Tratamiento contable de los ingresos por intereses compensatorios

Informativo
Caballero Bustamante
Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
Derechos Reservados
Tratamiento contable de los ingresos por intereses
compensatorios y moratorios
(Primera Parte)
1. Generalidades
Los contratos de mutuo o préstamo, no solo constituyen una de
las principales modalidades de financiamiento que van a proveer de
capital al mutuatario, sino también permiten al mutuante, obtener
–como consecuencia al contrato suscrito– un rédito por el interés generado.
Sin perjucio de ello, es pertinente referir que existen otras modalidades por las cuales se obtiene un rédito por intereses.
En consideración a lo expuesto, en el presente apunte contable se
desarrolla los criterios para el reconocimiento de los intereses como
ingreso, así como su diferenciación entre compensatorio o moratorio
y la respectiva dinámica contable.
2. Ingresos
En el literal a) párrafo 70 del Marco Conceptual para la preparación y presentación de la Información Financiera, en adelante Marco
Conceptual, se define a los ingresos como los incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable en
forma de entradas o incrementos del valor de los activos, o bien como
decrementos de las obligaciones, que dan resultado a aumentos en el
patrimonio neto, y no están relacionadas con las aportaciones de los
propietarios a este patrimonio.
3. Reconocimiento del ingreso y aplicación del principio
de devengo
Dado que el ingreso debe estar relacionado con un periodo específico, la principal preocupación es determinar cuándo deben ser
reconocidos. Para ello, resulta de suma importancia aplicar la Base
de la acumulación o Devengo que de conformidad con el párrafo 22
del Marco Conceptual constituye una de las hipótesis Fundamentales
para la preparación de los Estados financieros, en virtud de la cual “los
efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando
ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente de
efectivo); asimismo, se registran en los libros contables y se informa
sobre ellos en los Estados Financieros de los periodos con los cuales
se relacionan".
El párrafo 83 del Marco Conceptual de las NIIF establece que debe
ser objeto de reconocimiento toda partida que cumpla la definición
de elemento siempre que:
a) Sea probable que cualquier beneficio económico asociado con la
partida llegue a, o salga de la empresa; y
b) La partida tenga un costo o valor que pueda ser medido con
fiabilidad.
Para fines tributarios, con el fin de imputar los ingresos de los
generadores de rentas de tercera categoría a un periodo o ejercicio,
se ha establecido en el literal a) del artículo 57º del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, que “los ingresos se considerarán producidos en
el ejercicio gravable en que se devenguen”.
4. Definición del interés
Desde la perspectiva de la ciencia económica, la combinación de
la escasez y la utilidad es lo que determina el valor de las cosas, siendo
ellos los factores que posibilitan la particular escala de valores que
cada individuo tiene sobre los distintos bienes que los rodean (1). Es
por este motivo que la valoración de las cosas tiene una fuerte carga
subjetiva. Siendo ello así, podemos concluir entonces que los “intereses” constituyen el valor adicional que recibirá aquel individuo que,
en determinadas circunstancias le resulten beneficiosas, decidiendo
transferir su capital a favor de terceros por un determinado tiempo (2),
generando una ganancia denominada interés.
En nuestra legislación, la institución jurídica del interés se encuentra regulada en el artículo 1242º del Código Civil (3), que regula lo
siguiente: “El interés es compensatorio cuando constituye la contraprestación por el uso del dinero o de cualquier otro bien. Es moratorio
cuando tiene por finalidad indemnizar la mora en el pago”. Tal como
fácilmente podemos apreciar, desde la perspectiva civil se distinguen
dos clases de intereses: el compensatorio y el moratorio, siendo necesario establecer la diferencia entre ambas modalidades.
4.1. Interés compensatorio
Al respecto, el Dr. Felipe Osterling Parodi (4) sostiene que: “El interés
compensatorio tiene como único propósito restablecer el equilibrio patrimonial, impidiendo que se produzca un enriquecimiento
indebido a favor de una parte e imponiendo a quien se aprovecha
del dinero o de cualquier otro bien una retribución adecuada por
el uso”.
De lo citado, podemos considerar que el interés compensatorio
es el interés que se genera por la utilización de un capital (dinero)
con la obligación de devolverlo, motivo por el cual resulta siendo
más exacta la expresión de interés retributivo.
El primer párrafo del artículo 1242º del Código Civil, señala que:
“El interés es compensatorio cuando constituye la contraprestación por el uso del dinero o de cualquier otro bien”; se infiere que
este interés está vinculado con el valor del servicio cuando las
partes acuerdan que el pago se efectuará en el plazo, supuesto
en el cual los intereses resultan la contraprestación de un servicio
de financiamiento que presta el acreedor.
4.2. Interés moratorio
Al respecto el ilustre tratadista italiano, Francesco Messineo
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señala que los intereses moratorios como el resarcimiento del
daño (frutos que faltan), se presumen de pleno derecho sufridos por el acreedor, por el solo hecho del retardo del deudor en
la entrega de su capital. Por su parte, Bevillaquia, citado por el
comentarista del Código Civil de 1936, Dr. Jorge Eugenio Castañeda, señala que la mora es el retardo en la ejecución de la obligación. La mora del deudor viene a ser un caso de inejecución
ya que no se cumple con la obligación en el tiempo prefijado. Y
aunque la obligación se cumpla, resulta claro que el retardo ya
se ha producido.
De lo anteriormente expuesto podemos afirmar que, el interés
moratorio se genera por el cumplimiento tardío de las obligaciones, en razón de ello, tiene un carácter indemnizatorio.
El segundo párrafo del artículo 1242º del Código Civil, señala que
el interés “es moratorio cuando tiene por finalidad indemnizar la
mora en el pago”, de lo que podemos inferir que el fin del interés
surge ante el cumplimiento tardío de la obligación (de devolver
el capital).
Debe tenerse presente que, no nos encontramos frente a una
contraprestación por el uso del dinero, ya que no se trata de
pagar por el servicio que supone el otorgamiento de cierto plazo
para la cancelación de la obligación pactada, sino de un mecanismo que sirve para resarcir un retardo calificado en el cumplimiento de la obligación y que le genera una pérdida permanente
o eventual al acreedor.
5. Uso del PCGE para el reconocimiento de ingresos
El elemento 7: Ingresos agrupa las cuentas de la 70 hasta la 79.
Comprende las cuentas de gestión de ingresos por la explotación
de la actividad económica de las empresas; se clasifican de acuerdo
con su naturaleza. Respecto al reconocimiento de intereses resulta
pertinente considerar los supuestos siguientes, bajo la premisa inicial que la obtención de intereses no constituye la actividad principal
de la empresa.
INGRESOS POR
INTERESES
El párrafo 29 de la NIC 18, dispone que los ingresos de
actividades ordinarias derivados del uso, por parte de
terceros, de activos de la entidad que producen intereses, deben ser reconocidos de acuerdo con las bases
establecidas en el párrafo 30 (*), siempre que:
(a) sea probable que la entidad reciba los beneficios
económicos asociados con la transacción; y
(b) el importe de los ingresos de actividades ordinarias
pueda ser medido de forma fiable.
Intereses sobre ventas a plazos: Dado que el período de
cobro en este tipo de operaciones es bastante prolongado, por
lo general se cobra también al
cliente intereses sobre el saldo
pendiente de pago.
Intereses por financiamiento:
La empresa registra los intereses
generados en el ejercicio sobre
los préstamos o financiamientos
otorgados, que pueden haberse
producido por razones no relacionadas con la actividad principal o giro del negocio.
Intereses ganados por depósitos en instituciones financieras:
La empresa transfiere una cierta
cantidad de dinero a la entidad
financiera ganando un porcentaje fijado por dicha entidad en un
tiempo determinado.
Intereses moratorios: La empresa registra el ingreso por el
interés moratorio, que se produce cuando el deudor paga fuera
del plazo establecido.
772 Rendimientos ganados
7722 Cuentas por cobrar comerciales
772 Rendimientos ganados
7723 Préstamos otorgados
772 Rendimientos ganados
7721 Depósitos en instituciones
financieras
772 Rendimientos ganados
La divisionaria dependerá de la
naturaleza del concepto que las
genera
49 Pasivo Diferido
Intereses diferidos. Incorpora los intereses relacionados con cuentas por cobrar, los que aún
no han devengado. Estos intereses pueden incluir tanto aquellos que se pactan explícitamente,
como los que están implícitamente contenidos
en las cuentas por cobrar.
(*)La referida NIC dispone en su párrafo 30 que los ingresos por intereses deberán ser reconocidos utilizando el método del tipo de interés efectivo, es decir sobre la
base de un tiempo proporcional que tome en consideración el rendimiento efectivo del activo tal como se regula en el párrafo 9 y en el apéndice GA5-GA8 de la
NIC 39.
NOTAS
(1) AYLLÓN VALDIVIA, César Arturo. Los intereses compensatorios y moratorios en el Código Civil Peruano, en Análisis Jurídico. Mayo 2005, pág. 64.
(2) AYLLÓN VALDIVIA, César Arturo. Op. Cit. pág. 67.
(3) Código Civil, aprobado por Decreto Legislativo Nº 295 y normas modificatorias, publicado con fecha 24.07.84.
(4) OSTERLING PARODI, Felipe. Las Obligaciones. Pontificia Universidad Católica del Perú, Lima, pág. 140. n