Capítulo XIII. REGLAS ESPECIALES DE VALORACIÓN

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1-385 IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Ejemplo:
Contribuyente viudo que fallece el 24 de septiembre. Hasta el momento del fallecimiento convivía con
él un hijo que cumplió los 25 años el 3 de diciembre.
Resultado:
a) Mínimo del contribuyente: 5.151 €.
b) Mínimo por descendientes: en el momento del fallecimiento (devengo del impuesto) el hijo tenía 24
años, por lo que genera derecho a la aplicación del mínimo por descendientes en su importe total: 1.836
€.
1-385 Cuantificación del límite de rentas anuales de los descendientes
En el supuesto de fallecimiento del contribuyente debemos plantearnos si para el cálculo del límite de rentas
anuales de descendientes o ascendientes fijado por la LIRPF para que el contribuyente tenga derecho al mínimo
correspondiente, deben considerarse las rentas obtenidas hasta el momento del devengo del impuesto (fallecimiento del contribuyente) o las rentas obtenidas por el descendiente o ascendiente en la totalidad del año.
Entendemos que en tal caso dado que el límite de rentas afecta no al propio contribuyente sino al descendiente
o ascendiente por el que se pretende aplicar la reducción, las rentas a computar son la totalidad de las obtenidas
en el ejercicio.
Ejemplo:
Contribuyente viudo que fallece el 1 de abril. Hasta el momento del fallecimiento convivía con él un
hijo de 22 años, el cual no obtuvo rentas entre el 1 de enero y el 1 de abril. De agosto a diciembre obtuvo
rentas no exentas por importe de 9.000 €.
Resultado:
a) Mínimo del contribuyente: 5.151 €.
b) Mínimo por descendientes: al haber obtenido el descendiente unas rentas anuales superiores a 8.000
€, no da derecho a la aplicación del mínimo por descendientes.
Capítulo XIII. REGLAS ESPECIALES DE VALORACIÓN
Sección 1. INTRODUCCIÓN
1-386 Introducción
En la LIRPF, incluido en el Título II " Determinación de la capacidad económica " se encuentra el Capítulo
III " Reglas especiales de valoración ", que a su vez comprende los artículos 40 "Estimación de rentas", 41
"Operaciones vinculadas", 42 "Rentas en especie" y 43 "Valoración de las rentas en especie"; también habrá
que tener en cuenta el apartado 5 del artículo 6 "Hecho imponible" y los rendimientos derivados del ejercicio
de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores regulados en el artículo 18.2. El
RIRPF regula en los artículos 43 a 48 las rentas en especie.
En primer lugar, mencionar un supuesto que es objeto de estudio en el Ver comentario relacionado 1-20, al
cual nos remitimos, la "estimación de rendimientos", que tiene una larga tradición en el Impuesto y se establece
en el artículo 6.5 LIRPF: "Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, dere450
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REGLAS ESPECIALES DE VALORACIÓN
1-388
chos o servicios susceptibles de generar rendimientos de trabajo o de capital". Por lo tanto, el ámbito de la
presunción queda reducido a los rendimientos del trabajo y del capital, tanto inmobiliario como mobiliario.
La LIRPF separa el concepto de su valoración, llevando esta última al artículo 40, que establece que la valoración de las rentas estimadas, se efectuará por el valor normal en el mercado, que será la contraprestación que
se acordaría entre sujetos independientes; y que si se trata de préstamos o cesión de capitales, será el tipo de
interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo.
Van a ser objeto de estudio, en este Capítulo, las operaciones vinculadas a las que se refiere el artículo 41
LIRPF, si bien someramente, dado que su estudio en profundidad se realiza en el Ver comentario relacionado
3-84y ss. (artículos 16 TRLIS y 16 RIS) y, por otro lado, las rentas en especie, reguladas en los artículos 42 y 43
LIRPF y artículos 43 a 48 RIRPF.
Sección 2. OPERACIONES VINCULADAS
1-387 Consideraciones generales
El concepto de operaciones vinculadas, surgió inicialmente sólo en el IS y no en el IRPF. De este modo, el
mecanismo sólo funcionaba plenamente cuando todos los intervinientes en la operación eran sociedades.
La incorporación de esta figura al ámbito del IRPF se produjo posteriormente, y en concreto a partir del
01-01-1992, por la LIRPF'92 que remitía a la LIS (artículo16) para la valoración de estas operaciones, remisión
que continúa con la actual LIRPF.
Así, son vinculadas a efectos del IRPF las operaciones que se dan entre una sociedad y una persona física
cuando ésta sea socio, consejero, socio de otra sociedad del mismo grupo, consejero de otra sociedad del mismo
grupo o los cónyuges, ascendientes o descendientes de cualesquiera de los socios o consejeros antes mencionados. A partir del 01-01-1996, la LIS introdujo una importante matización en relación con la redacción anterior,
y es la siguiente: para que se considere operación vinculada, es preciso que tales socios participen en el capital
de la sociedad, en al menos el 1% del mismo si la sociedad cotiza en Bolsa, o en el 5% del mismo si no cotiza.
No se exige, en cambio, ningún requisito adicional para los consejeros, por lo que basta la condición de tal para
que la operación se califique automáticamente como vinculada.
Por lo tanto, para que exista operación vinculada, es preciso que al menos una de las partes sea una sociedad, quedando por tanto, fuera del concepto de operaciones vinculadas, aquellas en las que todas las partes sean
personas físicas. Les será aplicable, en su caso, la presunción iuris tantum de onerosidad del artículo 6.5 LIRPF,
pero nunca las reglas de las operaciones vinculadas.
ATENCIÓN Para que exista operación vinculada, a efectos del IRPF, es imprescindible que una de las partes
sea una sociedad.
La consecuencia de la existencia de operaciones vinculadas es que, cualquiera que sea su valoración real, van
a valorarse, o pueden serlo, a precios de mercado. Y aquí es donde se han producido las variaciones a lo largo
del tiempo; en que dicha valoración sea imperativa, en todo caso, o que lo sea potestativa en casos determinados.
Vamos a verlo a continuación.
1-388 Evolución de esta regla de valoración
1. Desde la entrada en vigor de la LIRPF'92 (01-01-1992) hasta el 31-12-1995, fecha de entrada en vigor de
la LIS 43/1995.
La valoración de las operaciones vinculadas a precio de mercado debía efectuarse en todo caso, sin admisión
de prueba en contra. Estamos ante una norma de valoración de carácter imperativo; era indiferente el que se
produjera o no un perjuicio para la Hacienda Pública; la valoración a precio de mercado debía efectuarse en
todo caso. Debía efectuarla el propio sujeto pasivo en su declaración (caso de estar ante conceptos que se
debieran incluir en la misma) y por ambas partes (ajuste bilateral).
Ahora bien, si las partes intervinientes incumplían la obligación de valorar a precio de mercado y eran requeridas para regularizar su situación por la Administración, se aplicaba el llamado "ajuste unilateral". En este caso,
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1-388 IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
ya no se valoraba la operación a valor de mercado para ambas partes, sino únicamente para aquella parte interviniente en la operación a la que perjudicaba.
2. Desde el 01-01-1996 (entrada en vigor de la LIS 43/1995) hasta 31-12-1998.
Se modificó el artículo 16 LIS, regulándose más extensamente y estableciéndose la posibilidad que tiene la
Administración de valorar a precio de mercado, pero no la obligación para las partes vinculadas de hacerlo.
Además, sólo es procedente cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto
de las personas y entidades vinculadas, una tributación en España inferior o un diferimiento de la tributación.
Esto va a darse frecuentemente en el seno del IRPF, dada la tarifa progresiva con tipos más altos existente en este
impuesto frente al tipo proporcional del IS, lo que supone que en cualquier trasvase de bases de una persona
física a una sociedad normalmente sí se va ya a producir el perjuicio económico exigido.
Desaparece todo vestigio de ajuste unilateral. El ajuste pasa a ser en todo caso bilateral, exigiéndose que la
Administración analice las operaciones para el conjunto de las entidades y personas que las hubieran realizado.
Se definen los métodos a utilizar para determinar el valor normal de mercado, como el precio de mercado del
bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, y otros que se aplicarán supletoriamente.
3. A partir de 01-01-1999 se siguió aplicando el esquema descrito anterior, esto es, la aplicación de los valores
de mercado, ni la tienen que hacer los particulares, ni es automática en todos los casos, sino que la haría la
Administración y solo en los casos que hemos contemplado. Ahora bien, la LIRPF 40/1998 introdujo una regla
especial de valoración en dos supuestos: el ejercicio de actividades económicas y la prestación de trabajo personal. Cuando la operación vinculada con una sociedad se corresponda con alguna de estas causas, la persona
física deberá en el IRPF efectuar su valoración a precio de mercado, cuando implique un aumento de sus ingresos.
En este caso, la entidad también procederá a realizar dicha valoración a efectos de IS, con lo que obtendrá un
mayor gasto deducible; se sigue manteniendo el principio del ajuste bilateral. Por lo tanto, vemos que en estos
casos particulares, la corrección del valor ha de hacerse con carácter imperativo y por los propios contribuyentes.
En los demás casos de vinculación, seguirá aplicándose la regla general vigente en el IS desde 01-01-1996, es
decir, la posibilidad que tiene la Administración de valorar a precio de mercado, pero no la obligación para las
partes vinculadas de hacerlo, y solo es procedente cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior o un diferimiento
de la tributación.
4. A partir de 01-01-2003, la Ley 46/2002 introdujo una importante excepción a la aplicación de la regla de
operaciones vinculadas respecto a las sociedades de profesionales, también introducida en la LIS (artículo
16.7), siempre que se cumplieran los siguientes requisitos:
- Se trate de rendimientos de actividades profesionales o del trabajo personal. No se exige que quien los obtenga
sea socio o no, basta que se den los requisitos para que la operación fuese considerada vinculada. No alcanza
a otras rentas, como capital o ganancias o pérdidas patrimoniales.
- Que más del 50% de los ingresos de la sociedad procedan del ejercicio de actividades profesionales. No es
necesario que todos sus socios sean profesionales, sólo se exige que más del 50% de sus ingresos sean de actividades profesionales. Son sociedades que antes de 01-01-2003 eran transparentes.
- Que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de las actividades profesionales.
Ello parece exigir que además de los socios profesionales, la sociedad debe contar con una cierta organización
propia que le diferencie de sus socios, así tener local independiente (en propiedad o alquilado), trabajadores no
profesionales, etc.
Cuando se den estos requisitos la Ley establece que "en todo caso se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado".
ATENCIÓN No se aplica la regla de operaciones vinculadas a los rendimientos de actividades profesionales
y del trabajo personal prestados por personas físicas a sociedades en que más del 50% de sus ingresos son por
actividades profesionales, siempre que esta sociedad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo
de esa actividad.
Esta excepción hacía inaplicable la regla de operaciones vinculadas a estas personas físicas profesionales que
actuaban a través de sociedades de profesionales. No obstante, para que fuera aplicable esta excepción se exigía
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REGLAS ESPECIALES DE VALORACIÓN
1-389
que la sociedad contara con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades. En cada caso
concreto se debía evaluar si la sociedad tiene estos medios, en función de la actividad que desarrolle, aunque
era un requisito mínimo fácil de cumplir por casi todas las sociedades de profesionales.
Ejemplo:
Un contribuyente, socio con una participación del 7% en el capital social de una sociedad, realiza una
prestación de trabajo personal para esta sociedad por importe de 6.000 € en 2006, cuando su valor de
mercado se cifra en 9.000 €.
- La persona física tendrá que incorporar como rendimiento del trabajo personal, por este concepto,
9.000 € en su declaración IRPF-2006. La sociedad computará en su declaración del IS del ejercicio 2006
un gasto por el mismo importe de 9.000 €.
- Si de la totalidad de los ingresos en 2005 de la sociedad, más del 50% procede del ejercicio de
actividades profesionales, contando con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades, la persona física tendrá que incorporar como rendimiento del trabajo personal, por este concepto,
6.000 € en su declaración IRPF-2006 y la sociedad computará en su declaración del IS del ejercicio 2006
un gasto por el mismo importe de 6.000 €.
Son directamente las personas físicas y las sociedades, quienes tienen que incorporar, en su caso, los
ajustes preceptivos en sus declaraciones del IRPF y IS, respectivamente, sin esperar a que sea la Administración quien los realice.
1-389 Regulación actual (art. 41 LIRPF)
La regulación en el IRPF debe completarse con lo dispuesto en el artículo 16 TRLIS y el artículo 16 RIS.
El artículo 41 "Operaciones vinculadas" de la LIRPF se limita a establecer "La valoración entre personas o
entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del
texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades". Desaparece, por tanto, el apartado 2 del artículo 45
TRLIRPF que regulaba la excepción del apartado 4 del epígrafe anterior.
Esta regulación es acorde con la modificación del artículo 16 TRLIS que ha efectuado la Ley 36/2006, de 29
de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, que exige valorar a precios de mercado en la
imposición societaria, con independencia de los criterios valorativos empleados en la contabilización. Por tanto,
el ajuste es obligatorio para los contribuyentes, y puede ser constitutivo de infracción y sanción, en el caso de
que no se cumplan correctamente las obligaciones documentales a las que se refiere el artículo16.2 del TRLIS
(pendiente de desarrollo reglamentario) y se regularice por la Administración.
Se plantean dos objetivos con la reforma del artículo 16 TRLIS:
- El primero referente a la valoración de estas operaciones según precios de mercado, por lo que de esta forma
se enlaza con el criterio contable existente que resulta de aplicación en el registro en cuentas anuales individuales
de estas operaciones. En este sentido, el precio de adquisición por el cual han de registrarse contablemente estas
operaciones debe corresponderse con el importe que sería acordado por personas o entidades independientes
en condiciones de libre competencia, entendiendo por el mismo el valor de mercado, si existe un mercado
representativo o, en su defecto, el derivado de aplicar determinados modelos y técnicas de general aceptación
y en armonía con el principio de prudencia.
En definitiva, el régimen fiscal de las operaciones vinculadas recoge el mismo criterio de valoración que el
establecido en el ámbito contable. En tal sentido, la Administración tributaria podría corregir dicho valor contable
cuando determine que el valor normal de mercado difiere del acordado por las personas o entidades vinculadas,
con regulación de las consecuencias fiscales de la posible diferencia entre ambos valores.
- El segundo objetivo es adaptar la legislación española en materia de precios de transferencia al contexto
internacional, en particular a las directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro europeo sobre precios de
transferencia, a cuya luz debe interpretarse la normativa modificada. De esta manera, se homogeneiza la actuación de la Administración tributaria española con los países de nuestro entorno, al tiempo que además se dota
a las actuaciones de comprobación de una mayor seguridad al regularse la obligación de documentar por el
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1-390 IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
sujeto pasivo la determinación del valor de mercado que se ha acordado en las operaciones vinculadas en las
que interviene.
Las relaciones de vinculación se dan entre las operaciones realizadas entre una sociedad y sus socios, consejeros o administradores; los socios y consejeros de otra sociedad que pertenezca al mismo grupo de sociedades,
o los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco de cualquiera de los anteriores hasta el tercer
grado. En estos supuestos, la participación del socio deberá ser igual o superior al 5% o al 1% si se trata de valores
cotizados en un mercado secundario organizado.
El correspondiente desarrollo reglamentario se ha producido por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto
1777/2004, de 30 de julio. El presente Real Decreto tiene por objeto principal el desarrollo reglamentario de la
Ley 36/2006, en materia de operaciones vinculadas, mediante la modificación del RIS al objeto de adaptarlo al
nuevo régimen de estas operaciones contenido en el artículo 16 TRLIS, aprobado por el Real Decreto Legislativo
4/2004, de 5 marzo.
En desarrollo del artículo 16 TRLIS, se da nueva redacción a los capítulos V y VI título I del RIS. El capítulo
V regula ciertos aspectos relativos a la determinación del valor normal de mercado, aspectos procedimentales,
así como las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas y con personas o entidades residentes
en paraísos fiscales, dividiéndose en seis secciones. El capítulo VI regula el procedimiento de los acuerdos de
valoración previa de operaciones entre personas o entidades vinculadas, así como el procedimiento para el
acuerdo sobre operaciones vinculadas con otras Administraciones tributarias, de acuerdo con el mandato contenido en el apartado 7 del artículo 16 de la Ley del Impuesto. Significar que, si bien el Real Decreto entra en
vigor el 19 de noviembre de 2008, su DT 3.ª establece que las obligaciones de documentación establecidas en
la sección 3.ª y en la sección 6.ª del capítulo V del Título I del RIS, serán exigibles a partir de los 3 meses siguientes
a la entrada en vigor del presente Real Decreto.
Significar, por último, que este Real Decreto recupera el beneficio fiscal de los profesionales, al establecer en
el artículo 16.6 RIS que el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor
normal del mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a
una entidad vinculada, siempre que se cumplan una serie de requisitos.
Por tanto, la contraprestación que recibe un socio por un servicio realizado para su despacho coincide con el
valor normal de mercado, con lo que se blinda a estos profesionales frente a Hacienda. El dilema se plantea entre
considerar que hay que dar cierta seguridad a los despachos profesionales tras la eliminación de la transparencia
fiscal, ya que determinar el valor verdadero de mercado es complicado y fuente de litigios o considerar que
pudiera existir un mecanismo de privilegio fiscal injustificado.
Sección 3. RENTAS EN ESPECIE
1-390 Concepto (art. 42.1 LIRPF)
En la LIRPF'92, la regulación minuciosa de esta materia se establecía dentro de los rendimientos del trabajo
personal, contemplando específicamente los casos en que la retribución en especie derivaba del trabajo personal
del contribuyente, sin perjuicio de que al tratar los restantes rendimientos hiciera una mención genérica a que
éstos podían serlo de "cualquier naturaleza", lo cual contemplaba implícitamente la posibilidad de rendimientos
en especie del capital o de actividades económicas.
En cambio, a partir de la LIRPF'99 el tratamiento se hace con carácter general; se contemplan las rentas en
especie, cualesquiera que sean su fuente u origen: el trabajo, el capital, la actividad económica, o una ganancia
patrimonial.
Ello no obsta, como luego veremos, que tras la definición general y la regla de valoración también general,
los casos concretos de rentas en especie, con sus consiguientes reglas de valoración específicas, que contempla
la Ley, se refieran a rendimientos en especie del trabajo personal. Y que, asimismo, los casos que expresamente
se exceptúan de la conceptuación de rendimiento en especie, se refieran también al ámbito de las relaciones de
trabajo personal.
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REGLAS ESPECIALES DE VALORACIÓN
1-390
Las prestaciones no dinerarias o retribuciones en especie han ido tomando progresivamente una importancia
notable, tanto cuantitativamente, por el monto que significan, como cualitativamente, por la diversidad de su
materialización.
El artículo 42.1 LIRPF define el concepto de rentas en especie como "la utilización, consumo u obtención,
para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda". Se refiere por tanto, a todas las rentas en
especie y no sólo a las del trabajo personal.
ATENCIÓN Todas las modalidades de rentas sometidas al IRPF, salvo las imputadas, pueden generar retribuciones en especie.
Con la legislación anterior a la LIRPF'99, se discutió si la entrega de cantidades en metálico, pero con la
obligación del perceptor de destinarlas a la adquisición de algún bien o servicio determinado, constituía una
retribución en metálico o en especie. El 2.º párrafo del artículo 42.1 LIRPF establece: "Cuando el pagador de las
rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios la
renta tendrá la consideración de dineraria."
Se terminó así con una cuestión que no era baladí, puesto que la calificación de una percepción tanto en
especie como en metálico, no es indiferente sino que puede tener muy distintas consecuencias. En primer lugar,
aun en el caso de que las dos estén gravadas, presentan la diferencia de estar, en su caso, sujetas a retención en
un caso (metálico) y a ingreso a cuenta en otro (especie). Pero además, existe la posibilidad en ciertos casos de
que estén gravadas si son en metálico y no lo estén si son en especie, como son los supuestos que veremos en
el siguiente epígrafe.
• En ayudas de empresas para la asistencia sanitaria de sus empleados, "la cantidad en metálico que en
concepto de ayuda por asistencia sanitaria entregue una empresa a sus trabajadores para subvencionarles parte
del precio del seguro médico privado contratado y pagado por los mismos, tendrá la consideración de retribución
dineraria (no en especie), debiendo ser calificada, por tanto, como rendimiento íntegro del trabajo personal sujeto
al Impuesto y a su sistema de retenciones" (DGT 19-05-1999).
• En el caso de gastos de colegiación en el correspondiente Colegio Profesional, satisfechos por la empresa
a sus trabajadores, "si la empresa reembolsa a los trabajadores los pagos que éstos efectuaron, dichas cantidades
tienen la consideración de rendimientos del trabajo dinerario. Si la empresa abona, directamente, los gastos al
Colegio, las cantidades abonadas tienen la consideración de rendimientos del trabajo en especie y la empresa
está obligada a realizar un ingreso a cuenta" (DGT 07-06-1999).
Analizando las características de esta definición, tendríamos lo siguiente:
a) Utilización, consumo u obtención de bienes, derechos o servicios. Esto es, sea cual sea el modo de obtener
la retribución y sea cual sea la manifestación de la misma.
b) Para fines particulares. Este requisito es objeto de discusión en numerosas ocasiones, pues la utilización o
consumo puede ser mixta, para fines particulares y empresariales, o difícil de justificar. Considérese el caso de
un vehículo que se pone a disposición de un trabajador para su utilización al servicio de la empresa, pero
permitiéndole que lo utilice también para su uso particular; en este caso, existiría retribución en especie por la
parte correspondiente al uso particular.
• "La entrega de prendas de trabajo a los trabajadores, con el fin de cumplir lo dispuesto en el convenio
colectivo, en materia de seguridad e higiene en el trabajo, no constituye retribución en especie, ya que no se
cumple el requisito de utilización para fines particulares" (AEAT 26-09-1995).
• Consideración como retribución en especie de la entrega por parte de una empresa a sus empleados del
uniforme obligatorio y consideración como retribución del importe en metálico que la empresa satisface, previa
presentación de la factura, al empleado por la compra de los zapatos del uniforme.
La entrega de dichas prendas a los empleados no tiene como destino la utilización por éstos para sus fines
particulares, sino que responde a una utilización exigida por la propia empresa para sus fines empresariales. Pues
bien, esa ausencia de fines particulares impide hablar de retribución por ambos conceptos (CV DGT
12-05-2005).
• El personal directivo de la AECI destinado en el exterior puede elegir entre acceder al uso de una vivienda
de forma gratuita o bien recibir una cuantía en concepto retributivo de ayuda de vivienda. Dado que, por razones
seguridad, se hace preciso delimitar los barrios en los que puede residir el personal directivo en el extranjero se
pregunta si la utilización gratuita de vivienda por este personal tiene la consideración de renta en especie.
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1-391 IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Para que existan las rentas en especie es necesaria la concurrencia de unos fines particulares (del perceptor
de las mismas) a los que la propia renta viene a dar satisfacción. Hay que "distinguir entre aquellos supuestos en
que se dispone de una vivienda por razones y para fines particulares del beneficiario de aquellos otros en los
que éstos pueden catalogarse de irrelevantes o accesorios respecto a otros de especial transcendencia, como
sería el caso, por ejemplo, de aquellos supuestos en los que la utilización de la vivienda viniese determinada por
motivos de seguridad, en cuyo caso el requisito necesario para la existencia de retribución en especie (la utilización para fines particulares) quebraría frente a las necesidades derivadas de la actividad de su usuario y,
consecuentemente, no habría retribución en especie".
Ahora bien, en el presente caso, esos motivos de especial trascendencia que hacen irrelevantes las razones y
fines particulares no puede decirse que predominen cuando el beneficiario puede elegir entre acceder al uso de
una vivienda arrendada o recibir una cuantía en concepto retributivo de ayuda de vivienda. Evidentemente, esta
facultad de opción conlleva un carácter meramente retributivo de esa utilización de vivienda gratuita por parte
del personal directivo de ese organismo en el extranjero, por lo que, a efectos del IRPF, tal utilización tiene la
consideración de retribución en especie del trabajo, pues viene a satisfacer unos fines particulares del mencionado personal (DGT V1034/05 de 10-06-2005).
• Técnicos de Sistemas de Ayudas a la Navegación (fareros) y residen en las viviendas anexas a los faros. Con
carácter general, en los supuestos de cesión gratuita de vivienda por razón de cargo o empleo se cumplen los
requisitos que delimitan una renta en especie: utilización de forma gratuita de un bien (la vivienda) para fines
particulares del perceptor. Requisitos que parecen concurrir en el presente caso respecto a la vivienda cedida
para el uso y disfrute gratuito de los "fareros" (DGT V0968-08 de 14-05-2008).
c) De forma gratuita o por precio inferior al de mercado. Se ha recurrido al valor de mercado, pero a veces,
para este tipo de prestaciones ni hay valor definido, ni mercado homologable, por lo que la propia Ley acude en
algunos supuestos al precio de coste o a otras normas de valoración (Ver comentario relacionado 1-405 y Ver
comentario relacionado 1-408).
d) Aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. Difícilmente no constituirán, al menos
algún gasto, sea por la vía de coste directo o indirecto o, en último caso, como coste alternativo o de oportunidad.
Considérese, por ejemplo, el caso de una empresa de transporte, que entrega gratis vales de transporte a sus
empleados, éstos tendrán la consideración de retribución en especie como rendimiento de trabajo.
Lo que sí puede ocurrir es que no lo contabilice el pagador por la misma cuantía que resulte de la valoración
con la que la LIRPF la imputa al empleado que la percibe. Así por ejemplo, la utilización por el trabajador de
una vivienda propiedad de la empresa constituirá para aquél una renta valorada en general en el 10% del valor
catastral de la vivienda; mientras que el gasto para la empresa tendrá una cuantía distinta, pues será el que
corresponda a la amortización del inmueble más en su caso otros gastos inherentes al mismo (IBI, por ejemplo).
1-391 Supuestos que no se consideran rendimiento del trabajo en especie (art. 42.2
LIRPF y arts. 43 a 46 RIRPF)
Para que las rentas en especie fueran rendimientos del trabajo, tendríamos que añadir a la definición del
epígrafe anterior, lo siguiente: siempre que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación
laboral o estatutaria.
Los supuestos que vamos a tratar a continuación, que en principio, entrarían dentro del concepto de retribuciones del trabajo en especie, están exonerados de gravamen por la propia Ley, presentando un perfil claramente
definido, ya que se trata de supuestos de alto contenido social, implican un beneficio moderado y de acceso
generalizado para todos y cada uno de los trabajadores y resultaría difícil imputar con precisión el importe
correspondiente a cada empleado, al depender de la utilización final que éstos hagan de los bienes o servicios.
Hay que significar, que el alcance de la no consideración de estos supuestos como rendimientos del trabajo
en especie es más amplio que el que pudiera sugerir a primera vista, dado que no constituyen renta gravable y
por lo tanto están excluidos de tributación.
En trámite parlamentario se plantearon nuevos supuestos a incluir en este concepto, como las prestaciones
empresariales relativas a la atención y cuidado de mayores de 75 años ascendientes de los trabajadores, ascendientes y descendientes discapacitados de los mismos, o al cuidado de los hijos de los empleados los días no
lectivos y los períodos vacacionales que no coincidan con los de los padres trabajadores; si bien, no fueron
aprobados finalmente.
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REGLAS ESPECIALES DE VALORACIÓN
1-393
En general, comentar que estas prestaciones interesan más a los trabajadores de rentas altas, dado que ahorrarán más en el pago de sus impuestos y no verán disminuida su pensión futura al seguir las empresas cotizando
por ellos lo mismo a la SS. Para las empresas, es más interesante ofrecerlas a los empleados con rentas inferiores
a los 30.000 €, ya que se ahorrarán parte de la SS, si bien la consecuencia para los empleados sería menores
prestaciones en el futuro.
1-392 Entrega a los trabajadores de acciones de la propia empresa (art. 42.2.a LIRPF y
art. 43 RIRPF)
La Ley de reforma parcial del IRPF, a partir de 2003, modificó este supuesto, haciendo desaparecer el límite
cuantitativo que existía para los últimos cinco años y ampliando la cuantía del límite anual de 3.005,06 € a
12.000 €. Se trataba con ello de incentivar la participación de los trabajadores en la empresa para aumentarla.
Lo que hay que computar para ver si se sobrepasa o no el límite, es la ventaja obtenida por el trabajador (DGT
03-05-1999), la diferencia entre el valor de mercado de las acciones y el precio que pague por ellas el trabajador.
La superación de esos límites no supondrá la pérdida total del beneficio, sino sólo la del exceso.
Además, se tendrán que cumplir los siguientes requisitos, fijados en el artículo 41 RIRPF:
- Que se trate de trabajadores en activo.
- Que las acciones o participaciones lo sean de la propia empresa en que preste sus servicios el trabajador,
o en los casos de grupos de sociedades del artículo 42 del Código de Comercio, de la sociedad dominante del
Grupo o de otra sociedad del mismo Subgrupo.
- Que la oferta se realice dentro de la política retributiva general de la empresa o del Grupo y que contribuya
a la participación de los trabajadores en la empresa.
- Que cada uno de los trabajadores conjuntamente con su cónyuge o familiares hasta el segundo grado, no
tengan participación directa o indirecta superior al 5% ni en la sociedad en que trabaja, ni en otras del Grupo.
- Que los títulos se mantengan al menos durante tres años. Si se incumple este plazo, tributarán por lo que
no se consideró en su momento rendimiento, presentando una declaración-liquidación complementaria, con
intereses de demora, en el plazo que media desde que se incumple el requisito hasta la finalización del plazo
de declaración del período impositivo en que se incumpla dicho requisito.
Se equiparan a las acciones y participaciones las cuotas participativas de las Cajas de Ahorros (DA 5.ª Ley
62/2003).
Respecto a la cuantificación de la ganancia patrimonial cuando estas acciones se transmiten, nada se dice en
la Ley, si bien habría que tomar como valor de adquisición el de cero, si se las entregaron gratuitamente, o el
efectivamente satisfecho por el trabajador si se las entregaron a precio inferior al de mercado. Ello puede parecer
poco lógico, por entender que el beneficio que se obtiene al recibir las acciones (no hay ingreso, no hay tributación por la diferencia con el valor de mercado) se pierde al transmitirlas, incluso pasado el plazo mínimo de
3 años, pero entendemos que no cabe otra solución, al tener que aplicar las normas generales de la LIRPF y, en
particular, el artículo 35.1 que define claramente qué es lo que hay que entender por valor de adquisición.
Ejemplo:
Acciones entregadas el 02-02-2007. Se transmiten el 03-03-2009.
Las acciones se deberían haber mantenido, al menos hasta el 02-02-2010. La declaración-liquidación
complementaria se tendría que presentar entre el 03-03-2009 y el 30-06-2010.
1-393 Gastos de estudio para la capacitación o reciclaje del personal (art. 42.2.b LIRPF
y art. 44 RIRPF)
Se consideran los estudios dispuestos por Instituciones, empresas o empleadores y financiados directamente
por ellos, para la actualización, capacitación o reciclaje de su personal, cuando vengan exigidos por el desarrollo
de sus actividades o las características de los puestos de trabajo, incluso cuando su prestación efectiva se efectúe
por otras personas o entidades especializadas.
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1-394 IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En estos casos, los gastos de locomoción, manutención y estancia se regirán por la normativa establecida con
carácter general (Ver comentario relacionado 1-143, Ver comentario relacionado 1-144 y Ver comentario relacionado 1-145).
Se permite que la empresa acuda al mercado, contrate con las personas que considere oportuno y disponga
locales, de la empresa o fuera de ella, para el desarrollo de los estudios; o simplemente, encargue a alguna
institución especializada la organización completa del curso o seminario.
Para los gastos efectuados por la empresa para fomentar el uso de las nuevas tecnologías (Ver comentario
relacionado 3-328), no se considera que existe rendimiento del trabajo en especie para los trabajadores (exención
en IRPF), cuando la empresa proporcione, facilite o financie, incluyendo mediante préstamos, de forma gratuita
o a precios rebajados, el acceso a Internet de los trabajadores de la empresa, incluso fuera del recinto y de su
horario laborales, así como la adquisición de equipos y terminales para acceder a Internet.
• Programa de formación de aprendizaje del idioma inglés para sus empleados, suscribiendo un contrato con
una academia de idiomas, pagando el empleado el importe total del curso, y si el empleado acredita alcanzar
un nivel de aprovechamiento adecuado definido previamente por la empresa, ésta procede al reembolso del 75%
del importe del curso, "esta renta tendrá la consideración de dineraria, sin que resulte, por tanto, aplicable el
apartado 2 del artículo 43, relativo a las rentas en especie. Y, dado que no contiene la Ley del Impuesto excepción
alguna a la consideración de rendimientos íntegros del trabajo de las retribuciones dinerarias, esta cantidad
concedida por la empresa estará plenamente sujeta al Impuesto y a su sistema de retenciones a cuenta" (DGT
14-11-2001).
1-394 Gastos por cantina, comedores de empresa o economatos de carácter social (art.
42.2.c LIRPF y art. 45 RIRPF)
Son las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de
empresa o economatos de carácter social.
Respecto a las cantinas o comedores de empresa se tienen que cumplir los siguientes requisitos:
a) Que la prestación del servicio tenga lugar durante días hábiles para el trabajador.
b) Que la prestación del servicio no tenga lugar en días en los que el trabajador devengue dietas por manutención exceptuadas de gravamen.
Si la prestación del servicio se realiza a través de fórmulas indirectas, tendrán que cumplirse además de los
requisitos anteriores, los siguientes:
a) Que la cuantía de la prestación indirecta no supere 9 € diarios (hasta 31-12-2006 eran 7,81 € diarios); si la
supera, existiría retribución en especie por el exceso.
b) Si para la prestación del servicio se entregasen al trabajador vales comida o documentos similares, tarjetas
o cualquier otro medio electrónico de pago (son introducidos a partir de 01-04-2007), se requiere el cumplimiento
adicional de otros requisitos de carácter básicamente formal, que son:
- Deberán estar numerados, expedidos de forma nominativa y en ellos deberá figurar la empresa emisora, y
cuando se entreguen en soporte papel, su importe nominal.
- Serán intransmisibles y la cuantía no consumida en un día no podrá acumularse a otro día. Este último
requisito (aplicable a partir de 01-04-2007) ha planteado dudas a las empresas usuarias, que esperan que las
proveedoras se ocupen de los posibles cambios de gestión para verificar que cada trabajador consuma sólo en
días laborales y por el tope máximo y a estas últimas, que consideran que serán las primeras las que deben
determinar el sistema administrativo que les permita cumplir con los requisitos de la nueva normativa. Ello ha
llevado a plantear consulta a la DGT, así en CV 2798/2007 de 28-12-2007 establece que corresponde a la
empresa, en cuanto pagadora de estos rendimientos, la obligación de que los vales-comida entregados a los
trabajadores cumplan con los requisitos establecidos a dicho efecto por el RIRPF; no obstante, en cuanto al
requisito que impide la acumulación de las cuantías en su momento no consumidas para utilización posterior,
establece una exclusión de responsabilidad, que sólo determina consecuencias para el trabajador, de cuya voluntad únicamente depende, al considerar que el precepto reglamentario no impone a las empresas una específica
obligación de control respecto del cumplimiento de dicha circunstancia, lo que determina la exclusión de la
obligación de practicar el ingreso a cuenta por parte de la empresa y obliga al trabajador a incluir en la declaración-liquidación del IRPF las retribuciones en especie correspondientes a los importes acumulados. Vemos,
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REGLAS ESPECIALES DE VALORACIÓN
1-395
pues, que se hace recaer los efectos del incumplimiento exclusivamente sobre su verdadero responsable, si bien,
en la práctica, será difícil su verificación.
De todas formas, la tecnología para cargar y descargar cada día las tarjetas está disponible en el mercado y
parece que este medio de pago será el futuro de las ayudas de comida a empleados, del que se benefician en
España más de 400.000 personas. Estas ayudas se recogieron por primera vez en la Ley de Comedores de
1938.
- No podrá obtenerse, ni de la empresa ni de terceros, el reembolso de su importe.
- Sólo podrán utilizarse en establecimientos de hostelería.
- La empresa que los entregue deberá llevar y conservar relación de los entregados a cada uno de sus empleados, con expresión de:
En el caso de vales-comida o documentos similares, número de documento, día de entrega e importe nominal.
En el caso de tarjetas o cualquier otro medio electrónico de pago, número de documento y cuantía entregada
cada uno de los días con indicación de estos últimos.
- Si se corresponden con días inhábiles para el empleado o en los que se haya devengado dieta por manutención, existirá retribución en especie (artículo 45.1 RIRPF) con la consiguiente obligación de ingresar a cuenta,
salvo que la empresa acredite la no utilización de los instrumentos entregados, debiendo practicarse las anotaciones en la relación correspondiente. Se entenderá acreditada la no utilización cuando los vales comida o las
cuantías no utilizadas se entreguen o asignen de nuevo al empleado, cumpliendo los requisitos del artículo 45
RIRPF. En cualquier caso, si la empresa reembolsa al trabajador las cuantías no utilizadas, existirá retribución
dineraria sometida a la retención correspondiente (CV 2800/2007 de 28-12-2007).
ATENCIÓN Las comidas a precios rebajados que realicen los trabajadores en comedores de empresa, o los
vales de comedor o documento electrónico de pago, que se les entreguen dentro de los límites y requisitos que
hemos establecido anteriormente, no tienen la consideración de retribución en especie y por tanto no tributan;
mientras que si la entrega se les hiciera en metálico para suplir ese servicio de comedor, aun cuando fuera con
la obligación de destinarlas al pago total o parcial de su comida, constituirían retribución en metálico plenamente
gravada por el impuesto.
• La cuantía de los vales comida que una empresa entrega a sus trabajadores que no constituye retribución
en especie está fijada con un límite diario de 7,81 € (9 € actualmente) y no con una proyección anual. Por ello,
si la empresa entregara vales al trabajador durante diez meses de 8,50 € diarios, ello daría lugar a la consideración
de retribución en especie de la cantidad que exceda de los 7,81 € diarios, aunque no se superase el límite máximo
anual fijado para la retribución (CVDGT 16-05-2005).
Respecto de los economatos de carácter social, lo que supone es que se trate de productos de consumo
generalizados y que la prestación se ofrezca sin discriminación a los empleados de una misma empresa.
No quedan excluidos de tributación, y por lo tanto son retribución en especie, los vales o tarjetas de descuento
para utilizar en establecimientos abiertos al público en general. También las compras de productos a precios
rebajados en relación con el precio al público, que realicen en supermercados, grandes almacenes, etc., los
empleados de los mismos.
1-395 La utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del
personal empleado (art. 42.2.d LIRPF)
La Ley de reforma parcial del IRPF, a partir de 2003, amplió esta exención al establecer que tienen esta
consideración los espacios y locales debidamente homologados por la Administración pública competente, destinados por las empresas o empleadores a prestar el servicio de primer ciclo de educación infantil a los hijos de
sus trabajadores (hasta los tres años), así como la contratación de este servicio con terceros debidamente autorizados.
Se pretende incentivar fiscalmente, tanto desde la óptica del trabajador como del empleador, la adopción de
medidas en las empresas encaminadas a la conciliación de la vida laboral y familiar, por lo que se incorpora el
servicio de guardería, así como las fórmulas indirectas de prestación de dicho servicio, como una nueva exención
en los casos de retribuciones en especie y se introdujo un nuevo apartado 7 en el artículo 35 de la LIS referente
a la deducción por este concepto. Así, para las empresas constituye gasto deducible y se permite una deducción
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1-396 IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
de la cuota íntegra del 8%, además de disminuir el absentismo entre los empleados, y para los padres, pese a
que es una retribución, no tributa en el IRPF.
Deberá estar igualmente presente el carácter generalizado, no discriminatorio, en la utilización de este tipo
de bienes, entre los que se incluirían el uso de instalaciones deportivas, servicios culturales de biblioteca, estancias en residencias de vacaciones, etc., siempre que se trate de instalaciones de la empresa o de agrupaciones
o entidades de carácter social.
- Prestación de servicio gratuito de autocar a los trabajadores para el desplazamiento a la empresa.
La no consideración de rendimientos del trabajo en especie de la utilización de los bienes destinados a los
servicios sociales se encontraba ya recogida en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
vigente desde 1 de enero de 1992 hasta 31 de diciembre de 1998 (Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas), concretamente en su artículo 26. Conforme a ello, este Centro Directivo
en contestaciones (entre otras) de 14 y 15 de diciembre de 1993 y 7 de marzo de 1995 estableció como criterio
interpretativo que "el transporte gratuito en autobús del personal al lugar de trabajo, en tanto se efectúe mediante
vehículos dedicados al transporte colectivo de viajeros cuya capacidad exceda de nueve plazas incluida la del
conductor y siempre y cuando esté organizado en forma de 'rutas' o 'líneas' con puntos fijos de subida y bajada
de viajeros, de manera que no se trate de un 'servicio a domicilio', se considerará un servicio social y, por tanto
no tendrá la consideración de retribución en especie".
La identidad normativa, ya señalada, que la LIRPF mantiene a este respecto con la Ley 18/1991 nos lleva a
concluir que el criterio interpretativo trascrito mantiene su vigencia.
• Por tanto en cuanto el servicio gratuito de autocar se corresponda en sus características con lo señalado
anteriormente, tal servicio no tendrá la consideración de retribución en especie, y ello aunque el mencionado
servicio no se preste a todos los trabajadores de la empresa, sino sólo a aquellos trabajadores incorporados a la
empresa con anterioridad a una fecha (CV 29-09-2004).
• En el caso de que para los desplazamientos entre los domicilios de los trabajadores y la fábrica, la empresa
establezca un sistema de transporte colectivo y a los trabajadores que no pueden beneficiarse del mismo se les
compense por la utilización del vehículo particular, "dicha compensación tiene la consideración de rendimientos
del trabajo, en cuanto deriva de la relación laboral que une a la empresa con sus trabajadores y viene a compensar
un gasto que se les produce a éstos en su ámbito particular, procediendo su calificación como retribución en
especie, si se realiza mediante la entrega de cheques gasolina, o como dineraria, si la empresa abona la compensación con importes en metálico" (DGT 17-07-2001).
• En el caso de un programa de vacaciones subvencionadas, abonando directamente a determinadas agencias
de viajes parte del precio del servicio previa presentación de la factura, "como la subvención, el pago de parte
del coste del servicio que se contempla en el programa de vacaciones, se realiza directamente a la agencia de
viajes, la misma al no estar incluida en los supuestos que enumera el apartado 2 del artículo 43, supuestos, que
no tienen la consideración de rendimientos del trabajo en especie, tendría en consecuencia, la calificación de
rendimientos del trabajo en especie" (DGT 04-11-2001).
• La ayuda en metálico para rembolsar los gastos de guardería incurridos por el trabajador constituirá un
rendimiento del trabajo dinerario, no en especie, plenamente sujeto al impuesto y a su sistema de retenciones e
ingresos a cuenta. En cambio, la entrega al trabajador de vales-guardería no tendrá la consideración de rendimientos del trabajo en especie (DGT 24-03-2004).
No se observa en el RIRPF ninguna mención en esta materia, pese a la remisión reglamentaria que hace el
artículo 42.2.d) LIRPF referente a la contratación con terceros debidamente autorizados del servicio de primer
ciclo de educación infantil para los hijos de los trabajadores.
1-396 Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro
de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador (art. 42.2.e LIRPF)
Se trata de seguros que cubren el riesgo del trabajador en el desarrollo de su trabajo, algo que es una obligación
de la empresa y una seguridad para el trabajador, pero que no supone para el trabajador la obtención de un
beneficio particular.
Las primas satisfechas por una entidad en un contrato de responsabilidad civil de administradores, si derivan
de la realización de funciones propias del cargo de administrador, que no se encuentran enmarcadas en el ámbito
de las relaciones laborales que afectan en general a los trabajadores (artículo 1.3.c ET), se consideran rendi460
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REGLAS ESPECIALES DE VALORACIÓN
1-400
mientos del trabajo en especie; si se tratase de socios administradores que a su vez desempeñan o prestan
funciones dentro del marco de una relación laboral, ya sea ésta común o especial, no serían rendimientos en
especie (DGT 07-03-2007 y V0916-08 de 08-05-2008).
1-397 Las primas o cuotas satisfechas por la empresa para la cobertura de enfermedad
del trabajador (art. 42.2.f LIRPF y art. 46 RIRPF)
La Ley de reforma parcial del IRPF , a partir de 2003, elevó a rango legal los requisitos y límites de las primas
o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, modificando dichos límites.
No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie: "Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, cuando se cumplan los siguientes requisitos y límites:
a') Que la cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, pudiendo también alcanzar a su cónyuge y
descendientes.
b') Que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500 € anuales por cada una de las personas señaladas
en el apartado anterior. El exceso sobre dicha cuantía constituirá retribución en especie."
Antes, el límite era de 360,61 € anuales para el trabajador y de 1.202,02 € anuales cuando el seguro comprendiera también al cónyuge o descendientes, ahora el límite se fija en 500 € anuales por cada una de estas
personas. Por lo tanto, vemos que se amplía el límite de 360,61 a 500 € si la cobertura de enfermedad alcanza
sólo al trabajador; si la cobertura de enfermedad alcanza, además del trabajador, al cónyuge y/o descendientes,
el nuevo límite puede jugar a favor y en contra del contribuyente respecto a la situación anterior.
El artículo 46 RIRPF establece la misma redacción, por lo que es repetitivo.
1-398 Prestación del servicio educativo a los hijos de los empleados de centros
educativos autorizados (art. 42.2.g LIRPF)
La Ley 62/2003 de acompañamiento a los PGE para 2004 añadió un nuevo párrafo g) al entonces artículo 43.2
de la LIRPF, con efectos a partir de 01-01-2004, estableciendo la prestación del servicio de educación preescolar,
infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y formación profesional por centros educativos autorizados, a los hijos de sus empleados, con carácter gratuito o por precio inferior al normal de mercado.
1-399 Préstamos otorgados por la empresa, antes del 1 de enero de 1992 (DA 2.ª LIRPF)
"No tendrán la consideración de retribuciones en especie los préstamos con tipo de interés inferior al legal del
dinero concertados con anterioridad al 1 de enero de 1992 y cuyo principal hubiese sido puesto a disposición
del prestatario también con anterioridad a dicha fecha", repitiendo lo que disponía la n.º 21 de la LIRPF'92 y la
n.º 1 de la LIRPF'99 y la n.º 2 del TRLIRPF.
Con esta disposición, se pretende salvaguardar los derechos adquiridos por los trabajadores que hubieran
obtenido préstamos favorables de sus empresas al amparo de la LIRPF'79, la cual fue interpretada por el Tribunal
Supremo (24-06-1986) en el sentido de que, con ella, tales préstamos no constituirían retribución en especie.
Sección 4. VALORACIÓN DE LAS RENTAS EN ESPECIE
1-400 Criterio general (art. 43 LIRPF)
Con carácter general, las rentas en especie deben valorarse por su valor normal en el mercado. Ahora bien,
existen dificultades para determinar ese valor, cuando no existe un mercado organizado y transparente de los
bienes y derechos en que se concreta la prestación en especie. Se podría utilizar, para determinar este valor,
cualquier medio de prueba admitido en derecho, como el de la tasación pericial efectuada por experto independiente, o la tasación pericial contradictoria en caso de controversia entre la Administración y el contribuyente.
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1-401 IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Por su propia naturaleza, las rentas en especie no pueden ser objeto de retención. Por ello, cuando se trate de
rentas en especie que, si se hubieran satisfecho en metálico habrían llevado retención, para darles un tratamiento
fiscal análogo, se establece un sistema de ingresos a cuenta (Ver comentario relacionado 1-616y ss.).
ATENCIÓN Con carácter general, el contribuyente computará como renta el valor de la retribución en especie
más el ingreso a cuenta, salvo que éste le haya sido repercutido por al preceptor de la renta.
La cuantía del ingreso a cuenta será la que resulte de aplicar el porcentaje de retención que corresponda sobre
la valoración de la retribución en especie, y corresponde realizarlo al pagador de dichas rentas. El contribuyente
tiene que incluir en su renta, el importe de la valoración de la retribución en especie más el ingreso a cuenta.
No obstante lo anterior, no procederá adicionar el ingreso a cuenta en los siguientes supuestos:
a) Cuando no exista obligación de efectuar ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie del trabajo, como
es el caso de las contribuciones satisfechas por los promotores de Planes de Pensiones y de Mutualidades de
Previsión Social que reduzcan la base imponible. El artículo 102.2 RIRPF también lo aplica a los planes de
previsión social empresarial, ya que tienen el mismo tratamiento fiscal que los anteriores.
b) Cuando el ingreso a cuenta haya sido repercutido al trabajador. Esto es, si la empresa que hace el ingreso
a cuenta se lo descuenta al trabajador de su sueldo, que es lo que ocurre en las retribuciones dinerarias, la empresa
no asume a su cargo el ingreso a cuenta, siendo el valor de la retribución en especie del trabajador exclusivamente
el que resulta de las normas de valoración de la Ley.
Por supuesto, el trabajador se deducirá de su cuota líquida el importe del ingreso a cuenta, al igual que hace
con el resto de retenciones que le han sido practicadas.
• Planes retributivos para empleados a través de la cesión de obras de arte.
Contrato de arrendamiento financiero con opción de compra, siendo el beneficiario el trabajador y disfrutando
de la obra de arte, como parte de su paquete salarial, durante el período contratado. Transcurrido el mismo y a
elección del empleado, podrá ejercitarse la opción de compra sobre la obra pasando a ser propiedad del trabajador.
Consideración como retribución en especie del disfrute de la obra de arte en el domicilio particular del empleado cuya valoración, a falta de regla específica, se efectuará por su valor normal de mercado, sobre el que se
deberá practicar el ingreso a cuenta correspondiente. Si posteriormente se ejercitara la opción de compra, obteniendo el trabajador de forma gratuita la propiedad de la obra de arte, nuevamente se devengará una retribución
en especie conforme al artículo 42.1 LIRPF a valorar por el valor normal en el mercado de la obra recibida (DGT
V0614-08 de 28-03-2008).
1-401 Especialidades en la valoración de los rendimientos del trabajo en especie (art.
43.1.1.º LIRPF y arts. 47 y 48 RIRPF)
Estas especialidades sólo se establecen en relación a los rendimientos del trabajo, por ser las que, en la práctica,
se presentarán con mayor asiduidad. Vamos a verlas a continuación.
1-402 Utilización de vivienda (art. 43.1.1.º.a LIRPF)
La valoración será el importe que resulte de aplicar el 10% sobre el valor catastral de la vivienda, salvo en el
caso de inmuebles cuyos valores catastrales hubieran sido revisados o modificados y entrado en vigor a partir
del 01-01-1994, en cuyo caso, el porcentaje aplicable sobre el valor catastral será del 5%. Si a la fecha de devengo
del impuesto (normalmente el 31 de diciembre), la vivienda careciera de valor catastral o éste no hubiera sido
notificado al titular, la valoración de la retribución en especie será del 5%, pero del 50% del valor por el que
deba computarse a efectos del IP; este último valor sería el mayor de los siguientes: valor o precio de adquisición
y valor comprobado por la Administración a efectos de otros tributos.
La valoración resultante no podrá exceder del 10% de las restantes contraprestaciones del trabajo. En el caso
de que el contribuyente tenga más de un empleo, se plantearía la duda de si el límite del 10% hay que referirlo
a la suma de todas las contraprestaciones -salvo la vivienda- que reciba de todos esos empleos, o sólo a las
correspondientes al empleo en el que percibe la retribución en especie. Apostaríamos por la segunda solución,
ya que en la LIRPF'92, la solución correcta era ésta, y además, el pagador de la retribución en especie no tiene
por qué conocer las retribuciones que el empleado tenga en otra empresa.
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REGLAS ESPECIALES DE VALORACIÓN
1-403
Para que exista retribución en especie, se tiene que producir la utilización efectiva de la vivienda; así que, si
se tiene vivienda asignada por la empresa, pero no se utiliza, no hay retribución.
• Si la vivienda se ocupa por motivos de seguridad, no existe retribución en especie (AEAT 01-03-1995 y DGT
17-07-2001).
• En el caso de los fareros y de los guardias forestales, no es retribución en especie (AEAT 17-02-1995).
• Portero de una finca urbana. Para que no existiera retribución en especie, el portero habría de estar obligado
a permanecer las 24 horas del día al servicio de la Comunidad, lo cual no se da prácticamente nunca (AEAT
10-02-1995).
• Administrador de una sociedad que, como única retribución percibe la utilización de una vivienda cuyo
valor catastral es de más de 60 millones de pesetas (360.607,26 €). Aun cuando la relación administrador-sociedad no es laboral sino mercantil, la renta percibida tiene la consideración de rendimiento de trabajo en especie
que se valorará por su valor normal de mercado. No obstante, en el presente caso la valoración se hará según lo
dispuesto en el artículo 44.1.1.º.a) de la LIRPF, sin que sea aplicable la limitación relativa al 10% de las restantes
contraprestaciones del trabajo al no existir otras retribuciones diferentes a ésta. No obstante, en el caso de que
la valoración así practicada excediera del valor normal de mercado de la retribución y siempre que el administrador además sea socio de la sociedad, el exceso tendrá la calificación de rendimiento de capital mobiliario
procedente de la participación en los fondos propios de la entidad (DGT 28-11-2000).
Ejemplos:
1. El director financiero de una sociedad ha percibido como sueldo íntegro 90.000 €, disfrutando además, del uso gratuito de una vivienda, cuyo valor catastral, que no ha sido objeto de revisión, es de 120.000
€.
La sociedad paga directamente al propietario de dicha vivienda por el alquiler de la misma 6.000 €
anuales.
El tipo de retención aplicable a las retribuciones percibidas por el contribuyente es el 35%.
El ingreso a cuenta no ha sido repercutido al empleado.
Valoración fiscal por utilización vivienda (10% x 120.000 €) ...........................................12.000 €
Límite máximo de valoración fiscal (10% x 90.000 €) .......................................................9.000 €
Valoración fiscal que prevalece ........................................................................................9.000 €
Ingreso a cuenta (35% x 9.000 €) ....................................................................................3.150 €
Importe íntegro ..............................................................................................................12.150 €
Sueldo íntegro ............................................................................................................... 90.000 €
Retribución en especie ...................................................................... 12.150 €
Total rendimiento íntegro del trabajo .............................................................................102.150 €
2. El mismo ejemplo anterior, con la diferencia de que el ingreso a cuenta sí ha sido repercutido al
empleado, detrayéndoselo de sus retribuciones en metálico.
En este caso, no habría que adicionar a la valoración fiscal de la retribución en especie del ingreso a
cuenta, con lo que tendríamos:
Sueldo íntegro .................................................................................................................90.000 €
Retribución en especie ..........................................................................9.000 €
Total rendimiento íntegro del trabajo ................................................................................99.000 €
1-403 Utilización o entrega de vehículos automóviles (art. 43.1.1.º.b LIRPF)
En el caso concreto de los automóviles, y dado su uso generalizado para fines particulares junto a fines de
empresa, sería razonable efectuar en tales supuestos de uso mixto, una atribución parcial a estos fines de empresa
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1-403 IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
prorrateando, basándose en el porcentaje de utilización privada; el problema surgirá en la prueba para el cálculo
del porcentaje, por esa utilización mixta.
Se establecen tres supuestos para valorar esta renta en especie:
1. Entrega del vehículo al empleado, es decir, transmisión de la propiedad. Se valorará en el coste de adquisición del vehículo para la empresa, incluidos los gastos y tributos que graven la operación.
2. Cesión de uso del vehículo al trabajador. El valor será el 20% anual del coste anterior. En el caso de que
el vehículo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado, incluidos los
gastos y tributos inherentes a la adquisición, que corresponderían al vehículo si fuese nuevo.
3. Uso y posterior entrega. La valoración de la entrega se efectuará teniendo en cuenta la valoración resultante
del uso anterior. Por lo tanto, cuando se entrega al trabajador la propiedad del vehículo, del cual previamente
se la había hecho cesión en uso, la valoración de esa entrega será igual al coste de adquisición del vehículo para
la empresa menos el importe de las valoraciones de las retribuciones en especie que por el uso de dicho vehículo
se la hayan imputado con anterioridad.
• Además de la utilización gratuita de un vehículo de la empresa, se obtienen también gratuitamente una serie
de servicios accesorios (gasolina, ruedas,...): "El valor de la retribución en especie es la totalidad de todo ello; es
decir, el resultado de sumar a la valoración de la utilización del vehículo, el valor de mercado del resto de los
servicios accesorios" (AEAT 17-02-1995).
• Arrendamiento financiero o leasing: "La valoración de la retribución en especie por la cesión del uso es el
20% del valor de mercado del vehículo nuevo, puesto que la empresa no es propietaria del vehículo hasta que
ejercite la opción de compra. Cuando ejercite la opción de compra y el vehículo pase a propiedad de la empresa,
la cesión gratuita al trabajador se valora al 20% del coste de adquisición para la empresa, incluidos los tributos
satisfechos en la adquisición" (DGT 19-05-2000 y 22-02-2000).
• Si una vez ejercitada la opción de compra por la empresa se entrega el vehículo al trabajador, dicha entrega
se valora a precio de mercado del vehículo usado menos la retribución en especie imputada en el uso anterior
(DGT CV 09-03-2000).
• Renting o leasing: "Se aplica el 20% anual sobre el valor de mercado del vehículo nuevo en el período
impositivo en que se celebró el contrato. Cuando se adquiera por la empresa se aplica el 20% del coste de
adquisición, incluidos los tributos que graven la operación. El IVA por los servicios de mantenimiento repercutidos por la entidad de renting a la empresa no comprendidos en principio en la valoración del IRPF, también se
imputan al trabajador" (DGT 19-05-2000 y 17-12-2003).
• "La valoración de la retribución en especie debe entenderse referida a la cesión del vehículo en condiciones
normales de uso, por lo que los gastos inherentes a la titularidad del vehículo y previos a esta puesta a disposición
necesarios para que ésta exista (impuesto municipal, seguro,...) estarán incluidos en dicha valoración. Sin embargo, los gastos derivados de la posterior utilización particular del vehículo, si son asumidos por la empresa,
deberán considerarse como otra retribución en especie diferente" (DGT 26-06-1992 y 17-12-2003).
• "En los casos en que exista una doble utilización, empresarial y particular, del automóvil, tanto para decidir
si esto es así, como para cuantificar, cuando proceda, la retribución en especie, deberá tenerse en cuenta la
naturaleza de la actividad de que se trate, las características específicas del desarrollo de las tareas de quien
utiliza el vehículo, los horarios laborales, etc., lo que permitirá acreditar el destino efectivo para unos y otros
fines. Sin perjuicio de lo anterior, deberá entenderse como retribución en especie la utilización del automóvil
para desplazarse desde el domicilio particular al lugar de trabajo habitual, cualquiera que fuesen los municipios
en que se encontraran uno y otro" (DGT 07-03-1995).
• "Aunque en principio el sistema de valoración propuesto en la consulta parece razonable en función de días
laborables y festivos, no podemos olvidar que la cuantificación de la utilización particular no puede extraerse
de la facultad de disposición que el empleado tiene sobre un vehículo fuera del horario que constituye su jornada
laboral. Por tanto, la valoración de esta retribución en especie deberá tener en cuenta los días laborables fuera
del horario laboral, siempre que esta disposición parcial sea totalmente libre y no condicionada por circunstancias de la empresa. Por todo ello, no puede aceptarse con carácter general el porcentaje de utilización particular
del 42,8%, propuesto en la consulta, en cuanto no tiene en cuenta la posibilidad de libre utilización fuera de las
horas laborables" (AEAT 22-10-1999).
Un último aspecto a resaltar es que la norma sigue refiriéndose exclusivamente a los vehículos automóviles,
sin que por tanto exista una regla específica de valoración respecto de otro tipo de vehículos.
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REGLAS ESPECIALES DE VALORACIÓN
1-404
Ejemplos:
1. Un contribuyente recibe de su empresa la cesión de uso de un automóvil que utiliza para fines
laborables y para usos particulares. El porcentaje de utilización del vehículo para fines laborables de la
empresa se estima en el 20%. El coste de adquisición para la empresa del automóvil fue de 24.000 €. El
tipo de retención aplicado por la empresa a las retribuciones del contribuyente es del 25%, habiéndole
repercutido el correspondiente ingreso a cuenta.
Total anual de la retribución en especie: (20% s/ 24.000 €) = 4.800 €.
Fines particulares: (80% s/4.800 €) = 3.360 €, que constituye retribución en especie, con independencia
de que exista o no utilización efectiva del automóvil para fines particulares.
Valor de la retribución en especie: 3.360 €.
Total retribución en especie: 3.360 €, que coincide con el valor de la retribución en especie al haber
repercutido la empresa el ingreso a cuenta al contribuyente.
2. Mismo ejemplo anterior, pero con disposición para uso particular desde el 01-04-2007 y el
01-10-2010 la empresa le entrega gratuitamente el vehículo. Se supone que el tipo retención aplicado en
los ejercicios 2007, 2008 y 2009 es el mismo (el 25% mencionado), y que la empresa no le ha repercutido
el correspondiente ingreso a cuenta.
Ejercicio 2007:
Valor de la retribución en especie: 3/4 x 20% x 24.000 € ........................................3.600 €
Ingreso cuenta 25% x 2.600 € ......................................................900 €
Total retribución en especie ....................................................................................4.500 €
Ejercicio 2008:
Valor de la retribución en especie: 20% x 24.000 € ................................................4.800 €
Ingreso a cuenta: 25% x 4.800 € .............................................. 1.200 €
Total retribuciones en especie ................................................................................6.000 €
Ejercicio 2009:
Valoración de la utilización del vehículo: 3/4 x 20% x 24.000 € ..............................3.600 €
Valoración de la entrega del vehículo: 24.000 € - 3.600 € - 4.800€ - 3.600 €...... 12.000 €
Ingreso a cuenta: 25% x (3.600 € +12.000 €) ...........................3.900 €
Total retribución en especie .................................................................................19.500 €
Un último aspecto a resaltar es que la norma sigue refiriéndose exclusivamente a los vehículos automóviles,
sin que por tanto exista una regla específica de valoración respecto de otro tipo de vehículos.
1-404 Préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero, concertados con
posterioridad al 1 de enero de 1992 (art. 43.1.1.ºc LIRPF)
La valoración se realizará por la diferencia entre el importe de los intereses efectivamente pagados y el que
resultaría de aplicar el interés legal del dinero vigente en el período (2009: 5,50%).
Hay una retribución en especie por la diferencia entre el interés que efectivamente ha satisfecho el trabajador
en cada año y el que hubiera tenido que satisfacer si el tipo de interés del préstamo que la empresa le concedió
al trabajador hubiera sido igual al tipo de interés legal de ese año.
Ahora bien, puede ocurrir que el tipo de interés de mercado sea inferior al tipo de interés legal, en cuyo caso,
habría que tener en cuenta que el principio o regla general para que exista retribución en especie es que exista
una ventaja del trabajador respecto al valor de mercado del bien o derecho.
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1-405 IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
• "En el caso de préstamos concedidos por el empresario a sus trabajadores, existirá retribución en especie
únicamente cuando el tipo de interés sea inferior al normal de mercado, con independencia de la cuantía que
pueda alcanzar el interés legal del dinero. De este modo, cuando el interés legal del dinero sea inferior al normal
del mercado se aplicará la regla especial, es decir, la diferencia entre el interés efectivo del préstamo pagado y
el interés legal del dinero. Y cuando, al contrario, el interés legal del dinero sea superior al normal de mercado,
se aplicará la regla general, es decir, por diferencia entre el interés efectivo del préstamo pagado y el interés
normal del mercado (DGT 22-03-1994 y 04-02-2004).
• En cuanto a los anticipos mensuales de sueldo sin interés, que las empresas puedan conceder a sus empleados, no originarán retribución en especie, siempre que se reintegre al finalizar el mes. Tampoco en el caso
de los anticipos sobre el trabajo ya realizado a los que se refiere el párrafo segundo del apartado 1 del artículo
29 del ET. Todos los demás anticipos que excedan de éstos, en particular los que se produzcan sobre trabajo
futuro, originarán una retribución en especie siempre que no devenguen interés o que el pactado sea inferior al
legal del dinero (AEAT 14-11-1994 y DGT 04-02-2004).
Si el préstamo concedido se destina por el trabajador a una finalidad que le permite la deducibilidad fiscal de
los intereses, como por ejemplo: a) dedicación del préstamo a la adquisición de un inmueble urbano que se
arrienda a terceros; o b) dedicación del préstamo a la financiación de la actividad empresarial individual o
profesional que, además de su trabajo por cuenta ajena, pueda desarrollar el contribuyente; o c) su integración
en la base de la deducción por adquisición de vivienda habitual; podemos considerar que los intereses deducibles
en los dos primeros casos o los que se pueden incluir en la base de la deducción en el tercero, serían tanto los
efectivamente pagados a la empresa, si existen, como los que incluyó el contribuyente en su IRPF como retribución en especie del trabajo, esto es, el importe de la valoración de la retribución en especie más el ingreso a
cuenta (este último sólo se sumaría en el caso de que hubiera sido asumido por la empresa).
Por lo tanto, el importe de esta retribución en especie, al estar sujeto a tributación, debe considerarse a todos
los efectos como intereses, por lo que, en consecuencia, podrá computarse como si realmente se hubiera pagado.
1-405 Otros conceptos, que se caracterizan por que la valoración se realizará por el
coste para el empleador, incluidos los tributos que graven la operación (art. 43.1.1.ºd
LIRPF)
- Prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes y similares.
Hay que tener en cuenta que no se incluyen las dietas y gastos de viaje con tratamiento fiscal específico (Ver
comentario relacionado 1-143y ss.), ni tampoco las entregas que se realicen en cantinas o comedores de empresa
o economatos de carácter social, ni la utilización de bienes destinados a servicios sociales (Ver comentario
relacionado 1-394 y Ver comentario relacionado 1-395).
- Primas o cuotas, satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro u otro similar.
No se incluyen las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente
laboral, por responsabilidad civil del trabajador, ni las satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de
enfermedad del trabajador, más cónyuge o descendientes en su caso (Ver comentario relacionado 1-396 y Ver
comentario relacionado 1-397).
- Gastos de estudios y manutención del trabajador o de otras personas ligadas al mismo por vínculos de
parentesco, ya sea consanguíneos o afines, hasta el cuarto grado inclusive.
No se incluyen en esta letra aquellos estudios de actualización, capacitación o reciclaje del personal (Ver
comentario relacionado 1-393) que, como vimos, no constituyen rendimientos del trabajo en especie y quedan
excluidos de tributación.
1-406 Contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, así como
las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por
pensiones (art. 43.1.1.ºe LIRPF)
Se considera rendimiento del trabajo en especie a integrar en la renta del partícipe-trabajador, el importe de
las contribuciones satisfechas al Plan de pensiones del trabajador por el empresario-promotor del Plan.
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REGLAS ESPECIALES DE VALORACIÓN
1-407
También, las aportaciones o contribuciones hechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos
por pensiones, en los términos previstos por la DA 1.ª del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes
y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002 y su normativa de desarrollo, se valorarán
por su importe, como rendimientos en especie del trabajo. Este es el caso de los sistemas de previsión social
instrumentados a través de contratos de seguros colectivos con entidades aseguradoras (incluyéndose los nuevos
planes de previsión social empresarial) o a través de Mutualidades de Previsión Social (Ver comentario relacionado 1-148), con la condición de que las contribuciones se imputen a las personas a las que se vinculan las
prestaciones.
Una característica común a las aportaciones de los empresarios a planes de pensiones y MPS que reduzcan
la base imponible, es la de que constituyen el único supuesto de retribución en especie que no está sujeto a
ingreso a cuenta , por lo tanto su valoración coincidirá con el importe a integrar en el IRPF, si bien el artículo
102.2 RIRPF también lo dispone para los planes de previsión social empresarial ya que tienen el mismo tratamiento fiscal que los anteriores (Ver comentario relacionado 1-400).
Como novedad se establece un nuevo supuesto de valoración de rendimientos del trabajo en especie, que
también se realizará por su importe, en las cantidades satisfechas por empresarios a los seguros de dependencia,
como consecuencia de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención
a las personas en situación de dependencia.
1-407 Especialidad común para determinados rendimientos del trabajo en especie (art.
43.1.1.º.f LIRPF y art. 48 RIRPF)
Cuando el rendimiento del trabajo en especie sea satisfecho por empresas que tengan como actividad habitual
precisamente la realización de las actividades que den lugar al mismo, la valoración no podrá ser inferior al
precio ofertado al público del bien, derecho o servicio de que se trate.
A estos efectos, se considerará precio ofertado al público el previsto en el artículo 13 de la Ley 26/1984, General
para la Defensa de los Consumidores y Usuarios, deduciendo los descuentos ordinarios o comunes. Estos últimos
son: los descuentos ofertados a otros colectivos de similares características a los trabajadores de la empresa, los
descuentos promocionales de carácter general aplicados por la empresa que se encuentren en vigor en el momento de satisfacer la retribución en especie y cualquier otro, distinto de los anteriores, siempre que no excedan
del 15% ni de 1.000 € anuales (antes era el 20%).
Ejemplo:
Compañía de transportes, que concede a sus empleados viajes gratuitos o por precios inferiores a los
de mercado, el Colegio o Universidad que imparte los estudios gratuitos a los hijos de sus profesores y
empleados, préstamos concedidos a empleados por las entidades de crédito, etc. En este último caso, para
los préstamos al consumo (interés del mercado > al legal del dinero) concedidos a los empleados de las
entidades financieras, el tipo para calcular el diferencial será el interés del mercado y no el legal del dinero
de la letra c), con el agravante que no se pueden acoger a los intereses aplicados a los clientes preferentes;
por ello, se intentó introducir en trámite parlamentario que el tipo máximo para calcular el diferencial
fuera el legal del dinero, pero no se aprobó.
• Venta de coches a precio de coste a empleados de una empresa fabricante de automóviles: "existirá una
retribución en especie por la diferencia entre el valor normal de mercado y la contraprestación satisfecha por el
empleado para la adquisición del vehículo. Como valor normal de mercado deberá tomarse el precio de venta
al público, minorado, en su caso, por los descuentos comerciales que habitualmente se practiquen de acuerdo
a las condiciones de entrega y financiación y si no existieran, se podrá minorar el 20%. Si además, la empresa
ofrece la posibilidad de realizar el pago aplazado y sin interés alguno, existirá adicionalmente retribución en
especie, cuyo valor vendrá determinado por el interés legal del dinero vigente en el período" (AEAT 22-02-1995).
• Disfrute por parte de los trabajadores de una compañía aérea, de billetes gratuitos, con y sin reserva.
Constituye una renta en especie que se valorará en principio, por el coste para el pagador, incluidos los tributos
que graven la operación; ahora bien, cuando el rendimiento del trabajo en especie sea satisfecho por empresas
que tengan como actividad habitual la realización de las actividades que dan lugar al mismo, como es el caso
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1-408 IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
contemplado, la valoración no podrá ser inferior al precio ofertado al público del bien, derecho o servicio que
se trate (DGT 10-10-2003).
• Comercio al por menor de ropa, beneficia a sus empleados con un descuento del 55% sobre el precio de
venta al público de la ropa que adquieran.
No existirá retribución en especie para los trabajadores de la empresa por el descuento obtenido en la adquisición de ropa si éste se correspondiese con alguno de los descuentos ordinarios o comunes señalados,
constituyendo retribución en especie los excesos sobre los mismos.
La "ropa de trabajo" que después de cierto uso es "regalada" a los trabajadores, su entrega gratuita también
constituye un supuesto de retribución en especie, operando igualmente -en lo que se refiere a su valoración- la
regla anterior, pero tomando como punto de partida el valor venal que pudiera tener en el mercado esa ropa de
segunda mano (DGT V1386-08 de 04-07-2008).
1-408 Fundadores o promotores de sociedades (art. 17.2.g LIRPF y art. 47 RIRPF)
El artículo 17.2.g) LIRPF establece que en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo los
derechos especiales de contenido económico que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad
como remuneración de servicios personales (Ver comentario relacionado 1-164).
Por su parte, el artículo 11 LSA establece:
"1. Los fundadores y los promotores de la sociedad podrán reservarse derechos especiales de contenido económico cuyo valor, en conjunto, cualquiera que sea su naturaleza, no podrá exceder del 10% de los beneficios
netos obtenidos según balance, una vez deducida la cuota destinada a la reserva legal y por un período máximo
de diez años.
2. Estos derechos podrán incorporarse a títulos nominativos distintos de las acciones, cuya transmisibilidad
podrá restringirse en los estatutos sociales."
Se trata de remunerar los trabajos preparatorios para la puesta en marcha de la sociedad, y normalmente
constituyen rendimiento del trabajo en especie para el perceptor, estableciendo el artículo 47 RIRPF que "cuando
consistan en un porcentaje sobre los beneficios de la entidad, se valorarán, como mínimo (si el valor normal de
mercado fuera superior, sería dicho valor el que prevalecería, por aplicación de la regla general del artículo 43.1
LIRPF, en el 35% del valor equivalente del capital social que permita la misma participación en los beneficios
que la reconocida a los citados derechos".
Como no se sabe a priori qué beneficios van a ser susceptibles de reparto en los años futuros, el cálculo de la
valoración se hace en términos de porcentaje, no teniéndose en cuenta el número de años de disfrute de los
derechos, aunque normalmente agotan el período permitido por la Ley.
Ejemplo:
La sociedad X tiene un capital social de 99.000 €, representado por 49.500 acciones de 2 € de valor
nominal cada una. Existen 4 títulos de fundador que se han reservado los dos fundadores de la sociedad
a partes iguales y que dan derecho, en conjunto, a una participación del 10% en los beneficios.
El número de acciones que permite la misma participación en el capital social que estos títulos de
fundador resultaría de la siguiente operación: 49.500 x (10% / 90%) = 5.500 acciones.
El valor de las acciones que permiten la misma participación que estos títulos de fundador sería: 5.500
x 2 € = 11.000 €.
El valor de los títulos de fundador sería: 35% s/ 11.000 € = 3.850 €, y por tanto, cada uno de los dos
fundadores tendría una retribución del trabajo en especie de 1.925 € más, en su caso, el ingreso a cuenta
correspondiente.
Los posteriores ingresos que, como consecuencia de estos derechos, se deriven de la participación en
los beneficios de la sociedad, se gravarán como rendimientos del capital mobiliario.
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REGLAS ESPECIALES DE VALORACIÓN
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1-409 Acuerdos
previos de valoración de las retribuciones en especie del trabajo
personal (DA 2.ª RIRPF)
Las personas o entidades obligadas a efectuar ingresos a cuenta como consecuencia de los rendimientos del
trabajo en especie que satisfagan, podrán solicitar a la Administración tributaria la valoración de dichas rentas,
conforme a las reglas del impuesto, a los exclusivos efectos de determinar el ingreso a cuenta correspondiente.
Se fija un procedimiento, que se inicia mediante la presentación por el interesado ante el Departamento de
Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT de la oportuna solicitud, antes de efectuar la entrega de bienes o
prestación de servicios a que se refiera, acompañándose de una propuesta de valoración.
El procedimiento debe finalizar en el plazo máximo de seis meses, contados desde la fecha de presentación
de la solicitud y la falta de resolución de la Administración tributaria en este plazo implica la aceptación de los
valores propuestos por el solicitante.
La resolución que se dicte no será recurrible, sin perjuicio de los recursos y reclamaciones que puedan interponerse contra los actos de liquidación que se efectúen como consecuencia de la aplicación de los valores
establecidos en la resolución.
La Administración tributaria y los solicitantes deberán aplicar la valoración de las rentas en especie del trabajo
aprobadas en la resolución durante el plazo de vigencia que se establezca en la misma, que no podrá ser superior
a tres años, siempre que no se modifique la legislación o varíen significativamente las circunstancias económicas
que fundamentaron la valoración.
Sección 5. RETRIBUCIONES DEL TRABAJO EN ESPECIE CON DERECHO A
REDUCCIÓN
1-410 Consideraciones generales
Los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos íntegros del trabajo son objeto de estudio, con carácter general, en los Ver comentario relacionado 1-171y ss.
Nada se opone, conceptualmente, a que la retribución del trabajo en especie pueda tener el derecho a la
reducción del 40% que establece el artículo 18.2 de la LIRPF (antes artículo. 17.2.a) del TRLIRPF). Para ello será
necesario que, o bien tenga un período de generación superior a dos años y no se obtenga de forma periódica o
recurrente, o bien que sea alguna de las formas de rendimiento tipificadas como obtenidas de forma notoriamente
irregular en el tiempo por el artículo 11.1 RIRPF.
Estas últimas, no son probables que se den en especie; e incluso puede ser imposible en aquellos casos en que
el precepto utiliza expresamente la palabra "cantidades", pues aunque podría ser de cualquier cosa, parece indudable que el RIRPF se está refiriendo a cantidades monetarias. Lo que sí es más probable, en la práctica, son
retribuciones en especie que tengan el derecho a la reducción por haberse generado en un período superior a
dos años y no obtenerse de forma periódica o recurrente. Por ejemplo: la empresa que entrega al trabajador un
reloj de oro, un viaje de turismo, etc., por llevar un determinado número de años en la empresa, o por alcanzar
la jubilación.
En la práctica, en los últimos años, donde es más frecuente la posibilidad de retribución en especie generada
en más de dos años, es la consistente en la concesión de opciones sobre acciones de la empresa, que vamos a
comentar a continuación.
1-411 Entrega de opciones de compra sobre acciones o participaciones (art. 18.2. 3.º,
4.º y 5.º párrafos LIRPF y art. 11.3, 4 RIRPF)
Consiste en otorgar a trabajadores de la empresa o de otras unidades del grupo, residentes o no residentes,
una opción de compra sobre acciones de la misma, ejercitable en un momento futuro y a un precio determinado
de antemano. Se equiparan a las acciones las cuotas participativas de las Cajas de Ahorros (DA 5.ª Ley
62/2003). Con carácter general, se pueden dar dos supuestos que darían lugar a sendos tratamientos fiscales, tal
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1-411 IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
y como han establecido la DGT (24-01-2002 y 21-02-2002) y el TEAC (28-09-2004, 20-01-2005 y
15-02-2007):
1. Si tales opciones no son negociables (intrasmisibles inter vivos), el beneficiario de las mismas nada podrá
hacer con ellas sino esperar a la fecha de su ejercicio, en que se obtiene el rendimiento del trabajo en especie
entre el valor entonces de las acciones adquiridas (valor de cotización) y el coste de la opción (precio pactado
que paga por ellas, que puede ser el valor de cotización de la acción el día de la concesión del derecho de opción
de compra, precio fijado en la oferta pública de venta de acciones de la compañía, etc.). Las opciones no son
sino simples instrumentos para posibilitar el acceso de su titular a la propiedad del correspondiente número de
acciones, para el caso en que el valor de cotización en la fecha de ejercicio superase el precio de ejercicio; el
valor de tales opciones no negociables se agota, por tanto, en su capacidad para posibilitar la adquisición de las
acciones a determinado precio y en cierta fecha.
2. Si las opciones son trasmisibles inter vivos o puede exigir la liquidación de las opciones por un precio fijado
de mutuo acuerdo o por un experto independiente (aunque sea a partir de una fecha determinada), ya no son
simples instrumentos para posibilitar el acceso de su titular a la propiedad del correspondiente número de acciones, para el caso en que el valor de cotización en la fecha de ejercicio superase el precio de ejercicio, sino
que tienen valor en si misma, constituyendo un rendimiento del trabajo en especie en el momento de su concesión por importe igual al valor de mercado en aquella fecha. Las diferencias que el titular experimente más
tarde, al negociar la opción o ejercitarla para adquirir acciones, constituirán ganancias o pérdidas patrimoniales y no rendimientos del trabajo.
Este rendimiento en especie tendrá derecho a la reducción del 40% cuando cumpla los requisitos del artículo
18.2 LIRPF y el artículo 11.3 RIRPF: que tenga un período de generación superior a dos años y no se obtenga de
forma periódica o recurrente, entendiéndose que esto se producirá cuando sólo puedan ejercitarse transcurridos
más de dos años desde su concesión, si además no se conceden estos derechos anualmente.
No obstante, la STS de 09-07-2008 anula el requisito del artículo 10.3 del anterior RIRPF´99 "cuando sólo
puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión", que está redactado de manera idéntica
en el artículo 11.3 RIRPF, por lo que la doctrina recogida en esta sentencia es aplicable a la normativa actual.
Establece la sentencia que este requisito es claramente contrario a la ley, ya que el devengo del impuesto tiene
lugar en el momento en el que el titular haga efectiva la opción, que es cuando puede saberse si existe rendimiento
y la cuantía exacta, resultando contradictorio que el rendimiento que se califica como irregular por el transcurso
de dos años desde la concesión de la opción haya de perder esa calificación porque el titular hubiera tenido la
posibilidad, no hecha efectiva, de ejercitar la opción con anterioridad al cumplimiento de dicho plazo. El reglamento impone una limitación no prevista en la ley cuando exigió que el período de espera para poder ejercitar
las opciones fuera de, al menos, dos años; será suficiente con que entre la fecha de concesión de las opciones y
su ejercicio transcurran más de dos años. Por tanto, se facilita el acceso de un mayor número de planes al régimen
cualificado de las opciones sobre acciones.
Fruto de ello ha sido la inclusión en el Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre, sobre las medidas
urgentes a adoptar en materia económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda (BOE de 2-12), de la
adaptación del artículo 11.3 RIRPF a dicha STS de 09-07-2008 en materia de rendimientos del trabajo derivados
del ejercicio de opciones de compra sobre acciones, al redactarse de nuevo, estableciendo "cuando se ejerciten" en vez de "cuando sólo puedan ejercitarse" que figuraba anteriormente. La disposición final prevé la entrada
en vigor de la norma el día siguiente al de su publicación en el BOE, si bien también dispone que esta materia
resultará de aplicación al período impositivo 2008 y ejercicios anteriores no prescritos.
• Cancelación de plan de opciones sobre acciones a cambio de un pago único dinerario a favor de los trabajadores que habían sido seleccionados, como consecuencia de la fusión de la entidad. Se descarta la existencia
de un período de generación superior a dos años al tratarse de un rendimiento que nace ex novo con ocasión
de la fusión de las compañías y la cancelación del plan de opciones sobre acciones. Tampoco se puede calificar
como rendimiento obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo, ya que no es un pago en compensación
o reparación de complementos salariales; las notas de voluntariedad (en su concesión y en su realización una
vez cubiertos los períodos prefijados), aceptación y aleatoriedad en la ganancia, así como el carácter ocasional
o no periódico de estos planes lo alejan de este concepto. Por tanto, no será objeto de reducción del 40% este
rendimiento (DGT V0111-07 de 22-01-2007).
ATENCIÓN Si se conceden los derechos en años alternos, se aplica la reducción. Esto es una excepción a la
obtención de forma periódica y recurrente que se aplica al resto de los rendimientos del trabajo (Ver comentario
relacionado 1-173).
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REGLAS ESPECIALES DE VALORACIÓN
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La AN se pronunció el 24-04-2008 sobre el segundo requisito del artículo 10.3 del anterior RIRPF´99 "si,
además, no se conceden anualmente", que está redactado de manera idéntica en el artículo 11.3 RIRPF, entendiendo que incurre en vicio de nulidad al hacer depender la irregularidad del rendimiento de las opciones de la
periodicidad de las concesiones en lugar de referirse a la periodicidad de los ejercicios y anuncia el planteamiento, mediante auto, de una cuestión de ilegalidad al TS. Ya se verá si se declarara nulo también este requisito
y sus consecuencias teniéndose en cuenta los requisitos generales del artículo 18.2 LIRPF (período de generación
superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente), que pueden resultar más exigentes
que los actuales. Ello puede llevar a regular de nuevo el régimen fiscal de las stock options.
La reducción del 40% (antes de 2003, 30%) no se aplicará sobre la totalidad del rendimiento, sino sólo sobre
aquella parte del mismo que no supere el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto
de los declarantes en IRPF por el número de años de generación del rendimiento. Dicho salario se fijó reglamentariamente teniendo en cuenta las estadísticas del Impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los
tres años anteriores. Para 2006 fue de 20.500 €, para 2007, el artículo 11.4 RIRPF lo fija en 21.300 € y para 2008
es de 22.100 € (establecido por el Real Decreto 1757/2007 que modifica dicho artículo 11.4 RIRPF) y de momento, también vigente para 2009.
Dicha restricción que se aplicaba a todos los rendimientos del trabajo con derecho a reducción, fueran en
metálico o en especie, a partir del 01-10-1999 (fecha a la que se retrotrae la modificación introducida por la Ley
de Acompañamiento para el año 2000), quedó, con la Ley de reforma parcial del IRPF, a partir de 01-01-2003,
limitada al caso concreto de las opciones sobre acciones que aquí comentamos.
Si bien, esta misma Ley de reforma parcial del IRPF dulcificó la restricción al duplicar el límite máximo de
reducción que hemos contemplado en el párrafo anterior si se cumplían los siguientes requisitos:
1.º Las acciones o participaciones adquiridas deberán mantenerse, al menos, durante 3 años, a contar desde
el ejercicio de la opción de compra.
2.º La oferta de opciones de compra deberá realizarse en las mismas condiciones a todos los trabajadores de
la empresa, grupo o subgrupos de empresa.
El incumplimiento del requisito 1.º anterior, motivará la obligación de presentar una autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla
el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en
que se produzca dicho incumplimiento (artículo 73.3 RIRPF).
Ahora bien, hay que tener en cuenta que no tributará la entrega de acciones propias a los trabajadores dentro
de ciertos límites y con determinados requisitos (Ver comentario relacionado 1-392), ya que no tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie, por lo que habrá que tenerlo en cuenta antes de plantearse la
tributación de las opciones de compra sobre acciones o participaciones.
Ejemplo:
Trabajador que pacta con su empresa una retribución en especie, consistente en la concesión de un
derecho de opción de compra de 10.000 acciones de la propia empresa. El precio de adquisición, para
el caso de que se ejercite la opción es de 6 € por acción, que es el valor de cotización que tienen las
acciones en el momento de concesión de la opción. Transcurridos dos años y medio desde la concesión,
en el año 2009, el trabajador ejercita la opción, y adquiere las 10.000 acciones a 6 € cada una, pagando
por lo tanto un precio total de 60.000 €, siendo el valor de cotización que tenían ese día las acciones en
Bolsa de 24 € por acción.
a) El trabajador obtiene un rendimiento del trabajo en especie de 240.000 € - 60.000 € = 180.000 €,
teniendo derecho a la reducción, dado que estos derechos de opción no se conceden anualmente, por
tanto, de acuerdo con el artículo 11.3 RIRPF.
El límite sería: 22.100 € x 3,5 = 77.350 €, luego el valor de la retribución en especie sería de 180.000
- 40% 77.350 = 149.060 € .
A esta valoración de 149.060 € habría que sumarle el importe del ingreso cuenta, si el importe del
mismo hubiera sido asumido por la empresa, sin descontárselo de su sueldo en metálico al trabajador y,
por lo tanto, no repercutido al mismo, a efectos de determinar el rendimiento íntegro computable.
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1-412 IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
b) Si, además, se cumplieran los requisitos del cuarto párrafo del artículo18.2 LIRPF, el límite máximo
de reducción sería 22.100 € x 3,5 x 2 = 154.700 €, luego el valor de la retribución en especie sería de
180.000 - 40% 154.700 = 118.120 €.
Al igual que en el supuesto anterior, a esta valoración de 118.120 € habría que sumarle, en su caso, el
importe del ingreso cuenta.
c) De momento, no existiría más tributación. Ahora bien, el día que se transmitan las acciones, se
producirá un nuevo hecho imponible: una ganancia o una pérdida patrimonial, que se cuantificará por
la diferencia entre el valor de transmisión (normativa del IRPF para ganancias y pérdidas patrimoniales) y
el valor de adquisición (suma de lo que tuvo que pagar por las acciones más lo que se le imputó como
retribución en especie). La normativa del IRPF referida a las "ganancias y pérdidas patrimoniales" es objeto
de estudio en el Ver comentario relacionado 1-334 y ss..
1-412 Retribuciones del trabajo en especie sin derecho a reducción (art. 18.4 LIRPF)
El artículo 18.4 LIRPF establece: "Las reducciones previstas en este artículo no se aplicarán a las contribuciones
empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 51, 53 y
en la disposición adicional undécima de esta Ley".
Los artículos 51"Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social", 53"Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con
discapacidad" y DA 11.ª"Mutualidad de previsión social de deportistas profesionales", son tratados en el Capítulo
XV, no aplicándose, en ningún caso, la reducción del 40% a las contribuciones empresariales imputadas al
trabajador que reduzcan al base imponible, por lo que se configuran como rendimientos del trabajo en especie
sin derecho a reducción.
En el TRLIPF estaba regulado en el artículo 17.2.c) y establecía que no se aplicarán "a las contribuciones
empresariales imputadas que reduzcan la base imponible de acuerdo con el artículo 60 de esta ley". El artículo
60 se refería a "Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social", por lo que se
dejaba al margen al artículo 61"Reducciones por aportaciones y contribuciones a planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados constituidos a favor de personas con minusvalía" y
la DA 11.ª"Mutualidad de previsión social de deportistas profesionales". Por tanto, en este sentido, la redacción
de la LIRPF supone una mejora técnica al incluir a todos los sistemas de previsión social en los que puede haber
contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible del impuesto.
Sección 6. NORMAS ESPECIALES DE VALORACIÓN DE LAS GANANCIAS
PATRIMONIALES EN ESPECIE
1-413 Supuestos (art. 43.1.2.º LIRPF)
La única regla especial de valoración que no se refiere a retribuciones en especie de trabajo personal es la
que, contenida en el apartado 2.º del n.º 1 del artículo 43 LIRPF, hace referencia a las ganancias patrimoniales
en especie, en los siguientes términos:
"Las ganancias patrimoniales en especie se valorarán de acuerdo con los artículos 34 y 37 de esta Ley".
Con lo cual, realmente, el precepto se está remitiendo a la norma general de determinación del importe de
las ganancias o pérdidas patrimoniales (artículo 34) (Ver comentario relacionado 1-327y ss.) que diferencia el
supuesto de transmisión onerosa o lucrativa de los demás supuestos y a las normas específicas de valoración de
las mismas (artículo 37) (Ver comentario relacionado 1-334y ss.).
En estos otros supuestos, el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será el valor de mercado de los
elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
Sin embargo, hay un supuesto en que el valor de mercado aparece concretado o determinado: es el de los
premios en especie, siendo el valor de mercado el 120% del coste o valor de adquisición para el pagador (artículo
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REGÍMENES DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE
1-414
105.1 RIRPF). Además, si el pagador del premio corre a su cargo con el ingreso a cuenta (cosa que será muy
frecuente), el importe del mismo se adicionará al valor de mercado, para determinar la ganancia patrimonial del
perceptor.
Por tanto, la ganancia patrimonial está constituida por el valor de mercado más el ingreso a cuenta, salvo que
éste sea a cargo del premiado, que con la Ley de reforma parcial del IRPF, a partir de 01-01-2003, se redujo del
18 al 15%; el artículo 99.1 RIRPF fija el 18%. Y, a su vez, el valor de mercado está constituido por el resultado
de incrementar en un 20% el valor de adquisición o coste para el pagador.
No nos vamos a extender más en esta materia ya que, como antes mencionamos, es objeto de estudio en el
Capítulo X.
Capítulo XIV. REGÍMENES DE DETERMINACIÓN DE LA BASE
IMPONIBLE
Sección 1. REGÍMENES DE DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO NETO
1-414 Regímenes de determinación en la LGT y en la LIRPF (art. 50 LGT y art. 16 LIRPF)
Si tuviéramos que señalar, respecto a los regímenes de determinación del rendimiento neto, las características
de la regulación de las actividades económicas en el IRPF, podríamos destacar las siguientes:
• Coordinación, en ED, del IRPF con el IS en la determinación del rendimiento y en los incentivos fiscales.
• Existencia de una modalidad simplificada en la ED, que estima a forfait los gastos por provisiones y los de
difícil justificación, aplicándose, además, reglas específicas en las amortizaciones (sobre la problemática de las
provisiones y la falta de adaptación del artículo 30.2.ª RIRPF al nuevo PGC, aprobado por Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre, Ver comentario relacionado 1-287).
• Simplificación de las obligaciones formales a través de la estimación directa simplificada y la EO.
• Tratamiento diferenciado de las amortizaciones en ED simplificada y en EO.
• Incentivos a la inversión y al empleo en la determinación del rendimiento neto en EO.
• Coordinación de la EO con el régimen simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca y del recargo de
equivalencia en el IVA. Esta coordinación en la simplificación de ambos impuestos lleva a la existencia de un
régimen de incompatibilidades.
La LGT establece en sus artículos 50 a 53 los diferentes regímenes de determinación de la base imponible,
constituyendo la ED el método de aplicación general y preferente en el sistema tributario español. En materia de
regímenes de determinación de rendimientos, el artículo 50 LGT distingue la estimación directa, objetiva e indirecta. Dentro de la normativa del IRPF, el artículo 16.1 LIRPF declara la aplicación de la estimación directa
con carácter general para la cuantificación de los distintos componentes de la base imponible (Ver comentario
relacionado 1-279y ss.). No debemos olvidar que la estimación directa es el régimen general, basado en las
declaraciones de los propios contribuyentes y en los datos consignados por éstos en libros y registros. El apartado
2 se refiere específicamente a la determinación del rendimiento neto en actividades económicas, señalando que:
"2. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se llevará a cabo en los términos previstos
en el artículo 28 a través de los siguientes regímenes:
a) Estimación directa, que se aplicará como método general, y que admitirá dos modalidades, la normal y la
simplificada.
b) Estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se establezcan".
Por otra parte, el apartado 3 del artículo 16 LIRPF establece una remisión general a la LGT para el régimen de
estimación indirecta, aunque incorporando un precepto especial aplicable a los llamados renunciantes a la EO.
En efecto, señala el precepto que "En la estimación indirecta de los rendimientos procedentes de actividades
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