El ITGB segun ARBA (2) - Martin Caranta

TÍTULO:
Provincia de Buenos Aires. El impuesto a la transmisión gratuita de bienes
según la Agencia de Recaudación y algunos comentarios de la reforma para
el 2012
AUTOR/ES:
Caranta, Martín R.
PUBLICACIÓN:
Práctica Integral Buenos Aires ERREPAR (PIBA)
TOMO/BOLETÍN:
III
PÁGINA:
-
MES:
Enero
AÑO:
2012
OTROS DATOS:
-
MARTÍN R. CARANTA
PROVINCIA DE BUENOS AIRES. EL IMPUESTO A LA TRANSMISIÓN
GRATUITA DE BIENES SEGÚN LA AGENCIA DE RECAUDACIÓN Y
ALGUNOS COMENTARIOS DE LA REFORMA PARA EL 2012
1. INTRODUCCIÓN
Con el ánimo de continuar el análisis de los pronunciamientos de la Agencia de Recaudación de la Provincia
de Buenos Aires (ARBA) sobre el impuesto a la transmisión gratuita de bienes (ITGB) publicado en la edición
de agosto(1), hemos considerado interesante abordar las últimas opiniones vertidas sobre este gravamen, cuya
plena vigencia es bastante reciente.
El objetivo de esta colaboración es conocer la tesitura del Organismo frente a determinadas situaciones
que se presentan en la práctica, así como también remarcar los casos en los que determinados puntos de vista
-e, incluso, las normas de aplicación- deberían ser sometidos a revisión.
No podíamos dejar de considerar la reciente ley 14333 (BO: 30/12/2011), mediante la cual se han
efectuado ciertas modificaciones al Código Fiscal bonaerense, algunas de las cuales impactan en el tributo al
que nos referiremos.
2. FIDEICOMISOS
2.1. Transmisión de fiduciante a fiduciario
En el informe 35/2011(2), el director ejecutivo de la ARBA tuvo que referirse al tratamiento de una
escritura a través de la cual se transmitía el dominio fiduciario de un bien inmueble situado en la Provincia de
Buenos Aires.
Como punto de partida se recordó que el tributo tiene como hecho imponible los enriquecimientos que se
obtengan en virtud de toda transmisión a título gratuito, incluyendo herencias, legados, donaciones, anticipos
de herencia y cualquier otra transmisión que implique un enriquecimiento patrimonial a título gratuito (art. 92,
L. 14044, actual art. 307, CF).
Por su parte, la ley nacional 24441, que regula el contrato de fideicomiso, dispone que “habrá fideicomiso
cuando una persona (fiduciante) transmita la propiedad fiduciaria de bienes determinados a otra (fiduciario),
quien se obliga a ejercerla en beneficio de quien se designe en el contrato (beneficiario) y a transmitirlo al
cumplimiento de un plazo o condición al fiduciante, al beneficiario o al fideicomisario” (art. 1).
Luego se hizo mención a ciertos antecedentes vinculados con el tema, pero referidos al impuesto a los
sellos, en los que la Autoridad de Aplicación se había pronunciado en el sentido de que la transmisión fiduciaria
opera a título de confianza, no pudiendo -por lo tanto- calificarse ni de onerosa ni de gratuita.
Se concluyó que el acto de transmisión fiduciaria a los fines de la conformación del fondo
fideicomitido no está alcanzado por el ITGB.
2.2. Transmisiones del fideicomiso al fiduciante
Esta interesante cuestión, que no había sido tratada hasta el momento en ningún pronunciamiento de la
Agencia, fue abordada por la reforma introducida por la ley 14333, con vigencia a partir del 1/1/2012,
disponiéndose que “…no se configura el hecho imponible del impuesto a la transmisión gratuita de bienes en el
supuesto de adjudicación de bienes a los fiduciantes, en el mismo estado en que fueron transmitidos al
fondo fiduciario” (cfr. art. 163, el destacado en negrita es propio).
3. DONACIONES
3.1. Nacimiento del hecho imponible
Con motivo de haber recibido una consulta respecto del momento en que se produce el nacimiento del
hecho imponible ante una donación, la ARBA emitió el informe 42/2011.(3)
El dictaminante se refirió a la legislación de fondo, en particular al artículo 1792 del Código Civil (CC), que
establece que una donación tendrá efectos legales cuando sea aceptada por el donatario, expresa o
tácitamente, recibiendo la cosa donada.
Recordó jurisprudencia de la Suprema Corte Provincial en la que se sostuvo “a tenor de lo normado por el
artículo 1792 del CC, para que la donación tenga efectos legales debe ser aceptada por el donatario. Dicha
aceptación no es, por cierto, una condición de forma, sino que es parte esencial de la substancia misma del
contrato de donación”(4). Se entendió así que la donación no se perfecciona sino a través del acto de
aceptación.
En lo que respecta al ITGB, en un primer momento, el inciso 2) del artículo 100 de la ley 14044 estableció
que, en el caso de las donaciones, se tendría por operada la transmisión a título gratuito y, por lo tanto,
producido el hecho imponible, en la fecha de la aceptación.
Posteriormente, y con las modificaciones de la ley 14200, el legislador provincial decidió que el hecho
imponible del gravamen, en el caso de las donaciones, se configurase “…en la fecha de celebración del acto”
(art. 64, L. 14200, actual art. 314, CF t.o. 2011).
Por su parte, el decreto reglamentario 63/2011 estableció, en su artículo 4, que “en el caso de las
donaciones en las cuales el CC exija que las mismas se realicen mediante instrumento público se considerará
operada la transmisión y por ende producido el hecho imponible desde la fecha de celebración del acto. En
caso contrario se deberá estar a la fecha de su aceptación expresa o tácita”.
Cabe ahora traer a colación el artículo 1810 del CC, que dispone “deben ser hechas ante escribano público,
en la forma ordinaria de los contratos, bajo pena de nulidad 1. las donaciones de bienes inmuebles y 2. las
donaciones de prestaciones periódicas o vitalicias”.
Sobre el particular, la tesitura del director ejecutivo sobre el nacimiento del hecho imponible fue la
siguiente:
Tipo de donación
Bienes inmuebles.
Prestaciones periódicas o vitalicias que deben realizarse
por escritura.
Otros bienes, aun cuando el acto se instrumente
mediante escritura pública.
Nacimiento del hecho imponible
Se considerará operada la transmisión en la fecha de
celebración del acto de donación, con independencia de
su acto de aceptación.
La fecha de acaecimiento del hecho imponible será la de
aceptación de la donación.
Cabe mencionar que posteriormente, en el informe 48/2011(5), se reafirmó esta interpretación:
“tratándose de una donación de bienes inmuebles, se considera operada la transmisión en la fecha de
celebración del acto de donación”.
Nuestra posición
Como se habrá observado, la normativa del ITGB de la Provincia de Buenos Aires desconoce lo normado
en el CC respecto de la validez de una donación. Recordemos que sin aceptación no habrá donación, por más
que esta se haya instrumentado en una escritura pública.
Así las cosas, no podemos dejar de señalar que la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en autos
“Filcrosa SA c/Municipalidad de Avellaneda” (del 30/9/2003), ha sostenido que las legislaciones locales
no pueden contradecir lo dispuesto en las normas de fondo, cuyo dictado es facultad privativa de la Nación
[art. 75, inc. 12), CN].
Modificaciones introducidas por la ley 14333
La cuestión fue nuevamente objeto de modificaciones. En efecto, el artículo 149 de la ley 14333 dispuso
sustituir el inciso 2) del artículo 314 del Código, quedando con la redacción que le había dado originalmente la
ley 14044. En otras palabras, a partir del 1/1/2012 para las donaciones el hecho imponible se
perfeccionará en la fecha de aceptación.
¿Qué sucede con las donaciones que ocurrieron en el año 2011? Se estableció que, aún en los casos en
que la promesa de donación se hubiera celebrado dicho año, deberá estarse a lo señalado en el párrafo
anterior.
No podemos dejar de mencionar que el Poder Ejecutivo provincial debería derogar el artículo 4 del decreto
reglamentario, o al menos aggiornarlo a la ley vigente.
DONACIONES – NACIMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE
La fecha de acaecimiento del hecho imponible será la de
aceptación de la donación, sin importar la
Situación vigente desde el 1/1/2012
instrumentación del acto, ni el bien involucrado.
Casos especiales
Promesas de donación celebradas durante el año 2011
y no aceptadas durante ese año.
Corresponderá abonar el gravamen en la oportunidad
de producirse la aceptación.
Promesas de donación celebradas durante el año 2011,
aceptadas o no durante dicho año.
Si el pago realizado no hubiera cancelado la totalidad de
la obligación, el importe abonado se considerará a
cuenta del que resulte de la liquidación que surja por
aplicación de las normas vigentes al momento de la
aceptación.
3.2. Donaciones de inmuebles anteriores al 1/1/2011
En el informe 42/2011 se dijo que por tratarse de una donación de bienes inmuebles que se produjo con
anterioridad a la entrada en vigencia del impuesto a la transmisión gratuita de bienes -según el alcance de la L.
14200 y el DR 63/2011- tal operación quedaba al margen del mencionado gravamen. Ello por cuanto se
consideró operada la transmisión en la fecha de celebración del acto de donación.
El informe 48/2011 versaba sobre una escritura pública de donación formalizada en octubre de 2010.
Posteriormente, el donatario había realizado una aceptación genérica en diciembre del mismo año -también
mediante escritura pública- de todo lo donado. Dado que esa aceptación no cumplía con los recaudos legales
necesarios a los fines de la inscripción en el Registro de la Propiedad Inmueble (carecía de la constitución de
estado parcelario de cada bien), se pretendía instrumentar una escritura de aceptación en particular sobre uno
de los inmuebles, para proceder a su inscripción en el citado registro.
Consideró la Agencia que si bien existían dos aceptaciones, una genérica y una especial, era inoficioso
profundizar acerca de cuál sería válida a los fines del pago del impuesto. Ello por cuanto las escrituras de
donación y de aceptación genérica fueron efectuadas durante el año 2010, oportunidad en la que regía la ley
14044 consideraba configurado el hecho imponible con el acto de aceptación, por lo que resultaba aplicable el
artículo 78 de la ley 14200 que dispuso la extinción de pleno derecho de las deudas devengadas hasta el
31/12/2010 inclusive.
3.3. Donaciones remuneratorias o con cargo
La donación constituye, en principio, un contrato gratuito. Sin embargo, puede reputarse onerosa en el
supuesto de adquirir el carácter de remuneratoria o con cargo. Las donaciones remuneratorias se encuentran
reguladas en el artículo 1822 del Código Civil, en donde son definidas como “…aquellas que se hacen en
recompensa de servicios prestados al donante por el donatario, estimables en dinero, y por los cuales este
podía pedir judicialmente el pago al donante”.
Vale recordar el informe 42/2011, ya referenciado, en el que se trató el caso de una donación de varios
inmuebles, cuya escritura se realizó en el año 2009, con el cargo de que cuando los donatarios formalicen la
escritura de aceptación, constituyan derecho real de usufructo vitalicio gratuito sobre los bienes transmitidos, a
favor de los donantes.
La conclusión a la que arribó el director ejecutivo fue que si una donación se realiza con cargo a los
donatarios, la misma se vuelve un acto oneroso en la medida del cargo, y debe abonarse el
impuesto de sellos (cfr. Inf. 87/2002, 31/2003 y 18/2004, entre otros).
4. CONSTITUCIÓN DE SOCIEDADES
En cierta oportunidad se consultó a la ARBA si la constitución de una sociedad anónima quedaba alcanzada
por el ITGB(6). Se trataba de tres socios domiciliados en territorio bonaerense, cuyo capital social estaba
constituido por el aporte de un bien inmueble por parte de uno de los socios y de dinero en efectivo, por parte
de los restantes.
La inquietud de los consultantes surgió a raíz de la ley 13688 de educación de la Provincia de Buenos
Aires, cuyo artículo 183 estableció “…un ITGB cuyo objetivo sea gravar todo aumento de riqueza a título
gratuito, incluyendo … los aportes o transferencias a sociedades…”.
Consideró el dictaminante que la mención en el texto legal transcripto al aporte o transferencias a
sociedades debía ser interpretada en concordancia con las previsiones del artículo 308 del Código Fiscal (CF),
donde se establecen una serie de supuestos en los que se presume -admitiendo prueba en contrario- la
configuración del hecho gravado por transferencias a título oneroso o por la constitución, ampliación,
modificación y disolución de sociedades integradas por familiares con el grado de parentesco establecido en
cada caso.
En caso contrario, si todo aporte o transferencia realizado a una sociedad se encontrara gravado por el
impuesto en cuestión, carecerían de sentido las presunciones mencionadas, y los actos de tal tipo, en todos los
casos, serían considerados hechos imponibles del tributo bajo análisis.
5. TRANSMISIÓN DE DERECHOS SOBRE SEPULCROS
En el informe 46/2011(7), el director ejecutivo se refirió a la sujeción a gravamen de la transmisión por
causa de muerte del derecho de uso a perpetuidad de parcelas en un cementerio privado. Según el
consultante, no correspondía gravar dicha transferencia debido a que los sepulcros revisten la calidad de
bienes del dominio público.
Se dijo que, si bien existe una variada doctrina y jurisprudencia que caracteriza a los sepulcros como
bienes del dominio público, en muchos supuestos, y de conformidad con el régimen jurídico que resulte
aplicable, los derechos sobre estos pueden ser objeto de transmisión a título oneroso o gratuito.
Bajo el entendimiento de que no resultaba necesario ahondar en la naturaleza jurídica del derecho que
posee el dueño de un sepulcro(8) siempre que aquel pueda resultar objeto de transmisión gratuita por actos
inter vivos o mortis causa, ya sea a título particular o a título universal, se tratará de un derecho susceptible de
apreciación económica, por lo que su transmisión se encontrará gravada por el ITGB.
6. VENTA DE INMUEBLE CON CLÁUSULA DE RETRANSMISIÓN
El informe 56/2011(9) da cuenta de una consulta que efectuó una escribana a la ARBA, a fin de que se
expidiese sobre la procedencia del gravamen en una operación inmobiliaria que tenía por objeto la transmisión
del dominio de varios lotes de una manzana situada en la localidad de Olavarría. La operatoria tenía las
siguientes características:
a) El día 7/12/2009 se celebró un boleto de compraventa entre dos sociedades, por medio del cual la
“sociedad AA” se obligó a transferir diversos inmuebles a la “sociedad BB”, entre los cuales se encontraba
una manzana. En el contrato suscripto, ambas partes manifestaron que la referida manzana “…no es
objeto de la presente operación … No obstante, la misma será transferida en la escritura traslativa de
dominio del predio que se vende, atento la urgencia en la celebración de la operación y la imposibilidad de
esperar la presentación y aprobación del plano de subdivisión. Una vez deslindada y subdividida del
inmueble, la ‘empresa BB’ transferirá la manzana en cuestión a la ‘empresa AA’…”.
b) El 28/12/2009 se celebró la respectiva escritura traslativa de dominio, en la cual no se dejó constancia
de la reserva formulada y transcripta precedentemente.
c) La “empresa BB” debía “retransmitir” a la “empresa AA” el dominio de la manzana en cuestión. Por esta
razón, la escribana interviniente planteó la consulta, y puso de resalto que en el nuevo acto notarial se
consignaría una cláusula “aclaratoria” que daría cuenta de la voluntad de las partes de no transmitir,
originariamente, la manzana según lo consignado en el boleto de compraventa.
La opinión del Organismo Recaudador fue que la “retransmisión” se encontraba alcanzada por el
gravamen.
Su postura se basó en el artículo 91 de la ley 14044 (actual art. 306, CF), que dispone “todo aumento de
riqueza obtenido a título gratuito como consecuencia de una transmisión o acto de esa naturaleza, que
comprenda o afecte a uno o más bienes situados en la Provincia y/o beneficie a personas físicas o jurídicas con
domicilio en la misma, estará alcanzado…”. Adicionalmente, consideró la disposición residual del artículo 92 de
la ley del gravamen (actual art. 307, CF), que alcanza “…e) cualquier otra transmisión que implique un
enriquecimiento patrimonial a título gratuito”.
Consideró la Agencia que, en el caso examinado, los hechos daban cuenta de un acto mediante el
cual se concretaba la atribución patrimonial de un bien en cabeza de una de las partes contratantes
a partir de un acuerdo de voluntades.
Según su entender, con la escritura traslativa de dominio del 28/12/2009 se transfirió una parcela en su
totalidad, es decir que la manzana también formó parte del referido acto de disposición. Afirmó, sin hesitación
alguna, que la transmisión de dominio aludida precedentemente resultó plena, toda vez que se encontraban
reunidos los requisitos legales tipificantes de tal constitución de derecho real (título y modo).
Concluyó, entonces, que el acto de disposición instrumentado -sin perjuicio de la intención de las parteshabía provocado una plena atribución patrimonial en cabeza del adquirente por la totalidad de la parcela, que
constituía el objeto “individualizado” de la transferencia (cfr. art. 12, L. 17801) al momento de celebrarse la
escritura del 28/12/2009.
Con otro plano se mensuró y dividió la parcela, surgiendo otras parcelas y la manzana, que es la que la
parte originariamente adquirente debe “retransmitir” a la otrora vendedora. En definitiva, la Agencia sostuvo
que con el plano confeccionado y registrado en 2011 se determinó de modo preciso el inmueble que pasaba a
ser un nuevo objeto plenamente individualizado con aptitud de ser transmitido.
Sobre la base de lo expuesto, el director ejecutivo no advirtió que la previsión que con carácter
“aclaratorio” se habrá de consignar en el acto mediante el cual se “retransmitirá” el dominio de la manzana,
expresándose que dicho bien no ha sido objeto de la venta a través de la cual se transfirió la parcela,
modificará la situación jurídica que, en definitiva, quedó plenamente concretada.
En efecto, se sostuvo que, perfeccionada la transmisión del dominio de la parcela e incluida la manzana, el
nuevo acto jurídico a celebrar implicará una nueva transmisión del dominio de dicha manzana, que recién a
partir del plano aprobado en 2011 resulta enteramente “individualizada”, conforme a los requerimientos legales
que posibilitan la transferencia del derecho real en cuestión a su respecto. Así, el acto a celebrar entre las
partes, denominado de “retransmisión de dominio”, resulta alcanzado por las previsiones del ITGB en tanto
implica la transferencia dominial del referido bien por parte de uno de los contratantes hacia al otro sin que se
genere contraprestación alguna a cargo de este último.
Nuestra posición
En primer lugar, cabe expresar que la forma en que se instrumentó la operatoria tal vez no sea la más
adecuada. Una posibilidad habría sido la constitución de un condominio con el comprador, la posterior
subdivisión de la parcela y, por último, la división del condominio a fin de que el registro dominial de la
manzana quedara a nombre de quien, en el caso, ha sido originalmente la vendedora.
Pero, por otro lado, no puede dejar de observarse que la intención de las partes no ha sido la venta de la
manzana en cuestión, y que todo ello fue pensado e instrumentado antes de la vigencia del ITGB.
Sabido es que, para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles, deberá atenderse a los
hechos, actos o situaciones efectivamente realizados, con prescindencia de las formas o de los actos jurídicos
en que se exterioricen. Adicionalmente, cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la
realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley
tributaria se aplicará con prescindencia de tales formas (cfr. art. 7, CF).
Así, en el boleto que resulta causa y antecedente de la escritura celebrada en diciembre del año 2009, se
dispuso que la manzana no resultaba objeto de la venta. Por más que en la escritura no se detallara
concretamente la operatoria, si se ha hecho en ella mención de la existencia del boleto, entendemos que lo
plasmado en aquel no debe desconocerse.
Según nuestro juicio, el hecho de que, por un tema de registro, se haya inscripto la manzana a nombre de
la adquiriente del resto del terreno contenido en la parcela no le quita al acto realizado la validez de lo pactado
por las partes.
Por su parte, el artículo 2410 del CC dispone que, para tomar la posesión de una parte (la manzana) de
una cosa divisible (la parcela), es indispensable que esa parte haya sido material o intelectualmente
determinada. Creemos que dicho entendimiento es válido también para no tomar posesión de una parte de una
cosa divisible.
En función del conocimiento del caso que resulta de la lectura del informe analizado, ya sea por aplicación
del principio interpretativo de la realidad económica, así como también de la legislación civil, consideramos que
existen argumentos suficientes para sostener que la interpretación formulada por la ARBA debería ser revisada.
Notas:
[1:] Caranta, Martín R.: “Impuesto a la transmisión gratuita de bienes. Las primeras opiniones de la ARBA” - ERREPAR
- PIBA - Nº 30 - agosto/2011 - T. III - pág. 31
[2:] Inf. (DTT DPR) 35/2011 - 21/7/2011
[3:] Inf. (DTT DPR) 42/2011 - 4/8/2011
[4:] “Lazzarini, Norma. Quiebra; Lazzarini Amadeo. Quiebra s/incidente de verificación de créditos” - SCBA 7/10/2009 - C 97616 S - Magistrados votantes: Pettigiani, De Lázzari, Soria, Negri. Lo transcripto obedece al voto del
Dr. Soria
[5:] Inf. (DTT DPR) 48/2011 - 20/9/2011
[6:] Inf. (DTT DPR) 44/2011 - 16/8/2011
[7:] Inf. (DTT DPR) 46/2011 - 20/9/2011
[8:] Que para algunos autores es de tipo personal, mientras que, para otros, es de índole real (ya sea sobre cosa
propia, como el dominio, condominio o propiedad horizontal o sobre cosa ajena -usufructo, uso, habitación,
servidumbre-)
[9:] Inf. (DTT DPR) 56/2011 - 26/10/2011