. Ellos son: Domicilio y Fuente. De tal modo que, cuando un sujeto tenga la condición de domiciliado en el país, deberá tributar con dicho impuesto respecto de la totalidad de las rentas que obtenga dicho contribuyente, sean éstos de fuente peruana y/o mundial. En cambio si se trata de un sujeto no domiciliado, solo deberá tributar con el Impuesto a la Renta respecto de las rentas de fuente peruana. El tema adquiere importancia fiscal, pues tratándose de una persona natural que trabaja para una empresa (dependiente) y tiene la condición de no domiciliada, la carga impositiva se ve incrementada ostensiblemente en la medida que sobre el monto total percibido se le aplicará una tasa del 30% (vía retención) sin posibilidad de poder deducir monto alguno; esto es, no podrá deducir anualmente las 7 UIT otorgadas por el artículo 46º de la Ley del Impuesto a la Renta. Situación contraria ocurre para el caso del domiciliado, pues la tasa aplicable será una progresiva acumulativa, lo cual comparativamente implica una menor carga fiscal; a la que se agregaría la deducción de las 7 UIT antes mencionadas. Tomando en cuenta lo precedentemente indicado se efectuará el análisis de la reciente modificación introducida por el Decreto Legislativo Nº 970. 3.¿Cómo se adquiere la condición de domiciliado en el Perú?: Tratamiento legal antes y después de la modificatoria efectuada por el Decreto Legislativo Nº 970 3.1 Hasta el 31 de diciembre de 2006: Permanencia en el país por dos (2) años Para determinar la condición de domiciliado en el país, se requería que las personas naturales extranjeras hayan residido o permanecido en el país dos (2) años o más en forma continuada, con la posibilidad de tener ausencias temporales de hasta noventa (90) días calendario en cada ejercicio gravable, tiempo en el cual no se interrumpe la continuidad de la residencia o permanencia, conforme lo establecía el texto del literal b) del artículo 7º de la Ley del Impuesto a la Renta. Para efectos de realizar el cálculo correspondiente del plazo antes mencionado se debía verificar la fecha de ingreso del ciudadano extranjero en el país, dato que era corroborado con la fecha de ingreso al país que figura en la Dirección de Migraciones y Naturalización - DIGEMIN, dependiente del Ministerio del Interior. Casuística aplicativa Nº 1 Veamos con un ejemplo como se establecía la calificación de un sujeto domiciliado, con las reglas que se encontraban vigentes hasta el 31.12.2006. Gino Dibarro es un ciudadano italiano que vino al Perú el 4 de febrero de 2003 en un viaje de turismo, él es entomólogo de profesión y se dedica a observar la variedad de insectos en nuestra selva en la reserva ecológica del Parque Nacional del Manu. Considerando que tuvo en mente un proyecto de investigación permaneció en el Perú hasta el 12 de junio de 2003, regresando a Italia a gestionar una beca de investigación de la Universidad de Pisa retornando posteriormente al Perú el 3 de julio de 2003, permaneciendo en el país hasta el 30 de diciembre de 2003, fecha en la cual viajó a Estados Unidos a dictar una conferencia, retornando al Perú el 6 de enero de 2004 permaneciendo en el país hasta la fecha. Se sabe que el Estado Peruano lo contrató para que preste sus servicios como director de un museo de sitio ubicado en la región del Manu, dicho cargo es remunerado (Ver gráfico Nº 1). Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados GRÁFICO Nº 1 04.02 Vino al Perú 2003 2004 2005 2006 Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 12.06 Viaja al Italia 03.07 Regresa al Perú Salida del país por 22 días 30.12 Viaja a EEUU 04.02 Cumplió los dos años 06.01 Regresa al Perú 01.01 Recién a partir de esta fecha se le considera domiciliado en el Perú Salida del país por 08 días Número de días de salida del país por 30 días, tiempo que es inferior a 90 días, motivo por el cual no se interrumpe el cómputo del plazo para considerar domiciliado al sujeto extranjero. Como se aprecia en el caso concreto planteado, el ciudadano italiano permaneció en el territorio nacional un tiempo mayor a los dos años, plazo que se cumplió el 4 de febrero del año 2005, motivo por el cual recién adquirió la condición de domiciliado a partir del 1 de enero de 2006, es decir desde el 1 de enero del año siguiente a aquel en el que se cumple el plazo antes mencionado. De allí se observa que en la práctica ese ciudadano no domiciliado ha debido permanecer en el país un tiempo que transcurre en cuatro años distintos (desde el 2003 hasta el 2006) para poder adquirir la condición de domiciliado. Tiempo que en rigor favorecía a todas luces a la Administración Tributaria debido a que mientras no se adquiera la condición de domiciliado la tasa aplicable para efectos de la retención respectiva equivalía al 30%. 3.2 A partir del 1 de enero de 2007: Permanencia en el país por ciento ochenta y tres (183) días Dentro del ejercicio de la Potestad Tributaria delegada por el Congreso de la República a favor del Poder Ejecutivo otorgada mediante Ley Nº 28932, el pasado 24 de diciembre de 2006 se publicó en el Diario Oficial “El Peruano” el Decreto Legislativo Nº 970, norma que modificó diversos artículos del Impuesto a la Renta. Entre las modificatorias podemos mencionar a una vinculada con la forma de determinar el plazo que debe cumplir un ciudadano extranjero para ser considerado domiciliado en el país. Nos estamos refiriendo específicamente a la modificación que se produjo respecto Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados del literal b) del artículo 7º de la Ley del Impuesto a la Renta. A través de dicha norma se varió el supuesto de tiempo en el cual un ciudadano extranjero adquiere la condición de domiciliado en el país. Así, se señaló que se consideran domiciliadas en el país las personas naturales que hayan residido o permanecido en el país más de ciento ochenta y tres (183) días calendario durante un período cualquiera de doce (12) meses. Dicho criterio es a todas luces beneficioso para los sujetos no domiciliados que podía variar su condición en menor tiempo que antes, ello refleja un sinceramiento de plazos y además que nos acerca a los estándares internacionales en ese rubro. Sin embargo, aquí pueden advertirse situaciones no previstas por el legislador cuando se efectuó el cambio y es sobre todo el hecho de determinar el momento exacto a partir del cual se debe aplicar las modificaciones introducidas por el Decreto Legislativo Nº 970, más aún de presentarse el caso en el cual de acuerdo al criterio establecido por la legislación anterior un sujeto todavía no habría cumplido el plazo para ser considerado domiciliado pero por aplicación inmediata de la nueva legislación ya asuma tal condición. 3.3 La aplicación de la Teoría de los Hechos Cumplidos A nivel doctrinario, esta situación se alivia con la aplicación de la llamada Teoría de los Hechos Cumplidos, teoría a la cual nuestro sistema jurídico asimila. Conforme lo señala BRAVO CUCCI, para esta teoría “...no interesa averiguar si un derecho ha sido adquirido, sino saber si un hecho ha sido realizado durante la vigencia de una ley anterior. Así, los hechos cumplidos durante la vigencia de una ley anterior se rigen por dicha norma, mientras que los cumplidos durante la vigencia de la nueva norma se rigen por ésta. No habrá retroactividad cuando una nueva norma suprime o altera los efectos ya producidos de un hecho anterior. La norma se aplica sin que exista retroactividad a todos los efectos derivados de hechos anteriores a su vigencia, pero que tiene lugar después de que esta entró en vigor” (2). 3.4 La Teoría de los Hechos Cumplidos en la legislación peruana Si efectuamos un análisis del artículo 103º de la Constitución Política de 1993, nos percatamos que allí se menciona que ninguna ley tiene fuerza ni efecto retroactivos, salvo en materia penal, cuando favorece al reo. Al revisar la Norma III del Título Preliminar del Código Civil en concordancia con el artículo 103º de la Constitución Política del Perú, se dispone que la ley se aplica a las consecuencias de las relaciones o situaciones jurídicas existentes no teniendo fuerza ni efectos retroactivos, salvo las excepciones previstas en la Constitución (que es solo aplicable en materia penal), lo que en doctrina se conoce como “Teoría de los Hechos Cumplidos”, consagrándose de este modo el principio de aplicación inmediata de la norma. En igual sentido se pronuncia RUBIO CORREA al manifestar que “... complementa este dispositivo (se refiere al artículo 103º de la Constitución Política del Perú) el artículo III del Título preliminar del Código Civil que manda que las normas jurídicas sean aplicadas a las relaciones y situaciones jurídicas existentes, es decir, que como regla general, las normas se aplican plenamente a los supuestos por ellas regulados desde el día en que entran en vigencia” (3). Con acierto NAVEIRA DE CASANOVA precisa que “Los conflictos de leyes en el tiempo se originan cuando, ante la sucesión de éstas, no es sencillo determinar cuál es la que rige en los diversos casos que se plantean o respecto a las consecuencias de las relaciones jurídicas ya establecidas con anterioridad, a diferencia de las nuevas que se constituyan en adelante” (4). 3.5 La aplicación inmediata de la norma En realidad lo que se debe verificar INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE Informe Especial en este tema es la llamada aplicación inmediata de la norma, sobre todo en el caso de los sujetos no domiciliados que a la fecha de entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 970 hayan cumplido el requisito de permanencia de los 183 días conforme se apreciará en los casos desarrollados más adelante. 3.6 La SUNAT y la Teoría de los Hechos Cumplidos Ahora, la propia SUNAT utiliza como argumento válido la aplicación de la teoría de los hechos cumplidos, ello se puede apreciar del contenido del INFORME Nº 061-2006-SUNAT/2B0000, de fecha 07.03.2006 en donde se hace referencia a lo siguiente: “Al respecto, la doctrina (5) señala que la concepción correspondiente a la teoría de los hechos cumplidos indica que la nueva ley tiene aplicación inmediata a las relaciones y situaciones jurídicas existentes (debe entenderse, existentes al momento en que ella entra en vigencia). Es decir, que la nueva ley empieza a regir las consecuencias de situaciones y relaciones que le eran pre-existentes”. Casuística aplicativa Nº 2 Analicemos con un ejemplo como se establece la calificación de un sujeto domiciliado, con las reglas vigentes a partir del 01.01.2007. Morgan Eastwood es un ciudadano irlandés que vino al Perú el 12 de febrero de 2007, permaneciendo en el Perú hasta la fecha. El vino contratado por la empresa “El Vulcano S.A.” para realizar labores de perforación de pozos a través de un contrato de trabajo, no ha tenido salidas del país debido a la carga laboral. Se desea saber en qué momento dicho sujeto adquiere la condición de domiciliado en el país (Ver gráfico Nº 2). GRÁFICO Nº 2 12.02 Vino al Perú 2007 2008 Año 1 Año 2 13.08 Cumple 183 días en el país 01.01 Recién a partir de esta fecha se le considera domiciliado en el Perú Como se observa el plazo de permanencia en el país se ha empezado a contabilizar en el mismo año 2007 pero la aplicación de la calidad de sujeto INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE domiciliado recién opera a partir del 1 de enero de 2008 y no a partir del día 184 de permanencia en el país. Tal como se puede apreciar, este caso es muy sencillo de verificar, el problema que se puede presentar es en el supuesto de sujetos que ya cuentan con una permanencia en el país anterior a la entrada en vigencia de los cambios introducidos a través del Decreto Legislativo Nº 970. Casuística aplicativa Nº 3 Igor Nureyev es un ciudadano ruso que se encuentra en el Perú desde el pasado 18 de octubre de 2006, el vino contratado por una empresa para efectos que brinde la enseñanza del idioma ruso dentro de un centro de idiomas privado, no ha tenido salidas del país desde que llegó. Se desea verificar si se encuentra domiciliado o no para efectos tributarios del Impuesto a la Renta (Ver gráfico Nº 3). permanencia en el país por los ciento ochenta y tres (183) días. Es por ello que en el caso del Sr. Igor Nureyev al 1 de enero no habría contabilizado el plazo requerido con la nueva legislación sino que esta condición se cumpliría recién el 19 de abril de 2007 por lo que se considerará domiciliado solo a partir del 1 de enero de 2008. GRÁFICO Nº 3 2007 2008 Año 1 Año 2 Año 3 18.10 Vino al Perú 2006 19.04 Cumple 183 días en el país 01.01 Recién a partir de esta fecha se le considera domiciliado en el Perú A diferencia del caso anterior, se observa que el plazo de permanencia en el país se ha empezado a contabilizar en un año anterior al 2007, fecha en la cual se aplicaba la regla de dos (2) años de permanencia en el país a efectos de considerar domiciliada una persona. Sin embargo por un principio de aplicación inmediata de la norma, es decir de las modificatorias efectuadas al artículo 7º de la Ley del Impuesto a la Renta por el Decreto Legislativo Nº 970, al 1 de enero de 2007 se determina qué sujetos cumplían con el requisito de Casuística aplicativa Nº 4 El problema que quizás genere mayor polémica es el hecho de establecer la condición de domiciliado de un sujeto extranjero que precisamente al 1 de enero del 2007 haya cumplido exactamente los dos (2) años de permanencia en el Perú, según las reglas del artículo 7º de la Ley del Impuesto a la Renta vigentes antes de la modificatoria efectuada por el Decreto Legislativo Nº 970. Aquí existen dos interpretaciones sobre el tema, una de ellas que favorecería al fisco y otra que favorece a los contribuyentes. Veamos un ejemplo que permita apreciar este problema. Alberto Bolaños es un ciudadano mexicano que llegó al Perú el 1 de enero de 2005 contratado por una empresa de publicidad peruana para que desempeñe sus labores en el área de marketing y diseño, dicha persona no ha tenido salidas del país desde que llegó y cumpliría los dos (2) años de permanencia exactamente el día 1 de enero de 2007, fecha en la cual entra en vigencia las reglas establecidas por la modificatoria del Decreto Legislativo Nº 970, aquí se pueden presentar hasta dos interpretaciones para determinar cuando se le considera domiciliado o no para efectos del Impuesto a la Renta, las cuales presentaremos de manera gráfica. Primera interpretación: Que el plazo de los dos (2) años contabilizados con la legislación anterior se mantiene y al 1 de enero de 2007 el ciudadano Alberto Bolaños todavía no sería considerado domiciliado sino hasta el 1 de enero de 2008 conforme se grafica a continuación (Ver gráfico Nº 4): GRÁFICO Nº 4 2005 2006 2007 2008 Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 01.01 Vino al Perú 01.01 Cumple un año de permanencia en el Perú 01.01 Cumple dos años de permanencia en el Perú 01.01 Recién a partir de esta fecha se le considera domiciliado en el Perú Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados Como se aprecia, al aplicar este criterio de interpretación se estaría beneficiando a la Administración Tributaria, toda vez que la tasa de retención respecto de los sujetos no domiciliados es mayor (30%) que si se trata de un sujeto domiciliado (interpretación pro fisco o denominado también “in dubio pro fiscum” (6)). Segunda interpretación: Que el plazo de los dos (2) años contabilizados con la legislación anterior no se aplican, toda vez que al 1 de enero de 2007, por aplicación inmediata de la norma (nos referimos a los cambios introducidos al artículo 7º de la Ley del Impuesto a la Renta) simplemente se verifican si a esa fecha se contaba con el requisito de la permanencia en el país con tan solo ciento ochenta y tres días y se observa que el ciudadano Alberto Bolaños a esa fecha ya había superado largamente el plazo mencionado, razón por la cual sería considerado domiciliado a partir del 1 de enero de 2007 conforme se grafica a continuación (Ver gráfico Nº 5): GRÁFICO Nº 5 2005 2006 2007 Año 1 Año 2 Año 3 01.01 Vino al Perú 01.01 Cumple un año de permanencia en el Perú Entendemos que existirían mayores argumentos para optar por la segunda interpretación (7), toda vez que las reglas anteriores a la modificación del artículo 7º de la Ley del Impuesto a la Renta por el Decreto Legislativo Nº 970 no podrían aplicarse de manera ultractiva, es decir más allá de un período en el cual han quedado derogadas a partir del 1 de enero de 2007. Adicionalmente, esta postura resultaría adecuada sobre todo, por la aplicación de la llamada “Teoría de los Hechos Cumplidos” y también porque los cambios introducidos a la Ley del Impuesto a la Renta se aplican inmediatamente a partir del 1 de enero de 2007. Lo antes Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados 01.01 Se le considera domiciliado en el Perú al cumplirse el plazo de ciento ochenta y tres días. Por aplicación inmediata de la norma mencionado guarda coherencia con los pronunciamientos del ente recaudador al emitir los Informes Nº 061-2006-SUNAT/2B0000 y Nº 0682001-SUNAT/K00000, en donde la Administración Tributaria señala la aplicación de la mencionada teoría a diversos casos concretos. NOTAS (1) El otro criterio utilizado en la legislación peruana es la “Fuente”, entendida como el lugar donde se está generando o produciendo la renta. (2)BRAVO CUCCI, Jorge. “Fundamentos de Derecho Tributario”. Editorial Palestra. Lima, 2003. Página 170. (3) RUBIO CORREA, Marcial. “Interpretación de las Normas Tributarias”. Ara Editores. Lima, 2003. Página 58. (4) NAVEIRA DE CASANOVA, Gustavo J. “Aplicación de las normas tributarias en el tiempo”. Capitulo VII del libro Tratado de Tributación. Dirigido por Horacio García Belsunce. Editorial Astrea. Buenos Aires, 2003. Página 630. (5) La SUNAT cita al Profesor Marcial Rubio Correa con su libro Título Preliminar, para leer el Código Civil. Vol. III. Fondo Editorial PUCP. pag. 66. También puede citarse el INFORME N° 068-2001SUNAT/K00000 de fecha 19.04.2001, en donde se utilizan los mismos argumentos a favor de la Teoría de los Hechos Cumplidos. (6) En la Roma antigua, el erario gozaba de especiales privilegios a través de los rescritos emitidos por el Emperador que obligaba a los jueces a fallar a favor de la Administración a través del “in dubio pro fiscum”, según el cual el interés general debe prevalecer sobre el particular. (7) Consideramos que esta interpretación responde al criterio utilizado en Roma “In dubio magis contra fiscum est respondendum”: en caso de duda deberá decidirse en contra del fisco. Véase la cita de Modestino (quien fuera discípulo de Ulpiano) dentro del Digesto, 49, 14, 10. Allí se expresa una protección a la parte más débil de la relación entre el contribuyente y la Administración. Su origen proviene del Derecho Romano, en donde el tributo era considerado una carga realmente humillante y por ello solamente se le aplicaba a los extranjeros y vasallos que eran considerados una clase inferior. Posteriormente en la época del Imperio, el tributo no perdió su carácter antipático pero acentuó su peso financiero, por lo cual la jurisprudencia elaboró fórmulas con la intención de proteger a los contribuyentes de las obligaciones tributarias impuestas por el arbitrio del emperador. Ello se tradujo en la máxima conocida como “In Dubio Contra Fiscum”, es decir que en caso de duda debería estarse en contra del fisco o a favor de los contribuyentes y por lo tanto la norma tributaria debía interpretarse restrictivamente. (Recomendamos revisar el artículo denominado Interpretación de la norma tributaria elaborado por Antonio Grispo. Dicho trabajo se puede consultar en la siguiente página web: http:// www.infocomercial.com/noticias/prn_articulos. php?tipo_art=unico&id_articulo=5064&cod_sitio=6) n INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE