La Prohibición de Aplicar más de una Sanción por un mismo Acto

Revista Electrónica
Año 1
Número 5 - 2007
LA PROHIBICIÓN DE APLICAR MÁS DE UNA
SANCIÓN POR UN MISMO ACTO ILÍCITO EN
EL ÁMBITO TRIBUTARIO
A propósito del Decreto Legislativo N° 981 y su intento (infructuoso)
de reconocer los principios de la potestad sancionadora
César Gamba Valega
Abogado
CET
CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
Universidad de San Martín de Porres
Facultad de Derecho
CET
REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO,
UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW
LA PROHIBICIÓN DE APLICAR MÁS DE UNA
SANCIÓN POR UN MISMO ACTO ILÍCITO EN
EL ÁMBITO TRIBUTARIO
A propósito del Decreto Legislativo N° 981 y su intento (infructuoso) de
reconocer los principios de la potestad sancionadora(*)
César Gamba Valega
(**)
Por poco me volví loco una vez, y ya conoce el
adagio: non bis in idem•. Es un principio de
derecho criminal y por consiguiente de su
competencia
(Alexandre Dumas: El Conde de Montecristo)
I.
INTRODUCCIÓN AL TEMA – LOS
SANCIONADOR ADMINISTRATIVO.-
PRINCIPIOS
DEL
ORDENAMIENTO
Quienes el 16 de marzo de 2007 (recién) tuvimos ocasión de leer por primera vez las
modificaciones introducidas en el Código Tributario por el Decreto Legislativo N° 981,
pudimos advertir que en su artículo 42° se recogen los principios que rigen la potestad
sancionadora de las Administraciones Públicas.
En efecto, la norma sustituye el artículo 171° del Código Tributario, a efectos de introducir el
siguiente tenor literal:
(*)
En: Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review. Editada por el
Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres. Número 5. Año 1.
Lima Perú. Copyright www.derecho.usmp.edu.pe/cet
(**)
•
Doctor en Derecho por la Universidad Complutense de Madrid, Master en Tributación/Asesoría Fiscal por el Centro de
Estudios Financieros de Madrid, Abogado de la Universidad de Lima. Profesor de Derecho Tributario en la Universidad de
Lima, en la Pontificia Universidad Católica del Perú y en la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
No dos veces por lo mismo.
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REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO,
UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW
“Artículo
171.SANCIONADORA
PRINCIPIOS
DE
LA
POTESTAD
La Administración Tributaria ejercerá su facultad de imponer
sanciones de acuerdo con los principios de legalidad, tipicidad, non
bis in idem, proporcionalidad, no concurrencia de infracciones, y otros
principios aplicables”.
Una lectura rápida del precepto podría llevarnos a la conclusión (errada, por cierto) según la
cual, a partir del 01 de abril de 2007, nuestro país cuenta con un nuevo ordenamiento
sancionador tributario; sólo que esta vez sí respetuoso y coherente con las garantías y
derechos mínimos impuestos por el texto constitucional, tal como lo viene exigiendo la
jurisprudencia reiterada de nuestro Tribunal Constitucional y la propia Ley del Procedimiento
Administrativo General (LPAG).
En efecto, basta con recordar que desde el año 1999, nuestro Tribunal Constitucional (TC)
se ha pronunciado respecto de la aplicación –matizada, valga la aclaración- de los principios
del derecho penal a la potestad sancionadora de la Administración Pública.
Así, por ejemplo, en la sentencia recaída en el expediente Nº 2050-2002-AA/TC, de fecha 16
de abril de 2003, el Alto Tribunal dejó sentada su posición según la cual, el principio de
legalidad consagrado en el ordinal d) del inciso 24 del artículo 2º de la Constitución Política
del Estado, no sólo resulta aplicable al derecho penal, sino también al derecho administrativo
sancionador.
Las reflexiones efectuadas para llegar a este razonamiento son las siguientes:
“(...) es necesario precisar que los principios de culpabilidad,
legalidad, tipicidad, entre otros, constituyen principios básicos del
derecho sancionador, que no sólo se aplican en el ámbito del derecho
penal, sino también en el del derecho administrativo sancionador
(...). Una de esas garantías es, sin lugar a dudas, que las faltas y
sanciones de orden disciplinario deban estar previamente tipificadas y
señaladas en la ley.
El principio de legalidad en materia sancionatoria impide que se
pueda atribuir la comisión de una falta si ésta no está previamente
determinada en la ley, y también prohíbe que se pueda aplicar una
sanción si ésta no está también determinada por la ley. Como lo ha
expresado este Tribunal (...), el principio impone tres exigencias: la
existencia de una ley (lex scripta), que la ley sea anterior al hecho
sancionado (lex previa), y que la ley describa un supuesto de hecho
estrictamente determinado (lex certa)1.
1
Una posición similar también fue sostenida por el TC en la Sentencia recaída en el Expediente N° 274-99-AA/TC, de fecha 10
de agosto de 1999. En ésta se señala que el principio de legalidad y la prohibición de la analogía en materia penal “no
constituyen garantías procesales constitucionalmente reconocidas que puedan resultar aplicables únicamente en el ámbito
de los procesos de naturaleza penal, sino que por extensión, constituyen también garantías que deben observarse en el
ámbito de un procedimiento administrativo disciplinario y, en general, de todo procedimiento de orden administrativo –
público o privado- que se pueda articular contra una persona” (el subrayado es nuestro).
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Como se puede apreciar, nuestro Tribunal Constitucional ha acogida la postura, según la cual
nuestra Constitución exige que la potestad sancionadora de la Administración Pública debe
respetar las garantías esenciales mínimas que le imponen los principios del Derecho Penal,
dentro de los que se encuentran los principios de culpabilidad, legalidad, tipicidad,
presunción de inocencia, non bis in idem, entre otros.
En el mismo sentido, se ha pronunciado la LPAG, que en su artículo 230° reconoce los
principios de la potestad sancionadora administrativa: legalidad, debido procedimiento,
razonabilidad, tipicidad, irretroactividad, concurso de infracciones, concurso de infracciones,
causalidad, presunción de licitud, non bis in idem, entre otros.
Obviamente, el régimen sancionador que aplica la Administración Tributaria no puede ser
una excepción a esta regla, resultando –por tanto- viciada de inconstitucionalidad cualquier
norma y actuación administrativa que pretenda prescindir de forma injustificada de tales
principios2.
Lamentablemente, a más de ocho años que nuestro Tribunal Constitucional ha dejado
zanjado el tema y que la LPAG tiene una posición unívoca sobre este extremo, nuestro
ordenamiento tributario vigente aún se muestra reticente a reconocer la aplicación de los
principios penales en el ámbito sancionador administrativo.
A ello se debe añadir que los órganos administrativos resolutores en materia tributaria
vienen mostrando esta misma reticencia. Así, por ejemplo, basta con citar como ejemplo, la
Resolución del Tribunal Fiscal N° 05206-2-2006, emitida –nada menos que- en septiembre
de 2006, en la que se justifica y fundamenta la “objetividad” de las infracciones, así como el
incremento de las sanciones por el ejercicio del derecho a impugnarla3, con el siguiente
tenor:
“Que por su parte, el artículo 165° del Código Tributario establece
que la infracción será determinada en forma objetiva (…);
Que en consecuencia, siendo que la resolución que establece la
sanción de comiso ha sido mantenida por el órgano resolutor en su
totalidad procede en virtud de la pérdida de gradualidad, que se varíe
el importe de la multa al 15% del valor de los bienes, de conformidad
con lo dispuesto en las normas antes citadas, procediendo por tanto
a confirmar la resolución apelada en este extremo (…)4.
2
Así, lo pusimos de manifiesto de forma reiterada en ¿Es constitucional que la impugnación de una sanción agrave la
situación de los contribuyentes?, en Yachaq, revista de derecho de los estudiantes de la Universidad Nacional San Antonio
de Abad del Cusco, Tomo 4, 2006; ¿Porqué el régimen sancionador tributario vulnera las garantías de los contribuyentes?,
en Actualidad Jurídica, Tomo 143, octubre 2005 y también en Contadores & Empresas, núm. 22, setiembre 2005; Algunas
aplicaciones de los principios del derecho penal a la potestad sancionadora de la administración tributaria, en Revista
Bibliotecal – Edición Bicentenario 1804-2004, núm. 7, octubre 2004; y Principios del Derecho Penal y Potestad Sancionadora
de la Administración Tributaria (Primera y Segunda Parte), en Análisis Tributario, núms. 189 y 190, octubre y noviembre de
2003.
3
En este último caso (agravamiento por impugnar), incluso apartándose en forma inexplicable de la jurisprudencia del
Tribunal Constitucional (Sentencia N° 1803-2004-AA/TC), pese a que ésta obliga a todos los poderes públicos, tal como lo
disponen los artículos V y VII del Código Procesal Constitucional.
4
Felizmente, hemos podido conocer que recientemente el Tribunal Fiscal ha modificado su jurisprudencia, dejando sin efecto
cualquier incremento efectuado por la Administración, que se haya producido por el hecho de interponer una reclamación.
Vid., entre otras, las resoluciones N°s. 00026-1-2007 y 00251-5-2007.
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Si bien, ya hemos dicho que tales principios no deben aplicarse en forma automática a la
potestad sancionadora de la Administración Tributaria, sino que debe hacerse con los
matices propios de la naturaleza que tiene cada ordenamiento (penal y administrativo), no
cabe justificación alguna para mantener disposiciones abiertamente contrarias a la vigencia
de tales principios. En efecto, nos encontramos ante garantías fundamentales de los
contribuyentes que tienen reconocimiento constitucional, y como tales, su desconocimiento
afecta las exigencias mínimas del Estado de Derecho.
En efecto, por poner un ejemplo, nuestro Código Tributario aún señala que las infracciones
tributarias son “objetivas” (artículo 165°), que las sanciones no se aplican retroactivamente
aún cuando beneficien al contribuyente (artículo 168°), que existe la posibilidad de aplicar
sanciones sin haberle dado al contribuyente el derecho de presentar alegatos y defenderse
(artículo 75°), que se pueden seguir simultáneamente los procedimientos por delitos
tributarios y el procedimiento administrativo (artículos 190° y 192°), entre otros.
Lamentablemente, el Decreto Legislativo N° 981 optó por “recoger”, de manera formal, los
principios aplicables a la potestad sancionadora de las administraciones públicas, pero
“olvidó” adecuar su texto a dichas exigencias, resultando un texto contradictorio, que dice
recoger determinadas garantías constitucionales, pero que en su texto no las reconoce
efectivamente.
Obviamente, esta convivencia de normas debe resolverse en favor de lo que dispone el
propio texto constitucional, así como las interpretaciones efectuadas por su supremo
intérprete; sin embargo, lo más adecuado hubiera sido que el Decreto Legislativo N° 981
hubiera derogado aquellas normas del Código Tributario que son contrarias a los principios
del ordenamiento sancionador administrativo, remitiendo su reconocimiento a las normas
generales (LPAG).
En las líneas siguientes, precisamente, abordaremos una de estas contradicciones: por un
lado, la de reconocer, la vigencia del non bis in idem; y, por el otro lado, mantener la
vigencia de los artículos 190° y 192° del CT.
II. APROXIMACIÓN A LA PROHIBICIÓN DEL “BIS IN IDEM” – LAS EXIGENCIAS
DEL PRINCIPIO.El principio “non bis in idem” o “ne bis in idem” constituye la prohibición de aplicar dos o
más sanciones ante un sólo hecho. Podríamos afirmar, siguiendo al profesor Alejandro Nieto5
que, si bien inicialmente la regla se dio en el Derecho penal, hoy su aplicación es aceptada
en todos los ámbitos del Derecho (incluyendo al “sancionador administrativo tributario”). Su
alcance es, pues, evitar castigar a un mismo sujeto dos veces por un mismo hecho en forma
simultánea o sucesiva. “Castigar dos veces o más veces por el mismo hecho equivale a
imponer más de una penalidad, a considerar una agravante más de una vez o a hacer recaer
sanción administrativa y penal sobre ese mismo hecho”6.
El principio como tal, no se encuentra establecido expresamente en la Constitución; sin
embargo, como veremos seguidamente, nuestro Tribunal Constitucional le ha reconocido
5
A. NIETO, Derecho Administrativo Sancionador, 2° edición ampliada, Tecnos, Madrid, 1993, pág. 398.
6
J. QUERALT, El principio non bis in idem, Colección Jurisprudencia Práctica 42, Tecnos, Madrid, 1992, pág. 9.
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plena vigencia y aplicación práctica, a tal punto de convertirse en un derecho fundamental
de los ciudadanos (contribuyentes).
Sus características esenciales son las siguientes:
- Es un principio general del Derecho que, si bien no se encuentra recogido expresamente
en la Constitución, tiene rango constitucional al encontrarse unido a los principios de
legalidad y tipicidad de las infracciones.
- En caso de presentarse identidad de sujetos, hechos y fundamentos, el aforismo prohíbe:
a) La duplicidad de sanciones administrativas y penales o, en general, la reiteración de
sanciones de cualquier tipo; y,
b) El desarrollo del procedimiento sancionador administrativo y judicial en forma
simultánea, impidiendo impulsarse el primero con anterioridad al segundo, y cuando
aquél se desarrolle “a posteriori”, debe respetar el planteamiento fáctico efectuado por
éste.
Se trata, pues, de un principio general del Derecho derivado de los principios de legalidad y
tipicidad que, en el caso de presentarse identidad de sujetos, hechos y fundamentos,
prohíbe la duplicidad de sanciones de cualquier tipo, el desarrollo de dos o más
procedimientos en forma simultánea.
Como se puede notar, el non bis in idem tiene una doble vertiente: procesal y sustancial. Así,
presentada la triple identidad, el principio prohíbe, por un lado, la duplicidad de sanciones
(vertiente sustancial), y por el otro, el desarrollo de dos procesos o más (vertiente procesal).
III. RECONOCIMIENTO
DEL
PRINCIPIO
“NON
BIS
IN
IDEM”:
LA
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Y LA LEY DEL
PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO GENERAL.Acorde con la doctrina unánime, la jurisprudencia de nuestro Tribunal Constitucional se ha
pronunciado sobre el reconocimiento constitucional de la regla del non bis in idem, de la
siguiente manera (fundamentos jurídicos 18 y 19 de la Sentencia N° 2050-2002-AA/TC):
- “El derecho a no ser enjuiciado dos veces por el mismo hecho, esto es, el principio del ne
bis in idem "procesal", está implícito en el derecho al debido proceso reconocido por el
artículo 139°, inciso 3), de la Constitución. Esta condición de contenido implícito de un
derecho expreso, se debe a que, de acuerdo con la IV Disposición Final y Transitoria de la
Constitución, los derechos y libertades fundamentales se aplican e interpretan conforme a
los tratados sobre derechos humanos en los que el Estado peruano sea parte. Y el
derecho al debido proceso se encuentra reconocido en el artículo 8.4° de la Convención
Americana de Derechos Humanos, a tenor del cual:
"(...) Durante el proceso, toda persona tiene derecho, en plena
igualdad, a las garantías mínimas:
(...)
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4. El inculpado absuelto por una sentencia firme no podrá ser
sometido a nuevo juicio por los mismos hechos".
- “El principio ne bis in idem tiene una doble configuración: por un lado, una versión
sustantiva y, por otro, una connotación procesal:
a) En su formulación material, el enunciado según el cual, «nadie puede ser castigado
dos veces por un mismo hecho», expresa la imposibilidad de que recaigan dos
sanciones sobre el mismo sujeto por una misma infracción, puesto que tal proceder
constituiría un exceso del poder sancionador, contrario a las garantías propias del
Estado de Derecho. Su aplicación, pues, impide que una persona sea sancionada o
castigada dos (o más veces) por una misma infracción cuando exista identidad de
sujeto, hecho y fundamento.
El principio del ne bis in idem material tiene conexión con los principios de legalidad y
proporcionalidad, ya que si la exigencia de lex praevia y lex certa que impone el
artículo 2°, inciso 24, ordinal d), de la Constitución obedece, entre otros motivos, —
como lo ha expresado este Tribunal en el Caso Encuestas a Boca de Urna, Exp. N.°
0002-2001-AI/TC, Fund. Jur. N°. 6)— a la necesidad de garantizar a los ciudadanos un
conocimiento anticipado del contenido de la reacción punitiva o sancionadora del
Estado ante la eventual comisión de un hecho antijurídico, tal cometido garantista
devendría inútil si ese mismo hecho, y por igual fundamento, pudiese ser objeto de
una nueva sanción, lo que comportaría una punición desproporcionada de la conducta
antijurídica. Por ello, el elemento consistente en la igualdad de fundamento es la clave
que define el sentido del principio: no cabe la doble sanción del mismo sujeto por un
mismo hecho cuando la punición se fundamenta en un mismo contenido injusto, esto
es, en la lesión de en un mismo bien jurídico o un mismo interés protegido.
b) En su vertiente procesal, tal principio significa que «nadie pueda ser juzgado dos veces
por los mismos hechos», es decir, que un mismo hecho no pueda ser objeto de dos
procesos distintos o, si se quiere, que se inicien dos procesos con el mismo objeto. Con
ello se impide, por un lado, la dualidad de procedimientos (por ejemplo, uno de orden
administrativo y otro de orden penal) y, por otro, el inicio de un nuevo proceso en
cada uno de esos órdenes jurídicos (dos procesos administrativos con el mismo objeto,
por ejemplo)”.
En el mismo sentido, la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG) reconoce
la vigencia del non bis in idem con el siguiente tenor literal:
“Artículo 230°.- Principios de la potestad sancionadora
administrativa
La potestad sancionadora de todas las entidades está regida
adicionalmente por los siguientes principios especiales:
(…)
10. Non bis in idem.- No se podrá imponer sucesiva o
simultáneamente una pena y una sanción administrativa por el
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mismo hecho en los casos que se aprecie la identidad del sujeto,
hecho y fundamento”.
Como se puede apreciar, tanto la normatividad procedimiental administrativa general como
la jurisprudencia del Tribunal Constitucional reconocen como un derecho fundamental de los
particulares, el de no ser juzgado ni sancionado dos veces por el mismo hecho.
IV. EXIGENCIAS DEL NON BIS IN IDEM EN EL ÁMBITO TRIBUTARIOHechas estas apreciaciones, a continuación, detallamos las exigencias del non bis in idem en
el ámbito tributario:
- Es inconstitucional un doble castigo, penal y administrativo, por un mismo hecho.
- La autoridad administrativa se encuentra subordinada a la judicial, de tal suerte que si la
Administración considera que los hechos investigados puedan ser sancionados como
delito, debe efectuar la denuncia correspondiente al Ministerio Público, y abstenerse de
aplicar cualquier sanción administrativa por los actos ilícitos.
- Esta subordinación obliga a la Administración a que una vez que haya presentado la
denuncia respectiva, debe suspender el procedimiento sancionador hasta que la autoridad
judicial no se pronuncie y, en caso de que los tribunales consideren la inexistencia de
delito, el fisco debe ajustarse a los hechos probados en la resolución judicial.
- Condenado el defraudador por los tribunales, éste no será sancionado por la
administración.
- Una conducta ilícita-tributaria sólo pueda ser tipificada como delito o infracción
administrativa, pero no ambas al mismo tiempo. Por este motivo, es común que la
legislación comparada establezca determinados límites (cuantitativos) entre uno y otro
ilícito (penal y administrativo). Estos límites, en buena cuenta, hacen que una
determinada conducta atentatoria del bien jurídico protegido (Hacienda pública), pueda
tipificarse como delito o infracción, pero, insistimos, no como ambas figuras a la vez.
- En caso de que la autoridad jurisdiccional no aprecie la existencia de delito, la
Administración continuará el expediente sancionador con base a los hechos que los
Tribunales hayan considerado probados. Es decir, la calificación de los hechos del
expediente sancionador ha de venir predeterminada por la de los hechos probados de la
resolución definitiva del órgano jurisdiccional. En tal sentido, los hechos probados y los
fundamentos jurídicos deben ser respetados por la Administración en caso de dictarse
sentencia absolutoria. En consecuencia, son estos hechos probados en la resolución
judicial los que vinculan a la Administración, los mismos que pueden constituir infracción
administrativa o no, según la calificación del ente administrativo.
- La pena impuesta por la autoridad judicial excluye la imposición de sanción
administrativa. Esta incompatibilidad entre la sanción penal y administrativa se encuentra
en el mismo concepto del principio “no bis in idem” y en la subordinación de la autoridad
administrativa a la judicial.
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- Una vez presentada la denuncia penal, la Administración Tributaria se encuentra obligada
a suspender el procedimiento administrativo sancionador. La referida suspensión debe
mantenerse hasta que no se dicte sentencia firme. En tal sentido, no cualquier resolución
en el proceso es la que deja sin efecto la suspensión, sino sólo aquélla que se pronuncie
sobre el fondo del asunto o de término al proceso.
V. LA POSICIÓN DEL CÓDIGO TRIBUTARIO Obviamente, las exigencias detalladas en el punto anterior deben corresponder con el Código
Tributario. Así, lo viene exigiendo nuestro Tribunal Constitucional y el propio texto
constitucional. Por lo demás, como dijimos anteriormente, ya existe un reconocimiento –al
menos formal- de su vigencia en el artículo 171° del Código Tributario.
Sin embargo, es lamentable pero nuestro Código Tributario se aparta de las exigencias
constitucionales impuestas por el non bis in idem en los siguientes dispositivos:
a) Los artículos 190° y 192° del Código Tributario.Ambas normas disponen lo siguiente:
“Artículo 190º.- AUTONOMIA DE LAS PENAS POR DELITOS
TRIBUTARIOS
Las penas por delitos tributarios se aplicarán sin perjuicio del cobro
de la deuda tributaria y la aplicación de las sanciones administrativas
a que hubiere lugar”.
“Artículo
192°.FACULTAD
DISCRECIONAL
DENUNCIAR DELITOS TRIBUTARIOS Y ADUANEROS
PARA
(…)
La Administración Tributaria, de constatar hechos que
presumiblemente constituyan delito tributario o delito de
defraudación de rentas de aduanas; o estén encaminados a dichos
propósitos, tiene la facultad discrecional de formular denuncia penal
ante el Ministerio Público, sin que sea requisito previo la culminación
de la fiscalización o verificación, tramitándose en forma paralela los
procedimientos penal y administrativo. En tal supuesto, de ser el
caso, emitirá las Resoluciones de Determinación, Resoluciones de
Multa, Órdenes de Pago o los documentos aduaneros respectivos que
correspondan, como consecuencia de la verificación o fiscalización, en
un plazo que no exceda de noventa (90) días de la fecha de
notificación del Auto de Apertura de Instrucción a la Administración
Tributaria. En caso de incumplimiento el Juez Penal podrá disponer la
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suspensión del procedimiento penal,
responsabilidad a que hubiera lugar.
sin
perjuicio
de
la
(…)”.
Como se puede apreciar, contrariando abiertamente las exigencias de la prohibición del
(non) bis in idem, los artículos 190° y 192° de nuestro Código Tributario permiten
expresamente que las penas por delitos tributarios se apliquen sin perjuicio de (…) la
aplicación de las sanciones administrativas a que hubiere lugar. Incluso dicha regulación
permite que se tramiten en forma paralela los procedimientos penal y administrativo.
Dicha regulación vulnera abiertamente la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional –
supremo interprete de la Carta Magna-, y por tanto, afecta los derechos fundamentales
de los contribuyentes, por lo que la misma debe ser considerada inconstitucional.
b) La nota 21 de las Tablas del Código Tributario.La Nota 21 del Código Tributario [literales b) y c)] precisan la sanción aplicable por la
comisión de la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178° del Código
Tributario, en los casos en los que la Administración determine que al contribuyente le
corresponde un tributo por pagar, habiendo declarado un saldo a favor. Así como los
casos en los que se declare una pérdida acumulada, debiendo –a criterio de la
Administración - declararse un impuesto resultante.
El tenor literal del precepto que nos ocupa dispone lo siguiente:
“Para tal efecto, se entiende por tributo resultante:
(…)
b) En el Impuesto General a las Ventas, en caso se declare un saldo a
favor correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de la
multa será la suma del 50% del tributo omitido y el 50% del monto
declarado indebidamente como saldo a favor.
c) En el caso del Impuesto a la Renta Anual:
- En caso se declare un saldo a favor correspondiendo declarar un
tributo resultante, el monto de la multa será la suma del 50% del
saldo a favor declarado indebidamente y el 50% del tributo omitido.
- En caso se declare una pérdida correspondiendo declarar un tributo
resultante, el monto de la multa será la suma del 15% de la pérdida
declarada indebidamente y el 50% del tributo omitido.
- En caso se declare un saldo a favor indebido y una pérdida indebida,
el monto de la multa será la suma del 50% del saldo a favor
declarado indebidamente y el 15% de la pérdida declarada
indebidamente.
- En caso se declare un saldo a favor indebido y una pérdida indebida,
correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de la multa
será la suma del 50% del saldo a favor declarado indebidamente,
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15% de la pérdida declarada indebidamente y el 50% del tributo
omitido.
(…)”.
Como se puede apreciar, en estos casos la sanción no está cuantificada aplicándose un
porcentaje del tributo omitido o del saldo a favor aumentado indebidamente o, en el caso de
pérdidas indebidas, del monto de la pérdida o del tributo resultante, sino que, por el
contrario, la sanción se aplica por la diferencia aritmética de ambos concepto,
determinándose así una duplicidad indebida de las sanciones por la misma infracción. En
este caso, pues, también queda acreditada la vulneración de la prohibición del bis in idem.
VI. CONCLUSIONES FINALES.1. El “non bis in idem” exige que una conducta sólo pueda ser tipificada como delito o
infracción administrativa, pero no como ambos al mismo tiempo.
2. La sentencia absolutoria del delito de defraudación tributaria vincula a la Administración
respecto a los hechos declarados probados por el órgano jurisdiccional.
3. La sentencia condenatoria por delito de defraudación tributaria genera una absoluta
incompatibilidad con cualquier sanción que pueda aplicar la Administración, cuando se
presenta identidad de sujetos, hechos y fundamentos.
4. El “non bis in idem” obliga a la Administración suspender el procedimiento sancionador
cuando ésta presente la denuncia penal correspondiente por delito de defraudación
tributaria.
5. Nuestro Código Tributario se muestra reticente a reconocer las exigencias constitucionales
del non bis in idem, al permitir la tramitación en paralelo de los procedimientos penal y
sancionador, y al establecer una duplicidad de sanciones en determinados supuestos
tipificados en el numeral 1) del artículo 178° del mencionado cuerpo normativo.
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