CONTABILIDAD II MATERIAL DE CLASE DE TEORÍA ACTIVOS INTANGIBLES (1ª PARTE) 2016 ACTIVOS INTANGIBLES CONCEPTO DE ACTIVOS INTANGIBLES: Son verdaderos activos cuyas características esenciales son las de no ser corpóreos o tangibles, ni representar derechos contra terceros, resaltando que expresan un valor cuya existencia depende de su capacidad para generar beneficios económicos futuros que puedan ser controlados por la empresa. Se los suele denominar ―Bienes de uso intangibles‖. Gastos de Organización Gastos Preoperativos No contemplan la reorganización Cargos Diferidos Gastos de Invest. y Desarrollo (nuevo producto/proceso) Gastos de Promoción de Marca Escindibles CLASIFICACIÓN Marca de Fábrica Patente de Invención Proceso Secreto Derecho de Autor / de Edición Concesión / Franquicia Bs. Inmater. prop. dichos Valor de Hacienda en Funcionamiento Inescindibles PLUSVALÍA COMERCIAL VALOR LLAVE DE NEGOCIO 2 ALGUNAS DEFINICIONES - Costos imputables contra ingresos futuros: en esta situación se encuentran: a. Los llamados costos preoperativos, que son incurridos antes de la puesta en marcha de una empresa o de un segmento de ella (una línea de actividad, un área geográfica), incluyendo los costos de organización o establecimiento (derechos de inscripciones en registros de ley, honorarios de asesores legales, escribanos, etc.). Para poder reconocer contablemente los costos previos al inicio de una nueva actividad u operación, los mismos deben ser directos y claramente incrementales respecto de los costos del ente si la nueva actividad u operación no se hubiera desarrollado. Además, no deben ser pasibles de formar parte del costo de un Bien de Uso Tangible. b. Los costos de desarrollo de sistemas administrativos utilizables durante varios períodos. c. Los costos de lanzamiento de campañas publicitarias de nuevos productos, siempre que ellas tengan capacidad de generar ventas. En cambio, no se genera un activo por incurrir en costos cuya vinculación con ingresos futuros no pueda demostrarse, como la publicidad efectuada después de la puesta en marcha para mantener la demanda de los productos o servicios vendidos o sostener la imagen del ente (publicidad institucional). - Marca de Fábrica: una marca registrada, (en inglés trademark), es cualquier símbolo registrado legalmente para identificar de manera exclusiva uno o varios productos comerciales o servicios. Suele mostrarse de forma abreviada con los iconos ™ o ®. El símbolo de una marca registrada puede ser una palabra o frase, una imagen o un diseño, y el uso del mismo para identificar un producto o servicio sólo le está permitido a la persona física o jurídica que ha realizado el registro de dicha marca. En la mayoría de los países la vigencia de una marca oscila entre 10 y 15 años. Transcurrido ese período, el registro puede ser renovado por otro plazo idéntico (vida útil 3 indeterminada), con la sola manifestación de la voluntad del solicitante. Si no se renueva, la marca deja de estar protegida. Al ser escindible, se puede vender o licenciar a cambio de una suma fija o pagos periódicos relacionados con efectivas ventas del producto de marca registrada (regalía, royalty, canon,…); o un mix de ambas variantes. - Patente de Invención: una patente es un derecho exclusivo concedido por un Estado a un inventor o a su cesionario, por un período normalmente limitado de tiempo a cambio de la divulgación de una invención. Este derecho permite al titular de la patente impedir que terceros hagan uso de la tecnología patentada. El titular de la patente es el único que puede hacer uso de la tecnología que reivindica en la patente o autorizar a terceros a implementarla bajo las condiciones que el titular fije. Finalizado el plazo de protección legal, el producto o procedimiento inventado puede ser empleado libremente por cualquier persona. Es por esto que algunos prefieren no registrar los descubrimientos (Proceso Secreto). De esta manera, si bien no gozan de la protección legal, ejercen el control de este recurso mediante contratos de fidelidad firmados con las pocas personas conocedoras del mismo y, al no hacerlo público, consiguen alargar su vida útil económica de manera indefinida. El caso más conocido es el de la fórmula de la Coca Cola, que jamás fue patentada (VER ANEXO). Al ser escindible, se puede vender o licenciar a cambio de una suma fija o pagos periódicos relacionados con efectivas ventas del producto patentado (regalía, royalty, canon,…); o un mix de ambas variantes. - Derecho de Autor / de Edición: el derecho de autor es un conjunto de normas y principios que regulan los derechos morales y patrimoniales que la ley concede a los autores, por el solo hecho de la creación de una obra literaria, artística, científica o didáctica, esté publicada o inédita. En el derecho anglosajón se utiliza la noción de copyright (traducido literalmente como "derecho de copia") que -por lo generalcomprende la parte patrimonial de los derechos de autor. Cuando el autor transfiere el derecho a editar una cantidad limitada de ejemplares, se configura el Derecho de Edición. En el caso del Derecho de Autor, lo que se adquiere es la propiedad del mismo y, por ende, la posibilidad de su edición en el futuro sin 4 limitación alguna y hasta, en algunas oportunidades, la facultad de revender dichos derechos. En ambos casos, los precios de adquisición pueden consistir en sumas fijas o en pagos periódicos relacionados con efectivas ventas de ejemplares (regalía, royalty, canon,…); o un mix de ambas variantes. - Concesión: en economía, una concesión es el otorgamiento del derecho de explotación de bienes y/o servicios, por un lapso de tiempo determinado, por parte de una empresa a otra. El concedente puede ser el Estado o una empresa privada (por ej. la explotación de un comercio dentro de un predio – comedor o bar en una escuela o club). A medida que se fue extendiendo el modelo económico neoliberal por los distintos países del mundo, muchas empresas públicas fueron concesionadas como paso anterior a lo que hubiera sido una privatización completa. La concesión estatal tiene por objeto la administración de los bienes públicos mediante el uso de las instalaciones, su aprovechamiento y explotación a fin de proporcionar servicios esenciales para el público como ser, la electricidad, el gas, el suministro de agua, la depuración de aguas residuales y las telecomunicaciones. Una característica de las concesiones es que de los bienes muebles necesarios para su explotación se puede convenir que, al concluir el plazo estipulado, algunos deberán quedar en poder del concedente, independientemente de si se encontraban al inicio o fueron adquiridos por el concesionario con posterioridad. En este punto, resulta importante resaltar que para los bienes muebles amortizables que quedarán en poder del concedente, y en la medida que su vida útil económica normal trascienda el vencimiento del plazo concesionado, se deberá utilizar el método de amortización de ciclo cerrado. El precio de una concesión puede consistir en sumas fijas o en pagos periódicos relacionados con efectivos ingresos derivados de la concesión (regalía, royalty, canon,…); o un mix de ambas variantes. - Franquicia: el contrato de franchising se enfoca, no ya al desarrollo de una cierta actividad y en un determinado lugar o espacio físico como es el caso de las concesiones, sino a la comercialización de algunos bienes y/o servicios, por un lapso de tiempo determinado. El otorgamiento de franquicias, normalmente, tiene lugar entre empresas privadas. 5 El franquiciado debe cumplir con ciertos requisitos (diseño del local comercial, publicidad y precios convenidos, exclusividad de venta del producto franquiciado, vestimenta del personal, …) para poder gozar del derecho de comercializar productos de marca. El precio de una franquicia puede consistir en sumas fijas o en pagos periódicos relacionados con efectivos ingresos derivados de la franquicia (regalía, royalty, canon,…); o un mix de ambas variantes. - Valor de Hacienda en Funcionamiento: es el valor actual neto (VAN) de las diferencias de rentabilidad que se producen, a favor de una empresa en marcha y en contraposición con la alternativa de constituir una nueva empresa análoga, desde el momento en que se inician las inversiones necesarias y hasta que la nueva empresa alcanza el nivel de operatividad normal de aquella que se encuentra en marcha. - Valor Llave de Negocio: es el valor actual neto (VAN) de las superutilidades futuras más probables. RECONOCIMIENTO CONTABLE COMO ACTIVOS Las limitaciones que presenta la contabilidad en materia de reconocimiento de activos intangibles encuentran su origen en los requisitos que establecen los marcos conceptuales para que un elemento pueda ser reconocido como activo y, por lo tanto, incluido en el balance. Desde un punto de vista amplio, la expresión activos intangibles, incluye una gran variedad de recursos: marcas, patentes, lealtad de los clientes, capital humano, capacidad organizativa de la empresa, entre otros. Pero, a los fines contables, se exige que un elemento cumpla con ciertos requisitos para que pueda ser reconocido como activo, por lo que podríamos decir que las normas contables profesionales argentinas adoptan una definición "restringida". Conforme dichas normas es posible identificar dos características esenciales de un activo, y una tercera necesaria al sólo efecto de su reconocimiento contable: — Alta probabilidad de beneficios futuros: una de las características esenciales para que un intangible califique como activo, en el marco de las normas contables vigentes, es la 6 existencia de certeza o un alto grado de probabilidad de ocurrencia respecto de su contribución directa o indirecta a los futuros ingresos netos, ya sea en forma individual o en combinación con otros activos. Distinto es el caso de los intangibles generados internamente; como es sabido, las actividades de I+D se caracterizan por su elevado riesgo, lo que se traduce en un alto grado de incertidumbre respecto de su contribución a los beneficios económicos futuros. El grado de incertidumbre es mayor en la etapa de investigación que en la etapa de desarrollo, dado que esta última se encuentra más cercana a la explotación del intangible que se procura obtener. La posible existencia de incertidumbre respecto de los beneficios económicos futuros se plantea con los activos intangibles generados internamente, no así respecto de los adquiridos. Normalmente, el precio que paga la empresa para adquirir un activo intangible refleja las expectativas acerca de la probabilidad de que los beneficios económicos futuros incorporados al activo fluyan a la empresa. En consecuencia, en el caso de los activos intangibles adquiridos (con costo identificable), el criterio de la probabilidad como requisito para su reconocimiento se considerará siempre satisfecho, dado que el efecto de la probabilidad se refleja en el costo del activo. — Control de los futuros beneficios: es la segunda característica esencial que debe poseer un activo e implica tanto la capacidad para obtener los beneficios económicos futuros como la capacidad para excluir a otros de tales beneficios. En general, se apoya en derechos legales o contractuales, como la propiedad intelectual, los contratos de franquicias, o la obligación legal de los empleados de mantener la confidencialidad sobre determinados conocimientos técnicos o de mercado. — Medición confiable: no basta que un elemento cumpla con las dos características esenciales que lo definen como un activo, para que pueda ser reconocido como tal, contablemente. Los estados contables se encuentran limitados por la necesidad de medir en unidades monetarias y, además, se exige que la información contable cumpla con ciertos atributos entre los cuales se encuentra la confiabilidad. En esta línea, nuestro marco conceptual indica que un elemento que cumpla con la definición de activo debe ser reconocido en los estados contables si tiene atributos a los cuales puedan asignárseles mediciones contables que permitan cumplir el requisito de confiabilidad. Actualmente, existe una gran variedad de recursos intangibles que desde una perspectiva económica podrían ser considerados como activos, pero que de acuerdo con las normas de 7 contabilidad vigentes no pueden ser reconocidos como tales en los balances. En consecuencia, la información que brindan los estados contables no es completa ni homogénea: algunos intangibles se reconocen como activos (por ej., una patente adquirida a terceros), otros como gastos (en general reciben este tratamiento los costos de investigación) y otros no se informan en absoluto (por ej., la capacidad organizativa de la empresa o el valor de su capital humano). Los intangibles adquiridos no presentan problemas de medición dado que sus costos pueden ser determinados en forma objetiva. En cuanto a la posibilidad de asignar mediciones contables confiables a los intangibles generados internamente, la situación varía dependiendo de la posibilidad de establecer "fronteras" claras. Algunos activos intangibles son desarrollados de manera muy similar a los activos tangibles: los administradores deciden llevar a cabo un proyecto, aprueban un plan, e incurren en costos con la expectativa de obtener un resultado (por ejemplo, un nuevo producto o un nuevo proceso) que les posibilite la obtención de beneficios. En estos casos, la identificación y medición de los costos incurridos en el desarrollo del intangible no presenta dificultades. El problema se plantea cuando los costos de generación del intangible no pueden ser separados de aquellos realizados para el desarrollo del negocio (tomado en su conjunto o un segmento de dicho negocio), con un grado aceptable de objetividad; situación que se plantea respecto de la capacidad organizativa de la empresa, el valor de su capital humano y similares. VALOR DE INCORPORACIÓN - ELEMENTOS - Gastos de Organización / Preoperativos: que sean claramente imputables, como ser: los gastos de constitución (honorarios profesionales, sellado, tasa de justicia y otros pertinentes al contrato constitutivo e inscripciones) y los gastos de organización preoperativos (honorarios y otros por implantación de sistemas contables y de gestión,…). - Gastos de Investigación y Desarrollo: todos los costos directamente imputables, incurridos durante la investigación y desarrollo. Las normas profesionales no permiten la activación de los costos atribuibles a la etapa de investigación. 8 - Gastos de Promoción de Marca: todos los costos directamente imputables, incurridos hasta el momento del registro legal de la Marca. - Marca de Fábrica: a) Desarrollada: gastos en dibujos, diseños, logotipos,… que la conforman. Gastos legales y de inscripción de la misma. Gastos de Promoción de Marca sólo hasta que la misma esté inscripta, los posteriores se imputarán como simples gastos de comercialización. b) Adquirida: el precio fijo pagado (valor de contado) más otros gastos que pudieren devenir de dicha compra. - Patente de Invención: a) Desarrollada: Gastos de Investigación, Experimentación y Desarrollo hasta su posesión definitiva. Honorarios y gastos para su inscripción legal en el Registro de Patentes, salvo el caso en que se opte por mantenerla como un Proceso Secreto. b) Adquirida: el precio fijo pagado (valor de contado) más otros gastos que pudieren devenir de dicha compra. - Derecho de Autor / de Edición: el precio fijo pagado (valor de contado) más otros gastos que pudieren devenir de dicha compra. - Concesión / Franquicia: el precio fijo pagado (valor de contado) más otros gastos que pudieren devenir de dicha compra. - V. H. F.: el precio fijo pagado (valor de contado). - Llave de Negocio: el precio fijo pagado (valor de contado). MEDICIÓN AL CIERRE El criterio general de valuación al cierre para los Bienes de Uso Intangibles es: ―COSTO menos Amortizaciones Acumuladas” Es importante considerar que estos bienes, al no ser corpóreos, normalmente no poseen un valor residual final. Además, tener en cuenta para cada caso si la vida útil económica es finita o no, y si existen plazos legales o contractuales que la limitan (amortización de ciclo cerrado). 9 La depreciación se asignará a los períodos de la vida útil del bien sobre una base sistemática que considere la forma en que se consumen los beneficios producidos por el activo. Si esto no fuese posible, se aplicará el método de la línea recta. A los fines del cálculo de las depreciaciones, se presume sin admitir prueba en contrario que la vida económica de los costos de organización y costos preoperativos no es superior a los cinco años. Finalmente, aplicar cuando corresponda el “Test de Recuperabilidad”. RESULTADOS VINCULADOS - Rdos. Transaccionales: las amortizaciones y, eventualmente, resultados por venta. - Rdos. No Transaccionales: las desvalorizaciones y las reversiones de anteriores desvalorizaciones, como consecuencia de la aplicación del “Test de Recuperabilidad”. COMENTARIOS FINALES Los estados contables son utilizados como un medio para transmitir información económica sobre la situación y la gestión de los entes con el objetivo de facilitar la toma de decisiones de los distintos agentes económicos, fundamentalmente inversores y acreedores, tanto actuales como potenciales. Sin embargo, informan sobre el desempeño pasado de la empresa y poco dicen sobre su potencial futuro. En particular, no muestran la forma en que una empresa crea valor a través del desarrollo y uso de su capital intelectual. Existe una gran variedad de recursos intangibles que quedan fuera de los balances de las empresas ya que no cumplen con la totalidad de las condiciones exigidas para su reconocimiento como activo. En los balances de las empresas, prácticamente, sólo figuran los intangibles que cumplen con la definición de activo y que, además, cuentan con atributos a los cuales pueden asignárseles mediciones contables confiables. Este grupo está 10 integrado casi en forma exclusiva por los activos intangibles adquiridos a terceros, en tanto que la gran mayoría de los recursos intangibles generados internamente no figuran en los balances de las empresas dado que no reúnen la totalidad de los requisitos exigidos. Estas limitaciones impiden que las potencialidades de las empresas se conozcan, afectando la toma de decisiones de los distintos agentes económicos. Asimismo, contribuyen a ampliar la brecha entre los valores de mercado de muchas empresas y sus valores de libro. Esta situación viene generando, desde hace tiempo, fuertes críticas al modelo contable tradicional. En rigor, el hecho de que el reconocimiento de un intangible dependa de su forma de incorporación al patrimonio, compra o generación propia, es desde un punto de vista económico de difícil justificación. Un aspecto que no se debe soslayar es la necesidad de que la información contable sea confiable. Los estados contables son utilizados por los usuarios externos para la toma de decisiones de inversión y de financiación, por lo que existe un interés público que es necesario proteger y que justifica la existencia de reglas o normas a ser aplicadas por la generalidad de los emisores de estados contables. La existencia de normas contables resulta además necesaria para que haya comparabilidad entre estados contables de diversos entes, cuestión que ha adquirido dimensión internacional como consecuencia de la globalización de los mercados. En consecuencia, a los organismos emisores de normas les cabe el rol fundamental de establecer las pautas necesarias para que las empresas divulguen información confiable, comparable y de alta calidad sobre sus recursos intangibles. 11 EJEMPLOS DE APLICACIÓN PRÁCTICA 1) Gastos de Organización: la empresa XX contrata los servicios profesionales de un reconocido estudio de marketing para que le organice la distribución de sus productos en el interior del país. Por el diseño de la estructura, la definición de funciones y el seguimiento de su puesta en funcionamiento, la empresa abona la cantidad de $300.000. La empresa XX establece que esta mejora en su sistema de comercialización beneficiará a los próximos 3 años. Al transcurrir la mitad del segundo año, aparece en el mercado una competencia que torna imposible continuar con el sistema de distribución del producto en el interior del país. 2) Concesión (Contab. Presente y Futuro): la sociedad XX S.A. obtuvo en Enero 2009 una concesión para explotar un predio de propiedad del Estado para vender artesanías. Las condiciones del contrato son: a) Plazo total: 8 años. b) Precio total: $80.000 más un canon de $1 por artesanía vendida. c) La concesionaria se comprometió a instalar un cerramiento móvil cuyo costo es de $5.000, y estanterías por $3.000. Se destaca que al término de la concesión quedarán en poder del concesionario, habiéndoseles asignado una vida útil de 10 años. d) La energía eléctrica consumida está a cargo del concesionario. El consumo total alcanzó los $2.400 durante 2009. En ese mismo año se vendieron 1.000 artesanías por $35.000 y su costo ascendió a $10.500. SE PIDE: Confeccionar el E.E. de R.R. al 31/12/2009. 3) Franquicia: a) Se obtiene la franquicia de ―Macdolar S.A.‖, por 5 años. El precio de la misma asciende a $500.000, abonando en el acto la suma de $300.000 y comprometiéndose a transferir al franquiciante el 10% de las ventas hasta cancelar el 12 saldo de $200.000. Las ventas del primer ejercicio económico ascendieron a $1.000.000. Ud. debe contabilizar la situación planteada, en forma integral, desde el punto de vista del franquiciado, tipificando las cuentas intervinientes y mostrando sus saldos definitivos al cabo del primer ejercicio. b) Se obtiene la franquicia de ―San Telmo S.A.‖, por 5 años, abonando la suma de $100.000 y comprometiéndose a pagar al franquiciante una regalía de $100 por cada unidad de producto que venda. Las ventas del primer ejercicio económico ascendieron a 500 unidades. En el primer día del segundo ejercicio, el franquiciado rescinde el contrato, pagando una indemnización convenida de $ 20.000. Ud. debe contabilizar la situación planteada, en forma integral, desde el punto de vista del franquiciado, tipificando las cuentas intervinientes. 4) Derecho de Edición: una editorial adquiere el derecho de edición de una obra (200.000 ejemplares) por $1.000.000 a ser pagados de la siguiente manera: $300.000 contado efectivo y $700.000 contra la efectiva venta de los ejemplares y en forma proporcional. Ud. debe registrar correctamente esta operación y además calcular y efectuar las registraciones del 1er. ejercicio, considerando una venta de 60.000 ejemplares. 13 La Coca Cola dice que no se develó el secreto La empresa afirmó que la fórmula difundida no es la verdadera. Las anotaciones de un cuaderno, hechas públicas por una radio de EE.UU. no corresponderían a la receta real de la bebida Jueves 17 de Febrero 2011 SUPUESTA FORMULA. Se detalla la cantidad de cada ingrediente. INFOBAE.COM NUEVA YORK- Coca Cola aclaró que la receta de su bebida insignia sigue siendo secreta después de casi 125 años. De este modo desmintió el reporte de un programa de radio referido a que había descubierto la fórmula secreta de la popular bebida gaseosa. El programa radial semanal "This American Life" afirmó que había encontrado la celosamente guardada receta en un artículo de febrero de 1979, publicado en un diario de la ciudad donde se originó la bebida, el "Atlanta Journal Constitution". Una fotografía que aparece en el artículo muestra varias páginas de un cuaderno, con una lista escrita a mano de ingredientes, tales como azúcar, jugo de lima, vainilla y caramelo. También incluye canela, aceite de flores de naranjo, cilantro, nuez moscada, limón y naranja. El programa radial afirma que el cuaderno pertenecía a un amigo de John Pemberton, el farmacéutico que creó la Coca Cola en 1886. La libreta pasó por varias manos y terminó en poder del farmacéutico de Georgia Everett Beal, conocido del redactor del periódico. Esto fue lo que declaró la viuda de Beal, que fue entrevistada por el presentador de "This American Life", Ira Glass. "Sólo una de verdad" Coca Cola, el mayor fabricante de refrescos del mundo, negó que la fórmula sea la de su bebida, receta que se guarda en la cámara de un banco de Atlanta. "Muchos han intentado averiguar la fórmula secreta. Por mucho que lo intenten, no han tenido éxito porque sólo hay una de verdad", afirmó la portavoz de la empresa, Kerry Tressler. La firma también aclaró que los ingredientes de la bebida están incluidos en la etiqueta y 14 que el secreto del sabor reside en las proporciones. Por otra parte, algunos memoriosos recordaron que la firma retiró el extracto de hojas de coca a comienzos del siglo XX. Y se especula con que otros ingredientes fueron reemplazados. El programa radial aseguró que la receta coincidía con otra encontrada en un cuaderno propiedad de Pemberton, que está en los archivos de la compañía. El director de ese archivo, Philip Mooney, dijo al programa radiofónico que en el pasado han aparecido muchas recetas similares, si no idénticas, que afirman ser la de la que se ha convertido en una de las marcas más conocidas del mundo. "¿Podría ser una precursora? Sí, desde luego", dijo Mooney al programa. "¿Es la que salió al mercado? No creo", agregó. (Reuter-Especial) 15 La fórmula original de Coca Cola cambia de lugar por primera vez en 86 años El "secreto mejor guardado" saldrá de la caja fuerte de un banco y estará expuesta en un museo de Atlanta. Viernes 09 de Diciembre 2011 ATLANTA, Estados Unidos.- La empresa Coca Cola decidió por primera vez en 86 años mudar su fórmula, uno de los secretos mejor guardados del sector industrial, y la exhibirá en un museo. La caja con la lata que contiene la fórmula original fue trasladada de la bóveda del banco en la que se encontraba al museo de la compañía en Atlanta, como parte de la promoción por el 125 aniversario de la popular bebida. La famosa receta de la bebida Coca-Cola estuvo asentada durante 86 años en Atlanta, en la caja fuerte del banco SunTrust, informó La Nación.com La receta original corresponde al farmacéutico John Pemberton cuando concibió un jarabe que no fue registrado hasta 1919 en el Guaranty de New York. La fórmula fue variando desde sus inicios, pero The Coca-Cola Company afirmó que esos cambios han sido menores y que sus ventas siguen en lo más alto, con alrededor de 1.700 millones de latas vendidas a diario. Muhtar Kent, presidente y consejero delegado de la compañía sostuvo -según publica Infobae.com- que "este es un día especial la culminación perfecta para la celebración de nuestro 125 aniversario". (La Nación.com-Infobae.com-AP) 16