fiscalidad de los actos ilícitos
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PEDRO MANUEL HERRERA MOLINA Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad Complutense de Madrid FISCALIDAD DE LOS ACTOS ILÍCITOS (LA ANTIJURIDICIDAD EN LOS SUPUESTOS DE HECHO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA) English Summary: Taxation of Illegal Activities Presentación: JUAN JOSÉ RUBIO GUERRERO Prólogo: RAMÓN FALCÓN Y TELLA MINISTERIO DE HACIENDA INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES Madid, 2003 © Instituto de Estudios Fiscales (2003) Todos los derechos reservados. No está permitida la reproducción total o parcial de este libro, ni su tratamiento informático, ni la transmisión de ninguna forma o por cualquier medio, ya sea electrónico, mecánico, por fotocopia, por registro u otros métodos, sin el permiso previo y por escrito del editor. Diseño de portada: Miguel Ángel Aguilar Martín (IEF). Depósito Legal: M-54559-2003 ISBN: 84-8008-146-5 NIPO: 111-03-035-8 Edita: Instituto de Estudios Fiscales Avda. Cardenal Herrera Oria, 378 CP 28035 Madrid (España) Tel.: 91 339 88 60 - Fax: 91 339 87 20 Imprime: Gráficas Rocer, S. A. A Luis Corral Guerrero, discípulo y colaborador de don Fernando Sáinz de Bujanda en el Seminario de Derecho Financiero de la Universidad Complutense, con profunda admiración y afecto. ÍNDICE Páginas PRESENTACIÓN, por Juan José Rubio Guerrero ....................................... 13 PRÓLOGO, por Ramón Falcón y Tella....................................................... 15 AGRADECIMIENTOS .......................................................................................... 19 RELACIÓN 21 DE ABREVIATURAS ............................................................................. PRIMERA PARTE CONSIDERACIONES GENERALES INTRODUCCIÓN ........................................................................................ I. II. III. IV. V. 25 Aproximación metodológica ........................................................... Precisiones terminológicas .............................................................. Delimitación del objeto de estudio ................................................. Consideraciones sistemáticas .......................................................... Concepto y clases de actos antijurídicos ........................................ A) Concepto .................................................................................. B) Ilicitud civil .............................................................................. C) Ilicitud administrativa .............................................................. D) Antijuridicidad penal................................................................ 25 28 28 31 31 31 33 33 34 VI. Avance de las principales conclusiones.......................................... 35 CAPÍTULO I. II. III. IV. PRIMERO: IRRELEVANCIA FISCAL DE LOS DEFECTOS QUE AFECTAN LA VALIDEZ DEL ACTO GRAVADO Planteamiento .................................................................................. Antecedentes normativos ................................................................ Perspectiva comparada ................................................................... Ámbito de aplicación ...................................................................... A) Tributos a que se refiere el precepto ...................................... B) Elementos estructurales ........................................................... C) Relevancia de la antijuridicidad............................................... 39 39 41 45 45 47 49 V. Consecuencias jurídicas................................................................... VI. Corolario .......................................................................................... VII. Consideraciones finales................................................................... 49 51 52 7 Páginas SEGUNDA PARTE RÉGIMEN FISCAL IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA (I): SUJECIÓN DE LAS ACTIVIDADES ANTIJURÍDICAS Planteamiento .................................................................................. Derecho comparado........................................................................ A) Alemania .................................................................................. B) Italia ......................................................................................... C) Francia...................................................................................... D) Reino Unido ............................................................................. E) Estados Unidos de América ..................................................... Rentas ilícitas no relacionadas con actividades delictivas .............. A) Ilícitos civiles............................................................................ B) Ilícitos administrativos ............................................................. Rentas de origen delictivo............................................................... A) Planteamiento .......................................................................... B) Evolución jurisprudencial ........................................................ 1. Antecedentes ..................................................................... 2. Criterio general de sujeción (doctrina Roldán) ................ 3. Teoría del concurso de normas (doctrina Urralburu) ...... 4. Postura adoptada: sujeción de las ganancias delictivas cuando no existe obligación de restituir .......................... a) Planteamiento............................................................. b) El concepto de renta en el IRPF ................................ c) Subsunción de las rentas delictivas en el concepto de renta y en sus diversos componentes........................ 1) Perspectiva general ............................................. 2) Ganancias procedentes de hechos delictivos no sometidos a obligación de restituir..................... 3) Relevancia fiscal del comiso ............................... 4) Calificación de las rentas delictivas .................... 5) Peculiaridades del disfrute de bienes o utilidades de origen delictivo .............................................. Rentas no delictivas cuya titularidad se adquiere mediante ingresos delictivos.......................................................................................... Ganancias patrimoniales no justificadas ......................................... A) Planteamiento .......................................................................... B) Régimen jurídico ...................................................................... C) Corolario .................................................................................. Referencia al impuesto sobre el incremento del valor de los te­ rrenos............................................................................................... Referencia al impuesto sobre la renta de no residentes en el caso de que no medie establecimiento permanente .............................. CAPÍTULO I. II. III. IV. V. VI. VII. VIII. 8 SEGUNDO: 57 57 57 59 62 62 63 66 66 70 71 71 71 71 72 75 79 79 79 82 82 84 86 91 94 94 97 97 105 112 113 114 Páginas IX. Referencia al impuesto sobre sucesiones y donaciones................. A) Planteamiento .......................................................................... B) Ilícitos administrativos: juegos ilegales ................................... C) Cohecho y tráfico de influencias ............................................. D) Incidencia del comiso y de la restitución................................ E) Incidencia del embargo ........................................................... X. Consideraciones finales................................................................... CAPÍTULO IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA (II): GASTOS DEDUCIBLES, PÉRDIDAS Y BENEFICIOS FISCALES I. Planteamiento .................................................................................. II. Gastos ilícitos................................................................................... A) Recomendaciones de los organismos internacionales ............ 1. OCDE................................................................................. 2. Unión Europea .................................................................. B) Panorámica comparada ........................................................... 1. Alemania............................................................................ 2. Italia ................................................................................... 3. Estados Unidos .................................................................. C) Regulación en España.............................................................. 1. Ilicitud civil........................................................................ 2. Ilicitud administrativa y antijuridicidad penal .................. 3. Consideraciones de política legislativa ............................. III. Gastos lícitos relacionados con ganancias ilícitas........................... A) Aspectos generales .................................................................. B) Gastos de defensa jurídica....................................................... IV. Consecuencias económicas de la sanción de una conducta ilícita... A) Panorámica comparada ........................................................... 1. Alemania............................................................................ 2. Italia ................................................................................... 3. Estados Unidos .................................................................. B) Regulación en España.............................................................. 1. Sanciones penales y administrativas, recargo de apremio y recargo por cumplimiento espontáneo fuera de plazo .. 2. Intereses de demora.......................................................... 3. Deudas tributarias exigidas con motivo de una regulariza­ ción administrativa (especial referencia a la regularización del IVA).............................................................................. 4. Comiso............................................................................... a) Comiso penal ............................................................. 1) Reglas generales.................................................. 2) Regulación específica del contrabando .............. b) Comiso administrativo................................................ 5. Responsabilidad civil......................................................... 114 114 115 115 116 117 117 TERCERO: 121 121 121 121 122 123 123 125 125 128 128 128 131 132 132 133 133 133 133 134 134 135 135 135 137 137 137 137 140 141 142 9 Páginas V. VI. Referencia a los beneficios fiscales ................................................. Consideraciones finales................................................................... CAPÍTULO I. II. III. IV. V. VI. VII. CUARTO: GRAVAMEN DEL MERO EJERCICIO DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS Planteamiento .................................................................................. Perspectiva comunitaria .................................................................. Aplicación de tarifas ........................................................................ Referencia específica a la prostitución............................................ Problemas de gestión ...................................................................... Excursus sobre los beneficios fiscales de naturaleza contractual .. Consideraciones finales................................................................... CAPÍTULO QUINTO: 142 142 145 146 147 148 153 153 154 IMPOSICIÓN SOBRE LA PROPIEDAD I. Planteamiento .................................................................................. II. Impuesto sobre el patrimonio......................................................... A) Bienes y derechos gravados .................................................... 1. Aspectos generales ............................................................ a) Caracterización del hecho imponible ........................ b) Ilícitos civiles .............................................................. c) Antijuridicidad penal.................................................. d) Referencia a los bienes sustraídos ............................. 2. Exenciones ........................................................................ B) Deudas y cargas ....................................................................... 157 157 157 157 157 158 159 159 159 160 III. Impuestos sobre la propiedad de ciertos bienes ............................ A) Planteamiento .......................................................................... B) Impuesto sobre Bienes Inmuebles .......................................... C) Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica ................... D) Excursus: referencia al Impuesto sobre Construcciones, Ins­ talaciones y Obras.................................................................... IV. Consideraciones finales................................................................... 160 160 160 161 CAPÍTULO SEXTO: IMPOSICIÓN SOBRE EL CONSUMO Y SOBRE EL TRÁFICO JURÍDICO I. Planteamiento .................................................................................. II. Impuesto sobre el valor añadido .................................................... A) Hecho imponible ..................................................................... 1. Ilícitos civiles e ilícitos administrativos ordinarios ........... 2. Operaciones delictivas e ilícitos administrativos en el caso de una prohibición radical de comercialización .............. a) Bienes cuya comercialización está radicalmente pro­ hibida (análisis de la jurisprudencia comunitaria) .... 10 161 163 165 165 165 165 167 167 Páginas b) Bienes robados (particular referencia al régimen es­ pecial de bienes usados)............................................ c) Consideraciones críticas sobre la no sujeción de las sustancias radicalmente prohibidas ........................... d) Consideraciones críticas sobre la irrelevancia del comiso ........................................................................ 3. Exenciones en el caso de la ilicitud del supuesto de hecho. B) Facturas falsas .......................................................................... C) Imposibilidad de rectificar determinadas cuotas repercutidas en el caso de infracción tributaria ........................................... III. Impuestos especiales....................................................................... IV. Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos do­ cumentados ..................................................................................... A) Planteamiento: irrelevancia provisional de los vicios nego­ ciales ........................................................................................ B) Desaparición de los efectos lucrativos .................................... C) Intereses de demora ................................................................ V. Consideraciones finales................................................................... TRIBUTOS DE ORDENAMIENTO Y TRIBUTOS BASADOS EN EL PRINCIPIO DE EQUIVALENCIA I. Planteamiento .................................................................................. II. Tributos de ordenamiento ............................................................... A) Planteamiento .......................................................................... B) Particular referencia a los tributos aduaneros ......................... C) Relevancia de la estructura del hecho imponible y del grado de ilicitud ................................................................................. III. Tributos basados en el principio de equivalencia .......................... A) Tributos que pretenden una compensación económica de las externalidades negativas provocadas por el contribuyente.... B) Tasas y contribuciones especiales sin finalidad extrafiscal..... IV. Consideraciones finales................................................................... CAPÍTULO 168 169 172 173 174 175 176 177 177 178 179 180 SÉPTIMO: 183 183 183 186 188 189 189 190 191 TERCERA PARTE RÉGIMEN PENAL CAPÍTULO OCTAVO: INCIDENCIA SOBRE LOS DELITOS DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA Y SOBRE LOS DELITOS E INFRACCIONES DE CONTRABANDO I. Planteamiento .................................................................................. II. Delito de defraudación tributaria .................................................... A) Concurso con los delitos generadores de las ganancias ilícitas B) Concurrencia de un error invencible ...................................... 195 195 195 199 11 Páginas C) Incidencia fiscal de la prescripción del delito......................... 1. Planteamiento.................................................................... 2. Delitos patrimoniales que no dan lugar a rentas sujetas.. 3. Delitos patrimoniales que generan rentas sujetas ............ III. Contrabando .................................................................................... A) Antecedentes normativos......................................................... B) Delito de contrabando ............................................................. C) Infracciones de contrabando ................................................... D) Concurso con el delito de tráfico de drogas ........................... IV. Consideraciones finales................................................................... 200 200 200 200 204 204 206 210 210 211 PECULIARIDADES EN EL PROCEDIMIENTO INSPECTOR ANTE LA PRESENCIA DE INDICIOS DELICTIVOS Planteamiento .................................................................................. Suspensión del procedimiento inspector........................................ Derecho a no autoinculparse .......................................................... Consideraciones finales................................................................... 213 213 219 222 EPÍLOGO .................................................................................................... 225 ENGLISH SUMMARY: TAXATION OF ILLEGAL ACTIVITIES ..................... 229 ANEXOS JURISPRUDENCIALES ............................................................................. I. Jurisprudencia comunitaria y española........................................... A) Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ................ B) Tribunal Constitucional............................................................ C) Tribunal Supremo .................................................................... D) Audiencia Nacional .................................................................. E) Tribunales Superiores de Justicia ............................................ F) Audiencias Provinciales ........................................................... G) Tribunales Económico-Administrativos ................................... II. Jurisprudencia comparada .............................................................. A) Alemania .................................................................................. 1. Tribunal Financiero Imperial............................................. 2. Tribunal Constitucional ..................................................... 3. Tribunal Financiero Federal .............................................. B) Italia ......................................................................................... 1. Corte de Casación ............................................................. 2. Otros tribunales................................................................. 3. Comisiones Tributarias ...................................................... C) Francia (Consejo de Estado) .................................................... D) Estados Unidos......................................................................... 243 243 243 245 247 252 253 254 255 256 256 256 256 257 258 258 258 258 259 259 BIBLIOGRAFÍA ................................................................................................. 261 CAPÍTULO I. II. III. IV. 12 NOVENO:
