Incidencia Tributaria en Faltantes y Sobrantes: Inventarios Físicos

I
Actualidad y Aplicación Práctica
Incidencia tributaria en faltantes y sobrantes
(Parte final)
Ficha Técnica
Autora: Luz Silvera Sinforoso(*)
Título:Incidencia tributaria en faltantes y sobrantes
(Parte final)
Fuente: Actualidad Empresarial Nº 314 - Primera
Quincena de Noviembre 2014
5.Presunción de ventas e ingresos mediante la toma de
inventarios físicos
Como habíamos comentado en la primera
parte del artículo, la Administración
tiene la facultad de poder hacer la
determinación sobre base presunta en la
medida que el contribuyente se encuentre
inmerso en cualquiera de los supuestos
establecidos en el artículo 65º del Código
Tributario. Es así que, para tal propósito,
la administración determinará aplicando
lo establecido en el artículo 69º del
Código Tributario.
En ese sentido debemos considerar que
existen tres procedimientos establecidos
estos son inventario físico, inventario por
valoración y inventario documentario.
• Inventario físico, para determinar
la presunción de ventas o compras
omitidas esto producto de la diferencia
entre la existencia de los bienes registrados y los inventarios comprobados
y valuados por la Administración. Esta
diferencia representa en el caso de
faltantes de inventarios bienes transferidos cuyas ventas han sido omitidas de
registrar en el año inmediato anterior
a la toma de inventario y en el de
sobrantes de inventarios, bienes cuyas
compras y ventas han sido omitidas de
registrar en el año inmediato anterior
a la toma de inventario.
El monto de las ventas omitidas, en el
caso de faltantes, se determinará multiplicando el número de unidades faltantes
por el valor de venta promedio del año
inmediato anterior. Para determinar el valor de venta promedio del año inmediato
anterior, se tomará en cuenta el valor de
venta unitario del último comprobante de
pago emitido en cada mes o, en su defecto, el último comprobante de pago que
(*) Contadora Publica de la Facultad de Ciencias Contables y Económicas
y Financieras de la Universidad de San Martin de Porres, *Cursando la
Maestría en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Católica
del Perú, *Especialidad en Tributación en la Pontificia Universidad
Católica del Perú, *Curso de Planeamiento Tributario en la Escuela
de Posgrado de la Universidad de Lima, *Curso de Contabilidad
Gerencial-Esan, *Ex Orientadora Tributaria de la División de central
de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administración tributaria, *Ex Orientadora Tributaria en Centro de
Servicio de atención al Contribuyente – Sunat, * Miembro del Staff
de asesores tributarios de la revista Actualidad Empresarial.
I-14
Instituto Pacífico
corresponda a dicho mes que haya sido
materia de exhibición y/o presentación.
Es así, que estas diferencias de inventarios
conllevan a que exista en los almacenes
del contribuyente diferencias de existencia
menores o mayores que las registradas contablemente, como por ejemplo, se pueda
dar en los casos en que se registra en libros
una cantidad de 500 unidades del producto X y en el inventario físico que realiza la
Sunat encuentra tan solo 200 unidades, la
diferencia de las 300 unidades (faltantes)
generara que se aplique la presunción de
ingresos que ha tenido el contribuyente
y no fueron contabilizados. Por otro lado
se puede dar el caso de que se registre en
libros una cantidad de 300 unidades de
producto X y en el inventario físico se halla
500 unidades este hecho genera que opere
la presunción con respecto a los sobrantes
de existencias respecto a las compras no
registradas o en caso que el contribuyente
no pueda sustentar fehacientemente las
adquisiciones realizadas, en ese sentido el
tribunal fiscal mediante RTF Nº 1028-199 señala “(…) que respecto al reparo del
débito fiscal cabe indicar que este se sustenta en la omisión de compras detectada
por la administración de acuerdo al cruce
de información efectuada por la empresa
petróleos del Perú SA, procediendo a determinar la obligación tributaria sobre base
presunta, sin acompañar para tal efecto
mayor documentación que un simple
listado de dicho proveedor que sustenta
fehacientemente tales operaciones, como
podrían ser los comprobantes de pago
respectivos (…)”.
Asimismo, en el caso de los sobrantes el
monto de las ventas omitidas se determinara aplicando un coeficiente al costo del
sobrante determinado. Para determinar
el costo del sobrante, se multiplicará las
unidades sobrantes por el valor de compra
promedio del año inmediato anterior. Para
determinar el valor de compra promedio
del año inmediato anterior se tomará en
cuenta el valor de compra unitario del
último comprobante de pago de compra
obtenido en casa mes o, en su defecto, el
último comprobante de pago de compra
que corresponda a dicho mes que haya
sido materia de exhibición y/o presentación.
Debe tenerse en cuenta que en caso de
diferencias de inventarios de líneas de
comercialización nuevas, iniciadas en el
año en que se efectué la comprobación,
se considerarán las diferencias como ventas omitidas en el periodo comprendido
entre la fecha del ingreso de la primera
existencia y el mes anterior al de la
comprobación por la administración.
Para determinar las ventas omitidas se
seguirá el procedimiento de los faltantes
o sobrantes, según corresponda, empleado en estos casos valores de venta que
correspondan a los meses del periodo en
que se efectué la comprobación.
Por otro lado, debe tenerse presente
que la presunción realizada por la Administración debe ser realizada sobre un
hecho conocido, esto se podrá determinar
al momento en que la Administración
realice el inventario físico. Este criterio
lo podemos ver con más precisión en el
informe Nº 071-2010/Sunat en donde
establece “(…) Ahora bien en el supuesto
materia de consulta, a efectos de determinar el inventario físico, se está tomando
como referencia una producción ‘estimada’ obtenida de considerar que toda la
materia prima adquirida ha sido enviada
a producción, lo cual no constituye un
hecho conocido de existencia cierta. Debe
tenerse en cuenta que el objetivo de una
toma de inventarios físico realizada por
la Administración Tributaria, es precisamente contar con dicho dato como base
de comparación con lo registrado en los
libros contables, por lo que debe tratarse
de un hecho cierto verificable físicamente,
a fin de otorgar validez a los resultados
que se hallen luego de efectuada dicha
comparación; ello no se lograría si para
la toma de inventario en mención se tiene
como base una supuesta producción obtenida de una estimación, ya que por su
naturaleza no constituye un hecho cierto,
no pudiendo garantizarse, por tanto, su
veracidad (…)”.
• Inventario por valorización. En
ello se establece que si por causa
imputable al deudor tributario, no
se pueda determinar la diferencia
de inventarios conforme al procedimiento de inventarios físicos, la
Administración podrá determinar
dicha diferencia en forma valorizada
tomando para ello los valores del
propio contribuyente.
En este método la administración realizara un inventario físico a determinada
fecha haciendo su valorización que
corresponde y luego se le adicionara
al costo de ventas y la deducción de
las compras efectuadas en el periodo
comprendido entre la fecha de toma del
inventario físico realizado por la administración y el primero de enero en que se
realiza la toma de inventarios teniendo
como resultado el saldo inicial del ejercicio fiscalizado, este saldo obtenido se
compara con el saldo inicial registrado
por el contribuyente al primero de enero
N° 314
Primera Quincena - Noviembre 2014
I
Área Tributaria
del ejercicio en el cual se realiza la toma
de inventarios, lo cual determinará si
existe o no diferencias de inventario.
Tratándose de bienes de nuevas líneas
de comercialización implementadas en
el ejercicio de la toma de inventarios
se tomará el primer comprobante de
pago de compra de dichos viene, o en
su defecto, el que haya sido materia de
presentación y/o exhibición de dicho
ejercicio. Solo se tomará el valor de compra promedio en el caso que existiera
más de un comprobante de pago de la
misma fecha por sus últimas compras
correspondiente al ejercicio anterior a
la toma del inventario.
En ese sentido, cuando la Administración determine diferencias de inventario
por valorización presumirá la existencia
de ventas que han sido omitidas, en
cuyo caso serán serán atribuidas al
año inmediato anterior a la toma de
inventario.
• Inventario documentario. Este
método se aplicará cuando la administración determine diferencias de
inventario que resulten de las verificaciones efectuadas con sus libros y
registros contables y documentación
respectiva, se presumirán ventas
omitidas, en cuyo caso serán atribuidas al periodo requerido en que se
encuentren tales diferencias.
Para tal efecto, las ventas omitidas se
determinarán multiplicando el número
de unidades que constituye la diferencia
hallada por el valor de venta unitario del
último comprobante de pago emitido en
cada mes o, en su defecto, el último comprobante de pago que corresponda a dicho
mes que haya sido materia de exhibición
y/o presentación. La Administración, como
regla, deberá al momento de determinar
diferencias de inventario, realizar la comparación de los bienes registrados por
el propio contribuyente y los resultados
obtenidos por la Administración, de este
modo queda claro este criterio mediante
la precisión que realizó el Tribunal Fiscal
mediante RTF Nº 8641- 2-2001 señalando
que “(…) Para establecer el “inventario
final según Sunat”, la Administración
parte de las cantidades consignadas en
los cuadros denominados “valorización
contable de movimientos de almacenes”,
considerándolos como inventarios iniciales; asimismo, determina las compras del
ejercicio en función de los comprobantes
de pago que sustentan las adquisiciones,
y las ventas tomando como referencia los
reportes de salidas de equipos presentados por la recurrente; Que el “inventario
final según Sunat” fue comparado con el
“inventario final según contribuyente, el
cual fue extraído del cuadro denominado
“ valorización de existencias al 31 de diciembre de 1997, según saldo contable,
presentada por la recurrente mediante
carta del 12 de marzo de 1999;
N° 314
Primera Quincena - Noviembre 2014
Que según lo señalado por el artículo
68º del Código Tributario, a fin de
determinar la diferencia de inventario
debe efectuarse necesariamente la comparación entre la existencia de bienes
que aparezcan en los libros y registros
y los resultados obtenidos por la Administración, ya sea que haya practicado
un inventario físico o documentario, criterio establecido por el Tribunal, entre
otras en la Resolución Nº 762-1-2000;
En el caso de autos no se aprecia que
la Administración haya comprobado
que las cantidades consignadas en los
cuadros denominados “valorización
contable del movimiento de almacenes” y “ valorización de existencias al
31 de diciembre de 1997, según saldo
contable”, corresponda a la información
anotada por la recurrente, más aun en
el informe General de auditoria se indica que pudo efectuar la verificación
cruzada entre lo registrado en los libros
principales de contabilidad y lo anotado
en el cuadro “valorización contable del
movimiento de almacenes”, habiéndose
también desconocido la validez de dicho cuadro como Registro de Inventario
Permanente. (…)”.
Respecto a los tres tipos de inventarios se
precisa lo siguiente:
a) En caso de diferencia de inventarios,
faltantes o sobrantes de bienes cuyas
ventas este exonerada del impuesto
general a las ventas, el procedimiento
será aplicable a efectos del impuesto
a la renta.
b) La Administración Tributaria asumirá
una cantidad o un valor de cero,
cuando no presente el libro de inventarios y balances o cuando en dicho
libro, que contengan los inventarios
iniciales al primero de enero o finales
al 31 de diciembre, que sirven para
hallar las diferencias de inventarios
a que se refieren los incisos anteriores, no se encuentra registrada cifra
alguna.
c) Los valores de venta y/o compra de los
comprobantes de pago que se utilicen
para la valorización de las diferencias
de inventarios a que se refiere los
incisos anteriores estarán ajustados
en todos los casos a las reglas de valor
de mercado previstas en la Ley del
Impuesto a la Renta.
6.Consideraciones en la toma
de inventario físico
Es importante tener en cuenta seguir un
proceso de inventario adecuado teniendo
presente la naturaleza de las existencias
con el fin de poder realizar con precisión
el conteo y no incurrir en errores de toma
de inventarios que den como resultado
faltantes o sobrantes no reales. Estos
errores, por lo general, se pueden dar, por
ejemplo cuando se duplica el conteo de
una existencia. Es por ello que la meto-
dología empleada por la Sunat debe ser
exacta y no aproximada, como lo señala
el Tribunal Fiscal. Mediante RTF Nº 2102-98 ha señalado “(…) el procedimiento
que ha seguido la administración no cumple con lo requerido en una metodología
de toma de inventarios físicos; (…) Que
por lo expuesto, la toma ‘aproximada’
del inventario físico y la determinación de
los faltantes de inventario no reúnen los
requisitos metodológicos para aceptarlos
como base de una determinación sobre
base presunta; (…)”.
Caso N° 1
La empresa Los Alisos SAC dedicada a la
comercialización de artículos de ferretería,
está siendo fiscalizada por la Sunat por
el periodo octubre 2014 por el ejercicio
2013, en el proceso de toma de inventario se halla 30 unidades de sobrantes de
inventario del producto X.
Las ventas totales registradas y declaradas
por el contribuyente fueron 6,410,000.
Las últimas facturas de compra del año
2013 de cada mes del producto X y su
valor unitario son los siguientes:
Periodo 2013
Último comprobante
de compra del
mes
Valor de
compra
unitario
Enero
001-200
500
Febrero
001-300
550
Marzo
001-400
500
Abril
001-500
500
Mayo
001-600
500
Junio
001-700
520
Julio
001-800
510
Agosto
001-900
510
Setiembre
001-1000
510
Octubre
001-1001
520
Noviembre
001-1020
510
Diciembre
001-1030
Total
520
6,150
Los inventarios valorizados de cada fin
de mes del año 2013 son los siguientes:
Periodo 2013 Inventario valorizado
de cada fin de mes
Enero
177,000
Febrero
188,000
Marzo
170,000
Abril
190,000
Mayo
200,000
Junio
175,000
Julio
189,000
Agosto
199,000
Setiembre
190,000
Octubre
178,000
Noviembre
181,000
Diciembre
Total
180,000
2’217,000
Actualidad Empresarial
I-15
I
Actualidad y Aplicación Práctica
Costo del sobrante = 30 x 512.5
Periodo 2013 Ventas declaradas
Enero
570,000
Febrero
560,000
Determinación de ventas omitidas:
Marzo
500,000
Abril
530,000
Mayo
500,000
Ventas omitidas
= 34.74 x 15,375
Junio
470,000
= 534,128
Julio
550,000
Agosto
600,000
La incidencia en la determinación de las ventas omitidas en el
caso del impuesto a la renta será:
Setiembre
490,000
534,128 * 30% = 160,238.40
Octubre
480,000
Noviembre
550,000
Diciembre
610,000
Los contribuyentes que reciban de forma exclusiva renta de tercera categoría del impuesto a la renta, las ventas determinadas
se consideran como renta neta de tercera categoría del ejercicio
que corresponda. No pudiendo deducir el costo computable
para efectos del compuesto a la renta de conformidad con el
inciso d) del articulo 65º-A del Código Tributario
Total
6,410,000
Se solicita determinar la venta omitida.
Solución:
El numeral 69.1 del Código Tributario establece el procedimiento
a seguir para poder determinar los sobrantes de inventario, en
ese sentido deberá seguirse de la siguiente manera:
Para determinar para determinar el costo del sobrante se multiplicara las unidades sobrantes por el valor de compra promedio
del año inmediato anterior. Comenzaremos en determinar el
promedio de inventario valorizado mensual y el coeficiente
respectivamente:
Promedio de inventario=
Inventario valorizado mensual
Valorizado mensual
12
= 15,375
Ventas omitidas = Coeficiente x Costo del sobrante
Se debe tener en cuenta que, de conformidad con el inciso c)
del artículo 65º del Código Tributario, la aplicación de las presunciones no tienen efectos para la determinación de los pagos
a cuenta del impuesto a la renta de tercera categoría.
En el caso del IGV se genera un incremento en las ventas mensuales declaradas del ejercicio 2013 de manera proporcional,
debiendo realizar las rectificatorias y pagar el tributo omitido
más interés moratorio, además de determinar la multa generada
por el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario.
la omisión de ventas o ingresos no dará derecho a cómputo de
crédito fiscal alguno.
Periodo 2013
Ventas
declaradas
Venta
omitida
% IGV
Omitido
Enero
570,000
9
47,497
8,549
Promedio de inventario= 2,214,000 = 184,500
Febrero
560,000
9
46,663
8,399
Valorizado mensual
Marzo
500,000
8
41,664
7,499
Abril
530,000
8
44,163
7,949
Mayo
500,000
8
41,664
7,499
Junio
470,000
7
39,164
7,049
Coeficiente= 6,410.000 = 34.74
Julio
550,000
9
45,830
8,249
Agosto
600,000
9
49,996
8,999
Setiembre
490,000
8
40,830
7,349
Octubre
480,000
7
39,997
7,199
Noviembre
550,000
9
45,830
8,249
Diciembre
610,000
10
50,830
9,149
6,410,000
100
534,128
96,143
12
Coeficiente =
Ventas declaradas
Promedio de inventario valorizado
184500
Ahora bien, pasaremos a determinar el valor de compra promedio del año inmediato anterior, debiendo tomar en cuenta
el valor de compra unitario del último comprobante de pago de
compra obtenido en cada mes y multiplicarlo con las unidades
de sobrantes de inventario.
Valor de compra =
Valor de compra unitario de cada
comprobante
Promedio
12
Total
El asiento contable para las presunciones es el siguiente:
——————————— X ——————————— Valor de compra = 6150 = 512.5
Promedio 12
Costo del sobrante:
Costo del sobrante =
I-16
Instituto Pacífico
Unidades sobrantes x Valor de
compra promedio del año inmediato anterior
DEBEHABER
59 Resultados acumulados
S/.256,381.40
59.1Utilidades no distribuidas
40 Tributos, contrap.y aportes al sist.
De pensiones y salud por pagarS/.256,381.40
40111 IGV-Cuenta propia
40171 Renta de tercera categoría
x/x Por la determinación del impuesto a la renta y IGV por
la diferencia de inventarios.
N° 314
Primera Quincena - Noviembre 2014
I
Área Tributaria
...Vienen
Caso Práctico Nº 2
Periodo 2012
La empresa Los pinos SAC, dedicada a comercializar abarrotes,
es fiscalizada por Sunat, la cual realiza la toma de inventarios
físicos el 01.04.13, y en la medida que determinó faltantes
de inventarios, aplicó el método de inventarios físicos. Según
actas firmadas por el contribuyente con fecha 04.04.13 se determinaron diferencias entre el inventario físico y el inventario
registrado en los libros contables, equivalente a 2000 unidades
del producto A.
Solución
De conformidad con el artículo 69.1 del Código Tributario la
diferencia de bienes que están registrados en los libros y registros
del contribuyente y los resultados de los inventarios realizados
por la administración en donde dé como resultado faltante que
constituirán ventas omitidas.
A continuación veremos la determinación de la diferencia:
Inventario inicial
4,900
Febrero
16,200
Marzo
24,840
Abril hasta el 01.04.13
1,150
Total disponible para la venta
54090
Ventas
55920
Enero
5500
Febrero
9020
Marzo
34400
Abril hasta el 04.04.13
-1830
Determinación del valor venta promedio
Para determinar el valor de venta promedio del año inmediato
anterior se tomará en cuenta el valor de venta unitario del último
comprobante de pago emitido en cada mes del año 2012 como
se detalla a continuación:
Nº del último comprobante del mes
Valor de
venta
1
50.12
1
Octubre
001-1000
48.56
1
Noviembre
001-1001
47.23
1
Diciembre
001-1002
46.79
1
595.96
12
Total
Determinación de las ventas omitidas anuales
Nº de unidades
faltantes
Valor de venta
promedio
1830
49.66 (595.96/12)
Ventas omitidas:
1830 x 49.66 = 90877.80
Nº de meses
Enero
001-100
50.05
1
Febrero
001-200
45.61
1
Marzo
001-300
42.61
1
Abril
001-400
54.25
1
Mayo
001-500
56.7
1
Junio
001-600
52.01
1
Julio
001-700
55.01
1
Ventas
declaradas
Prorrateo
% Venta
omitida
IGV
omitido
Enero
1,075,627
8.22
7,474.24
1345
Febrero
1,335,420
10.21
9,279.47
1670
Marzo
788,670
6.03
5,480.25
986
Abril
988,503
7.56
6,868.84
1236
Mayo
1,442,943
11.03
10,026.61
1805
Junio
1,588,023
12.14
11,034.73
1986
Julio
838,218
6.41
5,824.55
1048
879,271
6.72
6,109.81
1100
Setiembre
1,566,485
11.98
10,885.07
1959
Octubre
1,336,644
10.22
9,287.97
1672
798,877
6.11
5,551.18
999
439,661
3.36
3,055.08
550
13,078,342
100
90,877.80
16,358
Total
En ese sentido se presume que se han realizado ventas en el
ejercicio 2012, las cuales no fueron declaradas en el 2012 por
lo tanto, procede a determinar el valor de venta promedio del
producto A en el ejercicio 2012.
Periodo 2012
47.02
Diciembre
0
Faltante de Inventario
001-800
001-900
Noviembre
-1830
Saldo final según inventario físico
Agosto
Agosto
7000
Saldo final según documentos
Nº de meses
Setiembre
Periodo 2012
47090
Enero
Valor de
venta
Prorrateo de las ventas en el ejercicio 2012
7000
Compras
Nº del último comprobante del mes
En el caso del impuesto a la renta, las ventas omitidas generan
tributo omitido el cual deberá cancelarse con sus respectivos
intereses moratorios, no teniendo efectos para el pago a cuenta
solo en la declaración anual, la determinación es de la siguiente
manera:
90,877.80 x 30 % = 27263
Asimismo, en el caso del IGV el tributo omitido es de S/.16,358
debiendo cancelarse más el interés moratorio respectivo y
rectificar las declaraciones mensuales. Por otro lado, deberá
determinar la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo
178º del Código Tributario.
El asiento contable es el siguiente:
——————————— X ——————————— DEBEHABER
59 Resultados acumulados
S/.43,621
591 Utilidades no distribuidas
40 Tributos, contrap. y aportes al sist.
De pensiones y salud por pagar
40111 IGV-Cuenta propia
40171 Renta de tercera categoría
x/x Por la determinación del impuesto a la renta y IGV por
la diferencia de inventarios.
S/.43,621
Van...
N° 314
Primera Quincena - Noviembre 2014
Actualidad Empresarial
I-17