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AHORRO, ELUSIÓN Y EVASIÓN TRIBUTARIA
Por Cr. Félix Abadi, socio de nuestra firma
AHORRO, ELUSIÓN Y EVASIÓN TRIBUTARIA
Cr. Félix Abadi1
ÍNDICE
1.
2.
3.
4.
1.
Conceptos generales ............................................................... 1
Distinción entre las diversas modalidades de la elusión ...................... 3
Distinción entre el ahorro tributario y la elusión lícita ....................... 4
Ejemplo de aplicación práctica ................................................... 5
Conceptos generales
Considerando los distintos desarrollos doctrinarios nacionales e
internacionales en la materia y nuestro derecho positivo, y sin perjuicio de
existir variadas discrepancias conceptuales y hasta semánticas sobre la
temática, a efectos de la fijación del límite entre lo lícito e ilícito en el
resbaladizo terreno de las conductas fiscales de los contribuyentes que
conllevan una disminución de la carga tributaria, a nuestro juicio corresponde
distinguir las siguientes figuras:
1.
Ahorro tributario: es una figura enmarcada dentro de la licitud y consiste
meramente en abstenerse de llevar a cabo una actividad con la finalidad
de evitar el pago de un impuesto, o en la posibilidad de realizar la misma
escogiendo, dentro de las formas jurídicas alternativas disponibles,
aquella opción de la cual derive la menor carga tributaria asociada2.
2.
Elusión tributaria: se trata de una figura en la cual no media ni engaño ni
ocultamiento en el proceder del contribuyente pero que igualmente,
como consecuencia de una conducta innovadora del mismo se produce
una disminución de una carga tributaria previa, existiendo dos
modalidades de diverso tenor y consecuencias:
a.
Ilícita: se caracteriza por involucrar actos en los cuales existe una
inadecuación de la forma jurídica adoptada sin la intencionalidad de
1
Socio de RUEDA ABADI PEREIRA. Catedrático de Impuestos en la Universidad ORT del
Uruguay.
2
Una famosa Sentencia de la Suprema Corte de los Estados Unidos, del año 1935, tomada
como punto de partida de la aceptación de esta conducta expresó: "cualquiera puede arreglar
sus asuntos de tal modo que su impuesto sea lo más reducido posible, no está obligado a
elegir la fórmula más productiva para la tesorería; ni aún existe el deber patriótico de elevar sus
propios impuestos."
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engaño u ocultamiento propio de la evasión y/o una violación del
“espíritu” de la ley en cuestión3 4
b.
3.
Lícita: se trata de una elusión no ilícita, precisamente; o sea, una
operación en la que, sin constituir un “ahorro tributario”, conduce
igualmente a una reducción de la carga tributaria asociada sin
mediar ni engaño, ni ocultamiento ni fraude a la ley; obviamente,
por definición, la misma integra el terreno de la licitud
Evasión tributaria: integra claramente el terreno ilícito e implica la
realización de actos de engaño5 y/o ocultamiento con tal
intencionalidad.
Como se aprecia entonces, frente a un caso de reducción de carga tributaria,
lo primero que debería determinarse es si los actos en juego califican dentro
del terreno de la licitud o ilicitud, es decir, si califican como 1. ó 2.b. y por
tanto no hay motivo para la impugnación de las operaciones y sus efectos
tributarios conforme al régimen general aplicable ó, si en cambio, lo hacen
como 2.a. ó 3., respectivamente.
Por otro lado, como se aprecia, si bien la impugnación de los actos del tipo
2.a. y 3. llevan a consecuencias económicas equivalentes – o sea, se produce
una corrección al alza de la materia imponible de los tributos involucrados en
la operación en cuestión – la forma de llegar a ese final es sustancialmente
distinta.
En efecto, en el caso 3. se debe prescindir de algo falso pero en 2.a. se debe
prescindir de un negocio real basado en que el contribuyente o bien optó por
formas jurídicas que no se ajustaron exactamente a la realidad del negocio o
3
Algunos autores califican a esta figura dentro de la evasión tributaria; nosotros preferimos
aunque sea a los efectos de este artículo reservar el término de evasión tributaria para calificar
a las situaciones que nuestro derecho positivo califica como infracción de “defraudación
tributaria” que, precisamente, requiere de la existencia de un engaño u ocultamiento, es decir,
un grado de intencionalidad calificado del accionar ausente en la elusión (se advierte que tal
equivalencia entre “evasión” y “defraudación” no resulta necesariamente aceptable fuera de los
convencionalismos que estamos adoptando en este trabajo y a sus efectos específicos).
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FAGET distingue las siguientes modalidades contractuales en fraude a la ley fiscal: a)
Negocios indirectos, b) Negocios fiduciarios, c) Negocios indirectos propiamente dichos y d)
Conjunto de negocios (FAGET, Alberto, “La forma jurídica inadecuada y el fraude a la ley
fiscal”, Revista Tributaria Nº 42, pág. 227)
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El engaño debe entenderse asimilado a la figura de la simulación en sus tres modalidades
posibles: simulación absoluta (el negocio se limita a una forma vacía destinada a engañar a
terceros), simulación relativa (existe un negocio oculto distinto del aparente) e Interposición
(existe un negocio jurídico sustancial cuya forma jurídica refleja adecuadamente su aspecto
objetivo, pero desde el punto de vista subjetivo, se simula la identidad de todos o algunos de
los intervinientes).
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se violó “indirectamente” una ley, lo cual, obviamente, suele requerir de un
mayor esfuerzo por parte de la Administración6.
2.
Distinción entre las diversas modalidades de la elusión
Sobre la distinción entre a. y b. dentro del grupo 2. afirma el Dr. Alberto
FAGET: “Resulta muy difícil, o casi imposible podríamos decir, señalar con
carácter general el límite entre la elusión fiscal o esquive lícito del hecho
generador y el fraude a la ley fiscal” (FAGET Alberto, “El disregard of legal
entity” en el Derecho Tributario”, Revista Tributaria Nº 116, pág. 376).
En algunas ocasiones se ha mencionado que lo que caracterizar a la figura 2.a.
es la ausencia en la operación del denominado “business purpose”, es decir,
una razón de negocios DISTINTA DEL MERO OBJETIVO DE EVITAR O REDUCIR LA
CARGA TRIBUTARIA7
Pero ello no es algo que sea unánimemente aceptado.
Así afirma Faget en el referido artículo: “Noveno: Si bien la existencia de un
“business purpose” hace descartar la posibilidad de que se esté frente a un
caso de evasión, la ausencia de un “business purpose” no implica
necesariamente estar frente a un caso de evasión. Es legítimo estructurar
cambios que involucren el uso de la personería jurídica con el propósito
exclusivo de disminuir la carga fiscal” (ob. cit. pág. 388).
Sí, en cambio, resulta un hecho fundamental la frontalidad y transparencia
que ofrezcan los hechos y formas adoptadas por el contribuyente.
En tal sentido afirma FAGET en el trabajo citado (“El disregard …”), pág. 388:
“El fraude como ingrediente del abuso de la personería jurídica aparece
recién en escena en aquellos caos en los cuales existen senderos oblicuos o
marchas y contramarchas que contaminan la decisión haciendo perder a ésta
el carácter lineal y unidireccional que debe tener”.
6
Por lo demás, la calificación de la operación como “evasión” y habiendo a los efectos de este
trabajo equiparado a la misma a la infracción de defraudación “ (art. 96 del Código Tributario), y
sin perjuicio de la comisión de la infracción de mora y eventual contravención en el caso, da
origen a la aplicación de una multa que el propio Código fija de una a quince veces el monto
del tributo que se haya defraudado o que se haya pretendido defraudar (“delito peligro”), amén
que, tratándose de un engaño, puede ameritar a instancia del Fisco, una denuncia penal ante
la justicia competente por comisión del “delito de defraudación” (art. 110 del Código Tributario)
pasible de ser castigado con seis meses de prisión a seis años de penitenciaría.
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Dentro de esta hipótesis podría quizás encuadrar también la alteración de los precios de
mercado entre partes vinculadas ya que en tal caso, al menos en forma parcial, se verificaría
una operación sin suficiente “business purpose”.
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De esto se concluye que la inexistencia de “business purpose” es una
condición necesaria pero no suficiente para la existencia de fraude fiscal.
Resulta necesaria aún en estos casos probar la inadecuación de formas y/o
violación del “espíritu” de las normas en juego8.
3.
Distinción entre el ahorro tributario y la elusión lícita
En presencia de una determinada actividad, la diferencia fundamental de
estas dos figuras radica en que, mientras en el ahorro tributario el
contribuyente se ve obligado a escoger entre dos o más modalidades jurídicas
alternativas (todas ellas válidas) para llevar a cabo un mismo negocio jurídico,
en la elusión lícita existe un mayor grado de iniciativa del contribuyente ya
que emprende activamente una determinada operación en cuyo proceso
decisorio la búsqueda de la reducción de la carga tributaria se supone que
ocupa un rol protagónico.
En el “ahorro tributario” pre-existe un “business purpose” del contribuyente,
supuestamente desvinculado totalmente al tema tributario que recién ingresa
en escena al momento de tener que instrumentar la operación. En cambio, en
la elusión lítica tributaria, el “business purpose” y el objetivo de reducir la
carga tributaria son, por lo menos concomitantes, cuando no, este último,
precedente en importancia y consideración al primero de ellos.
En la elusión lícita se innova mediante la instrumentación de operativas
actuales que modifican el “status quo” tributario previo del contribuyente.
Es por ello, precisamente, que uno de los requisitos que idealmente debe
perseguir todo sistema tributario es el de “neutralidad” cuyo cumplimiento
garantiza la igualdad de carga tributaria asociada a una determinada
actividad con prescindencia de la forma que el contribuyente haya escogido
para llevar adelante la misma dentro del grupo de alternativas posibles.
Sin perjuicio de lo mencionado, siendo ambas figuras “admisibles” en el
terreno fiscal, su distinción termina teniendo más interés conceptual que
práctico, sin perjuicio de reconocer el mayor resguardo del contribuyente en
el caso del ahorro que en el de la “elusión lícita”.
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Un caso que se verificaba en el sistema tributario anterior que generaba este cuestionamiento
refería a la “impugnabilidad” de una trasformación de SA a SRL con el puro y exclusivo objeto
de vender el inmueble de esa sociedad en la época del IRIC en la que no se tributaba por esta
renta en cabeza de una SRL. Un ejemplo sin embargo de “elusión ilícita” que se citaba también
en el pasado refería a la solicitud de un préstamos (real) a un Banco por escasos días sobre el
31/12 aplicados a la adquisición de valores públicos exonerados del Impuesto al Patrimonio
cuando dicho activo no absorbía pasivos deducibles y el mismo era computable en forma
proporcional al activo gravado y no gravado.
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4.
Ejemplo de aplicación práctica
Dentro de la gran diversidad de situaciones, analizaremos el caso de una
empresa agroindustrial que desdobla su actividad en dos sociedades optando
por no tributar IRAE en la sociedad con actividad agropecuaria, lo que
conduce a una menor tributación global del grupo.
Al respecto pareciera importante distinguir dos casos: que dicha
estructuración se hubiera adoptado desde un comienzo o se hubiera adoptado
sobre la marcha.
Empezando por el primer caso y asumiendo la menor carga tributaria que a lo
largo del tiempo y frente a distintos escenarios ha causado el desdoblamiento
de la actividad del grupo en distintas sociedades, corresponde pronunciarse
acerca de la licitud o ilicitud de tal modalidad operativa.
A tales efectos, de acuerdo a lo analizado anteriormente corresponde calificar
a la operativa dentro de alguna de las categorías mencionadas.
En tal sentido resulta muy sencillo descartar la hipótesis 3. ya que en el caso
no se produjo ningún engaño (simulación) u ocultamiento por lo que,
seguidamente debe resolverse si la misma califica como ahorro o elusión
tributaria.
Y a nuestro juicio, no caben dudas de que la misma constituye un caso de
“ahorro tributario” porque a la decisión de llevar adelante un
emprendimiento agroindustrial vitivinícola le siguió, en importancia y
seguramente en tiempo decisorio también, la necesidad de elegir,
básicamente, entre dos posibles modalidades válidas de llevar adelante la
actividad en cuestión: o bien concentrando las actividades en una única
empresa o bien separando la misma en diversas sociedades.
Ello de por sí, de acuerdo a lo ya comentado, a nuestro juicio descarta que el
grupo tuviera obligación de “probar” frente a una eventual pretensión de la
DGI la existencia de un “business purpose” en la forma elegida. El propio
régimen jurídico que otorga las diversas opciones es quien, en el caso, se
encargaría de dar respuesta a tal interrogante y así se podrá decir que
seguramente cuando el legislador entendió viable el desarrollo de esta
actividad en dos o más sociedades lo hizo porque partió de la idea que
naturalmente existen razones válidas para que el inversor así deseara hacerlo,
de la misma forma que por ejemplo un inversor puede optar entre desarrollar
su negocio a través de una SRL o una SA.
Dichas razones en el caso podrían estar dadas por aspectos administrativos,
contables, productivos, operaciones, organizativos, patrimoniales, societarios,
comerciales y un largo etcétera.
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Al respecto afirma FAGET muy claramente:
“Asimismo y en lo que al uso de la personería jurídica refiere, es legítimo
operar a través de dos o más sociedades con el propósito de evitar la
incidencia fiscal de la concentración de operativas.”
Agregando luego:
“A nadie se le puede ocurrir en esta hipótesis de diseño operativo inicial
cuestionar la validez y eficacia de las decisiones tomadas con el propósito de
soportar la menor carga tributaria” (FAGET Alberto, “El disregard of legal
entity” en el Derecho Tributario”, Revista Tributaria Nº 116, pág. 385).
Nada cambia, a nuestro juicio, que la distribución del paquete accionario de
todas las sociedades sea idéntico, o que la administración de las sociedades se
encuentre por claras razones de “economía de escala” centralizada ni
inclusive, que la razón para haber optado por esta estructura societaria
obedeciera en forma exclusiva o principal a motivos tributarios, etc.
No obstante ello, existiendo dos sociedades claramente vinculadas que
transan entre sí, aparecen en juego otros aspectos de interés fiscal que
deberían analizarse como ser la “razonabilidad” de los precios asignados a las
operaciones conforme a precios de mercado (como “posible” aplicación del
principio de realidad económica previsto en el art. 6 del Código Tributario, sin
perjuicio de existir opiniones doctrinarias que entienden que ello no
constituye una extensión admitida por la disposición citada que menciona la
prevalencia de la “sustancia” sobre la “forma”) o antes de ello, aún, si en el
caso no se verifica un caso de “grupo económico” (con unicidad de dirección
como aspecto saliente) con posibilidades de consolidar en el mimo el
tratamiento tributario a título de unidad agroindustrial, volviendo inocuo el
desdoblamiento.
Qué cambiaría si la empresa decide desdoblarse sobre la marcha?
La innovación resuelta por la empresa en este caso le agrega la necesidad de
mayor cuestionamiento acerca de la licitud fiscal de la operación.
Ello nos remite a lo analizado en el numeral 2.
En tal sentido, si bien es posible que alguien pudiera opinar que la posible
ausencia de “business puropose” (aunque ello tampoco tiene por qué ser
necesariamente así) conduce a la calificación de la operación como “elusión
ilícita”, existe calificada doctrina que afirma que ello por sí solo no sería
definitorio y que aún correspondería demostrar para llegar a esa conclusión
que el accionar de la empresa en todo caso adoptó formas jurídicas
inadecuadas o vulneró el espíritu específico perseguido por el legislador en
relación a las normas aplicadas.
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Si así fuera, no parece que el desdoblamiento de la actividad en dos o más
sociedades constituya, a priori, una forma jurídica inapropiada a la realidad
vulnere un espíritu específico del legislador cuando consagró diferentes
formas societarias de actuación por lo cual la operación debería seguir siendo
admitida.
Ello no obstará obviamente a la aplicación de otros conceptos tributarios ya
mencionados e inclusive al nacimiento de obligaciones tributarias producto de
dicho desdoblamiento.
Montevideo, 30 de setiembre de 2013.
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