Resolución Nº TAT-APPI-004 de 23 de septiembre de 2014

República de Panamá
Tribunal Administrativo Tributario
Resolución Nº TAT-APPI-004 de 23 de septiembre de 2014
EXPEDIENTE: 054-2014
VISTOS:
Ingresa a este Tribunal el expediente contentivo de liquidación adicional del Impuesto
sobre la Renta, correspondiente a los periodos fiscales 2010 y 2011, expedida por la
Administración
Tributaria
en
contra
del
contribuyente
________________________________., con Registro Único de Contribuyente N°
_________________, con motivo del Recurso de Apelación interpuesto por su apoderada
legal, la abogada ___________________., en contra de la Providencia de 14 de febrero de
2014, mediante la cual Administración Tributaria rechazó la prueba pericial contable
aducida por la recurrente en la exposición del Recurso de Reconsideración.
Observa este Tribunal que el Recurso de Apelación sustentado por el contribuyente
________________________________., por intermedio de su apoderada legal, trata de
una materia que resulta apelable, tal como se desprende del contenido del Artículo 1240-A
del Código Fiscal a través del cual se faculta a los contribuyentes que hayan ejercitado un
Recurso de Reconsideración ante la Administración Tributaria a promover Recurso de
Apelación en contra de la resolución que niegue la admisión de pruebas aducidas. En el
recurso vertical planteado, y que debe ser conocida por este Tribunal de Segunda Instancia,
por ser el organismo superior llamado a cargo de las apelaciones en contra de las
resoluciones emitidas en primera instancia por los funcionarios fiscales (v. Artículos 1240B del Código Fiscal y 156 de la Ley 8 de 15 de marzo de 2010).
Como se trata de una resolución apelable y de las materias que conciernen al Tribunal
Administrativo Tributario, mediante Resolución N° TAT-ADM-080 de 21 de julio de 2014,
se admitió la alzada sustentada y se corrió en traslado a la Administración Tributaria. Sin
embargo, el término legal concedido para que formalizaran su oposición o replica precluyó
sin que ejercitaran dichas facultades.
Con respecto a la resolución objeto del presente Recurso de Apelación que nos ocupa,
resulta visible de foja 1789 a 1793, del tomo 1 del expediente proveniente de la primera
instancia. De su lectura se colige, en cuanto a su aspecto medular en lo relacionado con la
apelación en estudio, que el funcionario de primera instancia resolvió rechazar la prueba
pericial
contable
solicitada
por
la
apoderada
legal
del
contribuyente
________________________________., sobre la base de los Artículos 1240-A del Código
Fiscal; 19 del Decreto de Gabinete N° 109 de 7 de mayo de 1970, subrogado por la Ley N°
24 de 8 de abril de 2013; 71, 73 y 93 del Código de Comercio.
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MOTIVACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PARA RECHAZAR
LA PRUEBA PERICIAL
Resulta de interés destacar las motivaciones que dieron lugar al rechazo por parte del
funcionario a cargo de la fiscalidad, de la prueba pericial solicitada por la apoderada
especial del contribuyente ________________________________., al recurrir en
reconsideración. Como lo fue el considerar que los auditores fiscales, realizaron un examen
minucioso sobre los libros contables y demás documentos del hoy apelante, que tuvo una
duración de 4 meses y 25 días, dando como resultado la elaboración de un informe
detallado de las anomalías encontradas que no se ajustan a lo declarado por el contribuyente
y que prestan mérito para que se pueda resolver el Recurso de Reconsideración. De igual
forma destacó, los aspectos concernientes al Artículo 93 del Código de Comercio, con
relación a la obligación del responsable del negocio o quien haga sus veces, de presentar los
registros auxiliares, comprobantes y documentación que sustente las operaciones
mercantiles de conservarlas y presentarlas, en este caso, que guarden relación con los
ingresos, costos y gastos, las declaraciones juradas de renta del contribuyente, cuando sean
solicitadas por la autoridad (v. f. 1791 del tomo 3 del expediente proveniente de la primera
instancia).
Indica la Administración Tributaria que al contribuyente __________________________.
en la Auditoria Integral realizada, se le dio el tiempo oportuno y alternativas, para que
presentara los reportes de sus costos y gastos de fuente extranjera, de la región emitidos por
la Casa Matriz en Suiza, sin embargo nunca los presentó (v. f. 1791 del tomo 3 del
expediente proveniente de la primera instancia).
ARGUMENTACIONES PLANTEADAS EN EL RECURSO DE APELACIÓN
ENSAYADO
Frente a las consideraciones del funcionario de primera instancia, respecto al rechazo de la
prueba pericial peticionada, la parte apelante, sustentó en término legal, formal Recurso de
Apelación (visible de foja 1 a 7 del expediente del Tribunal que contiene el recurso de
alzada), y en su parte medular, en cuanto a la temática de la apelación, argumenta lo
siguiente:
Se desprende de la lectura del hecho séptimo del escrito contentivo del recurso comentado,
que la solicitud promovida en cuanto a la prueba de peritaje tiene como finalidad se
establezca claridad sobre los hechos y fundamentos establecidos en el Recurso de
Reconsideración, permitiendo a su vez a la Administración Tributaria mantener un mayor
campo de análisis que le permita evaluar, conocer y apreciar de manera convincente los
hechos de influencia en el proceso (v. f. 3 del expediente del Tribunal que contiene el
recurso de alzada).
Al analizar el hecho octavo, del libelo descrito en el párrafo que antecede, se advierte que el
apelante refiere que negarle el derecho al contribuyente para practicar la prueba de peritaje,
afecta el debido proceso legal, en los términos consagrados en la Ley 38 de 2000.
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Refiriendo que el debido proceso legal incluye el derecho que tienen las partes interesadas
a ser oídos, a proponer y a practicar pruebas, entendiéndose que el derecho aplica para
ambas partes. Y el negar la prueba de peritaje bajo el supuesto de que con los resultados de
la auditoría realizada por los funcionarios de la Administración Tributaria, el juzgador tiene
suficiente información que le permita realizar un análisis completo, implica el análisis
únicamente de los argumentos de una sola de las partes, en este caso Administración
Tributaria, negándose así el derecho de debido proceso a la otra parte interesada, en este
caso ________________________________., para que exponga y demuestre mediante la
práctica de una prueba judicial su punto de defensa, vulnerándose su derecho a ser juzgado
conforme a los trámites legales correspondientes (v. f. 4 del expediente del Tribunal que
contiene el recurso de alzada).
CONSIDERACIONES DEL TRIBUNAL
En este estado, siendo el asunto controvertido de puro Derecho, corresponde a este Tribunal
de Segunda Instancia decidir lo concerniente a la admisibilidad de la prueba de peritaje
solicitada ante el funcionario a cargo de la primera instancia; sin embargo, resulta vital a
nuestro juicio previamente a arribar a las situaciones de fondo del caso que nos ocupa,
determinar algunos aspectos que permitirán comprender, de mejor forma, la decisión
asumida y a su vez deben ser considerados para casos futuros en trámite ante la
Administración Tributaria, así:
Debemos referirnos al contenido del Artículo 1240-A del Código Fiscal, norma legal que,
tal como se ha expuesto, da pie a que se sustente el presente recurso de apelación contra la
decisión del funcionario de primera instancia, al instante que decide no admitir alguna
prueba presentada o aducida conjuntamente con el recurso de reconsideración.
La
antedicha norma jurídica dispone, en su segundo párrafo, que lo resuelto sobre la
admisibilidad de la prueba se realiza a través de un Acto Administrativo, por tanto, mal
puede continuárseles denominando como ocurre en la práctica “Auto” o “Providencia”,
dado que se tratan de términos equívocos respecto a su contenido y lo que se pretende; el
término el correcto que se debe emplear, por parte del funcionario de primera instancia, es
el de Resolución.
Por otro lado, se hace necesario referirnos a la distinción que debe operar en la mente del
funcionario de primera instancia, en cuanto a la tramitación que se le imprime a una mera
solicitud promovida por un contribuyente, ante la Administración Tributaria, hasta emitir
un pronunciamiento, versus, el surgimiento de una controversia entre el particular y el
Estado producto de la decisión que considera desfavorable, y el procedimiento de los
recursos legales que le competen al contribuyente, como lo concerniente a la carga de la
prueba, cuando sean éstos ejercitados.
En el caso particular que nos ocupa, mal podría este organismo colegiado dejar de
considerar los planteamientos del recurrente, máxime, si han ocurrido oportunamente por
activada la vía gubernativa.
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Al respecto expone Libardo Rodríguez, en su obra Derecho Administrativo General y
Colombiano, al atender lo concerniente al tema de Concepto y normas aplicables de Vía
Gubernativa, señala: “La vía gubernativa es el procedimiento que se sigue ante la
administración para controvertir sus propias decisiones.
Es decir, que cuando una
persona no está de acuerdo con un acto de la administración, la ley ha querido que el
interesado tenga la oportunidad de manifestar a la administración las razones de su
desacuerdo, y que la administración tenga, a su vez, la oportunidad de enmendar ella
misma sus propios errores”. (lo resaltado es del Tribunal)
Cuando se refiere al acto expreso o presunto que pone fin a la actuación administrativa, lo
hace en los siguientes términos: “El procedimiento de la vía gubernativa como
presupuesto práctico tiene un acto expreso o presunto que ponga fin a la actuación
administrativa, es decir, que dicho procedimiento solo se inicia una vez expedida y
notificada una decisión o cuando, existiendo una petición, la administración no se
pronuncia dentro del término legal, configurándose el silencio administrativo”.
(Decimosexta edición. Editorial Temis, S.A. Bogotá- Colombia 2008, páginas 301 y 302)
(lo resaltado es del Tribunal)
Es decir, que en el caso objeto de análisis la vía gubernativa fue activada en debida forma
por la apoderada especial del contribuyente ________________________________., luego
de la notificación del acto administrativo que considera le es desfavorable, y en el término
legal conferido para tales efectos, sustentó su Recurso de Reconsideración aduciendo entre
sus pruebas la prueba pericial que fue rechazada, cumpliendo con lo que dispone el
Artículo 1240-A del Código Fiscal.
Es en el instante en que finaliza la actuación administrativa por parte de la Administración
Tributaria, cuando le corresponde al contribuyente aportar y aducir sus pruebas como, en
efecto lo ha hecho, con la finalidad de desvirtuar la naturaleza de fe pública que gozan las
labores fiscalizadoras por parte del fisco. Por lo tanto, mal puede compartir este Tribunal de
segunda instancia, la posición del funcionario de primera instancia cuando indica que
durante la Auditoria Integral realizada al contribuyente se le dio el tiempo oportuno y
alternativas para que sustentara su oposición, toda vez que dicha eventualidad no privaría al
administrado de hacer valer sus derechos a través de los recursos legales que le confiere la
ley (v. Artículo 18 del Decreto de Gabinete N° 109 de 1970).
Y precisamente sería a través de la prueba que le ha sido negada al contribuyente
________________________________., que tendría éste la oportunidad de contrarrestar
los señalamientos que le endilga la Administración Tributaria, los cuales indica se sustentan
en el audito realizado por los funcionarios fiscalizadores.
Es necesario se distinga en lo referente a las pruebas aportadas por los contribuyentes al
instante que ejercitan su defensa frente a los hechos que les imputa el fisco, que una etapa
corresponde a los elementos a considerar para emitir pronunciamiento que determine sobre
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su admisión en el proceso u ordenar su práctica en aquellos casos en que se requiera su
práctica para su perfeccionamiento o en su defecto su rechazo, y otra etapa procedimental
distinta corresponde a la valoración de la prueba, conforme la Sana Crítica, al momento de
resolver el asunto controvertido, cuando todo el caudal probatorio será objeto de valoración
en su conjunto. Es decir, que en la etapa de admisibilidad o rechazo de las pruebas
presentadas o aducidas en un recurso legal no hay lugar a entrar en consideraciones de
valoración en dicho instante, dado que el enjuiciamiento de la prueba corresponde a la
etapa de decisión.
De tal manera que la valoración es la ponderación de los medios de prueba admitidos y
practicados, en el periodo o fase probatoria, el cual termina con la práctica o evacuación de
las pruebas previamente ADMITIDAS, producto de su enjuiciamiento sobre su viabilidad,
pertinencia, eficacia, conducencia, idoneidad y legalidad probatoria, al momento de proferir
la resolución que las admite o que las rechaza. En esta etapa no se VALORA el medio de
prueba sino que se estudia o examina su esencia, autenticidad jurídica y su relación con los
hechos controvertidos, de tal manera que aquellos medios de prueba que hayan sido
RECHAZADOS, no serán tomados en cuenta por el juzgador al momento de decidir la
controversia y es en ese momento, es decir cuando la autoridad se prepara para fallar que
entra a valorar el acervo probatorio, conforme a su lógica, experiencia y raciocinio.
De allí que es importante destacar cual es la magnitud de la proposición de pruebas dentro
del principio del debido proceso, en función de su necesaria admisibilidad. Para tal efecto,
los tratadistas panameños ARTURO HOYOS y CARLOS ARTURO HOYOS, explican
el alcance de dicha magnitud en las siguientes líneas:
“Ahora bien, a nuestro juicio, el derecho a presentar pruebas protegido
por la garantía constitucional que estudiamos se circunscribe a las pruebas
relacionadas con el objeto del proceso, de tal manera que no podrán
tacharse de inconstitucionales las normas jurídicas o los actos de jueces
que rechacen pruebas que no estén relacionadas con el objeto del
proceso, que sean, pues, inconducentes o manifiestamente dilatorias”.
(Véase El Debido Proceso: una introducción doctrinal,
jurisprudencial y de derecho comparado. Editorial Portobelo,
Primera Edición: junio de 2009, Ciudad de Panamá. Página 70).
Aplicado al caso concreto, conforme a los Artículos 143 de la Ley 38 de 31 de julio de
2000 y 783 del Código Judicial, únicamente la Administración Tributaria podía denegar la
admisión de la prueba pericial contable propuesta por la ahora recurrente si la misma no
era una prueba lícita, de las permitidas por nuestro sistema jurídico probatorio o bien si
fuese inconducente o impertinente, es decir que su objeto no se relacionaba con los
hechos controvertidos de la alzada o bien si no era idónea para probar un hecho específico
o era legalmente ineficaz en su constitución para ser considerada como instrumento
probatorio. Al examinar el expediente procedente de la primera instancia, frente a los
motivos que dieron origen al rechazo de la prueba pericial contable, manifestado en el acto
administrativo apelado, se tiene que ninguna de las enunciadas causales de inadmisibilidad
se han configurado, muy por el contrario, el citado medio de prueba se ciñe a la materia
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controvertida de la alzada y es un medio totalmente lícito, legalmente eficaz e idóneo para
demostrar los hechos invocados en el precitado medio de impugnación, dirigidos a probar
desde el punto de vista contable la inexistencia de los cargos que produjeron la expedición
de la liquidación adicional.
Lo anterior tiene su génesis sobre la base de que la solicitud de peritaje fue invocada, en
atención a los puntos contenidos en la Resolución 201-16929 de 6 de diciembre de 2013,
emitida por la Administración Tributaria, a través de la cual el fisco exige al contribuyente
________________________________., el pago adicional de Impuesto sobre la Renta de
Impuesto sobre la Renta e Impuesto Complementario, causados en los periodos fiscales
2010 y 2010, visible a foja 26 a 33 del tomo del expediente proveniente de la primera
instancia. Este Tribunal observa que el citado acto administrativo principal, se refiere como
motivo de sustento de lo allí decidido, al resultado de la auditoría integral efectuada al
registro de la cuenta contable de gastos del contribuyente, durante el periodo fiscal 2008,
generando la imputación de una deuda tributaria determinada y en función de ello la
recurrente adujo la prueba pericial contable, en la sustentación del Recurso de
Reconsideración precisando que esta busca recae sobre los reportes anuales de ventas de la
región por la casa matriz localizada en Suiza por los años 2010 y 2011 y sobre los reportes
preparados por el contribuyente para establecer el porcentaje que representó el mercado de
Panamá durante los precitados años 2010 y 2011. (v. foja 83 del tomo 1 del expediente
proveniente de la primera instancia).
Teniendo en cuanta la naturaleza de la prueba pericial, que tiene como objeto suplir de
conocimientos especializados o técnicos al juez, ajenos a su formación profesional
mediante la realización de un experticia por un experto calificado, en el presente escenario
tal experticia no es superflua dado que la información financiera y contable está en manos
del propio contribuyente y su interpretación exige la presencia de expertos contables,
designados tanto por el contribuyente como por la Administración Tributaria. Por otra
parte, como se ha explicado con anterioridad el funcionario de la Administración
Tributaria, al momento de dictar la resolución de prueba ahora recurrida en grado de
apelación, entró a valorar las pruebas propuestas, es decir procedió a hacer dicha valoración
en el tercer periodo de la fase probatoria (ADMISIÓN O RECHAZO DE PRUEBAS),
cuando la valoración propiamente dicha de las pruebas “admitidas y practicadas en su caso”
se surte en la etapa de decisión, tal como lo especifican los Artículos 145 de la Ley 38 de
31 de julio de 2000, 781 y 792 del Código Judicial.
Observa este Tribunal colegiado que la prueba pericial rechazada fue aducida
oportunamente, con arreglo a las formalidades legales correspondientes, que se trata de
aquellas que resultan admisibles por ley, que resulta conducente conforme a los hechos
controvertidos,
y
que
a
través
de
la
misma
el
contribuyente
________________________________., pretende dar cumplimiento a la obligación legal
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que le asiste de probar los hechos o datos que constituyen el supuesto de hecho de las
normas que le son favorables (v. Artículo 150 de la Ley 38 de 2000).
En atención a las consideraciones vertidas, lo procedente es que se emita un
pronunciamiento en el sentido que sea revocada la resolución a través de la cual fue
rechazada la prueba pericial aducida por el contribuyente al momento en que sustento su
reconsideración.
Así las cosas, corresponde en esta etapa emitir la decisión del caso, en cuanto a si la prueba
ha sido negada en debida forma
PARTE RESOLUTIVA
Por lo que antecede, el Pleno del TRIBUNAL ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO, en
ejercicio de las facultades que le confiere la Ley, resuelve:
PRIMERO: REVOCAR el Artículo Segundo de la Providencia de 14 de febrero de 2014,
emitida por la Administración Tributaria a través del cual resolvió Rechazar con
fundamento en el Artículo 1240-A del Código Fiscal, y el Artículo 19 del Decreto de
Gabinete N° 109 de 7 de mayo de 1970, subrogado por la Ley N° 24 de 8 de abril de 2013,
Artículos 71, 73 y 93 del Código de Comercio, la prueba pericial contable aducida por la
apoderada especial del contribuyente ________________________________.
SEGUNDO: ORDENAR a la Administración Tributaria se sirva ADMITIR y ORDENAR
la
Práctica
de
la
prueba
pericial
solicitada
por
el
contribuyente
________________________________., al momento en que sustentó su Recurso de
Reconsideración, en los términos que para tales efectos establece nuestro Código Judicial,
aplicado supletoriamente conforme dispone el Artículo 1194 del Código Fiscal.
TERCERO: CONFIRMAR, en todo lo demás el contenido de la Providencia de 14 de
febrero de 2014.
CUARTO: DEVUELVASE, a la Administración Tributaria el expediente de los
antecedentes que fue remitido para atender el presente Recurso de Apelación, con fotocopia
autenticada de la presente resolución.
QUINTO: Contra la presente resolución no cabe interponer recurso legal alguno.
FUNDAMENTO DE DERECHO. Artículos 1194, 1240-A, 1240-B del Código Fiscal.
Artículo 18 del Decreto de Gabinete de 1970. Artículos 140, 143, 150 de la Ley N° 38 de
31 de julio de 2000. Artículo 156 de la Ley 8 de 15 de marzo de 2010.
Notifíquese y Cúmplase,
(FDO.)JORGE CAMACHO CANTO
Magistrado
(FDO.)MARCOS POLANCO MARTÍNEZ
(FDO.) ISIS ORTIZ MIRANDA
Magistrado
Magistrada
(FDO) ELÍAS SOLÍS GONZÁLEZ
Secretario General