¿Desde cuándo se considera domiciliado a una persona que

Informe Especial
¿Desde cuándo se considera domiciliado a una persona
que proviene del extranjero?
La regla de los 183 días en el Impuesto a la Renta
1. Introducción
El Perú muestra una línea de crecimiento
sostenido desde hace algunos años, lo cual
ha sido posible gracias a una férrea política
económica, un control del gasto corriente
y un mejoramiento en el pago de la deuda
externa, aparte del incremento de los metales que actualmente permiten una mejor
recaudación de impuestos, por mencionar
las variables más importantes, además que
nos encontramos ad portas de la ratificación
del TLC con los Estados Unidos.
En la medida que la situación económica
presenta mejoras y oportunidades de inversión, existe un flujo permanentemente
de ciudadanos extranjeros, ya sea porque
vienen a trabajar al país o desean realizar
negocios, en algunos casos permanecen por
solo días para cerrar algún trato comercial
con alguna empresa o socio local o también
llegan contratados por un lapso de tiempo
mayor, ya sea por meses o años.
La Ley del Impuesto a la Renta establece reglas que determinan la condición de
sujetos domiciliados, dentro de las cuales
se determina a partir del 1 de enero de
2007 que se cumpla con un plazo de ciento
ochenta y tres (183) días de permanencia
en el país para que se adquiera la condición
de domiciliado. Cabe recordar que el plazo
antes mencionado fue de dos (2) años hasta
el 31 de diciembre del 2006.
El presente informe pretende otorgar luces
en la aplicación del plazo que la Ley del Impuesto a la Renta determina para considerar
domiciliada a una persona natural, haciendo
especial énfasis en aquellos casos en los
cuales el sujeto no domiciliado al 1 de enero
de 2007 todavía no habría cumplido los 2 años
(que era el plazo que la legislación anterior
determinaba para ser considerado domiciliado) pero que con la modificatoria a la Ley del
Impuesto a la Renta (que redujo el plazo a 183
días) sí sería considerado domiciliado.
2.Los criterios de vinculación del
Impuesto a la Renta: El domicilio en el caso de las personas
naturales
El domicilio es uno de los criterios (1) utilizados en el Perú a efectos de determinar la
base jurisdiccional del Impuesto a la Renta,
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especialmente en el caso de las personas
naturales.
Se entiende como domicilio aquel lugar
donde una persona natural vive o desarrolla
la mayor parte de sus actividades, constituyendo en muchos casos la residencia
habitual del mismo.
En nuestro país, el artículo 6º del TUO
de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado
mediante Decreto Supremo Nº 179-2004-EF,
contiene las reglas para la determinación
de la base jurisdiccional del mencionado
impuesto y donde se establecen los criterios
de vinculación utilizados por el Perú. Ellos
son: Domicilio y Fuente.
De tal modo que, cuando un sujeto tenga
la condición de domiciliado en el país,
deberá tributar con dicho impuesto respecto
de la totalidad de las rentas que obtenga
dicho contribuyente, sean éstos de fuente
peruana y/o mundial.
En cambio si se trata de un sujeto no
domiciliado, solo deberá tributar con el
Impuesto a la Renta respecto de las rentas
de fuente peruana.
El tema adquiere importancia fiscal,
pues tratándose de una persona natural que
trabaja para una empresa (dependiente) y
tiene la condición de no domiciliada, la carga
impositiva se ve incrementada ostensiblemente en la medida que sobre el monto total
percibido se le aplicará una tasa del 30% (vía
retención) sin posibilidad de poder deducir
monto alguno; esto es, no podrá deducir
anualmente las 7 UIT otorgadas por el artículo 46º de la Ley del Impuesto a la Renta.
Situación contraria ocurre para el caso del
domiciliado, pues la tasa aplicable será una
progresiva acumulativa, lo cual comparativamente implica una menor carga fiscal; a la
que se agregaría la deducción de las 7 UIT
antes mencionadas. Tomando en cuenta lo
precedentemente indicado se efectuará el
análisis de la reciente modificación introducida por el Decreto Legislativo Nº 970.
3.¿Cómo se adquiere la condición
de domiciliado en el Perú?: Tratamiento legal antes y después
de la modificatoria efectuada
por el Decreto Legislativo Nº
970
3.1 Hasta el 31 de diciembre de 2006:
Permanencia en el país por dos (2)
años
Para determinar la condición de domiciliado en el país, se requería que las
personas naturales extranjeras hayan
residido o permanecido en el país dos
(2) años o más en forma continuada,
con la posibilidad de tener ausencias
temporales de hasta noventa (90) días
calendario en cada ejercicio gravable,
tiempo en el cual no se interrumpe la
continuidad de la residencia o permanencia, conforme lo establecía el texto
del literal b) del artículo 7º de la Ley del
Impuesto a la Renta.
Para efectos de realizar el cálculo
correspondiente del plazo antes mencionado se debía verificar la fecha de
ingreso del ciudadano extranjero en el
país, dato que era corroborado con la
fecha de ingreso al país que figura en
la Dirección de Migraciones y Naturalización - DIGEMIN, dependiente del
Ministerio del Interior.
Casuística aplicativa Nº 1
Veamos con un ejemplo como se establecía la calificación de un sujeto domiciliado, con las reglas que se encontraban vigentes hasta el 31.12.2006.
Gino Dibarro es un ciudadano italiano
que vino al Perú el 4 de febrero de 2003
en un viaje de turismo, él es entomólogo de profesión y se dedica a observar
la variedad de insectos en nuestra selva
en la reserva ecológica del Parque
Nacional del Manu. Considerando que
tuvo en mente un proyecto de investigación permaneció en el Perú hasta el
12 de junio de 2003, regresando a Italia
a gestionar una beca de investigación
de la Universidad de Pisa retornando
posteriormente al Perú el 3 de julio de
2003, permaneciendo en el país hasta
el 30 de diciembre de 2003, fecha en
la cual viajó a Estados Unidos a dictar
una conferencia, retornando al Perú el
6 de enero de 2004 permaneciendo en
el país hasta la fecha. Se sabe que el
Estado Peruano lo contrató para que
preste sus servicios como director de
un museo de sitio ubicado en la región
del Manu, dicho cargo es remunerado
(Ver gráfico Nº 1).
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Derechos Reservados
GRÁFICO Nº 1
04.02
Vino al
Perú
2003
2004
2005
2006
Año 1
Año 2
Año 3
Año 4
12.06
Viaja al
Italia
03.07
Regresa
al Perú
Salida del país
por 22 días
30.12
Viaja a
EEUU
04.02
Cumplió los
dos años
06.01
Regresa
al Perú
01.01
Recién a partir de esta
fecha se le considera
domiciliado en el Perú
Salida del país
por 08 días
Número de días de salida del país por 30 días,
tiempo que es inferior a 90 días, motivo por el
cual no se interrumpe el cómputo del plazo para
considerar domiciliado al sujeto extranjero.
Como se aprecia en el caso concreto
planteado, el ciudadano italiano permaneció en el territorio nacional un
tiempo mayor a los dos años, plazo
que se cumplió el 4 de febrero del año
2005, motivo por el cual recién adquirió
la condición de domiciliado a partir del
1 de enero de 2006, es decir desde el
1 de enero del año siguiente a aquel
en el que se cumple el plazo antes
mencionado.
De allí se observa que en la práctica ese
ciudadano no domiciliado ha debido
permanecer en el país un tiempo que
transcurre en cuatro años distintos
(desde el 2003 hasta el 2006) para poder
adquirir la condición de domiciliado.
Tiempo que en rigor favorecía a todas
luces a la Administración Tributaria
debido a que mientras no se adquiera
la condición de domiciliado la tasa
aplicable para efectos de la retención
respectiva equivalía al 30%.
3.2 A partir del 1 de enero de 2007:
Permanencia en el país por ciento
ochenta y tres (183) días
Dentro del ejercicio de la Potestad
Tributaria delegada por el Congreso
de la República a favor del Poder
Ejecutivo otorgada mediante Ley Nº
28932, el pasado 24 de diciembre de
2006 se publicó en el Diario Oficial “El
Peruano” el Decreto Legislativo Nº 970,
norma que modificó diversos artículos
del Impuesto a la Renta.
Entre las modificatorias podemos mencionar a una vinculada con la forma de
determinar el plazo que debe cumplir
un ciudadano extranjero para ser considerado domiciliado en el país. Nos
estamos refiriendo específicamente a la
modificación que se produjo respecto
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Derechos Reservados
del literal b) del artículo 7º de la Ley del
Impuesto a la Renta.
A través de dicha norma se varió el
supuesto de tiempo en el cual un ciudadano extranjero adquiere la condición
de domiciliado en el país. Así, se señaló
que se consideran domiciliadas en el
país las personas naturales que hayan
residido o permanecido en el país más
de ciento ochenta y tres (183) días calendario durante un período cualquiera
de doce (12) meses.
Dicho criterio es a todas luces beneficioso para los sujetos no domiciliados
que podía variar su condición en menor
tiempo que antes, ello refleja un sinceramiento de plazos y además que nos
acerca a los estándares internacionales
en ese rubro. Sin embargo, aquí pueden advertirse situaciones no previstas
por el legislador cuando se efectuó el
cambio y es sobre todo el hecho de determinar el momento exacto a partir del
cual se debe aplicar las modificaciones
introducidas por el Decreto Legislativo
Nº 970, más aún de presentarse el caso
en el cual de acuerdo al criterio establecido por la legislación anterior un sujeto
todavía no habría cumplido el plazo
para ser considerado domiciliado pero
por aplicación inmediata de la nueva
legislación ya asuma tal condición.
3.3 La aplicación de la Teoría de los
Hechos Cumplidos
A nivel doctrinario, esta situación se
alivia con la aplicación de la llamada
Teoría de los Hechos Cumplidos, teoría a la cual nuestro sistema jurídico
asimila. Conforme lo señala BRAVO
CUCCI, para esta teoría “...no interesa averiguar si un derecho ha
sido adquirido, sino saber si un
hecho ha sido realizado durante
la vigencia de una ley anterior.
Así, los hechos cumplidos durante
la vigencia de una ley anterior se
rigen por dicha norma, mientras
que los cumplidos durante la vigencia de la nueva norma se rigen
por ésta. No habrá retroactividad
cuando una nueva norma suprime
o altera los efectos ya producidos
de un hecho anterior. La norma se
aplica sin que exista retroactividad
a todos los efectos derivados de
hechos anteriores a su vigencia,
pero que tiene lugar después de
que esta entró en vigor” (2).
3.4 La Teoría de los Hechos Cumplidos
en la legislación peruana
Si efectuamos un análisis del artículo
103º de la Constitución Política de 1993,
nos percatamos que allí se menciona
que ninguna ley tiene fuerza ni efecto
retroactivos, salvo en materia penal,
cuando favorece al reo.
Al revisar la Norma III del Título Preliminar del Código Civil en concordancia
con el artículo 103º de la Constitución
Política del Perú, se dispone que la
ley se aplica a las consecuencias de
las relaciones o situaciones jurídicas
existentes no teniendo fuerza ni efectos retroactivos, salvo las excepciones
previstas en la Constitución (que es
solo aplicable en materia penal), lo que
en doctrina se conoce como “Teoría
de los Hechos Cumplidos”, consagrándose de este modo el principio de
aplicación inmediata de la norma.
En igual sentido se pronuncia RUBIO CORREA al manifestar que “...
complementa este dispositivo
(se refiere al artículo 103º de la
Constitución Política del Perú) el
artículo III del Título preliminar
del Código Civil que manda que
las normas jurídicas sean aplicadas a las relaciones y situaciones
jurídicas existentes, es decir, que
como regla general, las normas se
aplican plenamente a los supuestos
por ellas regulados desde el día en
que entran en vigencia” (3).
Con acierto NAVEIRA DE CASANOVA precisa que “Los conflictos
de leyes en el tiempo se originan
cuando, ante la sucesión de éstas,
no es sencillo determinar cuál es la
que rige en los diversos casos que
se plantean o respecto a las consecuencias de las relaciones jurídicas
ya establecidas con anterioridad,
a diferencia de las nuevas que se
constituyan en adelante” (4).
3.5 La aplicación inmediata de la norma
En realidad lo que se debe verificar
INFORMATIVO
CABALLERO BUSTAMANTE
Informe Especial
en este tema es la llamada aplicación
inmediata de la norma, sobre todo en
el caso de los sujetos no domiciliados
que a la fecha de entrada en vigencia
del Decreto Legislativo Nº 970 hayan
cumplido el requisito de permanencia
de los 183 días conforme se apreciará
en los casos desarrollados más adelante.
3.6 La SUNAT y la Teoría de los Hechos
Cumplidos
Ahora, la propia SUNAT utiliza como
argumento válido la aplicación de la
teoría de los hechos cumplidos, ello
se puede apreciar del contenido del
INFORME Nº 061-2006-SUNAT/2B0000,
de fecha 07.03.2006 en donde se hace
referencia a lo siguiente:
“Al respecto, la doctrina (5) señala
que la concepción correspondiente
a la teoría de los hechos cumplidos
indica que la nueva ley tiene aplicación inmediata a las relaciones
y situaciones jurídicas existentes
(debe entenderse, existentes al
momento en que ella entra en vigencia). Es decir, que la nueva ley
empieza a regir las consecuencias
de situaciones y relaciones que le
eran pre-existentes”.
Casuística aplicativa Nº 2
Analicemos con un ejemplo como se
establece la calificación de un sujeto
domiciliado, con las reglas vigentes a
partir del 01.01.2007.
Morgan Eastwood es un ciudadano
irlandés que vino al Perú el 12 de
febrero de 2007, permaneciendo en el
Perú hasta la fecha. El vino contratado
por la empresa “El Vulcano S.A.” para
realizar labores de perforación de pozos
a través de un contrato de trabajo, no
ha tenido salidas del país debido a la
carga laboral. Se desea saber en qué
momento dicho sujeto adquiere la
condición de domiciliado en el país (Ver
gráfico Nº 2).
GRÁFICO Nº 2
12.02
Vino al
Perú
2007
2008
Año 1
Año 2
13.08
Cumple
183
días en
el país
01.01
Recién a partir
de esta fecha
se le considera
domiciliado en
el Perú
Como se observa el plazo de permanencia en el país se ha empezado a
contabilizar en el mismo año 2007 pero
la aplicación de la calidad de sujeto
INFORMATIVO
CABALLERO BUSTAMANTE
domiciliado recién opera a partir del 1
de enero de 2008 y no a partir del día
184 de permanencia en el país.
Tal como se puede apreciar, este caso
es muy sencillo de verificar, el problema que se puede presentar es en el
supuesto de sujetos que ya cuentan con
una permanencia en el país anterior a
la entrada en vigencia de los cambios
introducidos a través del Decreto Legislativo Nº 970.
Casuística aplicativa Nº 3
Igor Nureyev es un ciudadano ruso
que se encuentra en el Perú desde el
pasado 18 de octubre de 2006, el vino
contratado por una empresa para efectos que brinde la enseñanza del idioma
ruso dentro de un centro de idiomas
privado, no ha tenido salidas del país
desde que llegó. Se desea verificar si se
encuentra domiciliado o no para efectos
tributarios del Impuesto a la Renta (Ver
gráfico Nº 3).
permanencia en el país por los ciento
ochenta y tres (183) días. Es por ello que
en el caso del Sr. Igor Nureyev al 1 de
enero no habría contabilizado el plazo
requerido con la nueva legislación sino
que esta condición se cumpliría recién
el 19 de abril de 2007 por lo que se
considerará domiciliado solo a partir
del 1 de enero de 2008.
GRÁFICO Nº 3
2007
2008
Año 1
Año 2
Año 3
18.10
Vino al
Perú
2006
19.04
Cumple
183
días en
el país
01.01
Recién a partir
de esta fecha
se le considera
domiciliado en
el Perú
A diferencia del caso anterior, se observa que el plazo de permanencia en
el país se ha empezado a contabilizar
en un año anterior al 2007, fecha en
la cual se aplicaba la regla de dos
(2) años de permanencia en el país a
efectos de considerar domiciliada una
persona. Sin embargo por un principio
de aplicación inmediata de la norma, es
decir de las modificatorias efectuadas al
artículo 7º de la Ley del Impuesto a la
Renta por el Decreto Legislativo Nº 970,
al 1 de enero de 2007 se determina qué
sujetos cumplían con el requisito de
Casuística aplicativa Nº 4
El problema que quizás genere mayor
polémica es el hecho de establecer la
condición de domiciliado de un sujeto
extranjero que precisamente al 1 de
enero del 2007 haya cumplido exactamente los dos (2) años de permanencia
en el Perú, según las reglas del artículo
7º de la Ley del Impuesto a la Renta
vigentes antes de la modificatoria
efectuada por el Decreto Legislativo Nº
970. Aquí existen dos interpretaciones sobre el tema, una de ellas que
favorecería al fisco y otra que favorece
a los contribuyentes.
Veamos un ejemplo que permita apreciar este problema.
Alberto Bolaños es un ciudadano
mexicano que llegó al Perú el 1 de
enero de 2005 contratado por una
empresa de publicidad peruana para
que desempeñe sus labores en el área
de marketing y diseño, dicha persona
no ha tenido salidas del país desde que
llegó y cumpliría los dos (2) años de
permanencia exactamente el día 1 de
enero de 2007, fecha en la cual entra
en vigencia las reglas establecidas por
la modificatoria del Decreto Legislativo
Nº 970, aquí se pueden presentar hasta
dos interpretaciones para determinar
cuando se le considera domiciliado o
no para efectos del Impuesto a la Renta,
las cuales presentaremos de manera
gráfica.
Primera interpretación: Que el plazo
de los dos (2) años contabilizados con la
legislación anterior se mantiene y al 1
de enero de 2007 el ciudadano Alberto
Bolaños todavía no sería considerado
domiciliado sino hasta el 1 de enero de
2008 conforme se grafica a continuación (Ver gráfico Nº 4):
GRÁFICO Nº 4
2005
2006
2007
2008
Año 1
Año 2
Año 3
Año 4
01.01
Vino al
Perú
01.01
Cumple un año
de permanencia
en el Perú
01.01
Cumple dos años
de permanencia
en el Perú
01.01
Recién a partir de esta
fecha se le considera
domiciliado en el Perú
Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
Derechos Reservados
Como se aprecia, al aplicar este criterio
de interpretación se estaría beneficiando a la Administración Tributaria, toda
vez que la tasa de retención respecto
de los sujetos no domiciliados es mayor (30%) que si se trata de un sujeto
domiciliado (interpretación pro fisco
o denominado también “in dubio pro
fiscum” (6)).
Segunda interpretación: Que el plazo
de los dos (2) años contabilizados con
la legislación anterior no se aplican,
toda vez que al 1 de enero de 2007, por
aplicación inmediata de la norma (nos
referimos a los cambios introducidos
al artículo 7º de la Ley del Impuesto a
la Renta) simplemente se verifican si a
esa fecha se contaba con el requisito de
la permanencia en el país con tan solo
ciento ochenta y tres días y se observa
que el ciudadano Alberto Bolaños a esa
fecha ya había superado largamente
el plazo mencionado, razón por la cual
sería considerado domiciliado a partir del
1 de enero de 2007 conforme se grafica
a continuación (Ver gráfico Nº 5):
GRÁFICO Nº 5
2005
2006
2007
Año 1
Año 2
Año 3
01.01
Vino al
Perú
01.01
Cumple un año
de permanencia
en el Perú
Entendemos que existirían mayores
argumentos para optar por la segunda interpretación (7), toda vez que las
reglas anteriores a la modificación
del artículo 7º de la Ley del Impuesto
a la Renta por el Decreto Legislativo
Nº 970 no podrían aplicarse de manera ultractiva, es decir más allá de
un período en el cual han quedado
derogadas a partir del 1 de enero de
2007. Adicionalmente, esta postura
resultaría adecuada sobre todo, por
la aplicación de la llamada “Teoría
de los Hechos Cumplidos” y también
porque los cambios introducidos
a la Ley del Impuesto a la Renta
se aplican inmediatamente a partir
del 1 de enero de 2007. Lo antes
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01.01
Se le considera domiciliado en el Perú al
cumplirse el plazo de ciento ochenta y tres
días. Por aplicación inmediata de la norma
mencionado guarda coherencia con
los pronunciamientos del ente recaudador al emitir los Informes Nº
061-2006-SUNAT/2B0000 y Nº 0682001-SUNAT/K00000, en donde la
Administración Tributaria señala la
aplicación de la mencionada teoría
a diversos casos concretos.
NOTAS
(1) El otro criterio utilizado en la legislación peruana
es la “Fuente”, entendida como el lugar donde
se está generando o produciendo la renta.
(2)BRAVO CUCCI, Jorge. “Fundamentos de Derecho Tributario”. Editorial Palestra. Lima, 2003.
Página 170.
(3) RUBIO CORREA, Marcial. “Interpretación de las
Normas Tributarias”. Ara Editores. Lima, 2003.
Página 58.
(4) NAVEIRA DE CASANOVA, Gustavo J. “Aplicación
de las normas tributarias en el tiempo”. Capitulo
VII del libro Tratado de Tributación. Dirigido
por Horacio García Belsunce. Editorial Astrea.
Buenos Aires, 2003. Página 630.
(5) La SUNAT cita al Profesor Marcial Rubio Correa
con su libro Título Preliminar, para leer el Código
Civil. Vol. III. Fondo Editorial PUCP. pag. 66.
También puede citarse el INFORME N° 068-2001SUNAT/K00000 de fecha 19.04.2001, en donde
se utilizan los mismos argumentos a favor de
la Teoría de los Hechos Cumplidos.
(6) En la Roma antigua, el erario gozaba de especiales privilegios a través de los rescritos
emitidos por el Emperador que obligaba a los
jueces a fallar a favor de la Administración a
través del “in dubio pro fiscum”, según el
cual el interés general debe prevalecer sobre
el particular.
(7) Consideramos que esta interpretación responde
al criterio utilizado en Roma “In dubio magis
contra fiscum est respondendum”: en caso de
duda deberá decidirse en contra del fisco. Véase
la cita de Modestino (quien fuera discípulo de
Ulpiano) dentro del Digesto, 49, 14, 10. Allí se
expresa una protección a la parte más débil de
la relación entre el contribuyente y la Administración. Su origen proviene del Derecho Romano,
en donde el tributo era considerado una carga
realmente humillante y por ello solamente se le
aplicaba a los extranjeros y vasallos que eran
considerados una clase inferior.
Posteriormente en la época del Imperio, el
tributo no perdió su carácter antipático pero
acentuó su peso financiero, por lo cual la
jurisprudencia elaboró fórmulas con la intención de proteger a los contribuyentes de
las obligaciones tributarias impuestas por el
arbitrio del emperador.
Ello se tradujo en la máxima conocida como “In
Dubio Contra Fiscum”, es decir que en caso de
duda debería estarse en contra del fisco o a favor
de los contribuyentes y por lo tanto la norma
tributaria debía interpretarse restrictivamente.
(Recomendamos revisar el artículo denominado
Interpretación de la norma tributaria elaborado
por Antonio Grispo. Dicho trabajo se puede
consultar en la siguiente página web: http://
www.infocomercial.com/noticias/prn_articulos.
php?tipo_art=unico&id_articulo=5064&cod_sitio=6) n
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