titulo iii marco adopción base - capitulo 3

MODELO GENERAL DE CONTABILIDAD PARA
EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVICIOS PÚBLICOS
EPSP1
TÍTULO III
MARCO TÉCNICO DE ADOPCIÓN BASE
Capítulo 3
NORMAS TÉCNICAS APLICABLES A CUENTAS DE
RESULTADOS
Junio de 2010
1
Coordinadores del Proyecto: Ricardo Vásquez Bernal – Socio de Baker Tilly Colombia, Wilmar
Franco Franco – Gerente de Consultoría Baker Tilly Colombia, Fernanda Pérez Hernández –
Senior de Consultoría Baker Tilly Colombia
1
Tabla de Contenido
Contenido
A.
INGRESOS ORDINARIOS .............................................................................................. 4
Aplicación .......................................................................................................................... 4
Definiciones ....................................................................................................................... 4
1.
Medición de los ingresos ordinarios ........................................................................... 5
2.
Criterios para identificar las transacciones ................................................................. 5
3.
Ingresos ordinarios por venta de bienes ..................................................................... 6
4.
Ingresos ordinarios por prestación de servicios .......................................................... 7
5.
Ingresos ordinarios por Intereses, regalías y dividendos ............................................. 9
6.
Revelaciones ............................................................................................................ 10
B.
COSTOS POR PRÉSTAMOS ........................................................................................ 11
Aplicación ........................................................................................................................ 11
Definiciones ..................................................................................................................... 11
1.
Principio general de reconocimiento ........................................................................ 11
2.
Costos por préstamos susceptibles de capitalización ................................................ 12
3.
Inicio de la capitalización .......................................................................................... 13
4.
Suspensión de la capitalización ................................................................................ 14
5.
Fin de la capitalización ............................................................................................. 14
6.
Revelaciones ............................................................................................................ 14
C.
EFECTOS DE LAS VARIACIONES EN LAS TASAS DE CAMBIO EN MONEDA EXTRANJERA ..
................................................................................................................................. 15
Aplicación ........................................................................................................................ 15
Definiciones ..................................................................................................................... 15
1.
Moneda funcional .................................................................................................... 15
2.
Información en la moneda funcional de transacciones en moneda extranjera ......... 17
3.
2.1.
Reconocimiento inicial ....................................................................................... 17
2.2.
Medición posterior ............................................................................................ 17
2.3.
Reconocimiento de diferencias en cambio ......................................................... 18
Inversión neta en un negocio en el extranjero .......................................................... 19
2
4.
Procedimiento de Remedición ................................................................................. 20
5.
Cambio de la moneda funcional .............................................................................. 20
6.
Conversión de Estados Financieros de Negocios en el Extranjero ............................. 21
6.1.
Uso de una Moneda de Presentación diferente a la moneda funcional .............. 21
6.2. Procedimiento de Conversión para Entidades cuya moneda funcional no es la
moneda de una Economía hiperinflacionaria ............................................................... 21
6.3. Procedimiento de Conversión para Entidades cuya moneda funcional es la
moneda de una Economía hiperinflacionaria ............................................................... 22
6.4.
Tasas de cambio utilizadas para la conversión del Crédito Mercantil ................. 23
7.
Venta o Disposición de un negocio en el extranjero ................................................. 23
8.
Efectos impositivos de todas las diferencias en cambio ............................................ 24
9.
Revelaciones ............................................................................................................ 24
3
A.
INGRESOS ORDINARIOS
Aplicación
Esta norma debe ser aplicada por una EPSP al contabilizar ingresos procedentes de transacciones
de venta de productos, prestación de servicios y el uso por parte de terceros de activos de la
entidad que produzcan intereses, regalías y dividendos.
Definiciones
Los ingresos ordinarios corresponde a la entrada bruta de beneficios económicos, durante el
periodo, surgidos en el curso de las actividades ordinarias de una entidad, siempre que tal
entrada de lugar a un aumento en el patrimonio, que no esté relacionado con las contribuciones
de los propietarios de ese patrimonio.
Los ingresos ordinarios comprenden solamente las entradas brutas de beneficios económicos
recibidos y por recibir, por parte de la entidad, por cuenta propia. Las cantidades recibidas por
cuenta de terceros, tales como impuestos sobre las ventas, sobre productos o servicios, no
constituyen entradas de beneficios económicos para la entidad y no producen aumentos en su
patrimonio. Por tanto, tales entradas se excluirán de los ingresos ordinarios. De la misma forma,
en una relación de comisión, entre un principal y un comisionista, las entradas brutas de
beneficios económicos del comisionista incluyen importes recibidos por cuenta del principal, que
no suponen aumentos en el patrimonio de la entidad. Los importes recibidos por cuenta del
principal no constituirán ingresos ordinarios, que quedarán limitados en tal caso a los importes
de las comisiones.
Valor razonable: Es el importe por el cual podría ser intercambiado un activo, o cancelado un
pasivo, entre compradores y vendedores interesados y debidamente informados, que realizan
una transacción libre.
Método de la tasa de interés efectiva. Es un método de cálculo del costo amortizado de un
activo o un pasivo financieros (o de un grupo de activos o pasivos financieros) y de imputación
del ingreso o gasto financiero a lo largo del período.
La tasa de interés efectiva es la tasa de descuento que iguala exactamente los flujos de efectivo
por cobrar o por pagar estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento financiero (o,
cuando sea adecuado, en un periodo más corto) con el valor neto en libros del activo o pasivo
financiero. Para calcular la tasa de interés efectiva, una entidad estimará los flujos de efectivo
teniendo en cuenta todas las condiciones contractuales del activo o pasivo financiero, pero no
tendrá en cuenta las pérdidas crediticias futuras. El cálculo incluirá todas las comisiones y puntos
de interés pagados o recibidos por las partes del contrato, que integren la tasa de interés
efectiva.
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1.
Medición de los ingresos ordinarios
La medición de los ingresos ordinarios debe hacerse utilizando el valor razonable de la
contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos.
El importe de los ingresos ordinarios derivados de una transacción se determina, normalmente,
por acuerdo entre la entidad y el vendedor o usuario del activo. Se medirán al valor razonable de
la contrapartida, recibida o por recibir, teniendo en cuenta el importe de cualquier descuento,
bonificación o rebaja comercial que la entidad pueda otorgar.
En la mayoría de los casos, la contrapartida revestirá la forma de efectivo u otros medios
equivalentes al efectivo, y por tanto el ingreso se mide por la cantidad de efectivo u otros
medios equivalentes, recibidos o por recibir. No obstante, cuando la entrada de efectivo u otros
medios equivalentes se difiera en el tiempo, el valor razonable de la contrapartida puede ser
menor que la cantidad nominal de efectivo cobrada o por cobrar. Por ejemplo, una EPSP puede
conceder a sus clientes un crédito sin intereses o acordar la recepción de un efecto comercial,
cargando una tasa de interés menor que la del mercado, como contrapartida de la venta de
bienes. Cuando el acuerdo constituye efectivamente una transacción financiera, el valor
razonable de la contrapartida se determinará por medio del descuento de todos los cobros
futuros, utilizando una tasa de interés imputada para la actualización. La tasa de interés
imputada a la operación será, de entre las dos siguientes, la que mejor se pueda determinar:
a. La tasa vigente para un activo financiero similar cuya calificación crediticia sea parecida a la
que tiene el cliente que lo acepta;
b. La tasa de interés que iguala el valor nominal del instrumento utilizado, debidamente
descontado, al precio al contado de los bienes o servicios vendidos.
La diferencia entre el valor razonable y el valor nominal de la contrapartida se reconoce como
ingreso financiero por intereses.
Cuando se intercambien o permuten bienes o servicios por otros bienes o servicios de naturaleza
similar, tal cambio no se considerará como una transacción que produce ingresos ordinarios.
Cuando los bienes se vendan, o los servicios se presten, recibiendo en contrapartida bienes o
servicios de naturaleza diferente, el intercambio se considera como una transacción que produce
ingresos ordinarios. Tales ingresos ordinarios se miden por el valor razonable de los bienes o
servicios recibidos, ajustado por cualquier eventual cantidad de efectivo u otros medios
equivalentes transferidos en la operación. En el caso de no poder medir con fiabilidad el valor de
los bienes o servicios recibidos, los ingresos ordinarios se medirán según el valor razonable de los
bienes o servicios entregados, ajustado igualmente por cualquier eventual importe de efectivo u
otros medios equivalentes al efectivo transferidos en la operación.
2.
Criterios para identificar las transacciones
Los criterios de reconocimiento y medición incorporados en esta norma y en el marco conceptual
son usualmente aplicados por separado a cada transacción. No obstante, en determinadas
5
circunstancias es necesario aplicar dichos criterios, por separado, a los componentes
identificables de una única transacción, con el fin de reflejar la sustancia de la operación. Por
ejemplo, cuando el precio de venta de un producto incluye una cantidad identificable a cambio
de algún servicio futuro, tal importe se diferirá y reconocerá como ingreso en el intervalo de
tiempo durante el que tal servicio será ejecutado. A la inversa, el criterio de reconocimiento será
de aplicación a dos o más transacciones, conjuntamente, cuando las mismas están ligadas de
manera que el efecto comercial no puede ser entendido sin referencia al conjunto completo de
transacciones. Por ejemplo, una EPSP puede vender bienes y, al mismo tiempo, hacer un
contrato para recomprar esos bienes más tarde, con lo que se niega el efecto sustantivo de la
operación, en cuyo caso las dos transacciones deben ser contabilizadas de forma conjunta.
3.
Ingresos ordinarios por venta de bienes
Los ingresos ordinarios procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos y registrados en
los estados financieros cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:
a. La EPSP ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de
la propiedad de los bienes;
b. La EPSP no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes
vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo
sobre los mismos;
c. El importe de los ingresos ordinarios puede ser medido con fiabilidad;
d. Es probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción; y
e. Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser medidos con
fiabilidad.
El proceso de evaluación de cuándo una EPSP ha transferido al comprador los riesgos y ventajas
significativos, que implica la propiedad, requiere un examen de las circunstancias de la
transacción. En la mayoría de los casos, la transferencia de los riesgos y ventajas de la propiedad
coincidirá con la transferencia de la titularidad legal o el traspaso de la posesión al comprador.
Este es el caso en la mayor parte de las ventas al por menor. En otros casos, por el contrario, la
transferencia de los riesgos y las ventajas de la propiedad tendrá lugar en un momento diferente
del correspondiente a la transferencia de la titularidad legal o el traspaso de la posesión de los
bienes.
Si la EPSP retiene, de forma significativa, riesgos de la propiedad, la transacción no será una
venta y por tanto no se reconocerán los ingresos ordinarios.
Una EPSP puede retener riesgos significativos de diferentes formas. Ejemplos de situaciones en
las que la EPSP puede conservar riesgos y ventajas significativas correspondientes a la propiedad,
son los siguientes:
a. Cuando la EPSP asume obligaciones derivadas del funcionamiento insatisfactorio de los
productos, que no entran en las condiciones normales de garantía;
6
b. Cuando la recepción de los ingresos ordinarios de una determinada venta es de naturaleza
contingente porque depende de la obtención, por parte del comprador, de ingresos
ordinarios derivados de la venta posterior de los bienes;
c. Cuando los bienes se venden junto con la instalación de los mismos y la instalación es una
parte sustancial del contrato, siempre que ésta no haya sido todavía completada por parte de
la EPSP; y
d. Cuando el comprador tiene el derecho de rescindir la operación por una razón especificada
en el contrato de venta y la EPSP tiene incertidumbre acerca de la probabilidad de
devolución.
Si una EPSP conserva sólo una parte insignificante de los riesgos y las ventajas derivados de la
propiedad, la transacción es una venta y por tanto se procederá a reconocer los ingresos
ordinarios. Por ejemplo, un vendedor puede retener, con el único propósito de asegurar el cobro
de la deuda, la titularidad legal de los bienes. En tal caso, si la EPSP ha transferido los riesgos y
ventajas significativos, derivados de la propiedad, la transacción es una venta y se procede a
reconocer los ingresos ordinarios derivados de la misma.
Los ingresos ordinarios se reconocerán sólo cuando sea probable que los beneficios económicos
asociados con la transacción fluyan a la entidad. En algunos casos, esto puede no ser probable
hasta que se reciba la contraprestación o hasta que desaparezca una determinada incertidumbre.
No obstante, cuando aparece una incertidumbre relacionada con el cobro de un saldo incluido
previamente entre los ingresos ordinarios, la cantidad incobrable o la cantidad respecto a la cual
el cobro ha dejado de ser probable se reconocerá como un gasto, en lugar de ajustar el importe
del ingreso originalmente reconocido.
Los ingresos ordinarios y los gastos, relacionados con una misma transacción o evento, se
reconocerán de forma simultánea. Este proceso se denomina habitualmente con el nombre de
correlación de gastos con ingresos. Los gastos, junto con las garantías y otros costos a incurrir
tras la entrega de los bienes, podrán ser medidos con fiabilidad cuando las otras condiciones para
el reconocimiento de los ingresos ordinarios hayan sido cumplidas. No obstante, los ingresos
ordinarios no pueden reconocerse cuando los gastos correlacionados no puedan ser medidos con
fiabilidad; en tales casos, cualquier contraprestación ya recibida por la venta de los bienes se
registrará como un pasivo.
4.
Ingresos ordinarios por prestación de servicios
Cuando el resultado de una transacción, que suponga la prestación de servicios, pueda ser
estimado con fiabilidad, los ingresos ordinarios asociados con la operación deben reconocerse,
considerando el grado de terminación de la prestación a la fecha del Estado de Situación
Financiera. El resultado de una transacción puede ser estimado con fiabilidad cuando se cumplen
todas y cada una de las siguientes condiciones:
a. El importe de los ingresos ordinarios pueda medirse con fiabilidad;
b. Es probable que la entidad reciba los beneficios económicos derivados de la transacción;
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c. El grado de terminación de la transacción, en la fecha del Estado de Situación Financiera,
pueda ser medido con fiabilidad; y
d. Los costos ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta
completarla, puedan ser medidos con fiabilidad.
El reconocimiento de los ingresos ordinarios por referencia al grado de terminación de una
transacción se denomina habitualmente con el nombre de método del porcentaje de
terminación. Bajo este método, los ingresos ordinarios se reconocen en los periodos contables en
los cuales tiene lugar la prestación del servicio. El reconocimiento de los ingresos ordinarios con
esta base suministrará información útil sobre la medida de la actividad de servicio y su ejecución
en un determinado periodo. Las disposiciones establecidas en esta norma para los contratos de
construcción son, por lo general, aplicables al reconocimiento de los ingresos ordinarios y gastos
asociados con una operación que implique prestación de servicios.
Los ingresos ordinarios se reconocen sólo cuando es probable que la entidad reciba los beneficios
económicos derivados de la transacción. No obstante, cuando surge alguna incertidumbre sobre
el grado de recuperabilidad de un saldo ya incluido entre los ingresos ordinarios, la cantidad
incobrable o la cantidad respecto a la cual el cobro ha dejado de ser probable se procede a
reconocerlo como un gasto, en lugar de ajustar el importe del ingreso originalmente reconocido.
Una EPSP será, por lo general, capaz de hacer estimaciones fiables después de que ha acordado,
con las otras partes de la operación, los siguientes extremos:
a. Los derechos exigibles por cada uno de los implicados, acerca del servicio que las partes han
de suministrar o recibir;
b. La contrapartida del intercambio; y
c. La forma y los términos del pago.
Normalmente, es también necesario para una entidad disponer de un sistema presupuestario
financiero y un sistema de información que sean efectivos. La EPSP revisará y, si es necesario,
modificará las estimaciones del ingreso por recibir a medida que el servicio se va prestando. La
necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace de la operación de
prestación no pueda ser estimado con fiabilidad.
El porcentaje de terminación de una transacción puede determinarse mediante varios métodos.
Cada entidad debe usar el método que mide con más fiabilidad los servicios ejecutados. Entre los
métodos a emplear se encuentran, dependiendo de la naturaleza de la operación:
a. La inspección de los trabajos ejecutados;
b. La proporción que los servicios ejecutados hasta la fecha como porcentaje del total de
servicios a prestar; o
c. la proporción que los costos incurridos hasta la fecha suponen sobre el costo total estimado
de la operación, calculada de manera que sólo los costos que reflejen servicios ya ejecutados
se incluyan entre los costos incurridos hasta la fecha y sólo los costos que reflejan servicios
ejecutados o por ejecutar se incluyan en la estimación de los costos totales de la operación.
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Ni los pagos a cuenta ni los anticipos recibidos de los clientes reflejan, forzosamente, el
porcentaje del servicio prestado hasta la fecha.
Para efectos prácticos, en el caso de que los servicios se presten a través de un número
indeterminado de actos, a lo largo de un periodo de tiempo especificado, los ingresos se podrán
reconocer de forma lineal a lo largo del intervalo de tiempo citado, a menos que haya evidencia
de que otro método representa mejor el porcentaje de terminación en cada momento. Cuando
un acto específico sea mucho más significativo que el resto de los actos, el reconocimiento de los
ingresos ordinarios se pospondrá hasta que el mismo haya sido ejecutado.
Cuando el resultado de una transacción, que implique la prestación de servicios, no pueda ser
estimado de forma fiable, los ingresos ordinarios correspondientes deben ser reconocidos como
tales sólo en la cuantía de los gastos reconocidos que se consideren recuperables.
Durante los primeros momentos de una transacción que implique prestación de servicios, se da a
menudo el caso de que el desenlace de la misma no puede ser estimado de forma fiable. No
obstante, puede ser probable que la entidad recupere los costos incurridos en la operación. En
tal caso, se reconocerán los ingresos ordinarios sólo en la cuantía de los costos incurridos que se
espere recuperar. Dado que el desenlace de la transacción no puede estimarse de forma fiable,
no se reconocerá ganancia alguna procedente de la misma.
Cuando el resultado final de una transacción no pueda estimarse de forma fiable, y no sea
probable que se recuperen tampoco los costos incurridos en la misma, no se reconocerán
ingresos ordinarios, pero se procederá a reconocer los costos incurridos como gastos del periodo.
Cuando desaparezcan las incertidumbres que impedían la estimación fiable del correcto
desenlace del contrato, se procederá a reconocer los ingresos ordinarios derivados, aplicando los
criterios generales para el reconocimiento de ingresos por prestación de servicios.
5.
Ingresos ordinarios por Intereses, regalías y dividendos
Los ingresos ordinarios derivados del uso, por parte de terceros, de activos de la EPSP que
producen intereses, regalías y dividendos deben ser reconocidos siempre que:
a.
b.
sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción; y
el importe de los ingresos ordinarios pueda ser medido de forma fiable.
Las bases utilizadas para el reconocimiento de estos ingresos son las siguientes:
a. Los intereses deben reconocerse utilizando el método de a tasa de interés efectiva;
b. Las regalías deben ser reconocidas utilizando la base de causación (o devengo), de acuerdo
con la sustancia del acuerdo en que se basan; y
c. Los dividendos deben reconocerse cuando se establezca el derecho a recibirlos por parte del
inversionista.
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Cuando se cobran los intereses de una determinada inversión, y parte de los mismos se han
acumulado (o devengado) con anterioridad a su adquisición, se procederá a distribuir el interés
total entre los periodos pre y post adquisición, procediendo a reconocer como ingresos
ordinarios sólo los que corresponden al periodo posterior a la adquisición.
Cuando los dividendos de las acciones procedan de ganancias netas obtenidas antes de la
adquisición de los títulos, tales dividendos se deducirán del costo de las mismas. Si resultase
difícil separar la parte de dividendos que corresponde a beneficios anteriores a la adquisición,
salvo que se emplee un criterio arbitrario, se procederá a reconocer los dividendos como
ingresos ordinarios del periodo, a menos que claramente representen la recuperación de una
parte del costo del título.
Las regalías se consideran causadas (o devengadas) de acuerdo con los términos del acuerdo en
que se basan y son reconocidas como tales con este criterio, a menos que, considerando la
sustancia del susodicho acuerdo, sea más apropiado reconocer los ingresos ordinarios derivados
utilizando otro criterio más sistemático y racional.
Los ingresos ordinarios se reconocen sólo cuando sea probable que la entidad obtenga los
beneficios asociados con la transacción. No obstante, cuando surge algún tipo de incertidumbre
acerca de los importes ya incluidos como ingresos ordinarios, la cuantía incobrable, o el importe
respecto del cual ha dejado de ser probable la recuperabilidad, se reconocen como gastos, en
lugar de ajustar los importes originalmente reconocidos como ingresos ordinarios.
6.
Revelaciones
Una EPSP debe revelar la siguiente información en sus estados financieros:
a. Las políticas contables adoptadas para el reconocimiento de los ingresos ordinarios,
incluyendo los métodos utilizados para determinar el porcentaje de terminación de las
operaciones de prestación de servicios;
b. La cuantía de cada categoría significativa de ingresos ordinarios, reconocida durante el
periodo, con indicación expresa de los ingresos procedentes de:
(i)
(ii)
(iii)
(iv)
(v)
Venta de bienes;
Prestación de servicios;
Intereses;
Regalías;
Dividendos; y
c. El importe de los ingresos ordinarios producidos por intercambios de bienes o servicios
incluidos en cada una de las categorías anteriores de ingresos.
Una EPSP también debe revelar en sus estados financieros cualquier tipo de activos contingentes y
pasivos contingentes. Los activos y pasivos de tipo contingente pueden surgir de partidas tales
como costos de garantías, reclamaciones, multas o pérdidas eventuales.
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B.
COSTOS POR PRÉSTAMOS
Aplicación
Esta norma se aplicará por una EPSP al contabilizar sus costos de préstamos.
Entre los costos por préstamos se incluyen:
a. los intereses de los préstamos a corto y largo plazo, así como los que proceden de sobregiros
en cuentas corrientes;
b. las cargas por intereses relativas a los arrendamientos financieros; y
c. las diferencias de cambio procedentes de préstamos en moneda extranjera, en la medida en
que sean consideradas como ajustes a costos por préstamos de la operación.
Definiciones
Los costos de préstamos son intereses y otros costos, incurridos por una EPSP, que estén
relacionados con los fondos que ha tomado prestados.
Activo cualificado2: Es un activo que requiere, necesariamente, de un periodo de tiempo
sustancial antes de estar listo para su uso o para la venta.
Dependiendo de las circunstancias, cualquiera de los siguientes elementos puede ser
considerado un activo cualificado:
a.
b.
c.
d.
e.
Inventarios;
Fábricas de manufactura;
Activos intangibles;
Propiedades de Inversión;
Plantas de generación de energía.
Los activos financieros y los inventarios que se manufacturan de forma rutinaria o que se
producen en grandes cantidades de forma repetitiva, y que necesitan períodos cortos de tiempo
para su fabricación no son activos cualificados. Tampoco son activos calificados los activos que
al adquirirlos están ya listos para la intención de uso o venta.
1.
Principio general de reconocimiento
Una EPSP debe capitalizar como parte del costo de adquisición los costos de préstamos que son
directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de activos cualificados. Los
2
Activos en período improductivo.
11
demás costos de préstamos deben ser reconocidos como gastos financieros en el período en el
cual se incurra en ellos.
Los costos por préstamos que sean directamente atribuibles a la adquisición, construcción o
producción de un activo cualificado, deben ser capitalizados, formando parte del costo de dichos
activos. Tales costos de préstamos son capitalizados como parte del costo del activo cuando es
probable que de ellos resulte probables beneficios económicos futuros para la entidad y dichos
costos puedan ser medidos confiablemente.
2.
Costos por préstamos susceptibles de capitalización
Son costos por préstamos directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción
de un activo que cumple las condiciones mencionadas para su cualificación, los costos que
podrían haberse evitado si no se hubiera efectuado ningún desembolso en el activo
correspondiente. Cuando una EPSP toma fondos prestados que destina específicamente a la
obtención de un activo que cumple las condiciones mencionadas, los costos por préstamos
relacionados con el activo en cuestión pueden ser fácilmente identificados.
La determinación del importe de los costos por préstamos que son directamente atribuibles a la
adquisición de un activo que cumple las condiciones para su cualificación requiere la utilización
de criterios para realizarla. Puede resultar difícil identificar una relación directa entre préstamos
recibidos y activos que cumplan las condiciones para su cualificación, para determinar qué
préstamos podrían haberse evitado. También aparecen dificultades cuando un grupo de
entidades adquiere con las instituciones de crédito una gama variada de préstamos a diferentes
tasas de interés, y presta luego esos fondos, con diferentes criterios, a otras entidades del grupo
o cuando se usan préstamos expresados o referenciados a una moneda extranjera, cuando el
grupo opera en economías altamente inflacionarias, y cuando se producen fluctuaciones en las
tasas de cambio.
En la medida que los fondos se hayan tomado prestados específicamente con el propósito de
obtener un activo que cumpla las condiciones para su cualificación, el importe de los costos por
préstamos susceptibles de capitalización en ese activo se determinará según los costos reales
incurridos por tales préstamos durante el periodo, menos los rendimientos conseguidos por la
colocación de tales fondos en inversiones temporales.
Según los acuerdos financieros relativos a los activos que cumplan las condiciones
correspondientes para su cualificación, puede suceder que la entidad obtenga los fondos, e
incurra en costos por préstamos, antes de que los mismos sean usados para hacer desembolsos
que correspondan al activo en cuestión. En tales circunstancias, la totalidad o una parte de los
fondos se pueden invertir temporalmente a la espera de hacer los desembolsos correspondientes
al citado activo. Para determinar la cuantía de los costos por préstamos susceptibles de ser
capitalizados durante el periodo, cualquier rendimiento obtenido de tales fondos se deduce de
los costos por préstamos incurridos en el mismo.
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En la medida en que los fondos procedan de préstamos genéricos, usados para obtener el activo
que cumple las condiciones para a su cualificación, el importe de los costos por préstamos
susceptibles de ser capitalizados debe ser determinado aplicando una tasa de capitalización a los
desembolsos efectuados en dicho activo. La tasa de capitalización debe ser la media ponderada
de los costos por préstamos aplicables a los préstamos recibidos por la EPSP, que han estado
vigentes en el periodo, y son diferentes de los específicamente acordados para financiar el activo.
El importe de los costos por préstamos, capitalizados durante el periodo, no debe exceder del
total de costos por préstamos en que se ha incurrido durante ese mismo periodo.
En algunas circunstancias, podría ser adecuado incluir todos los préstamos recibidos por la matriz
y sus subordinadas (entidades subordinadas o dominadas) al calcular la media ponderada de los
costos por préstamos; en otros casos, sin embargo, será adecuado utilizar, para cada
subordinada o dominada, una media ponderada de los costos por préstamos atribuibles a sus
propios préstamos.
Exceso del importe en libros del activo apto sobre el importe recuperable
Cuando el importe en libros o el costo final del activo apto exceda a su importe recuperable o a
su valor neto realizable, el importe en libros se reducirá o se dará de baja de acuerdo con las
exigencias de este marco técnico.
3.
Inicio de la capitalización
La capitalización de costos por préstamos, como parte del costo de los activos, que cumplan las
condiciones para su cualificación, debe comenzar cuando:
a. se haya incurrido en desembolsos con relación al activo;
b. se haya incurrido en costos por préstamos; y
c. se estén llevando a las actividades necesarias para preparar al activo para su uso deseado o
para su venta.
Los desembolsos relativos a un activo, que cumpla las condiciones para su cualificación, hace
referencia únicamente a pagos que hayan dado lugar a salidas de efectivo, a transferencias de
otros activos o cuando se asuman pasivos que acumulen (o devenguen) intereses. El valor en
libros promedio del activo durante un periodo, incluyendo los costos por préstamos
capitalizados anteriormente constituye, por lo general, es una aproximación razonable de los
desembolsos a los que se debe aplicar la tasa de capitalización en ese periodo.
Las actividades necesarias para preparar el activo para su uso deseado o para su venta implican
algo más que la construcción física del mismo. Incluyen también los trabajos técnicos y
administrativos previos al comienzo de la construcción física, tales como las actividades
asociadas a la obtención de permisos anteriores a la construcción propiamente dicha. No
obstante, estas actividades excluyen la mera tenencia del activo, cuando no se están llevando a
cabo sobre el mismo los cambios que implican la producción o el desarrollo. Por lo tanto, y como
ejemplo, los costos por préstamos en los que se incurre mientras los terrenos se están
13
preparando se capitalizan en los periodos en que tal preparación tiene lugar. Sin embargo, los
costos por préstamos en que se incurre mientras los terrenos, adquiridos para construir sobre
ellos, se mantienen inactivos sin realizar en ellos ninguna labor de preparación, no cumplen las
condiciones para ser capitalizados.
4.
Suspensión de la capitalización
La capitalización de los costos por préstamos debe ser suspendida durante los periodos en los
que se interrumpe el desarrollo de actividades.
Una EPSP puede incurrir en costos de préstamos durante un período largo de tiempo en el cual
se suspenden las actividades necesarias para preparar el activo para su uso deseado o para su
venta. Tales costos de mantenimiento de activos parcialmente terminados, no cumplen las
condiciones para su capitalización. Sin embargo, la capitalización no debe suspenderse si durante
ese periodo se están llevando a cabo actuaciones técnicas o administrativas importantes.
Tampoco se suspenderá la capitalización por causa de un retraso temporal necesario como parte
del proceso de obtención de un activo disponible para su uso o para su venta
5.
Fin de la capitalización
La capitalización de los costos por préstamos debe finalizar cuando se han completado todas o
prácticamente todas las actividades necesarias para preparar al activo, que cumple las
condiciones para su cualificación, para su utilización deseada o para su venta.
Normalmente, un activo estará preparado para su utilización esperada o para su venta, cuando
se haya completado la construcción física del mismo, incluso aunque todavía deban llevarse a
cabo trabajos administrativos sobre él. Si lo único que falta es llevar a cabo modificaciones
menores esto es indicativo de que todas las actividades de construcción están sustancialmente
acabadas.
Cuando la construcción de un activo, que cumple las condiciones que le cualifican para poder
capitalizar costos por préstamos, se realiza por partes, y cada parte es capaz de ser utilizada por
separado mientras se terminan las restantes, la capitalización de los costos por préstamos debe
finalizar cuando estén terminadas, sustancialmente, todas las actividades necesarias para
preparar esa parte para su utilización deseada o su venta.
6.
Revelaciones
Una EPSP debe revelar en sus estados financieros información acerca de lo siguiente:
a.
b.
c.
las políticas contables adoptadas con relación a los costos por préstamos;
el importe de los costos por préstamos capitalizados durante el periodo; y
la tasa de capitalización utilizada para determinar el importe de los costos por préstamos
susceptibles de capitalización.
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C.
EFECTOS DE LAS VARIACIONES EN LAS TASAS DE CAMBIO EN MONEDA EXTRANJERA
Aplicación
Esta norma deberá ser aplicada por una EPSP para:
a. Contabilizar las transacciones y saldos en moneda extranjera, salvo las transacciones y saldos
con instrumentos derivados;
b. Convertir los resultados y la situación financiera de los negocios (operaciones) en el extranjero
que se incluyan en los estados financieros de la entidad, ya sea por consolidación, por
consolidación proporcional o por el método de participación patrimonial; y
c. Convertir los resultados y la situación financiera de la entidad a una moneda de presentación.
Esta norma también aplica para la presentación de los estados financieros de una entidad en una
moneda extranjera.
Definiciones
Una entidad puede llevar a cabo actividades en el extranjero de dos formas diferentes. Puede
tener transacciones en moneda extranjera o puede tener operaciones en el extranjero. Además,
una entidad puede presentar sus estados financieros en una moneda extranjera. Esta norma
prescribe cómo incluir las transacciones en moneda extranjera y los operaciones en el extranjero,
en los estados financieros de una entidad, y cómo convertir los estados financieros a una moneda
de presentación. La contabilización de activos y pasivos financieros denominados en una moneda
extranjera y la contabilidad de coberturas de partidas en moneda extranjera se tratan en el
capítulo de instrumentos financieros.
Moneda extranjera (o divisa). Es cualquier otra distinta de la moneda funcional de una entidad.
Moneda funcional. Es la moneda del entorno económico principal en el que opera la entidad.
Moneda de presentación. Es la moneda en que se presentan los estados financieros.
Operación en el extranjero. Es toda entidad subordinada, asociada, negocio conjunto o sucursal
de la entidad que informa, cuyas actividades están basadas o se llevan a cabo en un país o moneda
distintos a los de la entidad que informa.
Transacción en moneda extranjera. Es toda transacción cuyo importe se denomina, o exige su
liquidación, en una moneda extranjera.
1.
Moneda funcional
Cada entidad deberá identificar su moneda funcional. Moneda funcional es la moneda del
entorno económico principal en el que opera la entidad.
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El entorno económico principal en el que opera una entidad es, normalmente, aquél en el que ésta
principalmente genera y gasta el efectivo. Por ello, los factores más importantes que una entidad
debe considerar al determinar su moneda funcional son los siguientes:
a. La moneda:
(i)
Que influye fundamentalmente en los precios de venta de los bienes y servicios (con
frecuencia será la moneda en la cual se denominen y liquiden los precios de venta de sus
bienes y servicios); y
(ii) Del país cuyas fuerzas competitivas y regulaciones determinen fundamentalmente los
precios de venta de sus bienes y servicios.
b. La moneda que influya fundamentalmente en los costos de la mano de obra, de los materiales
y de otros costos de producir los bienes o suministrar los servicios (con frecuencia será la
moneda en la cual se denominen y liquiden tales costos).
Los siguientes factores también pueden suministrar evidencia acerca de la moneda funcional de
una entidad:
a. La moneda en la cual se generan los fondos de las actividades de financiación (esto es, la
emisión de instrumentos de deuda y patrimonio);
b. La moneda en que normalmente se mantienen los importes cobrados por las actividades de
operación.
Al determinar cuál es la moneda funcional de un negocio en el extranjero, y si es la misma que la
de la entidad que informa (en este contexto, es la entidad que tiene el negocio en el extranjero
como su subordinada, sucursal, asociada o negocio conjunto) se considerarán los siguientes
factores adicionales:
a. Si las actividades del negocio en el extranjero se llevan a cabo como una extensión de la
Entidad que informa, en lugar de hacerlo con un grado significativo de autonomía. Un ejemplo
de la primera situación se presenta cuando el negocio en el extranjero sólo vende bienes
importados de la entidad que informa y remite a la misma los importes obtenidos. Un ejemplo
de la segunda situación se presenta cuando el negocio acumula efectivo y otras partidas
monetarias, incurre en gastos, genera ingresos y toma préstamos, realizando todo ello,
sustancialmente, en su moneda local;
b. Si las transacciones con la entidad que informa constituyen una proporción alta o baja de las
actividades del negocio en el extranjero;
c. Si los flujos de efectivo de las actividades del negocio en el extranjero afectan directamente a
los flujos de efectivo de la entidad que informa, y están fácilmente disponibles para su remisión
a la misma;
d. Si los flujos de efectivo de las actividades del negocio en el extranjero son suficientes para
atender las obligaciones por deudas actuales y normalmente esperadas, sin que la entidad que
informa deba poner fondos a su disposición.
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2.
Información en la moneda funcional de transacciones en moneda extranjera
2.1.
Reconocimiento inicial
Toda transacción en moneda extranjera se registrará, en el momento de su reconocimiento
inicial, utilizando la moneda funcional, mediante la aplicación al importe en moneda
extranjera, de la tasa de cambio de contado a la fecha de la transacción entre la moneda
funcional y la moneda extranjera.
La fecha de una transacción es la fecha en la cual dicha transacción cumple las condiciones para
su reconocimiento. Por razones prácticas, una entidad puede utilizar un tipo de cambio
aproximado al existente en el momento de realizar la transacción, por ejemplo, puede utilizarse
el correspondiente tipo medio semanal o mensual, para todas las transacciones que tengan lugar
en ese intervalo de tiempo, en cada una de las clases de moneda extranjera usadas por la
entidad. Sin embargo, cuando las tasas de cambio varían de forma significativa, resultará
inadecuado el uso de la tasa media del periodo.
Una transacción en moneda extranjera es toda transacción cuyo importe se denomina, o exige su
liquidación, en una moneda extranjera, entre las que se incluyen aquéllas en que la entidad:
a. compra o vende bienes o servicios cuyo precio se denomina en una moneda extranjera;
b. presta o toma prestados fondos, si los importes correspondientes se establecen a cobrar o
pagar en una moneda extranjera; o
c. adquiere o dispone de activos, o bien incurre o liquida pasivos, siempre que estas
operaciones se hayan denominado en moneda extranjera.
2.2.
Medición posterior
Al final del período sobre el que se informa:
a. las partidas monetarias en moneda extranjera se convertirán utilizando la tasa de cambio de
cierre;
b. las partidas no monetarias en moneda extranjera, que se midan en términos de costo
histórico, se convertirán utilizando la tasa de cambio en la fecha de la transacción; y
c. las partidas no monetarias que se midan al valor razonable en una moneda extranjera, se
convertirán utilizando las tasas de cambio de la fecha en que se determine este valor
razonable.
Para determinar el valor en libros de una partida se tendrán en cuenta además, las otras políticas
que sean de aplicación. Por ejemplo, las propiedades, planta y equipo pueden ser medidas en
términos de su valor razonable o costo histórico. Independientemente de si se ha determinado el
valor en libros utilizando el costo histórico o el valor razonable, siempre que dicho importe se haya
establecido en moneda extranjera, se convertirá a la moneda funcional utilizando las reglas
establecidas en esta guía.
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El valor en libros de algunas partidas se determina comparando dos o más importes distintos. Por
ejemplo, el valor en libros de los inventarios es el menor entre el costo y el valor neto realizable.
De forma similar, el valor en libros de un activo, para el que exista un indicio de deterioro, es el
menor entre su valor en libros, anterior a la consideración de las posibles pérdidas por ese
deterioro, y su importe recuperable. Cuando la partida en cuestión sea un activo no monetario,
medido en una moneda extranjera, el valor en libros se determinará comparando:
a. el costo o valor en libros, según lo que resulte apropiado, convertidos a la tasa de cambio en la
fecha de determinación de ese importe (por ejemplo, a la tasa de cambio a la fecha de la
transacción para una partida que se mida en términos de costo histórico), y
b. el valor neto realizable o el importe recuperable, según lo que resulte apropiado, convertido a
la tasa de cambio en la fecha de determinación de ese valor (por ejemplo, a la tasa de cambio
de cierre al final del periodo sobre el que se informa).
El efecto de esta comparación puede dar lugar al reconocimiento de una pérdida por deterioro en
la moneda funcional, que podría no ser objeto de reconocimiento en la moneda extranjera, o
viceversa.
Cuando se disponga de varios tipos de cambio, se utilizará aquél en el que pudieran ser liquidados
los flujos futuros de efectivo representados por la transacción o el saldo considerado, si tales flujos
hubieran ocurrido en la fecha de la medición.
Cuando se haya perdido temporalmente la posibilidad de negociar dos monedas en condiciones de
mercado, la tasa a utilizar será la primera que se fije en una fecha posterior, en la que se puedan
negociar las divisas en las condiciones citadas.
2.3.
Reconocimiento de diferencias en cambio
Las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias, o al convertir las partidas
monetarias a tipos diferentes de los que se utilizaron para su reconocimiento inicial, ya se hayan
producido durante el periodo o en estados financieros previos, debe ser reconocidas en los
resultados del periodo en el que aparezcan salvo por las diferencias en cambio surgidas en una
partida monetaria que forme parte de la inversión neta en un negocio extranjero.
Aparecerá una diferencia de cambio cuando se tengan partidas monetarias como consecuencia de
una transacción en moneda extranjera, y se haya producido una variación en la tasa de cambio
entre la fecha de la transacción y la fecha de liquidación. Cuando la transacción se liquide en el
mismo periodo contable en el que haya ocurrido, toda la diferencia de cambio se reconocerá en
ese periodo. No obstante, cuando la transacción se liquide en un periodo contable posterior, la
diferencia de cambio reconocida en cada uno de los periodos, hasta la fecha de liquidación, se
determinará a partir de la variación que se haya producido en las tasas de cambio durante cada
periodo.
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Cuando se reconozca en otros ingresos del estado del resultado integral una pérdida o ganancia
derivada de una partida no monetaria, cualquier diferencia de cambio, incluida en esa pérdida o
ganancia, también debe ser reconocida en otros ingresos del estado del resultado integral. Por el
contrario, cuando la pérdida o ganancia, derivada de una partida no monetaria, sea reconocida en
los resultados del periodo, cualquier diferencia de cambio, incluida en esta pérdida o ganancia,
también debe ser reconocida en los resultados del periodo.
Algunas normas de las NIIF requieren el reconocimiento de algunas pérdidas o ganancias como
parte de los otros ingresos del estado del resultado integral. Por ejemplo, las políticas sobre
propiedades, planta y equipo requieren el reconocimiento en otros ingresos del estado del
resultado integral de algunas pérdidas o ganancias surgidas por la revaluación de las propiedades,
planta y equipo. Cuando estos activos se midan en moneda extranjera, se requiere que el importe
revaluado sea convertido utilizando la tasa a la fecha en que se determine el nuevo valor, lo que
producirá una diferencia de cambio a reconocer también en otros ingresos del estado del
resultado integral.
3.
Inversión neta en un negocio en el extranjero
Las diferencias de cambio surgidas en una partida monetaria que forme parte de la inversión neta
en un negocio extranjero de la entidad que informa, se reconocerán en los resultados de los
estados financieros separados de la entidad que informa, o bien en los estados financieros
individuales del negocio en el extranjero, según resulte apropiado. En los estados financieros que
contengan al negocio en el extranjero y a la Entidad que informa (por ejemplo, los estados
financieros consolidados si el negocio en el extranjero es una entidad subsidiaria o subordinada),
las diferencias en cambio se reconocen inicialmente como parte de los otros ingresos del estado
del resultado integral, y reclasificadas de patrimonio a resultados cuando se realice la disposición
del negocio en el extranjero.
Cuando una partida monetaria forme parte de la inversión neta realizada por la entidad que
informa en un negocio en el extranjero, y esté denominada en la moneda funcional de la entidad
que informa, puede aparecer una diferencia de cambio en los estados financieros individuales del
negocio en el extranjero. Si esta partida estuviese denominada en la moneda funcional del negocio
en el extranjero, la diferencia de cambio aparecería en los estados financieros separados de la
entidad que informa. Si tal partida está denominada en una moneda diferente a la moneda
funcional de la entidad que informa o del negocio en el extranjero, surge una diferencia de cambio
en los estados financieros separados de la entidad que informa y en los estados financieros
individuales del negocio en el extranjero. Estas diferencias de cambio serán reconocidas como
parte de los otros ingresos del estado del resultado integral, en los estados financieros que
contienen al negocio en el extranjero y a la entidad que informa (es decir, en los estados
financieros donde el negocio en el extranjero se encuentre consolidado, consolidado
proporcionalmente o contabilizado según el método de la participación).
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4.
Procedimiento de Remedición
Cuando una entidad del grupo lleve sus registros y libros contables en una moneda diferente de su
moneda funcional, y proceda a elaborar sus estados financieros, convertirá todos los importes a la
moneda funcional, utilizando los criterios de medición de las transacciones en Moneda Extranjera,
es decir:
a. las partidas monetarias en moneda extranjera se convertirán utilizando la tasa de cambio de
cierre;
b. las partidas no monetarias en moneda extranjera, que se midan en términos de costo
histórico, se convertirán utilizando la tasa de cambio en la fecha de la transacción; y
c. las partidas no monetarias que se midan al valor razonable en una moneda extranjera, se
convertirán utilizando las tasas de cambio de la fecha en que se determine este valor
razonable.
Como resultado de lo anterior, se obtendrán los mismos importes, en términos de moneda
funcional, que se hubieran obtenido si las partidas se hubieran registrado originalmente en dicha
moneda funcional. Por ejemplo, las partidas monetarias se convertirán a la moneda funcional
utilizando las tasas de cambio de cierre, y las partidas no monetarias, que se midan al costo
histórico, se convertirán utilizando la tasa de cambio correspondiente a la fecha de la transacción
que originó su reconocimiento.
5.
Cambio de la moneda funcional
Cuando haya un cambio de moneda funcional de una entidad, ésta deberá aplicar los
procedimientos de conversión aplicables a la nueva moneda funcional de forma prospectiva,
desde la fecha del cambio.
La moneda funcional de una entidad refleja las transacciones, eventos y condiciones subyacentes y
que son relevantes para la entidad. En consecuencia, una vez que se determina la moneda
funcional, sólo podrá cambiarse si se produce un cambio en las transacciones, eventos y
condiciones subyacentes. Por ejemplo, un cambio en la moneda que principalmente influye en los
precios de venta de los bienes y servicios, podría conducir a un cambio en la moneda funcional de
la entidad.
El efecto de un cambio de moneda funcional se contabilizará de forma prospectiva. En otras
palabras, una entidad convertirá todas las partidas a la nueva moneda funcional utilizando la tasa
de cambio en la fecha en que se produzca el cambio. Los importes resultantes convertidos, en el
caso de partidas no monetarias, se considerarán como sus costos históricos. Las diferencias de
cambio que surjan de la conversión de un negocio en el extranjero, que se hubieran clasificado
anteriormente en el patrimonio, no se reconocerán en los resultados hasta que se lleve a cabo su
disposición del negocio.
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6.
Conversión de Estados Financieros de Negocios en el Extranjero
6.1.
Uso de una Moneda de Presentación diferente a la moneda funcional
Una EPSP puede presentar sus estados financieros en cualquier moneda (o monedas). Si la
moneda de presentación difiere de la moneda funcional de la Entidad, ésta deberá convertir sus
resultados y situación financiera a la moneda de presentación elegida. Por ejemplo, cuando un
grupo consolidable está formado por entidades individuales con monedas funcionales diferentes,
esta debe expresar los resultados y la situación financiera de cada entidad en una moneda común,
a fin de presentar estados financieros consolidados.
La incorporación de los resultados y la situación financiera de un negocio en el extranjero a los de
la entidad que informa, seguirá los procedimientos normales de consolidación, como por ejemplo
la eliminación de los saldos y transacciones intragrupo de una subsidiaria (subordinada o
dominada). No obstante, un activo (o pasivo) monetario intragrupo, ya sea a corto o a largo plazo,
no puede ser eliminado contra el correspondiente pasivo (o activo) intragrupo, sin mostrar los
resultados de las variaciones en las tasas de cambio dentro de los estados financieros
consolidados. Esto es así porque la partida monetaria representa un compromiso de convertir una
moneda en otra, lo que expone a la entidad que informa a una pérdida o ganancia por las
fluctuaciones del cambio entre las monedas. Por consiguiente, en los estados financieros
consolidados de la entidad que informa, esta diferencia de cambio se reconocerá en el resultado,
o si se deriva de una partida monetaria que forma parte de la inversión neta en el negocio en el
extranjero, se reconocerá como parte de los otros ingresos del estado del resultado integral y se
acumulará en un componente separado del patrimonio hasta la disposición del negocio en el
extranjero.
Cuando los estados financieros del negocio en el extranjero y de la entidad que informa son de
fechas diferentes, es frecuente que aquél prepare estados financieros adicionales con la misma
fecha que ésta. Cuando no sea así, se pueden utilizar informes financieros de fechas de
presentación diferentes, siempre que la diferencia no sea mayor de tres meses, y que se realicen
los ajustes pertinentes para reflejar los efectos de las transacciones y otros eventos significativos
ocurridos entre las fechas de referencia. En tal caso, los activos y pasivos del negocio en el
extranjero se convertirán a la tasa de cambio de la fecha de cierre del periodo sobre el que se
informa del negocio en el extranjero. Se practicarán también los pertinentes ajustes por las
variaciones significativas en las tasas de cambio hasta el final del periodo sobre el que se informa
de la entidad que informa. Este mismo procedimiento se utilizará al aplicar el método de la
participación a las asociadas y negocios conjuntos, así como al aplicar la consolidación
proporcional a los negocios conjuntos.
6.2.
Procedimiento de Conversión para Entidades cuya moneda funcional no es la moneda de
una Economía hiperinflacionaria
Los resultados y la situación financiera serán convertidos a la moneda de presentación, en caso de
que ésta fuese diferente, utilizando el siguiente procedimiento:
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a. Los activos y pasivos de cada uno de los estados de situación financiera presentados (es decir,
incluyendo las cifras comparativas), se convertirán a la tasa de cambio de cierre en la fecha del
correspondiente estados de situación financiera;
b. Los ingresos y gastos para cada estado de resultado integral o estado de resultados separado
presentado (es decir, incluyendo las cifras comparativas), se convertirán a las tasas de cambio
de la fecha de cada transacción; y
c. Todas las diferencias de cambio resultantes debe ser reconocidas como parte de los otros
ingresos del estado del resultado integral formando parte del Estado de Resultado Total.
d. Las partidas del patrimonio se convierten a las tasas históricas teniendo en cuenta la fecha en
que este fue adquirido u originado. Por ejemplo: las partidas de capital se convierten a las
tasas vigentes de cuando este fue aportado o adquirido; las reservas se convierten a las tasas
vigentes de cuando este fue incorporado al patrimonio.
Por razones prácticas, para la conversión de partidas de ingresos y gastos puede utilizarse un tipo
de cambio aproximado, representativo de los cambios existentes en las fechas de las
transacciones, como puede ser la tasa de cambio media del periodo. Sin embargo, cuando las
tasas de cambio varían de forma significativa, no es adecuado el uso de la tasa media del periodo.
Las diferencias en cambio resultantes del proceso de conversión surgen de:
a. La conversión de los gastos e ingresos a las tasas de cambio de las fechas de las transacciones,
y la de los activos y pasivos a la tasa de cambio de cierre.
b. La conversión del activo neto inicial a una tasa de cambio de cierre que sea diferente de la tasa
utilizada en el cierre anterior.
Estas diferencias de cambio no se reconocen en el resultado porque las variaciones de las tasas de
cambio tienen un efecto directo pequeño o nulo en los flujos de efectivo presentes y futuros
derivados de las actividades. El importe acumulado de las diferencias de cambio se presenta en un
componente separado del patrimonio hasta la disposición del negocio en el extranjero. Cuando las
citadas diferencias de cambio se refieren a un negocio en el extranjero que se consolida, no está
participado en su totalidad, las diferencias de cambio acumuladas surgidas de la conversión que
sean atribuibles a las participaciones no controladas, se atribuyen a la misma y se reconocen como
parte de las participaciones no controladas en el estado consolidado de situación financiera.
6.3.
Procedimiento de Conversión para Entidades cuya moneda funcional es la moneda de
una Economía hiperinflacionaria
Los resultados y situación financiera de una entidad, cuya moneda funcional es la correspondiente
a una economía hiperinflacionaria, se convertirán a una moneda de presentación diferente
utilizando los siguientes procedimientos:
a. todos los importes (es decir, activos, pasivos, partidas del patrimonio, gastos e ingresos,
incluyendo también las cifras comparativas correspondientes) se convertirán a la tasa de
cambio de cierre correspondiente a la fecha de cierre del estado de situación financiera más
reciente, excepto cuando
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b. los importes sean convertidos a la moneda de una economía no hiperinflacionaria, en cuyo
caso las cifras comparativas serán las que fueron presentadas como importes corrientes del
año en cuestión, dentro de los estados financieros del periodo precedente (es decir, estos
importes no se ajustarán por las variaciones posteriores que se hayan producido en el nivel de
precios o en las tasas de cambio).
Cuando la moneda funcional de la Entidad sea la de una economía hiperinflacionaria, esta re
expresará sus estados financieros antes de aplicar el método de conversión establecido en el
párrafo anterior, de acuerdo con las políticas establecidas para la re expresión de los estados
financieros, excepto las cifras comparativas en el caso de conversión a la moneda de una
economía no hiperinflacionaria.
Cuando la economía en cuestión deje de ser hiperinflacionaria, y la Entidad deje de re expresar sus
estados financieros, utilizará como costos históricos, para convertirlos a la moneda de
presentación, los importes re expresados según el nivel de precios a la fecha en que la Entidad
deje de hacer la citada re expresión.
6.4.
Tasas de cambio utilizadas para la conversión del Crédito Mercantil
Tanto el crédito mercantil surgido en la adquisición de un negocio en el extranjero, como los
ajustes del valor razonable practicados al valor en libros de los activos y pasivos, como
consecuencia de la adquisición de un negocio en el extranjero, se deben tratar como activos y
pasivos del mismo. Esto quiere decir que se expresarán en la misma moneda funcional del negocio
en el extranjero, y que se convertirán a la tasa de cambio de cierre.
7.
Venta o Disposición de un negocio en el extranjero
En la venta o disposición final de un negocio en el extranjero, el importe acumulado de las
diferencias de cambio relacionadas con el negocio en el extranjero, reconocido como parte de los
otros ingresos del estado del resultado integral y acumulado como un componente separado del
patrimonio, debe ser reclasificado del patrimonio al resultado (como un ajuste por reclasificación)
cuando se reconozca la ganancia o pérdida derivada de la disposición.
Además de la disposición de toda la participación de una entidad en un negocio en el extranjero,
lo siguiente se contabilizará como disposición, aún si la entidad retiene una participación en la
anterior subsidiaria (subordinada o dominada), asociada o entidad controlada de forma conjunta:
a. la pérdida del control de una subsidiaria (subordinada o dominada) que incluye un negocio en
el extranjero;
b. la pérdida de una influencia significativa sobre una asociada que incluye un negocio en el
extranjero; y
c. la pérdida del control conjunto sobre una entidad controlada de forma conjunta que incluye
un negocio en el extranjero.
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En la disposición de una subsidiaria (subordinada o dominada) que incluye un negocio en el
extranjero, el importe acumulado de diferencias de cambio relacionadas con ese negocio en el
extranjero que haya sido atribuido a las participaciones no controladas deberá darse de baja
en cuentas, pero no deberán reclasificarse a resultados
En la disposición parcial de una subordinada o subsidiaria (subordinada o dominada) que incluye
un negocio en el extranjero, la Entidad debe volver a atribuir la parte proporcional del importe
acumulado de las diferencias de cambio reconocidas en otros ingresos del estado del resultado
integral a las participaciones minoritarias en ese negocio en el extranjero. En cualquier otra
disposición parcial de un negocio en el extranjero la Entidad reclasificará a resultados solamente la
parte proporcional del importe acumulado de las diferencias de cambio reconocidas en otros
ingresos del estado del resultado integral.
La disposición parcial de la participación de una entidad en un negocio en el extranjero es
cualquier reducción de la participación de una entidad como propietaria en un negocio en el
extranjero, excepto aquellas reducciones relacionadas con la pérdida de control, control conjunto
o influencia significativa, que se contabilizan como disposiciones.
Cuando una entidad disponga de la totalidad o parte de su participación en un negocio en el
extranjero mediante su venta, liquidación, devolución del capital aportado o abandono total de la
entidad o de parte de la misma, la rebaja del valor en libros del negocio en el extranjero, debido a
sus propias pérdidas o a un deterioro de valor reconocido por el inversor, no constituye una
disposición parcial. Por consiguiente, en el momento de una rebaja de valor no se reclasificará en
resultados parte alguna de las ganancias o pérdidas por cambio en moneda extranjera reconocidas
en otros ingresos del estado del resultado integral.
8.
Efectos impositivos de todas las diferencias en cambio
Las ganancias y pérdidas por diferencias de cambio en las transacciones realizadas en moneda
extranjera, así como las diferencias por conversión de los resultados y la situación financiera de
una entidad (incluyendo también un negocio en el extranjero) a una moneda diferente, pueden
tener efectos impositivos. Para contabilizar estos efectos impositivos se aplicará lo establecido en
la norma técnica de “Impuesto sobre las Ganancias”.
9.
Revelaciones
Una entidad debe revelar:
a. el importe de las diferencias de cambio reconocidas en los resultados, con excepción de las
procedentes de los instrumentos financieros medidos al valor razonable con cambios en los
resultados,; y
b. las diferencias de cambio netas reconocidas en otros ingresos del estado del resultado integral
y acumuladas como en un componente separado del patrimonio, así como una conciliación
entre los importes de estas diferencias al principio y al final del periodo.
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Cuando la moneda de presentación sea diferente de la moneda funcional, este hecho será puesto
de manifiesto, revelando además la identidad de la moneda funcional, así como la razón de utilizar
una moneda de presentación diferente.
Cuando se haya producido un cambio en la moneda funcional, ya sea de la entidad que informa o
de algún negocio significativo en el extranjero, se revelará este hecho, así como la razón de dicho
cambio.
Cuando una entidad presente sus estados financieros en una moneda que sea diferente de su
moneda funcional, señalará que sus estados financieros son conformes con el MGC, solo si
cumplen con todos los requerimientos del modelo, incluyendo las que se refieren a los métodos
de conversión establecidos en esta norma.
En ocasiones, las entidades presentan sus estados financieros u otra información financiera en una
moneda que no es su moneda funcional. Por ejemplo, la entidad puede convertir a la otra moneda
sólo determinadas partidas de sus estados financieros. Otro ejemplo se da cuando una entidad,
cuya moneda funcional no es la de una economía hiperinflacionaria, convierte los estados
financieros a la otra moneda utilizando para todas las partidas la tasa de cambio de cierre más
reciente. Tales conversiones no están hechas de acuerdo con las NIIF, por lo que será obligatorio
revelar la información establecida en el párrafo siguiente.
Cuando una entidad presente sus estados financieros, u otra información financiera, en una
moneda diferente de su moneda funcional y de su moneda de presentación, y no cumple los
requerimientos de esta norma:
a. identificará claramente esta información como complementaria, al objeto de distinguirla de la
información que cumple con el MGC.
b. revelará la moneda en que se presenta esta información complementaria; y
c. revelará la moneda funcional de la entidad, así como el método de conversión utilizado para
confeccionar la información complementaria.
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