Operaciones de inmovilizado

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ACCESO A LEGISLACIÓN E INFORMES MINISTERIO DE HACIENDA:
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LA NUEVA INSTRUCCIÓN CONTABLE SIMPLIFICADA
La Instrucción intenta dar respuesta a dos interrogantes fundamentales:
-
qué contabilizar: “todas las operaciones de naturaleza presupuestaria, económica, financiera,
patrimonial que se produzcan en el ámbito de la entidad contable, entendiendo esta como cada
entidad local y cada organismo autónomo local”
-
cómo contabilizar: la ICAL 90 contenía pormenorizadas referencias, ahora no se regula con
aquel detalle, sino que el tratamiento contable de cada operación se recoge en el
PGCSimplificado anexo a la Instrucción, y cobra especial fuerza la capacidad de las entidades
locales para regular los procedimientos administrativos a seguir en la gestión contable para
asegurar el adecuado registro de las operaciones.
En relación con el INMOVILIZADO, se regulan:
-
las normas de valoración a aplicar
-
la necesidad de que la entidad local disponga de INVENTARIO que identifique de modo
INDIVIDUALIZADO estos bienes o derechos (el General, o si este no guarda relación con la
contabilidad, uno CONTABLE).
-
Las correcciones de valor a practicar (distingue las PERDIDAS IRREVERSIBLES, de las
AMORTIZACIONES)
-
Operaciones varias con tratamiento “algo disperso”
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o Adscripción: los bienes adscritos discurren por dos contabilidades (la del ente adscribiente y
la del ente beneficiario) como si se tratara de una sola. Por ello el ente beneficiario dará de
alta los bienes por el valor neto contable que figure en la contabilidad del adscribiente, y
éste, a la reincorporación de los bienes, hará lo mismo.
o cesión de bienes: distingue su tratamiento contable según se ceda gratuitamente el USO o
la PROPIEDAD de los bienes. Sólo en este segundo caso el cedente deberá dar de baja el
bien cedido reflejando la posible pérdida como un resultado del ejercicio.
o Permuta: el tratamiento es distinto a la ICAL90 (el resultado de la operación se consideraba
resultado extraordinario del inmovilizado): ahora se registra el resultado producido en la
operación especificando sus posibles componentes (pérdidas o beneficios procedentes del
inmovilizado-diferencia entre el valor de tasación y el neto contable-, subvención –
diferencia ente valor de tasación del bien entregado y el recibido si no existe compensación
en metálico)
o Adquisición con pago parcial en especie: el bien recibido se valorará por la suma del
valor neto contable del que se entrega más la del efectivo satisfecho.
1º INMOVILIZADO
La entidad contable debe ajustar la contabilidad de los bienes y derechos del inmovilizado a
las normas de valoración incluidas en la quinta parte del PGCS:
- La segunda se dedica a la valoración del inmovilizado material
- La tercera da normas particulares de valoración de inmovilizado material (solares sin
edificar, construcciones, instalaciones, renovaciones, ampliaciones…)
- La cuarta, a Inversiones destinadas al uso general
- La quinta al Inmovilizado inmaterial
- La sexta al PPS
En el caso de que no existiera congruencia entre los valores que figuran en el inventario de
bienes, y los valores del inmovilizado que figuran en el balance (subgrupo 22 y 24), la E.
Local deberá llevar otro inventario específico de carácter contable para detallar su
inmovilizado (R 17.1).
En el programa SICAL se dispone de una opción en Utilidades denominada Gestión de
Inventarios.
La mayoría de las operaciones relacionadas con la gestión del inmovilizado
(amortizaciones, provisiones, pérdidas, adscripción, cesión y permuta), afectan únicamente
al resultado económico de la Entidad Local, a su patrimonio, y por tanto a su Balance. En
consecuencia su contabilización se realiza mediante un asiento directo en contabilidad
financiera (también denominada contabilidad patrimonial o general). No son operaciones
presupuestarias, ya que NO suponen ingreso o gasto imputable al Presupuesto, y no
afectan por tanto a su liquidación ni al Resultado Presupuestario.
Existen sin embargo operaciones con reflejo presupuestario:
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- Las adquisiciones de bienes a título oneroso, que supondrán una operación del
presupuesto de gastos, que se realizarán con cargo a créditos del capítulo seis, según la
naturaleza del bien.
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INVERSIONES REALES
Inversión nueva en infraestructura y bienes destinados
al uso general
Inversiones en terrenos.
Otras.
Inversiones de reposición en infraestructura y bienes
destinados al uso general
Inversiones en terrenos.
Otras.
Inversión nueva asociada al funcionamiento operativo
de los servicios
Terrenos y bienes naturales.
Edificios y otras construcciones.
Maquinaria, instalaciones y utillaje.
Material de transporte.
Mobiliario y enseres.
Equipos para procesos de información.
Proyectos complejos.
Inversión de reposición asociada al funcionamiento
operativo de los servicios
(Desarrollo en conceptos análogos al del artículo 62)
Gastos en inversiones de carácter inmaterial
Gastos en inversiones de carácter inmaterial.
Gastos en inversiones de bienes patrimoniales
(Desarrollo en conceptos análogos al del artículo 62)
Inversiones en bienes comunales
Adquisición de terrenos y bienes naturales.
Inversión en infraestructura.
- la enajenación de los bienes de inmovilizado material o del patrimonio publico del suelo
(PPS), puesto que esta operación SI supone un ingreso al presupuesto (Capítulo 5, que
por otra parte, según lo dispuesto en el artículo 5 LRHL es un ingreso afectado, del que
será necesario realizar el correspondiente control a través del módulo de GFA) y se
contabilizará por tanto a través de operaciones presupuestarias de ingreso, realizando el
propio programa SICAL los asientos contables asociados en contabilidad financiera, para
su reflejo patrimonial (en el balance).
- En las operaciones de permuta cuando existe abono en metálico de la diferencia de
valoración.
INTERVENCIÓN GENERAL DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO. Boletín Informativo de la IGAE nº 70,
año 2003. INFORME de la IGAE de 10-10-2003, relativo a una consulta sobre directrices a seguir en el
registro e inventario del inmovilizado material.
CONSULTA
Un Organismo autónomo solicita de este centro directivo directrices que concreten los “principios contables públicos” en
los siguientes aspectos:
1. Inmovilizado que se debe inventariar,
2. Naturaleza del inventario (sobre todo el alcance del epígrafe “instalaciones complejas especializadas”),
3. Inmovilizado propio e inmovilizado del Estado gestionado por el Organismo,
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4.
5.
Inmovilizado amortizable,
Método de valoración.
CONTESTACIÓN
Analicemos cada una de ellas:
1. Inmovilizado que se debe inventariar
El inmovilizado que se debe inventariar se expone, con carácter general, en el apartado 10 del documento número 6
“Inmovilizado no financiero” de los Principios Contables Públicos:
“...En principio deben incluirse todos los bienes y derechos que son considerados por el sujeto contable como
constitutivos y representativos de su patrimonio. Figurarán igualmente los bienes que el sujeto contable utiliza
aún cuando el título jurídico por el que los posee, sea distinto de la propiedad....”. Por otra parte, en el apartado 9.4 del
citado Documento, al analizar el tratamiento de las operaciones especiales (adscripción, cesión gratuita, etc. ), se señala
que el inmovilizado recibido en adscripción y el recibido en cesión debe figurar tanto en cuentas como en el
inventario de la entidad que los recibe, y que el inmovilizado entregado en cesión debe causar baja en cuentas
de la entidad cedente, pero debe continuar figurando en su inventario.
En el caso de bienes recibidos en adscripción, al dar de alta el bien en el inventario se hará constar la circunstancia de
encontrarse adscrito y las condiciones de la adscripción.
Así mismo, en el caso de bienes recibidos en cesión, al dar de alta el bien en el inventario se hará constar la
circunstancia de encontrarse cedido, con indicación del cedente y de las condiciones de la cesión.
Además, deberán seguir figurando en el inventario del ente los bienes dados de baja en cuentas por haber sido
entregados en cesión a otra entidad, haciendo constar en el inventario la circunstancia de encontrarse cedido, con
indicación del cesionario y de las condiciones de la cesión.
….habrá que tener en cuenta si se trata de bienes destinados al uso general ya que entonces no deben figurar en
cuentas del ente, pero deben ser objeto del correspondiente control físico y jurídico, según se deduce del citado
apartado 10 del documento número 6 “Inmovilizado no financiero” de los Principios Contables Públicos: “...Todos
aquellos bienes o inversiones sobre los que, sin formar parte del activo inmovilizado o sin ser objeto de uso privativo por
cualquier título jurídico, mantenga el sujeto contable una relación de tutela, mantenimiento o salvaguardia deberán ser
objeto del correspondiente control, bien mediante registros especializados independientes del inventario o bien
integrados en éste.”
Si se trata de obras realizadas en “infraestructuras y bienes destinados al uso general”, las inversiones sobre dichos
bienes deberán recibir ese mismo tratamiento en la contabilidad del ente. Es decir, procederá dar de baja las
inversiones realizadas sobre dichos bienes, una vez puestas en funcionamiento las mismas, contra la cuenta 109
“Patrimonio entregado al uso general”, en el momento de su entrega al uso general, pero se deberá llevar un control y
seguimiento físico y jurídico de los mismos en tanto los bienes sobre los que se realizan las inversiones sean
gestionados por el ente o estén bajo su tutela.
2. Naturaleza del inventario (sobre todo el alcance del epígrafe “instalaciones complejas especializadas”),
Según el apartado 10 del documento número 6 “Inmovilizado no financiero” de los Principios Contables Públicos, el
inventario es la relación detallada e individualizada de un conjunto de elementos que se agrupan en función de su
relación con una determinada rúbrica contable. La información que debe facilitar el inventario para cada elemento se
concretará en datos y características físicas, técnicas, económicas (valoración) y jurídicas.
La cuestión de la naturaleza de los bienes inventariados ya ha sido tratada al dar respuesta a la primera cuestión
planteada, debiendo añadir que, según se deduce del párrafo anterior, el inventario debe facilitar información sobre la
situación jurídica de cada elemento.
En cuanto al término “instalaciones complejas especializadas” se refiere a las unidades complejas de uso
especializado, a las que hace mención el Plan General de Contabilidad Pública (en adelante PGCP) para definir la
cuenta 222 “Instalaciones técnicas” en los siguientes términos: “Unidades complejas de uso especializado que
comprenden: edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos, incluidos los sistemas informáticos que, aún
siendo separables por naturaleza, están ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo
de amortización; se incluirán asimismo, los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de
instalaciones.”
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En este sentido, el inventario deberá recoger, dentro del apartado de Instalaciones técnicas, cada una de las unidades
complejas especializadas, detallando para cada una de ellas la valoración de los diversos elementos que la componen y
su situación jurídica.
3. Inmovilizado propio e inmovilizado del Estado gestionado por la entidad.
En la contestación a la primera cuestión ya se ha señalado que el inventario debe recoger el inmovilizado propio, el
recibido en adscripción, el recibido en cesión y el entregado en cesión. El inmovilizado distinto del anterior, sobre el que
se mantenga una relación de tutela, mantenimiento o salvaguardia, debe ser objeto de control físico y jurídico, bien en el
propio inventario o bien mediante registros específicos.
4. Inmovilizado amortizable.
El ente debe amortizar los elementos del inmovilizado propio, del recibido en adscripción y del recibido en cesión.
El inmovilizado entregado en cesión y las “infraestructuras y bienes destinados al uso general” no deben
amortizarse, por lo tanto las inversiones que se realicen sobre estas últimas tampoco deben amortizarse.
La amortización del inmovilizado amortizable se realizará aplicando los criterios establecidos en el PGCP y en la
Resolución de 14 de diciembre de 1999 de la Intervención General de la Administración del Estado, por la que se
regulan determinadas operaciones contables a realizar a fin de ejercicio: amortizaciones del inmovilizado, provisiones y
periodificación de gastos e ingresos.
5. Método de valoración
El PGCP en su primera parte “Principios contables” define el principio del precio de adquisición: “Como norma
general, todos los bienes, derechos y obligaciones deben figurar por su precio de adquisición o coste de producción. No
obstante, las obligaciones deben contabilizarse por su valor de reembolso.
El principio de precio de adquisición debe respetarse siempre, salvo cuando se autoricen, por disposición legal,
rectificaciones al mismo; en este caso deberá facilitarse cumplida información.”
Las normas de valoración de la quinta parte del PGCP constituyen un desarrollo de los principios contables y son de
aplicación obligatoria.
Cuando se trate de bienes adquiridos a título gratuito o que hayan sido recibidos en cesión se considerará como precio
de adquisición el valor venal de los mismos en el momento de la incorporación patrimonial. En el caso de bienes
recibidos en adscripción se tomará como precio de adquisición el valor neto de los mismos en la contabilidad del
adscribiente, en el momento de la adscripción.
En la reversión de bienes cedidos, la entidad cedente dará de alta los mismos por el valor que figurara en su inventario
en el momento de la cesión, procediendo a continuación a reflejar las posibles diferencias de acuerdo con el verdadero
estado de los bienes revertidos.
En la reincorporación de bienes adscritos, la entidad adscribiente dará de alta los mismos por el valor neto que figura en
la contabilidad del ente beneficiario en ese mismo momento, procediendo, por tanto, a reflejar las posibles diferencias.
Las diferencias a que se hace referencia en los dos párrafos anteriores se considerarán resultados del ejercicio en que
se produzcan.
Se incorporará al valor del inmovilizado correspondiente el importe de las inversiones adicionales o complementarias
que se realicen, valorándose éstas de acuerdo con los criterios establecidos anteriormente.”
Los criterios de valoración expuestos se complementan con los establecidos en el documento número 6 “Inmovilizado
no financiero” de la Comisión de Principios y Normas Contables Públicas, cuyos pronunciamientos tienen la
consideración de principios y normas de contabilidad generalmente aceptados, según se establece en la norma de
valoración 18 del PGCP, y en la Resolución de 14 de diciembre de 1999 de la Intervención General de la Administración
del Estado, antes mencionada.
De acuerdo con lo anterior, el inmovilizado propio debe valorarse por su precio de adquisición o coste de
producción, no admitiéndose revalorizaciones de los elementos del inmovilizado salvo cuando se autoricen por
disposición legal.
Por otra parte, algunos Organismos en el momento de implantar el inventario del inmovilizado asignan a sus elementos
el valor de tasación estimado según su estado de uso. Sin embargo, como se deduce de los criterios contables que se
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acaban de exponer, no es admisible que los bienes adquiridos a partir de la entrada en vigor del vigente PGCP sean
valorados por su valor de tasación o cualquier otro distinto del precio de adquisición. Por ello, el criterio a seguir para la
implantación del inventario en esa entidad es el siguiente:
- Bienes adquiridos antes de 1 de enero de 1995, es decir, antes de la entrada en vigor del actual PGCP.
Si se puede determinar objetivamente el precio de adquisición de los bienes, éstos se deberán valorar por dicho
precio al que se podrán incorporar las plusvalías de indubitable efectividad producidas hasta el 1 de enero de 1995,
siempre que estuviesen debidamente contabilizadas.
Si no puede conocerse objetivamente el precio de adquisición de esos bienes, podrán valorarse por su valor de
tasación calculado a la fecha de adquisición.
Si se desconocen el precio y la fecha de adquisición de los bienes, éstos se podrán contabilizar por su valor de
tasación calculado a 31 de diciembre de 1994 (última fecha de vigencia del primer Plan General de Contabilidad
Pública, aprobado por Resolución de la Intervención General de la Administración del Estado de 11 de noviembre de
1983).
- Bienes adquiridos en fecha posterior a 1 de enero de 1995.
Dichos bienes deberán valorarse, en cualquier caso, de acuerdo con los criterios establecidos en el PGCP y en el
documento número 6 “Inmovilizado no financiero” de los Principios Contables Públicos, a los que se ha hecho
referencia anteriormente.
El criterio expuesto deberá ser aplicado en la elaboración del inventario, con el fin de que los nuevos valores
contables que resulten tras ser ajustados a los del inventario valorado, estén conformes con los principios contables
y las normas de valoración del PGCP.
INFORME DE 22 DE FEBRERO DE 2006 SOBRE EL CRITERIO ADOPTADO PARA CALCULAR LA
DEPRECIACIÓN DE LOS BIENES DE INMOVILIZADO.
Se ha recibido en esta Subdirección General consulta relativa a la calificación y el cálculo de la depreciación de los
bienes de inmovilizado de acuerdo con lo establecido en la Resolución de 14 de diciembre de 1999, de la Intervención
General de la Administración del Estado (IGAE),
En primer lugar es conveniente destacar, en relación con el cálculo de las cuotas de amortización, que se puede utilizar
un método de cálculo distinto al propuesto en la Resolución antes mencionada, siempre y cuando exista un informe
técnico que lo justifique y se facilite en la Memoria de las cuentas anuales la información prevista en dicha Resolución.
En relación con la calificación de los bienes de inmovilizado, es necesario destacar lo siguiente:
Esta Subdirección General considera que los video proyectores, fotocopiadoras u otros análogos contabilizados
en la cuenta 223 “Maquinaria”, deberían incluirse en la cuenta 226 “Mobiliario” que, de acuerdo con el Plan
General de Contabilidad Pública (PGCP) recoge “el mobiliario, material y equipos de oficina, con excepción de los que
deban figurar en la cuenta 227 “Equipos para proceso de la información”. Tal reclasificación implicaría una modificación
en el cálculo de las amortizaciones que pasarían a dotarse en base a una vida útil de 14 años, de acuerdo con lo
establecido en el apartado b) Máquinas copiadoras y reproductoras, equipos de dibujo industrial y comercial, del
epígrafe 4 “Mobiliario y enseres” del anexo de la Resolución de la IGAE antes mencionada, salvo que exista un informe
técnico que justifique la utilización de otro método de cálculo, en cuyo caso sería necesario aportar en Memoria la
información adicional prevista en la Resolución.
El ajuste contable a realizar en relación con estos bienes será el siguiente: Se cargará la cuenta 226 “Mobiliario” por su
saldo, con abono a la cuenta 223 “Maquinaria”. Simultáneamente se cargará la cuenta 282 “Amortización acumulada del
inmovilizado material” con abono a la cuenta 779 “Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores” por la diferencia entre
la amortización que se debería haber practicado, y la que se ha practicado en realidad.
Por otro lado, los trabajos de investigación y derechos de edición se están contabilizando en la cuenta 219 “Otro
inmovilizado inmaterial“ que es una cuenta que no está prevista en el Plan General de contabilidad Pública. La Regla
nº 3 de la Instrucción de contabilidad para la Administración Institucional del Estado, aprobada por Orden del Ministerio
de Economía y Hacienda de 1 de febrero de 1996, establece que “las anotaciones contables se realizarán utilizando el
desarrollo en cuentas de primer orden (tres dígitos) previsto en el cuadro de cuentas contenido en la parte segunda del
PGCP. La utilización de cuentas de primer orden no recogidas en el PGCP requerirá autorización expresa de la
Intervención General de la Administración del Estado (IGAE)”, por lo que, si fuera necesaria la utilización de dicha
cuenta, se debería solicitar la correspondiente autorización.
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Por tanto, es necesario valorar si los derechos de edición y los trabajos de investigación pueden calificarse como
inmovilizado inmaterial. El Plan General de Contabilidad Pública establece que el inmovilizado inmaterial recoge “el
conjunto de bienes intangibles y derechos, susceptibles de valoración económica que cumplen, además, las
características de permanencia en el tiempo y utilización en la producción de bienes y servicios públicos o constituyen
una fuente de recursos del sujeto contable.”
En todo caso, es necesario tener en cuenta que la calificación de un bien como inmovilizado inmaterial es muy
restrictiva. En concreto, el Documento nº 6 de Principios contables públicos “Inmovilizado no financiero”, clasifica el
inmovilizado inmaterial en gastos de investigación y desarrollo, propiedad intelectual e industrial, aplicaciones
informáticas, derechos en régimen de arrendamiento financiero y otros activos inmateriales y define esta última
agrupación indicando que “Otros activos inmateriales tales como las concesiones administrativas, el fondo de comercio
o los derechos de traspaso son poco usuales en las Administraciones públicas. En el supuesto excepcional de que una
Administración Pública fuera titular de alguno de estos activos inmateriales se le dará un tratamiento acorde a lo
establecido con carácter general para el inmovilizado inmaterial”. De acuerdo con este criterio, la cuenta “Otro
inmovilizado inmaterial” no está contemplada en el Plan General de contabilidad pública.
En relación con los derechos de edición, esta Subdirección General considera que sí deben formar parte del
inmovilizado inmaterial, si bien deberían contabilizarse en una subcuenta de la cuenta 216 “Propiedad intelectual” que,
de acuerdo con el Plan General de Contabilidad Pública, recoge “el importe satisfecho por la propiedad, o por el derecho
al uso, o a la concesión del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad intelectual”.
En este caso no sería necesaria la autorización de una cuenta por la IGAE ya que, de acuerdo con la Regla nº 3 de la
Instrucción de contabilidad para la Administración Institucional del Estado, antes mencionada “El desarrollo en cuentas
de segundo orden previsto en el PGCP tendrá carácter orientativo, por lo que se podrán utilizar dichas cuentas u otras
que resulten más adecuadas a las necesidades de gestión e información del ente sujeto de contabilidad sin que, en
ningún caso, sea necesaria autorización expresa de la intervención General de la Administración del Estado”.
De acuerdo con lo anterior, el ajuste contable a realizar en relación con los derechos de edición es el siguiente: Se
cargará la subcuenta 216.x “Derechos de edición” con abono a la cuenta 219 “Otro inmovilizado inmaterial” por el saldo
de dichos derechos de edición sin que si, tal y como establece la consulta, está debidamente justificada la utilización de
un porcentaje del amortización del 8%, sea necesario realizar ningún ajuste en el cálculo de las amortizaciones.
En relación con la calificación de los trabajos de investigación como inmovilizado inmaterial, esta Subdirección
General considera que es necesario tener en cuenta la Norma de valoración nº 5 del PGCP relativa a los gastos de
investigación y desarrollo que establece lo siguiente: “En aplicación del principio de prudencia, estos gastos han de
considerarse gastos del ejercicio. No obstante, al cierre del ejercicio, podrán activarse cuando se cumplan todas las
condiciones siguientes:
-Que exista un proyecto específico perfectamente individualizado y concreto;
-que se dé una asignación, imputación y distribución temporal de los costes claramente establecida;
-que, además, existan motivos fundados del éxito técnico del proyecto.
-que la rentabilidad económico comercial del mismo esté razonablemente asegurada;
-que se encuentre asegurada la financiación del proyecto.
Una vez se haya considerado la razonabilidad de la capitalización de los gastos de investigación y desarrollo, los costes
del proyecto se amortizarán de manera sistemática y a la mayor brevedad posible, sin que en ningún caso sobrepase el
plazo de 5 años desde que concluya el proyecto de investigación y desarrollo que haya sido capitalizado. Cuando las
condiciones del párrafo anterior, que justifican la capitalización, dejen de cumplirse, el saldo que permanezca sin
amortizar deberá llevarse a pérdidas”.
Por tanto, los trabajos de investigación que cumplan todas las condiciones anteriores deberán traspasarse a la cuenta
210 “Gastos de investigación y desarrollo”, debiéndose amortizar de manera sistemática y a la mayor brevedad
posible, sin que en ningún caso se sobrepase el plazo de 5 años desde que concluya el proyecto que haya sido
capitalizado. Cuando las condiciones que justifican la capitalización dejen de cumplirse, el saldo que permanezca sin
amortizar deberá llevarse a pérdidas.
En cambio, los trabajos que actualmente están contabilizados como inmovilizado inmaterial y que no cumplen todas las
condiciones anteriores se darán de baja con cargo a la cuenta 679 “Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores”.
Por tanto, una vez realizados todos los ajustes anteriores, la cuenta 219 “Otro inmovilizado inmaterial” ha de quedar
saldada.
Por último, sería conveniente que se incorporase en la Memoria de sus cuentas anuales información adicional sobre las
reclasificaciones y los ajustes contables realizados.
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REGLAS 19 A 21: Amortizaciones.
Definición: Son la expresión contable de la depreciación que normalmente sufre el
inmovilizazado NO FINANCIERO, debida a su uso, funcionamiento y obsolescencia técnica.
La dotación anual a la amortización expresa la depreciación imputable al ejercicio.
Obligatoriedad: regla 19.2 “deben”
Características de los bienes amortizables: (regla 19.3)
-
Tener vida útil estimada (duración en plazo)
Utilización durante más de un ejercicio económico
Para producir bienes o prestar servicios, o para fines administrativos.
NO se sujetan a amortización:
-
Dominio público NATURAL
Terrenos y bienes naturales (USO PÚBLICO/COMUNALES), salvo que la entidad
prevea que tienen una vida útil limitada
Inversiones destinadas al uso general
Patrimonio Histórico Español
2º Cálculo. Las cuotas de amortización se calculan, con carácter general, por el método
de cuota lineal (regla 20.1).
Las guías a las que tenemos que acudir para amortizar los bienes, son la Resolución de la
IGAE de 14 de diciembre de 1999 1, y la regulación sobre la amortización incluida en el
Reglamento del Impuesto de Sociedades ( Real Decreto 1777/2004, de 30 julio RIS).
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CONSULTA Nº 6/2000. FORMULADA POR UN AYUNTAMIENTO, EN RELACIÓN CON LA APLICACIÓN A LAS
ENTIDADES LOCALES Y SUS ORGANISMOS AUTÓNOMOS DE LOS CRITERIOS DE AMORTIZACIÓN DEL
INMOVILIZADO ESTABLECIDOS EN LA RESOLUCIÓN DE 14 DE DICIEMBRE DE 1999, DE LA IGAE.
CONTESTACIÓN
A este respecto cabe hacer las siguientes consideraciones:
En el ámbito local, la amortización de los bienes del inmovilizado material e inmaterial se regula en las reglas 145 y
148 ICS (1), 212 y 216 ICAL (2) y en los Criterios de valoración de los Planes de Cuentas anexos a dichas
Instrucciones, como una corrección valorativa a efectuar a los elementos del inmovilizado.
La competencia para dictar las normas contables de carácter general a las que deberá ajustarse la organización de
la contabilidad de los entes locales y sus Organismos Autónomos corresponde al Ministerio de Hacienda (antes
Economía y Hacienda), correspondiendo al Pleno de la Corporación la competencia para dictar normas
contables para la entidad, que deberán respetar en todo caso las normas de carácter general. Entre las
normas contables a dictar por el Pleno se incluyen las que han de regular las amortizaciones de los bienes del
inmovilizado, que «habrán de establecerse en función de la vida útil de los bienes, atendiendo a la depreciación que
normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, y sin perjuicio de considerar también la obsolescencia que
pudiera afectarles».
El Pleno al regular la amortización de los bienes de su inmovilizado podrá describir el contenido material de las
normas que establezca directamente, incorporando el tenor literal del mismo, o haciendo remisión a la norma o
normas jurídicas cuyo contenido material se pretende adoptar como regulación propia que haya de regir la práctica
de las amortizaciones (3).
El Pleno, al regular la amortización de su inmovilizado podrá aproximarse o apartarse de los criterios
establecidos en la Resolución de 14 de diciembre de 1999, siempre que, tanto en un caso como en otro, respete
las normas contables de carácter general contempladas en las Instrucciones de Contabilidad para la Administración
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Para obtener la cantidad a amortizar de cada uno de los bienes, debemos dividir VALOR/AÑOS VIDA UTIL
-
VALOR (o base amortizable neta): “diferencia entre el valor contable activado, menos la amortización
acumulada hasta ese momento, y el valor residual positivo esperado”.
*Valor contable activado: Es el resultante de sumar al valor originario, el importe
correspondiente a las renovaciones, mejoras y ampliaciones que, conforme a las
normas contenidas en el PGCP, se hayan incorporado al valor del bien. Asimismo,
forman parte del valor contable activado los incrementos producidos por la aplicación de
una norma con rango suficiente que así lo autorice y en los términos establecidos en
dicha norma.
*Valor residual: Su cuantificación se realiza mediante la estimación de la diferencia
entre el valor de venta que tenga el bien al final de su vida útil y el coste que se
prevea necesario para poder enajenarlo. Cuando el valor residual no pueda estimarse o
tenga un valor negativo cuantitativamente poco relevante, se tomará como valor
residual cero.
-
VIDA UTIL: Resulta de la utilización de las tablas (contienen dos datos: la máxima vida útil y el mínimo
coeficiente de amortización, que nos dará la mínima vida útil). Se elige una de ellas o una comprendida
entre ellas
Ejemplo de amortizaciones
En nuestro inventario municipal tenemos:
El edificio de la casa consistorial, construido hace 20 años, con un precio de adquisición de
180.000€.
Un vehículo para usos múltiples, adquirido hace tres por 20000€.
Tres solares, con un valor inventariado de 20.000€, 25.000€ y 30.000€.
Cinco viales municipales, construidos en los últimos cinco años, con un valor según el año de
construcción de:
Local. El respeto a estas normas determina, en ocasiones, la imposibilidad de aplicar los criterios previstos en la
Resolución o la necesidad de adaptarlos.
Si el Ayuntamiento, a la hora de establecer los criterios para la amortización de su inmovilizado, quiere inspirarse en
la Resolución de 14 de diciembre de 1999, debe tener en cuenta que en ella:
- existen criterios que pueden adoptarse, sin más, por el Pleno. Entre otros: las definiciones de amortización, base
amortizable neta, valor contable activado, valor residual y valor neto contable, la descripción de los activos
amortizables y no amortizables, el período de vida útil fijado para cada clase de bienes, la fecha de
cómputo,…).
- existen criterios cuya adopción por el Pleno exige la pertinente adaptación. Es el caso, por ejemplo, de las normas
que hacen referencia al «valor venal»: esta expresión debe sustituirse, en su caso, por aquella que en el vigente
régimen contable local designe el valor más próximo -valor de tasación-. las normas sobre amortización de los
bienes adscritos que se contienen en el apartado Segundo.4.1º de la Resolución: deben adaptarse como
consecuencia del diferente criterio de contabilización que al respecto mantienen el Plan General de Contabilidad
Pública y los Planes de Cuentas Locales. (TRAS LA MODIFICACIÓN DEL 2004 NO), las dotaciones para
amortizaciones: no se registran en las cuentas correspondientes de los subgrupos 68 y 28 -del Plan General de
Contabilidad Pública-, sino en las que correspondan de los subgrupos 69 y 29 de los Planes de Cuentas Locales. .
(TRAS LA MODIFICACIÓN DEL 2004 NO),
12
2001
2002
2003
2004
2005
20.000€
22.000€
25.000€
28.000€
30.000€
De la normativa en vigor obtenemos los siguientes datos:
Edificios administrativos, comerciales, de servicios y viviendas
Viales, patios pavimentados,
aparcamientos al aire libre y similares (excluidos terrenos)
Automóviles de turismo
2% o 50 años -
100años o 1%
5% o 20 años 40años o 2,5%
16% o 6,25 años 14años o 7,14%
Valores de amortización ¿Qué vida útil elegimos? El valor residual estará relacionado con la vida
útil elegida. La fijación de esta dependerá de cada entidad local y es importante como dato en los
estudios de costes de las Ordenanzas fiscales.
Edificio de la casa consistorial
La vida útil, según los datos manejados, debe estar entre 50 y 100 años. Si utilizamos los
100, el valor residual debería ser muy pequeño, y en ese caso puede despreciarse para el
cálculo de la amortización. El coeficiente de amortización será en ese caso el 1% de su
valor cada año, por lo tanto 1.800€. (El máximo importe a dotar sería considerar una
duración de 50 años y amortizar el 2% sin valor residual, que serían 3.600€)
¿Cuál debería ser el valor de este bien si se hubieran hecho las amortizaciones?
La cuenta de amortización acumulada del bien, debería tener el siguiente importe: durante
20 años, dotado el 1% del (valor activado-amortización acumulada) entre número de años
que da la misma cifra que multiplicar 180000€ por 1% y dotar ese importe (180.00036000)/80 sigue dando 1800€. Este año dotaremos otros 2250€, por lo que a 31/12/2006, el
valor de este bien será: 225.000-49.500=175.500€.
Con los viales, la misma actuación.
Con el vehículo, cabe establecer un valor residual, sobre todo porque si está afecto a algún
servicio, y es necesario incluir su depreciación como coste para calcular la correspondiente tasa, es
conveniente ir al coeficiente máximo de amortización y reducir su vida útil al mínimo.
Ejemplo: Furgón (grupo 722) cuyo valor de adquisición ha sido 24.000€ y su valor residual se
estima en 4.000€. Según las tablas de amortización el coeficiente máximo es el 16% y la vida útil
mínima 14 años.
A i = (24.000 – 4.000) x 0,16 = 3.200,0€ anuales.
Ó
A i = (24.000 – 4.000) / 14 = 1.428,6€ anuales.
La cuota de amortización que elijamos debe estar entre estos dos valores.
3º Contabilización. Procedimiento para contabilizar las amortizaciones en el nuevo programa
SICAL:
13
1. La contabilización de la amortización debe realizarse de forma sistemática en el tiempo, y
en todo caso, cada año al cierre del ejercicio, o cuando se proceda a su venta si es
anterior al vencimiento del año. Para periodos inferiores al año (año de compra o año de
venta), la cuota de amortización será por la parte proporcional de días transcurridos.
2. Por cada bien que se amortiza se hace el asiento siguiente:
En SICAL: Asientos Asientos No Presupuestarios
Cumplimentar campos hasta llegar a
operación y en este campo tecleamos AMORT, damos Buscar, cogemos la primera operación
Amortización Inmov. Material, y Aceptar; cumplimentamos hasta llegar a la estructura del asiento
predeterminada, en la que sólo es necesario teclear la cantidad:
Código
Cuenta
681 Dotación Amortización Inmov. Material
282 Amortización Acumulada Inmov. Mat.
Debe
2.250
Haber
2.250
3. Cuando se enajene un bien, contabilizaremos la operación presupuestaria de ingreso que
se realizará mediante el proceso:
En SICAL: Mantenimiento
Asientos contables
Ingresos,
Buscar, y en el
campo “Descripción” tecleamos ENAJ , y seleccionamos la opción “Enajenación
Inmovilizado Material”.
P.e. para la enajenación de un vehículo cuyo valor de adquisición ha sido 3.000um, del que se han
dotado amortizaciones por 1.500um, y por el que el comprador paga 1.000um.
El Reconocimiento del Derecho correspondiente la venta dará lugar a una operación
presupuestaria de ingreso en el concepto 619 “Enajenación de otras inversiones”, siendo la
estructura del asiento propuesto en contabilidad financiera la siguiente:
Código
4300
671
282
228
Cuenta
Deudores P. Contraído Previo Ing Dir.
Perdidas del Inmov. Material
Amortización Acumulada Inmov. Mat
Elementos de transporte
Debe
Haber
1000
500
1500
3.000
Cuando se hace efectivo el ingreso del importe de la venta, el asiento asociado en contabilidad
financiera será:
Código
Cuenta
571 Bancos, cuentas operativas
4300 Deudores P. Contraído Previo Ing Dir.
Debe
Haber
1000
1000
4. Por el saldo de la cuenta 681, al final del ejercicio, el propio programa con las operaciones
de regularización previas al cierre hace el asiento siguiente:
Código
Cuenta
129 Resultados del ejercicio
681 Dotación Amortización Inmov. Material
Debe
Xx (saldo)
Haber
Xx (saldo)
14
CONSULTA Nº 3/1999 FORMULADA POR EL AYUNTAMIENTO DE “………”, EN RELACIÓN CON
LA INCORPORACIÓN A LA CONTABILIDAD DE UNA ACTUALIZACIÓN DE VALOR DEL
INVENTARIO DE BIENES Y DERECHOS.
En virtud de las competencias que el apartado c) de la Regla 8ª de la Instrucción de Contabilidad para
Administración Local se atribuyen a la Intervención General de la Administración del Estado, se formula la
siguiente consulta a ese Centro Directivo.
1º. Este Ayuntamiento, de menos de cinco mil habitantes, ha procedido a una actualización del Inventario de
Bienes y Derechos, consecuencia de la cual se ha visto notablemente incrementado el valor de los bienes
que lo componen, valor que, a su vez, viene agrupado por cuentas contables. Esta diferencia de valor, en
ocasiones llega a cifras cercanas a los cincuenta millones de pesetas, según la cuenta contable, y en su
conjunto a los quinientos millones de pesetas.
2º. Por lo que respecta a la contabilidad general, cuando se hizo la apertura en el año 1.992, las cuentas del
Grupo 2 “Inmovilizado”, reflejaban los importes de la Cuenta de Administración del Patrimonio. A lo largo del
tiempo transcurrido, las modificaciones en dichas cuentas responden a las operaciones normales del
inmovilizado (enajenación, adquisición, permuta, etc.).
3º. En estos momentos, y tras la actualización arriba mencionada del inventario, se produce una grave
discordancia entre el Inventario de bienes y derechos y las cuentas del grupo 2 de la Contabilidad
general.
Ante dicha discordancia, se plantean numerosas dudas al respecto, que tienen su fundamento en los
siguientes aspectos recogidos en diversas partes de la Instrucción de Contabilidad.
1º. Según los criterios generales del Derecho mercantil y de la contabilidad general, ésta reflejará la
“imagen fiel del patrimonio y situación financiera de la empresa”.
2º. Según lo dispuesto en la parte tercera de la Instrucción de Contabilidad para Administración Local
“Criterios de valoración”, como norma general todos los bienes del activo figurarán valorados en el balance
por su precio de adquisición. Sólo en casos de evidente efectividad, y excepcionalmente y si no se
infringen normas de obligado cumplimiento, pueden figurar por un valor superior al del precio de adquisición.
3º. Por otra parte, la Regla 202 dice que “todos los bienes que contablemente figuren registrados en el
subgrupo 20 Inmovilizado material, habrán de estar recogidos en el oportuno inventario en el que, a efectos
de su correcta gestión patrimonial, deberán figurar perfectamente identificados en cuanto a sus
características físicas, económicas y jurídicas”.
4º. La cuenta 821 “Resultados extraordinarios del Inmovilizado” se abonará con cargo a las cuentas del
subgrupo 20, en caso de considerarse la existencia de plusvalías.
En resumen, se plantea en este Ayuntamiento la posibilidad de ajustar el saldo contable de las cuentas del
subgrupo 20 a la realidad resultante del Inventario de bienes y derechos. El asiento a realizar, consistiría en
cargar cada una de las cuentas de dicho subgrupo, con abono a la cuenta 822, o bien directamente a la
cuenta 100.
Pero de todo lo anterior se plantean numerosas cuestiones que hacen dudar de la corrección y oportunidad
de dicha operación, o al contrario, la corrección de no hacer ningún ajuste, dejando la situación tal y como
está actualmente.
Entendemos que se produce un enfrentamiento entre los principios de la imagen fiel, precio de adquisición,
e incluso el principio de prudencia contable.
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Por todo lo arriba expuesto, se eleva consulta a la Intervención General del Estado, en virtud de las
competencias a la misma atribuidas en orden a la interpretación de las normas contables atribuida por la
Instrucción de Contabilidad para Administración Local.
CONTESTACIÓN
En la consulta se plantea la conveniencia o no de modificar el valor contabilizado de los bienes incluidos en
el inmovilizado como consecuencia de la actualización del Inventario de bienes y derechos efectuada por la
Corporación.
El Inventario y la Contabilidad son dos sistemas de información distintos pero interrelacionados. Cada
uno de estos sistemas tiene un régimen jurídico propio. El del Inventario se contiene, fundamentalmente, en
el Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, por el que se aprueba el Texto Refundido de las
disposiciones legales vigentes en materia de régimen local, cuyo artículo 86 dispone la obligación de las
Entidades locales de formar inventario valorado de todos los bienes y derechos que les pertenecen, y en el
Real Decreto 1372/1986, de 13 de junio, por el que se aprueba el Reglamento de Bienes (RB) de las
Entidades locales. El régimen jurídico del sistema de información contable se contiene, básicamente,
en la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas locales (LRHL), y en las
Instrucciones de Contabilidad para la Administración local, aprobadas por Órdenes del Ministerio
de Economía y Hacienda, de 17 de julio de 1990 (ICAL e ICS).
El Inventario de bienes y derechos constituye un registro administrativo en el que la entidad local debe
recoger con el mayor detalle posible las características físicas, jurídicas y económicas de los bienes y
derechos que le pertenecen. El Inventario está llamado a cumplir las siguientes funciones: ser instrumento
de control y defensa jurídica del patrimonio de la entidad y servir a la gestión de los bienes y derechos que
en él se integran.
Entre las características de los bienes y derechos que se deben reflejar en dicho registro se encuentran las
económicas. El RB establece que por cada uno de los elementos incluidos en el inventario deben
consignarse diversos valores, en función de la naturaleza del bien o derecho de que se trate: así, por cada
inmueble deberán hacerse constar el costo de la adquisición y el valor en venta; por cada derecho real, el
costo de la adquisición y el valor actual; por los valores mobiliarios, el precio de la adquisición, el capital
nominal y el valor efectivo, etc.. El RB contempla, como acabamos de ver, diversos valores de los bienes y
derechos incluidos en el Inventario, pero no los define, de modo que para conocer su significado exacto
habrá que acudir a la definición o forma de obtención establecida en otros ámbitos (contable, mercantil, …)
y a los pronunciamientos de la doctrina.
Así, por costo de la adquisición debe entenderse el precio de adquisición o coste de producción formado de
acuerdo con las reglas previstas en la normativa contable.
En relación con el “valor en venta”, tal y como ponen de manifiesto varios autores, no está muy claro a qué
valor se está refiriendo el RB, pues como afirma Carmelo Bosque (1), “el concepto estricto de valor de
venta, tal como es entendido por la generalidad de los expertos en esta materia, es equiparable al concepto
de “precio”, es decir que equivaldría a la cantidad de dinero por el que se transfiere, efectivamente, una
propiedad inmueble, en las circunstancias concretas de cada transacción. Así pues el valor en venta sólo
puede conocerse cuando una transmisión se ha producido, razón por la cual difícilmente puede aplicarse a
los bienes inmuebles incluidos en los inventarios de las Entidades locales”.
Para este mismo autor el Reglamento quiere referirse al valor de mercado, entendido como “el precio más
probable, en un mercado transparente, de cada inmueble y que coincidiría, sensiblemente con el valor en
venta”.
La relación entre el Inventario y la Contabilidad, se reconoce en el régimen jurídico de ambos sistemas de
información. Así, el RB se refiere, en su artículo 35, al libro de inventarios y balances. Por lo que respecta al
régimen contable, el artículo 186 LRHL incluye entre los fines al servicio de los cuales está organizada la
contabilidad de los Entes locales los de establecer el balance del ente, poniendo de manifiesto la
composición y situación de su patrimonio, así como sus variaciones; determinar los resultados desde un
punto de vista patrimonial; determinar los resultados analíticos, poniendo de manifiesto el control y el
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rendimiento de los servicios, y posibilitar el inventario y el control del inmovilizado. Este vínculo entre la
contabilidad y el Inventario se reafirma en la regla 202 ICAL, en relación al Inmovilizado material, al
establecer que «Todos los bienes que contablemente figuren registrados en el subgrupo 20 “Inmovilizado
material”, habrán de estar recogidos en el oportuno inventario, en el que, a efectos de su correcta gestión
patrimonial, deberán figurar perfectamente identificados en cuanto a sus características físicas, económicas
y jurídicas».
La citada Instrucción de Contabilidad recoge en su anexo I «Plan General de Contabilidad Pública adaptado
a la Administración local» las directrices o reglas básicas que deben presidir la elaboración de la
información económico-financiera, al servicio del objetivo esencial de imagen fiel. Estas reglas básicas se
conocen con la denominación de principios contables, y son: el principio del precio de adquisición, el de
continuidad, el de devengo y el de gestión continuada. En el propio Plan se recogen, como desarrollo de
estos principios, los criterios de valoración de los distintos elementos integrantes del activo y del pasivo de
la entidad.
En concreto, el principio del precio de adquisición se enuncia en los siguientes términos:
“Como norma general, todos los bienes de activo figurarán valorados en el Balance por su precio de
adquisición, que se mantendrá salvo reducción efectiva en su valor, reflejándose, en tal caso, el que resulte
de dicha disminución. Sólo excepcionalmente, en casos de evidente efectividad y si no se infringen normas
de obligado cumplimiento, pueden figurar por un valor superior al precio de adquisición. En estos casos
deberá incluirse la pertinente explicación en el Anexo del Balance”.
El principio del precio de adquisición es un principio generalmente admitido, frente a otros como el del valor
de reposición, tanto en el ámbito privado como en el público, para la valoración de los bienes y derechos de
los sujetos contables, y ello, fundamentalmente, por el carácter objetivo de dicho precio: el precio de
adquisición es un valor histórico, no estimativo. No obstante, este precio no está exento de limitaciones, que
se ponen de relieve de manera especial en aquellos bienes que permanecen en la entidad durante un largo
período de tiempo. De aquí, que el principio contemple la posibilidad de registrar por valores inferiores o
superiores al precio de adquisición, obligando a registrar las reducciones efectivas del valor contabilizado y
permitiendo, sólo excepcionalmente, valorar los bienes por encima de su precio de adquisición.
Por lo que a los bienes de inmovilizado se refiere, se admiten dos únicas excepciones a la regla general
de valoración por el precio de adquisición (o el coste de producción), en virtud de las cuales cabe valorar
estos bienes por importe superior al valor contabilizado:
- regularizaciones de valores legalmente admitidas, y
- plusvalías efectivas, cuya contabilización se acuerde.
Hasta el momento, en el ámbito público, no se ha dictado una norma legal que ampare la
regularización de valores determinando las condiciones en las que se autorizaría la modificación al alza de
los valores contabilizados. En el ámbito privado, sin embargo, encontramos varios ejemplos de leyes de
actualización de Balances, dictadas con fines fundamentalmente fiscales, para paliar la infravaloración de
determinados bienes (generalmente, del inmovilizado material) como consecuencia de procesos
inflacionarios agudos desarrollados, principalmente, durante las décadas de los años setenta y ochenta.
En relación con la posibilidad de valorar los bienes por un precio superior al contabilizado como
consecuencia de plusvalías efectivas, se hace preciso aclarar qué debe entenderse por «plusvalía
efectiva». En principio, podría calificarse como tal al incremento cierto de valor que se produce en un bien.
Si bien, no debe identificarse la expresión «incremento cierto» con la de «incremento realizado», pues esto
supondría no poder declarar como cierto un incremento hasta que no se materializara, es decir, hasta que
no se produjera la transmisión del bien, quedando con ello vacía de contenido la excepción prevista en la
ICAL en favor del registro contable de las plusvalías efectivas. La efectividad de las plusvalías, es decir, la
certeza del incremento de valor debe ponerse en conexión con hechos de naturaleza jurídica o
económica que afecten directamente a los bienes y que sean determinantes de la afloración de dichas
plusvalías. Entre estos hechos cabe incluir las modificaciones urbanísticas (de aprovechamiento
urbanístico, de uso o destino, de clasificación o calificación del suelo, etc.) y la realización de obras de
17
urbanización de terrenos propiedad del Ayuntamiento, siempre que alteren sustancialmente el valor de los
bienes afectados.
Dicha alteración sustancial deberá ser objeto de cuantificación mediante una valoración objetiva del bien
que ponga de manifiesto el incremento de valor experimentado.
La constatación de la existencia de plusvalías efectivas debe efectuarse singularmente, a título individual,
para cada uno de los bienes afectados por los hechos jurídicos o económicos que las originan. Por tanto, en
este supuesto de excepción al registro por el precio de adquisición, no tienen cabida las plusvalías
monetarias derivadas de la infravaloración de los valores nominales contabilizados como consecuencia de
procesos inflacionistas. El registro de este tipo de plusvalías, que afectaría a la generalidad de los bienes de
la entidad local, quedaría amparado en el supuesto de regularización de valores autorizada por norma legal,
y, como ya se ha comentado, este supuesto no se ha puesto en práctica en el sector público local.
En consecuencia, la posibilidad de incrementar el valor contabilizado de los bienes de inmovilizado se limita
al supuesto de «plusvalías efectivas», en los términos en que se ha descrito. Fuera de este supuesto, los
incrementos de valor que se aprecien no alterarán el valor contabilizado de los bienes, sin perjuicio de la
rectificación del Inventario que proceda como consecuencia de la modificación al alza de alguno de los
valores que configuran las características económicas de los bienes inventariados (el valor en venta, el valor
actual, etc.).
La incorporación a la contabilidad de las plusvalías de evidente efectividad deberá ser acordada por
el Pleno de la Corporación. Una vez acordada, se practicará la siguiente anotación en el Diario General de
Operaciones: cargo en la cuenta representativa del bien de inmovilizado de que se trate con abono a la
cuenta 821 «Resultados extraordinarios. Del inmovilizado»: AHORA 770 BENEFICIOS PROCEDENTES DEL
INMOVILIZADO.
La corrección al alza del valor contable de los bienes deberá ser objeto de explicación en el Anexo del
Balance de Situación, identificando los bienes afectados y la cuantía individual de la revalorización,
exponiendo las causas de ésta y haciendo constar cuantos otros datos o circunstancias permitan un mejor
conocimiento de la alteración patrimonial registrada.
El hecho de que los bienes del Inmovilizado recogidos en el Inventario figuren en el Balance de la entidad
por su precio de adquisición, no puede entenderse como una discordancia entre el Inventario y el Balance,
sino como una diferencia propia de la distinta función que cumplen uno y otro. El precio de adquisición (o
coste de producción) es el de general aplicación para la valoración contable de los bienes y derechos y, a la
vez, es uno de los valores que conforman las características económicas que de dichos activos deben
recogerse en el Inventario. La actualización del valor de los bienes y derechos del Inventario afectará a
aquellos valores que tengan carácter estimativo, como el valor en venta, pero no podrá afectar al precio de
adquisición dado su carácter histórico; dicha actualización sólo podrá dar lugar a una modificación al alza
del valor contabilizado cuando sea consecuencia de la existencia de «plusvalías efectivas».
Con independencia de los valores por los que los bienes figuren en el Inventario y del valor por el que
luzcan en el Balance, el artículo 118 RB establece como requisito previo a toda venta o permuta de bienes
patrimoniales, una valoración técnica que acredite de forma fehaciente su justiprecio.
Las consideraciones efectuadas a lo largo de este informe se resumen en las siguientes
CONCLUSIONES
1ª Los términos Inventario y Balance designan instrumentos diferentes, relacionados
entre sí:
- El Inventario es un registro administrativo que recoge las características físicas,
jurídicas y económicas de los bienes y derechos pertenecientes a la entidad, con el
objeto de servir a ésta como instrumento para la gestión y el control de su patrimonio.
18
- El Balance es un estado contable elaborado de acuerdo con unos principios y criterios
propios que resume la situación patrimonial de la entidad, mostrando la composición y
el valor de su activo (no a precios de mercado sino, con carácter general, al precio de
adquisición) y de su pasivo (a precio de reembolso).
2ª Los valores resultantes de una actualización del Inventario sólo podrán incorporarse a la
contabilidad, registrándose los bienes y derechos afectados por un valor superior al
contabilizado, cuando dicha actualización sea consecuencia de «plusvalías efectivas».
3ª Para que las plusvalías apreciadas puedan considerarse efectivas deben cumplirse los
siguientes requisitos:
- Que se haya producido un hecho jurídico o económico que altere sustancialmente el valor
del bien.
- Que se cuantifique el incremento de valor mediante una valoración objetiva.
- Que el Pleno de la Corporación acuerde el registro contable de las plusvalías.
4ª Las plusvalías se registrarán en el Diario General de Operaciones mediante un cargo en
la cuenta que corresponda de «Inmovilizado» con abono a la cuenta 821 «Resultados
extraordinarios. Del inmovilizado», y deberán ser objeto de la pertinente explicación en el
Anexo del Balance de Situación. (AHORA 770)
5ª El carácter excepcional que las normas contables otorgan a la posibilidad de que los
bienes de activo figuren en el Balance por un valor superior al precio de adquisición, obliga
a resolver las dudas acerca de la efectividad de las plusvalías en favor del
mantenimiento del valor por el que el bien se encuentre registrado.
Provisiones.
1º Definición. Son el reflejo contable de las <<perdidas de valor reversibles del
inmovilizado>>. Son perdidas reversibles que afectan al inmovilizado material, al inmaterial,
Patrimonio Municipal del Suelo, a las existencias, a los valores negociables, y a la
Insolvencia de deudores presupuestarios y no presupuestarios.
2º Cálculo. La ICAL, a diferencia de las amortizaciones, no establece un método o un criterio
para el cálculo de las dotaciones a las provisiones. En las Bases de Ejecución del
Presupuesto se establecerán los criterios que utilizará la E.L. para cada tipo de activo.
De especial importancia para las E.L., aunque no son provisiones de inmovilizado, son las
provisiones para insolvencias de derechos a cobrar de carácter presupuestario
(Regla 53). A este respecto la Norma de Valoración nº 12 de la ICAL establece que “Los
derechos a cobrar procedentes de ingresos de Derecho Público habrán de valorarse por el
importe determinado en el acto de liquidación que los genere…., deberán realizarse las
correcciones valorativas que procedan, dotándose en su caso las provisiones que reflejen
el riesgo de insolvencias…”.
19
PRIMERO.- OBLIGATORIEDAD DEL CÁLCULO DE LA PROVISIÓN DE DUDOSO COBRO.
Así, se indica en la regla 53 que el importe de los derechos pendientes de cobro calculados, se
minorará en la cuantía de aquellos que, en fin de ejercicio se consideren de imposible o difícil
recaudación, según los criterios que fije la propia entidad según la normativa vigente. El artículo 103
del RP estableció una serie de criterios para realizar la valoración de los derechos cuya recaudación
era difícil o imposible: su antigüedad, su cuantía, el tipo de recurso, las recaudaciones obtenidas en
voluntaria y en ejecutiva…Pero tanto esta norma como la regla 350 ICAL citada, dejan abiertos los
criterios y su ponderación, señalando que deben ser las propias entidades locales las que establezcan
los criterios a aplicar.
La falta de esta minoración de los derechos pendientes de cobro falsea el remanente de Tesorería,
que tiene en ese caso un importe superior al que debe.
Lo ideal, como se ha indicado es que sea la propia Corporación la que con un análisis histórico de los
indicadores de la recaudación municipal y atendiendo de modo discriminado a distintas deudas,
pueda determinar con exactitud la parte de dudoso cobro real dentro de sus derechos pendientes de
cobro. Así lo ha indicado también la IGAE en su Consulta 8/93, relativa a los derechos de imposible o
difícil recaudación y a su contabilización, indicando expresamente por si existía alguna duda que la
consideración como derecho de imposible o difícil recaudación, no produce la baja de este en cuentas
ni su anulación.
Sin embargo, a falta de una determinación expresa sobre el modo de calculo de estos derechos, y del
tiempo necesario para su realización teniendo en cuenta individualmente las necesidades de la
Corporación a la vista de los derechos pendientes de cobro en cada ejercicio, cabe utilizar varios
métodos:
-
dotación individualizada
-
dotación global. Para ella, se exponen varios ejemplos:
1. Método de la Sindicatura de Comptes de Catalunya:
Año de la deuda
Método
Año F-5 y anteriores
100%
Año F-4
100%
Año F-3
80%
Año F-2
40%
Año F-1
15%
Año F (que se liquida)
5%
Multas
90%
2. Criterio de la Cámara de Cuentas Andaluza, de modo más complejo, combina los distintos
elementos a tener en cuenta de acuerdo al artículo 103 RP, y obtiene un cuadro del siguiente
modo:
20
Año de la deuda
Por antigüedad
Por histórico de
recaudación
Por importe de los
valores
individualmente
Ejercicio corriente
0%
0%
0%
Ejercicio -1
0%
0%
0%
Ejercicio -2
25%
>70
0%
>40 <70
20%
Entre A y B
x 0,8
>25 <40
25%
Entre B y C
x1
>10 <25
40%
Menor que C
x 1,2
<10
50%
>70
0%
>40 <70
40%
Entre A y B
x 0,8
>25 <40
50%
Entre B y C
x1
>10 <25
60%
Menor que C
x 1,2
<10
70%
>40
50%
Entre A y B
x 0,8
>25 <40
65%
Entre B y C
x1
>10 <25
70%
Menor que C
x 1,2
<10
80%
>25
70%
Entre A y B
x 0,8
>10 <25
90%
Entre B y C
x1
<10
100%
Menor que C
x 1,2
Ejercicio -3
Ejercicio -4
Ejercicio -5
50%
60%
90%
3. Ayuntamiento de Pamplona
Año de la deuda
Método
Año >F-4
50 al 100%
Año F-4
40%
Año F-3
35%
Año F-2
25%
Año F-1
20%
Año F (que se liquida)
0%
21
SEGUNDO.- UNA APLICACIÓN PRÁCTICA.
DERECHOS
PENDIENTES
CAMARA DE CTAS
SINDICATURA CTAS
AYUNTAMIENTO
A 31/12/2002
ANDALUZA
CATALUÑA
PAMPLONA
año 1990
año 1991
año 1992
año 1993
año 1994
año 1995
6.599,15
0,00
0,00
0,00
1.281,43
2.616,36
año 1996
año 1997
año 1998
año 1999
año 2000
año 2001
123.856,79
53.386,64
62.036,88
758.078,27
593.048,68
887.894,53
2.488.798,73
MINORACIÓN
DERECHOS
PENDIENTES
RECALCULADOS
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
100%
100%
100%
100%
100%
100%
0,00 100%
5.338,66 90%
24.814,75 60%
379.039,14 50%
444.786,51 25%
887.894,53
0%
1.741.873,59
746.925,14
1.741.873,59
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
100%
100%
100%
100%
100%
100%
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
100%
100%
100%
100%
100%
100%
0,00 100%
0,00 100%
0,00 100%
151.615,65 80%
355.829,21 40%
754.710,35 15%
1.262.155,21
1.226.643,52
30.964,20
26.693,32
37.222,13
492.750,88
444.786,51
710.315,62
1.742.732,66
746.066,08
75%
50%
40%
35%
25%
20%
1.262.155,21
1.742.732,66
3º Contabilización. Procedimiento para contabilizar las provisiones en el nuevo programa SICAL:
1. La estimación de tales perdidas y la contabilización de la provisión debe realizarse de forma
sistemática en el tiempo, y en todo caso, cada año al cierre del ejercicio. A continuación se
detallan los asientos para los créditos sobre los que se realice un seguimiento global (no
individualizado).
2. Al final del ejercicio, por la estimación global de riesgo por fallidos del ejercicio, se dota la
provisión mediante el asiento siguiente:
En SICAL: Asientos Entrada de Asientos Asientos No Presup.
Cumplimentar campos
hasta llegar a operación y en este campo tecleamos PROV, damos Buscar, cogemos la primera
operación Prov. Insolvencias y Aceptar; cumplimentamos hasta llegar a la estructura del asiento
predeterminada, en la que sólo es necesario teclear la cantidad:
Código
Cuenta
694 Dotación Provisión Insolvencias
490 Provisión para Insolvencias
Debe
Xxxx
Haber
xxxx
Simultáneamente, y por la dotación efectuada al cierre del ejercicio precedente, se procede a
aplicar la provisión en él dotada, mediante el asiento siguiente. Este asiento es necesario si
cada año dotamos la totalidad del cálculo que se realiza, ya que estaríamos acumulando las
dotaciones de los años precedentes. Para que en la cuenta 490 figure como saldo el resultado
que hemos calculado este año, será necesario que al saldo del año anterior, le sumemos
22
únicamente lo que corresponde a este (sucede lo mismo con la cuenta de amortización
acumulada).
Código
Cuenta
490 Provisión para Insolvencias
794 Provisión para Insolvencias Aplicada
Debe
Xxx
Haber
xxx
3. Al final del ejercicio, por el saldo de la cuenta 694, el propio programa con las operaciones
de regularización previas al cierre, hace el asiento siguiente:
Código
Cuenta
129 Resultados del ejercicio
694 Dotación Provisión Insolvencias
Debe
Xx
Haber
Xx(saldo)
Perdidas irreversibles. (REGLA 22)
1º Definición. Si se produce una disminución de valor de carácter irreversible en un
inmovilizado, se procederá a corregir la valoración de ese bien, contabilizando la perdida
como gasto del ejercicio y procediendo a corregir el valor amortizable del bien (R 22).
2º Cálculo. La disminución de valor debe quedar acreditada en un informe pericial de técnico
competente.
3º Contabilización. Procedimiento para contabilizar las perdidas de valor en el nuevo programa
SICAL.
1. La contabilización se llevará a cabo en el momento en que produce la perdida de
valor (siniestro de un vehiculo, incendio de edificio…)
2. Por la perdida de valor de cada bien se realiza el siguiente asiento:
En SICAL: Asientos
Asientos Financieros
Cumplimentar campos
la estructura del asiento sería: P.e. para el caso del furgón anterior, adquirido en
24.000um, y que cuando está amortizado en 16.000um, es declarado siniestro total por
accidente, (sin seguro por daños propios)
Código
671
282
228
Cuenta
Perdidas Procedentes Inmov. Material
Amortización Ac. Inmov. Material
Elementos de Transporte
Debe
8.000
16.000
Haber
24.000
Si el riesgo estuviese cubierto por seguro, y este nos abonase una cantidad, el tratamiento
sería el mismo que si de una enajenación se tratase.
ADSCRIPCIÓN DE BIENES (R23)
Los bienes que la E.L. recibe en adscripción, se dan de alta por el valor neto contable (valor
de adquisición - amortización acumulada – provisión depreciación) por el que figuran en la
contabilidad del adscribiente, mediante el siguiente asiento:
23
En SICAL: Asientos
Asientos Financieros
Cumplimentar campos
La estructura del asiento sería: p.e. para un bien inmueble cuyo valor de adquisición ha
sido 100um, que está amortizado en 50um, y para el que se ha dotado una provisión por
depreciación de 25um.
Código
221
281
291
101
Cuenta
Construcciones
Amortización Acumulada Inmov Mat.
Provisión Depreciación Inmov Mat.
Patrimonio Recibido en Adscripción
Debe
25
50
25
Haber
100
La E.L. beneficiaria deberá posteriormente dotar las amortizaciones y provisiones
correspondientes, y contabilizar las ampliaciones, mejoras o renovaciones que efectué.
RECEPCIÓN DE CESIÓN GRATUITA DE USO (R24)
Los bienes recibidos en cesión gratuita de uso se dan de alta por el valor venal (valor de
mercado, valor en venta) que tenga el bien en el momento de su recepción, estando sujetos
a reversión.
El asiendo que la E.L. cesionaria realizaría en
inmueble cuyo valor en venta es 1.000um, sería:
En SICAL: Asientos
Asientos Financieros
la estructura del asiento sería:
Código
221
103
Cuenta
Construcciones
Patrimonio recibido en cesión
contabilidad financiera, para un bien
Cumplimentar campos
Debe
1000
Haber
1000
PERMUTA (R25).
El inmovilizado recibido se contabilizará por su valor de tasación más los gastos de puesta
en funcionamiento, con el límite del valor de mercado.
El inmovilizado entregado se dará de baja por su valor neto contable (valor de adquisición
menos amortizaciones), reconociendo en su caso el exceso de provisión existente.
Si no existiera equivalencia de valor entre los valores de los bienes objeto de permuta, la
operación sólo se tratará como permuta si el importe a pagar es inferior al 50% del valor de
tasación del bien recibido, y en caso contrario la operación se tratará como adquisición
entregando como pago parcial otro inmovilizado material (R26).
Significar que el art. 112 del Reglamento de Bienes reduce al 40% esta diferencia para que
no sea necesaria la subasta, y a partir de este porcentaje la permuta se haría mediante
licitación.
Para la contabilización de las operaciones se tendrá en cuanta lo siguiente:
24
1. La diferencia entre el valor de tasación del bien entregado y su valor neto contable
se registrará como resultado del ejercicio.
2. La diferencia de valor del inmovilizado recibido y el valor de tasación de bien
entregado –en la parte que no se compense con pagos o cobros en metálico- se
conceptuará como una subvención entregada o recibida.
P.e. El Ayuntamiento posee un solar adquirido en 12.000um. sobre el que se ubica una
edificación (antiguo teleclub comunitario en desuso) valorada en 16.000um. Se ha dotado
una amortización acumulada para la edificación de 1.280um, y una provisión de 1.000um.
que recoge una perdida no definitiva del valor del edificio (por carecer de demanda el uso
para el que fue construido el edificio lo cual implicará un coste de adaptación).
El Ayto. ha tramitado el expediente para permutar de este inmueble por otro solar de
propiedad particular más alejado pero de mayores dimensiones, cuyo valor de mercado es
16.200um. y sobre el que existe una nave adecuada para ser dedicada a guardería de
vehículos cuyo valor de mercado es 13.800um.
En SICAL: Mantenimiento
Asientos contables
Gastos,
Buscar, y en el campo
“Descripción” tecleamos TERR, y seleccionamos la opción “Inversión en terrenos y bienes
naturales”.
El Reconocimiento de la Obligación –operación presupuestaria- correspondiente la diferencia de
valor de adquisición de los terrenos objeto de permuta, dará lugar a una operación presupuestaria
de gasto en la partida concepto 620 o 622 “Inversión en terrenos ó inversión en edificios y otras
construcciones”, siendo la estructura del asiento propuesto en contabilidad financiera la siguiente:
Código
220
221
282
292
Cuenta
Terrenos y bienes naturales
Construcciones
Amortización Acumulada Inmov.Mat.
Provisión Depreciación Inmov. Mat
Debe
220
221
792
400
Terrenos y bienes naturales
Construcciones
Exceso de provisión de Inmov. Mat.
Acreedores por obligaciones reconoc.
Haber
16.200
13.800
1.280
1.000
12.000
16.000
1.000
3.280
Nota: vemos que la cuenta 400 recoge la diferencia en valor de los inmuebles y también la
“depreciación” que habían sufrido los bienes entregados por el Ayto. y que estaba cubierta por la
amortización acumulada.
En el caso de que existiera una equivalencia exacta de valor de los bienes objeto de
permuta, la operación sería de carácter no presupuestario, mediante la realización de
asientos directos que afectarían a las cuentas del grupo 2 del PGC, y a las de beneficios o
pérdidas del ejercicio, siendo la anotación contable:
En SICAL: Asientos
Asientos Financieros
Cumplimentar campos
25
la estructura del asiento sería:
Código
220
221
292
Cuenta
Terrenos y bienes naturales
Construcciones
Provisión Depreciación Inmov. Mat
220
221
792
Terrenos y bienes naturales
Construcciones
Exceso de provisión de Inmov. Mat.
Debe
Haber
16.200
13.800
1.000
14.000
16.000
1.000
CONSULTA Nº 1/2002,FORMULADA POR UN AYUNTAMIENTO, EN RELACIÓN CON LA
CONTABILIZACIÓN DE UNA OPERACIÓN DE ENAJENACIÓN DE BIENES INMUEBLES A CAMBIO DE
OBRA FUTURA.
CONSULTA
La Instrucción de Contabilidad, aprobada por Orden de 17 de Julio de 1990, fija entre sus fines, el de facilitar la
información necesaria para la toma de decisiones en el ámbito de la gestión, poniendo de manifiesto los resultados
presupuestarios y económicos y la situación patrimonial.
Así mismo, el art. 186 de la LRHL establece entre otros fines los de “establecer el balance de la Entidad Local, poniendo
de manifiesto la composición y situación de su Patrimonio, así como sus variaciones”, “determinar los resultados desde
el punto de vista económico-patrimonial” y “posibilitar el inventario y el control del inmovilizado material, inmaterial y
financiero …”.
Pues bien, para dar cumplimiento a lo anteriormente señalado, es condición indispensable, llevar a efecto el registro de
todos y cada uno de los eventos de contenido económico que se producen en la vida diaria de la Entidad.
Este Ayuntamiento, en el transcurso del Ejercicio de 2001 llevó a cabo una operación de enajenación de inmovilizado,
que su reflejo en contabilidad ha creado serias dudas, motivo por el cual se eleva la presente consulta.
Con fecha 16/06/2001 se adopta el acuerdo de enajenar las Parcelas A y B, con el número de Inventario 275 y 276 y
unos valores de 981.000.000.- ptas. y 1.469.820.000.- ptas. respectivamente
El precio de la enajenación será abonado por el comprador de la siguiente manera:
Con la construcción de dos edificios en las parcelas municipales C y D respectivamente, por un importe total de CINCO
MIL NOVECIENTOS OCHENTA MILLONES (5.980.000.000.- ptas) más IVA.
Costear la ejecución de las obras de reurbanización de glorieta y viario de acuerdo con el Pliego de Condiciones, por un
importe total de CIEN MILLONES (100.000.000 .- ptas.) más IVA.
Abono en metálico de la cifra de DOS MIL NOVECIENTOS MILLONES (2.900.000.000. - ptas.) más IVA.
El plazo de ejecución de las edificaciones a construir en las parcelas citadas, así como de las obras de reurbanización
del viario, será de 18 meses contados desde la firma del Acta de comprobación del replanteo.
El importe en metálico es entregado en el presente ejercicio en el momento de firmar el correspondiente contrato de
compraventa.
La duda se plantea en relación de la cuenta o cuentas a utilizar para contabilizar la totalidad del acto llevado a cabo,
teniendo en cuenta que tanto los edificios como la infraestructura, serán recibidos por el Ayuntamiento en el ejercicio de
2003.
Momentáneamente, esta Intervención, a los efectos de registrar el compromiso adquirido ha utilizado la cuenta 218 “otro
inmovilizado inmaterial”, a expensas de su posterior regularización, en su caso.
CONTESTACIÓN
La operación que se describe en su consulta podría calificarse de «permuta de cosa futura». Dicha operación
presenta características muy similares a la permuta descrita en la regla 208 de la Instrucción de Contabilidad
para la Administración Local; si bien, presenta la particularidad de que los bienes que el Ayuntamiento
adquiere como consecuencia de la permuta no se reciben en el momento de formalizar el contrato de
compraventa, sino con posterioridad, por no estar construidos todavía.
26
El tratamiento contable de la operación realizada por el Ayuntamiento será el previsto para la permuta en la
regla 208 citada, con la particularidad de que el Ayuntamiento no adquiere bienes construidos sino un
derecho a recibir en el futuro (año 2003) unos edificios y unas infraestructuras, derecho que no puede
calificarse de derecho de crédito.
La solución provisional adoptada por la Intervención municipal consistente en registrar el derecho a recibir
bienes y obras futuras a través de la cuenta 218 “Otro inmovilizado inmaterial”, se considera adecuada.
En consecuencia, y de acuerdo con la información facilitada, las anotaciones a practicar en el Diario General
de Operaciones, con motivo de la permuta de cosa futura objeto de consulta, serían las siguientes:
---------------------- x ---------------------Por el metálico recibido:
(57X) Tesorería
A
(4302) De ingresos sin contraído previo
---------------------- x -------------------(218) Otro inmovilizado inmaterial
(4302) De ingresos sin contraído previo
A
(200X) Terrenos y bienes naturales
(821) Del inmovilizado AHORA 792
---------------------- x ---------------------En el año 2003, cuando se reciban los edificios construidos y las obras de urbanización, en la contabilidad
del Ayuntamiento se registrará la sustitución del inmovilizado inmaterial por dichos edificios e
infraestructuras. El asiento a practicar en el Diario General de Operaciones será el siguiente:
---------------------- x ---------------------(202X) Construcciones
(221) Infraestructuras y bienes destinados al uso general
a
(218) Otro inmovilizado inmaterial
---------------------- x ---------------------Además, el Ayuntamiento deberá tener en cuenta lo dispuesto en la regla 220 de la Instrucción de
Contabilidad para la Administración Local, en relación con la baja de las inversiones en infraestructuras y
bienes destinados al uso general.
DONACIÓN
CONSULTA Nº 2/2000. FORMULADA POR UN AYUNTAMIENTO, EN RELACIÓN CON EL
TRATAMIENTO CONTABLE DE LA DONACIÓN DE UN INMUEBLE A LA COMUNIDAD
AUTÓNOMA.
I. ANTECEDENTES
El Ayuntamiento posee registrado en su Inventario de Bienes un activo cuya construcción se inició
en el año 1718, el uso y destino del cual ha ido cambiando a lo largo de la historia. En el ejercicio
de 1992 y de acuerdo con la Orden de 17-7-1990 que aprueba la Instrucción de Contabilidad de la
Administración Local (ICAL) y la Orden de 31-5-1991 por la que se aprueban instrucciones para la
apertura de la contabilidad en el nuevo sistema de información contable para la Administración
Local, el citado activo se registró en el balance de situación inicial del Ayuntamiento (01-01-1992)
27
con contrapartida a la cuenta de patrimonio, y con un valor determinado por tasación de experto
independiente.
II. HECHOS
El activo se halla catalogado como patrimonio histórico artístico dentro del Inventario
Municipal y se halla sujeto a amortización económica por su valor de reposición, el cual es inferior
al valor contable, toda vez que la componente histórico-artística es objeto de mantenimiento que
garantiza la permanencia de su valor. El uso de ese activo había sido cedido en el año 1932 al
Gobierno de la Comunidad Autónoma para que fuera destinado exclusivamente a sede de su
Parlamento, quedando dicho uso interrumpido a partir de la guerra civil. Desde el año 1980 ha
venido siendo utilizado nuevamente por el Parlamento de la Comunidad Autónoma.
Durante el último trimestre de 1999, el Consejo Plenario del Ayuntamiento ha aprobado por
unanimidad la donación del citado activo a otra administración pública (Comunidad Autónoma), al
objeto de resolver definitivamente la titularidad del activo.
Para determinar el tratamiento contable a aplicar a dicha donación deben considerarse los
aspectos siguientes:
- Origen de dicho bien: carácter inmemorial y su consideración en la carga inicial (ejercicio 1992)
no tuvo reflejo en la cuenta de resultados del Ayuntamiento al haberse registrado con contrapartida
a Patrimonio.
- Naturaleza de la transacción: donación originada por un acto o decisión unánime y unilateral del
Ayuntamiento que implica la transmisión de la propiedad a otra Administración. Características de
esta donación: el activo debe destinarse a un uso determinado (no uso general) por el donatario al
existir la cláusula de reversión automática en caso de no cumplirse dicha condición.
- Excepcionalidad y relevancia: se trata de una operación singular, puntual y de gran relevancia
económica para el Ayuntamiento al tener un valor neto contable elevado basado en una tasación
efectuada por experto independiente a efectos de la carga inicial (1992).
III. CONSULTA
Dado que la ICAL y el Borrador documento número 6 (Principios contables públicos. Inmovilizado
no financiero – Noviembre 1992) de la Intervención General de la Administración del Estado no
regulan de forma específica el tratamiento contable a otorgar a una donación, el Ayuntamiento
plantea la posibilidad de registrar contablemente la baja del valor neto contable del activo con
contrapartida a la cuenta de patrimonio, atendiendo a los antecedentes y a los hechos expuestos
anteriormente.
CONTESTACIÓN
En la consulta formulada se plantean dudas acerca de la posibilidad de que el Ayuntamiento
contabilice la donación de un inmueble a la Comunidad Autónoma, para sede de su Asamblea
Legislativa, como una reducción directa del patrimonio municipal, dando de baja el bien donado por
su valor neto contable.
La donación acordada por el Ayuntamiento debe considerarse, a efectos de determinación de su
tratamiento contable, como uno de los motivos de baja de los bienes de Inmovilizado incluidos
en la regla 209 de la Instrucción de Contabilidad para la Administración local. En
consecuencia, de acuerdo con lo previsto en dicha regla, la donación producirá la baja en cuentas
del bien entregado, poniéndose de manifiesto una pérdida de carácter extraordinario imputable al
ejercicio en que se produzca la donación, por el valor neto contable del bien cedido (1).
El asiento a practicar en el Diario General de Operaciones sería el siguiente:
28
__________________________ x __________________________
(290) Amortización acumulada del Inmovilizado Material
(822) Otros resultados extraordinarios- AHORA 671Perdida inm inmat
a
(202X) Construcciones
__________________________ x __________________________
Dado que según se manifiesta en la consulta se trata de una operación de gran relevancia
económica, deberá incluirse la pertinente explicación acerca de la misma en anexo a los estados y
cuentas anuales.
Por último, hay que señalar que la donación deberá tener reflejo en el Inventario Municipal de
Bienes y Derechos, en el que se dejará constancia del carácter reversible del inmueble cedido.
2º ENDEUDAMIENTO (R 27-30)
No es ninguna novedad que la EL tenga que realizar un seguimiento y control
individualizado de todas las operaciones de crédito. La ICAl reitera esa necesidad, con el
fin de poder rendir la información sobre endeudamiento que se incluye en las Cuentas
Anuales (y que también se utilizaría para elaborar el informe Económico-Financiero que se
debe incorporar al Presupuesto).
El pasivo que genera la operación de endeudamiento (el deudor presupuestario a largo
plazo) se registra simultáneamente al desembolso de los capitales por el prestamista. Dicho
momento generalmente es coincidente con la formalización del contrato de préstamo.
Para llevar este seguimiento mediante el programa SICAL se realiza: Utilidades
Plan de
Ahorro; bajamos al final del listado de cuentas y vamos codificando y definiendo cada uno de los
prestamos vivos y los que se prevea formalizar en el ejercicio para el calculo de los parámetros,
cuotas amortización, cuota intereses, deuda viva pendiente amortizar.
Las operaciones de tesorería –como ya ocurría con la anterior ICAL- tienen la
consideración de Operaciones No Presupuestarias de Tesorería, tanto en el producto
como en la amortización (regla 28.2). Es financiación ajena a corto plazo para hacer
frente a desfases transitorios de tesorería (art. 51 LRHL).
Su tratamiento mediante el programa SICAL se realiza:
Asientos
Entrada de Asientos Asientos no Presupuestarios
Cumplimentar campos
hasta llegar a OPERACIÓN , en este campo damos Buscar (clic en la lupa)
en el campo
Descripción tecleamos OPER y y ya nos propone un asiento para la “Formalización” y otro para la
“Cancelación”, siendo su estructura:
Formalización:
Código
571
522
Cuenta
Bancos. Cuentas operativas
Deudas por operaciones de tesoreria
Debe
1000
Haber
1000
29
Cancelación:
Código
Cuenta
571
Bancos. Cuentas operativas
522
Deudas por operaciones de tesoreria
Debe
Haber
1000
1000
La Regla 30 regula las operaciones de final de ejercicio en relación con las operaciones de
crédito, en concreto:
- la periodificación de gastos financieros anticipados,
- la distribución de gastos financieros en varios ejercicios, o
- la reclasificación de largo plazo a corto de las cuotas de amortización de
préstamos que vencen en el ejercicio inmediato siguiente. Estas operaciones
de fin de ejercicio serán objeto de desarrollo en epígrafe independiente.
CONSULTA Nº 4/1998 FORMULADA POR EL AYUNTAMIENTO DE “..........”, EN RELACIÓN CON EL
TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS CONVENIOS DE APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO DE
OBLIGACIONES RECONOCIDAS.
ANTECEDENTES
Los Ayuntamientos en general tienden a firmar convenios de aplazamiento y fraccionamiento con sus acreedores, como
podría ser la Seguridad Social, que suponen el establecimiento de calendarios de pago que vencen en ejercicios
posteriores al corriente y que podrían originar cambios en cálculo del Remanente de Tesorería.
CONSIDERACIONES
El art. 157 de la Ley Reguladora de Haciendas Locales establece que: “Con cargo a los créditos del estado de gastos de
cada presupuesto sólo podrán contraerse obligaciones derivadas de adquisiciones, obras, servicios y demás
prestaciones o gastos en general que se realicen en el año natural del propio ejercicio presupuestario”.
El art. 58 del RD 500/90 dice: “El reconocimiento y liquidación de la obligación es el acto mediante el cual se declara la
existencia de un crédito exigible contra la entidad derivado de un gasto autorizado y comprometido.”
Como continuación de lo anterior el art. 144 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales hace coincidir el ejercicio
presupuestario con el año natural y a él se imputarán las obligaciones reconocidas en el mismo.
La adquisición de compromisos de gastos que hayan de extenderse a ejercicios posteriores a aquel en que se
autoricen, viene regulada por el art. 155 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, con la limitación a cuatro
ejercicios, salvo el arrendamiento de bienes inmuebles y las cargas financieras de las Deudas de la Entidad y de sus
Organismos Autónomos. Para el resto de casos regulados en el citado artículo se prevé la ampliación de dicho plazo,
para casos excepcionales, cuando así lo apruebe el Pleno de la Corporación.
CONCLUSIONES
¿Cuál es el tratamiento contable que debe darse a las deudas aplazadas o fraccionadas, cuando de dichos
aplazamientos o fraccionamientos se deduzcan una serie de compromisos que alcancen ejercicios posteriores al
ejercicio corriente?. Mas concretamente, en aquellos casos en que las obligaciones se encuentran debidamente
contabilizadas y pendientes de pagos en ejercicios ya cerrados.
Si mantenemos el principio del devengo nos encontramos ante un convenio de pago, sin efectos en el remanente de
tesorería, pero si entendemos que dichas deudas han sido sustituidas por nuevas obligaciones que serán reclamadas a
cada uno de sus vencimientos, y por tanto reconocidas en el presupuesto corriente en que venzan, ¿debemos proceder
a la anulación de las obligaciones ya debidamente reconocidas y contabilizar en ejercicios posteriores a aquellos en que
se reconocieron, los vencimientos de pago como nuevas obligaciones reconocidas en los respectivos presupuestos?.
CONTESTACIÓN
En la consulta formulada se plantean, básicamente, las dos cuestiones siguientes en relación con las
obligaciones pendientes de pago de presupuestos cerrados que hayan sido objeto de aplazamiento o
fraccionamiento a ejercicios posteriores:
- La procedencia de la anulación de dichas obligaciones para su posterior imputación presupuestaria en los
ejercicios de los correspondientes vencimientos.
- La incidencia que el aplazamiento o fraccionamiento de obligaciones produce en el remanente de tesorería.
Respecto a la primera de las cuestiones, hay que partir de que el Presupuesto de gastos de las Entidades
locales es un presupuesto de obligaciones de pago y a él deben imputarse las reconocidas durante el
correspondiente ejercicio presupuestario. Dichas obligaciones son exigibles de manera inmediata y se
30
extinguen, de ordinario, mediante el pago a los respectivos acreedores en un plazo no superior al necesario
para el cumplimiento de las formalidades administrativas precisas. Por tanto, el Presupuesto de gastos
recoge obligaciones con vencimiento a corto plazo.
La formalización del Convenio de aplazamiento o fraccionamiento a que se refiere la consulta supone el
diferimiento a largo plazo del pago de obligaciones presupuestarias ya vencidas.
La prohibición del pago aplazado del precio de los contratos, contenida en la actualidad, en el artículo 14.3
de la Ley 13/1995, de 18 de mayo, de Contratos de las Administraciones Públicas, que rige plenamente en la
Administración local al no existir excepción al respecto en norma con rango de ley, determinó que la
Instrucción de Contabilidad para la Administración Local (ICAL), únicamente contempla como deudas a largo
plazo las surgidas como consecuencia de la concertación de operaciones de crédito y de la recepción de
fianzas y depósitos.
Si bien, el Convenio suscrito supone el diferimiento a largo plazo del pago de obligaciones, no supone la
obtención de nuevos recursos para hacer frente a las mismas siendo, precisamente, esta ausencia de
financiación adicional de que adolece el Convenio la que impide su consideración como operación de crédito
a largo plazo.
Así, mientras en virtud de una operación de crédito surgen, para la entidad, deudas a largo plazo como
consecuencia de la obtención de un capital destinado a financiar, con carácter general, obligaciones por
reconocer y, con carácter excepcional, obligaciones ya vencidas incluidas en el remanente de tesorería de
signo negativo, las deudas a largo plazo que surgen como consecuencia del Convenio, no tienen su origen
en la obtención previa de un capital, sino en un pacto con el acreedor en virtud del cual obligaciones debidas
ven modificado uno de sus elementos: el vencimiento.
Por ello, a pesar de que las obligaciones aplazadas o fraccionadas experimentan un diferimiento de manera
sobrevenida, pasando, en todo o en parte, a tener vencimiento a largo plazo, no resulta aplicable el
tratamiento contable propuesto en la consulta, al no tratarse de deudas por operaciones de crédito ni de
fianzas o depósitos recibidos, debiendo permanecer registradas las obligaciones aplazadas en la cuenta o
cuentas representativas de acreedores de presupuestos cerrados (1).
Esta no reclasificación de las deudas aplazadas o fraccionadas exigiría, cuando la importancia del Convenio
lo aconsejara, completar la información ofrecida por el Balance de Situación mediante las oportunas
explicaciones en el Anexo al mismo.
Por lo que se refiere a la segunda cuestión planteada en la consulta, es decir, el efecto del aplazamiento o
fraccionamiento de obligaciones sobre el remanente de tesorería, hay que poner de manifiesto que como
consecuencia de lo expuesto en los párrafos precedentes, la suscripción del correspondiente Convenio no
produce alteración del remanente de tesorería, dado que la regla 351 ICAL incluye como componente
negativo de esta magnitud el importe de las obligaciones de presupuestos cerrados pendientes de pago a 31
de diciembre (suma del saldo de las cuentas 401 y 411).
Esta no alteración del remanente de tesorería es congruente con las consecuencias que la legislación
vigente atribuye a dicha magnitud en función de su signo positivo o negativo, al permitir incrementar el gasto
presupuestario, en el primer caso, y obligar a financiar el déficit obtenido, en el segundo.
La suscripción del Convenio con la entidad acreedora supone el reconocimiento formal de una situación de
hecho de impago de deudas, que explicita la voluntad de la Corporación de resolver dicha situación en un
horizonte temporal determinado. Desde esta perspectiva, el Convenio debe considerarse, únicamente, como
un instrumento de planificación financiera de la entidad que persigue recuperar la “normalidad” en el pago de
sus obligaciones.
La mejoría de la situación financiera de la entidad realmente será efectiva, no cuando se suscriba el
Convenio, sino cuando, además de atenderse las obligaciones aplazadas en sus nuevos vencimientos, los
correspondientes presupuestos generen recursos suficientes para atender las obligaciones presupuestarias
del propio ejercicio (incluidos, en su caso, los intereses por aplazamiento) y las obligaciones aplazadas con
vencimiento en el mismo, es decir, cuando se liquiden con superávit presupuestario suficiente para cubrir las
obligaciones aplazadas.
Por tanto, lo que en última instancia puede mejorar el remanente de tesorería no es la formalización del
Convenio sino la adopción de medidas que, bien por la vertiente del gasto o por la del ingreso, permitan la
31
aprobación de los presupuestos vigentes durante el Convenio con un superávit inicial igual al importe de las
citadas obligaciones, como reflejo presupuestario del resultado positivo que se pretende obtener en la
liquidación de los correspondientes presupuestos.
En consecuencia, la mejoría del remanente de tesorería se pondrá de manifiesto durante la vigencia del
Convenio, en la medida que durante dicho periodo se acumulen superávit presupuestarios de, al menos, el
importe de las obligaciones aplazadas.
De acuerdo con las consideraciones efectuadas, esta Intervención General concreta su criterio en las
siguientes
CONCLUSIONES
1ª. Las obligaciones de pago de presupuestos cerrados aplazadas o fraccionadas continuarán figurando
en el Balance en las mismas cuentas en que se hallaren registradas.
2ª. No obstante, cuando se considere significativo, en el Anexo al Balance deberá informarse sobre el
Convenio suscrito y su incidencia en la configuración del Pasivo de la entidad.
3ª. El remanente de tesorería del Ayuntamiento no se verá alterado como consecuencia de la
formalización de un Convenio de aplazamiento o fraccionamiento del pago de obligaciones de presupuestos
cerrados a ejercicios posteriores.
4ª. El remanente de tesorería podrá mejorar durante la vigencia del Convenio sólo y en la medida que
durante dicho periodo se acumulen superávit presupuestarios de, al menos, el importe de las obligaciones
aplazadas.
3º LOS PAGOS A JUSTIFICAR.
El procedimiento normal de pagos supone seguir el trámite de gestión presupuestaria señalado
como general en la LRHL, pasando por las distintas fases de ejecución del crédito: ADOP.
Supuestos para comentar:
- las domiciliaciones
- las tarjetas de crédito
- inexistencia de crédito
Aunque la regla general es el efectuar los pagos cuando el servicio o suministro haya tenido lugar,
la “regla del servicio hecho”, que supone acreditar documentalmente dicha realización, con el
conforme del órgano que recibió el servicio, el Art. 190 de la LRHL y la Regla 31 de la instrucción,
señalan que Las órdenes de pago cuyos documentos justificativos no se puedan acompañar en el
momento de su expedición, tendrán el carácter de a justificar y se aplicarán a los correspondientes
créditos presupuestarios.
Los requisitos de este tipo de pagos son:
1º Que, previo informe de la intervención, se regulen en las Bases de ejecución
determinando tal y como dispone el Art. 72 del Decreto 500/90, los criterios generales, los
límites cuantitativos, los conceptos presupuestarios a que sean aplicables y el Régimen de
las justificaciones.
2º Que las órdenes expedidas con anterioridad al mismo perceptor por los mismos
conceptos presupuestarios estén ya justificadas (Art. 71):
3º Que la justificación se efectúe en el plazo máximo de 3 meses con arreglo a las normas
establecidas en las Bases de ejecución, debiendo reintegrar a la Entidad Local las
cantidades no invertidas o no justificadas.
El Seguimiento y control contable de los pagos a justificar se realizará a través del SICAL (R 33)
conforme al siguiente procedimiento:
32
Supuesto: Es necesario retirar la escritura de adquisición de la notaría, habiéndosenos comunicado
que la factura asciende a 750€ IVA incluido.
Asientos
Entrada de Asientos
Asientos no Presupuestarios
Cumplimentar campos hasta llegar a OPERACIÓN , en este campo damos Buscar (clic en la lupa)
en el campo Descripción tecleamos JUST y ya nos propone un asiento para la “Justificación ” y otro
para la “Pago a acreedores finales a justificar ”, siendo su estructura:
Expedición de la orden de pago y puesta a disposición de los fondos para el cajero que va a llevar
los fondos
FASE 1: Resolución o acuerdo del órgano competente en el que se autoriza la expedición de
fondos a justificar para el pago de …………………., siendo el responsable de dichos fondos (Cajero)
D……… con NIF………………, autorizando, disponiendo y reconociendo obligaciones en la partida
……………………… del presupuesto de gastos para el ejercicio 2006)
(previamente fases Ay D)
Se crea el deudor usando la cuenta 400 (y anteriores, como aparece en la primera imagen)
y salen los fondos:
Código
Cuenta
Debe
Haber
558
Provisiones de fondos para ADOJ
750
400
AOR: Presupuesto corriente
750
(el asiento no es contra el grupo 6, sino que aparece la cuenta que indica que va a estar pendiente
de justificación)
Código
400
571
574/575
558
Cuenta
AOR: Presupuesto corriente
Cuenta bancaria operativa
Caja/Cuenta bancaria operativa
Provisiones de fondos para ADOJ
Debe
750
Haber
750
750
750
33
La anterior es la fase presupuestaria, ahora se ve la aparición del deudor NP:
34
La consulta de la provisión de fondos nos da estos datos.
FASE 2: El habilitado realizará el pago y recogerá la factura y el resto de la documentación
necesaria para acreditar, en su caso, la realización del servicio o suministro:
Pago a acreedores finales a justificar
Código
Cuenta
Debe
5580
Provisión para pagos a justificar , pendientes 750
de justificación
574
Caja restringida de pagos a justificar
Haber
750
(El ordinal bancario queda a cero, y entonces aparece la provisión pendiente de justificación dentro
de las cuentas financieras)
35
(Pago a un tercero por total de los 1000 entregados: saldo del ordinal bancario será 0)
FASE 3:
Justificación EN TRES MESES (se aportan los justificantes por parte del cajero, y deben aprobarse,
considerando justificado el anticipo realizado: aprobar la factura número…….. por importe
de………… correspondiente a…………con imputación a la partida……………. Considerar justificado
el anticipo de fondos realizado a D…………….)
Código
6xx
5580
Cuenta
Debe
Haber
Compras y gastos
750
Provisión para pagos a justificar , pendientes
750
de justificación
(se realiza la imputación económica en este momento, porque la presupuestaria ya se
realizó al expedir el anticipo a justificar de fondos)
36
PUEDE QUE EL CAJERO REINTEGRE PARTE DE LOS FONDOS (Ejemplo de entrega a
justificar en caso de obra de emergencia, o para asistir a una subasta de un bien que se
quiere adquirir). Supongamos que por un error el cajero reintegra 100.
Cuando hizo el pago (fase 2), gastó únicamente 650
Código
5580
574
Cuenta
Debe
Provisión para pagos a justificar , pendientes 650
de justificación
Caja restringida de pagos a justificar
Haber
650
Así que ahora debe devolver 100, saldando esa cuenta restringida (574) que quedará a
cero:
Código
5580
574
Cuenta
Debe
Provisión para pagos a justificar , pendientes 100
de justificación
Caja restringida de pagos a justificar
Haber
100
Luego ingresará en la caja o cuenta operativa y ajustando luego el movimiento
presupuestario que se hizo, para que quede por 650 (con anulación también en la cuenta
que representa la deuda del Cajero de los 100, indicando que sólo debe justificar 650)
37
Ingreso
Código
571
554
Cuenta
Cuenta operativa
Ingresos pendientes de aplicación
Debe
100
100
Anulación del movimiento presupuestario (en el mismo ejercicio)
Código
Cuenta
Debe
554
Ingresos pendientes de aplicación
100
579
Formalización
-400
-579
-558
-400
Acreedores presupuesto corriente
Formalización
Libramientos provisión de fondos
Acreedores presupuesto corriente
Haber
Haber
100
-100
-100
-100
-100
(si el reintegro repone crédito en la partida se procede a anular las operaciones relativas
ala ejecución del presupuesto de gastos anteriores al reconocimiento de la obligación por el
importe del reintegro)
La Regla 33 en su párrafo último establece que el registro de estos gastos podrá no
efectuarse cuando tengan poca importancia en términos relativos.
Ejemplo: anticipos al personal
4º LOS ANTICIPOS DE CAJA FIJA.
Del art 190 de la LRHL, 73 del decreto 500 y la regla 34 de la Instrucción se desprende que los
anticipos de caja fija son provisiones de fondos de carácter no presupuestario y permanente que
para las atenciones corrientes de carácter periódico o repetitivo, tales como dietas, locomoción o
material no inventariable, se realicen a pagadurías, cajas y habilitaciones para su atención
inmediata y posterior aplicación al Presupuesto del año en que se realicen los gastos. (si al final del
ejercicio no se hubiera justificado, se realizará la imputación económica a la cuenta del PGCP con
abono a la 413)
Sus requisitos son:
- Que estén previstos en las Bases de Ejecución: deben dotarse de una cantidad inicial
máxima. En la normativa para la AGE son el 7% de la dotación total de las partidas
incluidas, con el fin de que en una rotación por mes, más o menos, se agote totalmente
dicho crédito. Se supone que la necesidad de pago es permanente, de modo que una vez
establecido este sistema, los pagos inferiores a una cantidad, nunca se atenderán
directamente contra el presupuesto.
- previo informe de intervención,
- señalando las partidas presupuestarias cuyos gastos puedan atenderse de esta forma, los
límites cuantitativos y el régimen de justificación.
Tanto en los pagos a justificar como en los anticipos para su contabilización hay que distinguir:
1) La provisión de fondos.
2) El pago a los acreedores finales.
38
3) La justificación y reintegro en su caso y la cancelación y reintegro en el caso de los anticipos de
caja fija.
Las novedades que presenta la regulación de los pagos a justificar así como los anticipos de caja
fija consisten en que hasta que no se pague a los acreedores finales las provisiones de fondos a los
cajeros o habilitados tienen el carácter de meras descentralizaciones de la Tesorería siguiendo
con el carácter de fondos públicos.
En los pagos a justificar la imputación presupuestaria se produce en el momento al expedir la orden
de pago y la imputación económica se demora hasta la justificación de los fondos por el habilitado.
Para los anticipos de caja fija la imputación económica y presupuestaria se producen con la
justificación de fondos por el cajero.
El Seguimiento y control contable de los ACF se realizará a través del SICAL (R 36) conforme al
siguiente procedimiento:
Para evitar la complejidad de reconstruir la información para cada uno de los anticipos vigentes a
01/01/2006, se recomienda cancelar a esta fecha todos los existentes, volviéndolos a constituir
una vez abierto el ejercicio 2006 conforme a la nueva ICAL.
Asientos
Entrada de Asientos Asientos no Presupuestarios
Cumplimentar campos
hasta llegar a OPERACIÓN , en este campo damos Buscar (clic en la lupa)
en el campo
Descripción tecleamos ANT y ya nos propone un asiento para la “ACF, Provisión de fondos” y otro
para la “ACF, Pago a acreedor final ”, siendo su estructura:
Mantenimiento e introducción de datos del cajero: limitaciones presupuestarias, ubicación del
pagador…
39
PRIMER PASO:
ACF, Provisión de fondos (el dinero sale de la cuenta operativa, para entrar en la del cajero: es un
MIT de tesorería)
Código
5741
571
Cuenta
Caja fija
Bancos. Cuentas operativas
Debe
1000
Haber
1000
SEGUNDO PASO
ACF, Pago a acreedor final (disminuye en efectivo en la cuenta del cajero, y se incrementa una
cuenta en la que se reflejan los fondos que el cajero tiene obligación de justificar). Suponemos que
ha comprado material de oficina por 50, dietas por 150, correos por 100. Para cada uno de ellos
hará el mismo movimiento:
Código
5581
5741
Cuenta
Debe
Provisión de fondos para anticipos de caja fija 50
pendientes de justificar
Caja fija
Haber
50
Al final en la cuenta 558 el saldo será de 300, pendientes de justificar y en la cuenta
restringida sólo habrá 700.
TERCER PASO:
Cuando justifica, trae las facturas (imaginemos que por 150), de modo que es posible
realizar las correspondientes aplicaciones presupuestarias, con lo que disminuirá o se
anulará el saldo que en la 558 existía. Aparece también en este momento la cuenta 585,
que representa el importe justificado que hay que volver a reponer al cajero:
40
Código
585
400
628
558
Cuenta
Debe
Haber
Libramientos provisión de fondos
150
AOR Presupuesto corriente
150
Material suministros y otros
150
Provisión de fondos para anticipos de caja fija
150
pendientes de justificar
(Tenemos ahora en la 585 150 pendientes de traspasar al cajero, y en la 558 un saldo de
150 que le quedan al cajero para justificar, más los 700 de la cuenta, siguen siendo 1000)
41
Se le libran los fondos
Código
Cuenta
5741
Caja fija
585
Libramientos provisión de fondos
Debe
150
Haber
150
(Desaparece el saldo de la cuenta 585, en el banco 850 y en la 558 siguen pendientes de
justificar los 150 hasta que el cajero haga nuevos pagos)
LOS PROYECTOS DE GASTO.
GASTOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA. CALCULO DE LAS DESVIACIONES
5º LOS PROYECTOS DE GASTO.
1.
El proyecto de gasto: definición.
Según la ICAL-regla 42, las reglas sobre proyectos de gasto contenidas en la Instrucción de l
modelo normal. Se entiende por proyecto de gasto, “unidad de gasto presupuestario
perfectamente identificable en términos genéricos o específicos, cuya ejecución se efectúe con
cargo a créditos de una o varias aplicaciones presupuestarias y se extiende a uno o más
ejercicios y que requiera un seguimiento y control individualizado”. El proyecto puede afectar a
un solo ejercicio o a varios, por lo tanto.
Es el caso de:
-
los Proyectos de inversión incluidos en el Plan de Inversiones,
los gastos con financiación afectada
y cualquier otro proyecto que constituya una unidad susceptible de seguimiento y control
individualizado.
La ICAL regula especialmente la vinculación jurídica de los proyectos de gastos con
financiación afectada, señalando en la Regla 44 que los créditos asignados a Proyectos de
Gastos quedan sujetos a las vinculaciones establecidas en las Bases del Presupuesto:
- vinculantes en sí mismos
- también podrán estar vinculados sólo cualitativamente, pudiendo realizarse mayor gasto del
previsto sin necesidad de recurrir a modificaciones formales de los créditos asignados.
Los proyectos de gasto deben estar perfectamente identificados de forma individualizada
mediante un Código único e invariable y podrá desglosarse en expediente, subexpediente
etc.y su seguimiento se extenderá a todas las operaciones de gestión presupuestaria y su fin
será asegurar el cumplimiento de las vinculaciones jurídicas, controlar que los importes de cada
fase no superen los de fases anteriores y posibilitar el inventario de los proyectos de inversión.
CÓDIGO (año inicio/ área/ expediente)
CÓDIGO (agente/año inicio/ área/ expediente)
2006/4-15
PPOS/2006/4-15
42
Procedimiento para contabilizar los proyectos de gasto en el nuevo programa SICAL:
Proyectos
Mantenimiento
Mantenimiento de proyectos
Detalle, comenzamos a
cumplimentar los campos, teniendo en cuenta que deberemos distinguir los “Proyectos de
Gasto” que tienen financiación afectada, del resto, para ello se propone que en el primer campo
<<código de operación>> se codifique los proyectos normales a partir del 01 y los que llevan
financiación afectada a partir del 101,
En el campo financiación afectada, lo señalamos si
es un proyecto codificado a partir del 101, y lo dejamos sin señalar si está codificado a partir
del 01. Se cumplimentan los restantes campos que definen el proyecto.
7º LOS GASTOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA.
1. Compromisos de ingresos de años posteriores.
El nuevo plan contable de las instrucciones 2004 ha eliminado el grupo de cuentas de control
presupuestario 09, esto es, ya no se contempla la contabilización patrimonial de los
compromisos de ingreso. Sin embargo, si es necesario hacer su seguimiento
presupuestario, ya que la memoria los contempla en su apartado 20.3: Compromisos de
ingreso de ejercicios posteriores
Los detalles a aportar para realizar un completo seguimiento de los compromisos son:
-
Fecha del compromiso (firma del convenio, …)
Aplicación presupuestaria
Descripción del proyecto con indicación del ente o sujeto que ha adquirido el compromiso
(agente financiador)
Presupuestos sucesivos con la concreción de los ejercicios y las cantidades que deberán
incluirse para nivelar los gastos.
La especial naturaleza de estos ingresos hace que sea posible la modificación del
presupuesto con ellos: no tributarios y finalistas.
2. Gastos con Financiación afectada
La existencia de programas plurianuales, financiados con ingresos finalistas, está contemplada
en la LRHL. Para hacer un seguimiento uniforme de la citada área, es preciso determinar un
código que reúna las siguientes características:
-
que sea duradero: pues debe ser el mismo para todos los presupuestos sucesivos a los
cuales se imputarán los gastos e ingresos
-
que permita relacionar el gasto afectado con el ingreso finalista para determinar el mayor o
menor grado de realización del gasto y del ingreso vinculado.
Este común denominador es el PROYECTO DE GASTO, visto anteriormente. Al analizar los
datos generales que deben definir el proyecto, es importante conjugar la regla 44 SICAL-S: para
43
el adecuado seguimiento y control de los GFA, los datos generales del proyecto deben
ofrecer al menos esta información
a) Código identificativo e identificación del proyecto de gasto
b) Año de inicio y anualidades a que vaya extenderse su ejecución
c) Para cada una de las anualidades la aplicación o aplicaciones presupuestarias de
gastos a través de las que se vaya a realizar
d) Para cada una de las anualidades, la aplicación o aplicaciones presupuestarias de
ingresos a través de las que se prevean obtener los recursos afectados
e) Cuantía total del gasto inicialmente previsto y de los ingresos estimados
EJEMPLO
Denominación:
CÓDIGO (año inicio/ área/ expediente)
Pavimentación calle abajo en ………….
2006/4-15
Anualidades (años e importe)
15000€ (2006)
15000€ (2007)
Gastos a imputar: partidas
4.62
Ingresos a incorporar
76
Costes totales (gastos)
30000€
Agente que financia parcialmente el PY 15000€ Diputación Provincial
Loa GFA son “cualquier proyecto de gasto que se financie en todo o en parte con recursos
concretos que en caso de no realizarse el gasto no podrían percibirse o si se hubieran
percibido deberían reintegrarse a los agentes que los aportaran”. (regla 46)
Caracteres:
-
Figura de carácter presupuestario que puede abarcar uno o varios años.
Los GFA son una unidad de gasto con una o varias partidas y un conjunto de recursos
presupuestarios específicos asociados a su financiación.
Identificada en todos y cada uno de los períodos contables a los que se extiende su
ejecución, señalando el año de inicio y de finalización.
Seguimiento y control garantizará que el gasto se efectúe en su totalidad para que se
perciban los recursos afectados.
Se considerará agente financiador a cada uno de los terceros de los que proceda la
financiación afectada y cuando se trate de un mismo recurso aportado por una pluralidad de
terceros, se considerará agente único a todos ellos.
En el ámbito local, el Art. Artículo 165 establece que los recursos de la entidad local y de cada
uno de sus organismos autónomos y sociedades mercantiles se destinarán a satisfacer el
conjunto de sus respectivas obligaciones, salvo en el caso de ingresos específicos afectados a
fines determinados, declarándose expresamente afectados:
1. Los ingresos procedentes de la enajenación o gravamen de los bienes y derechos que
tengan la consideración de patrimoniales, que según el Art. 5 no pueden destinarse a
gastos corrientes.
44
2. Los ingresos procedentes de contribuciones especiales sólo podrán destinarse a sufragar
los gastos de la obra o servicio por cuya razón se hubiesen exigido. Art. 29.
3. Los ingresos presupuestarios procedentes de subvenciones de toda índole que obtengan
las entidades locales ya que sólo pueden aplicarse a los fines para los que fueron
otorgadas, salvo si se trata de sobrantes no reintegrables, según el Art.40.
4. Los ingresos procedentes de operaciones de crédito. Art. 50.
5. Por último, el RD 500/90 autoriza a establecer la afectación de otros recursos
presupuestarios siempre que cumplan la objetiva relación de los ingresos con el gasto a
financiar y garantizando el carácter marginal de esta figura.
De la definición deducimos que las dos finalidades esenciales de los GFA son:
-
Asegurar la total ejecución del proyecto y la aplicación del ingreso comprometido de los
agentes que lo financian
-
Efectuar el seguimiento de que se cumplan anualmente los compromisos de ejecución del
gasto y del ingreso asociado al mismo, calculando las desviaciones de financiación que se
produzcan, sean positivas porque el ingreso se anticipa al gasto, o negativas en caso
contrario. (Lo más probable es que ingresos y gastos no se produzcan de modo
sincronizado y proporcional, con lo que las magnitudes importantes de la liquidación
presupuestaria se ven afectadas)
Para realizar el seguimiento, utilizaremos:
-
El coeficiente de financiación (45 ICAL-S) es “el resultado de dividir la totalidad de los
ingresos presupuestarios (reconocidos y pendientes de reconocer) afectados a la
realización de un gasto, por el importe total del gasto
El Coeficiente de Financiación, según la ICAL, puede ser:
•
Global si expresa la parte de gasto que queda cubierta con la totalidad de los ingresos
a él afectados y Parcial si expresa la parte del gasto que queda cubierta con una parte
de los ingresos seleccionada según un cierto criterio, el agente, la aplicación
presupuestaria. En cualquier caso, la suma algebraica de todos los coeficientes de
financiación parciales de un gasto, debe coincidir con el coeficiente global del mismo.
•
También puede ser: Fijo si los ingresos se cuantifican en términos porcentuales, en
función del gasto realizado con independencia de que coincida o no con el previsto,
Variable si los ingresos se cuantifican en términos absolutos con independencia del
gasto a realizar y Mixto si los ingresos se fijan en un porcentaje hasta una determinada
cuantía que superada, se convierte en variable.
•
Por el momento del cálculo puede ser: presupuestario o teórico y efectivo o final.
El CF anterior es 0,50%
-
La desviación de financiación (46 ICAL-S) “la magnitud que representa el desfase
existente entre los ingresos presupuestarios reconocidos durante un periodo determinado
para la realización de un GFA y los que, en función de la parte del mismo efectuada en ese
45
periodo, deberían haberse reconocido, si la ejecución de los ingresos afectados se realizara
armónicamente con el gasto”.
Las DF para cada GFA se calculan por diferencia entre DR netos por ingresos afectados y
el producto del CF por el total de OR netas, ambos referidos al periodo estudiado
Ajustan el resultado presupuestario y cuantifican el exceso de financiación afectada.
Tipos de desviaciones de financiación.
1. Según el momento en que se calculen:
- Iniciales o teóricas, que se calculan antes de iniciarse la ejecución comparando las
previsiones de ingresos y gastos.
- Reales o efectivas, calculadas al final de cada ejercicio. Se obtienen comparando los
ingresos recibidos con los que en función del gasto y teniendo en cuenta el Coeficiente
de financiación, se debieran haber recibido si la ejecución de ingresos y gastos fuese
sincrónica.
2. Por la forma de cuantificación, pueden ser:
- Globales, si se cuantifican para la totalidad de los ingresos.
- Parciales, si se refieren a una parte homogénea de la financiación por agentes o por
conceptos.
3. Por el signo de las desviaciones:
- Positivas, si los ingresos producidos son superiores a los que hubieran correspondido al
gasto efectivamente realizado. Esta desviación genera un superávit ficticio en ese
ejercicio.
- Negativas, si los ingresos realizados en ese ejercicio y hasta ese momento no han
cubierto el gasto realizado que debieran financiar. Con ella se genera un déficit
transitorio en ese ejercicio.
- Nulas, si los derechos reconocidos son iguales a la parte de las obligaciones financiadas.
Hay una total sincronía en la ejecución.
Cálculo.
El cálculo de las desviaciones se efectuará para cada gasto con financiación afectada, por
diferencia entre los derechos reconocidos netos por los ingresos afectados y el producto del
coeficiente de financiación por el total de las obligaciones reconocidas netas, referidos unos
y otras al periodo considerado en el mismo período. En función del periodo considerado las
desviaciones de financiación pueden ser imputables al ejercicio y acumuladas.
Las desviaciones del ejercicio se calcularán tomando en consideración el coeficiente de
financiación parcial por agente financiador y el importe de las obligaciones y derechos
reconocidos relativos a ese agente, referidos al ejercicio presupuestario.
Las desviaciones de financiación acumuladas se calcularán del mismo modo pero tomando
en consideración las obligaciones y los derechos reconocidos desde el inicio de la ejecución
del gasto con financiación afectada hasta el final del ejercicio.
Las DF positivas, afectan a las magnitudes presupuestarias en dos modos:
46
• Se restan el resultado presupuestario del ejercicio, puesto que son ingresos que han
financiado gastos que debían haberse cubierto con ingresos corrientes y no
afectados (ha habido exceso de financiación)
• Debe haber RLT positivo al menos en esa cantidad para poder financiar una
modificación presupuestaria que cubra gastos para completar la ejecución del
proyecto.
Repercusiones en la situación económico - financiera, en concreto en el Resultado
Presupuestario y en el Remanente de Tesorería.
En el Resultado presupuestario. Según la regla 78, es la diferencia entre los derechos
liquidados netos y las obligaciones reconocidas netas y representa en qué medida, los derechos
han sido suficientes para cubrir las obligaciones. Si dentro de esa ejecución hay un gasto con
financiación afectada cuya ejecución excede del ejercicio, hay que distinguir:
• Que el gasto se esté desarrollando armónicamente. En este caso, la desviación de
financiación es cero y no hay distorsión en el resultado ya que los derechos y las
obligaciones forman parte del mismo en la proporción establecida.
• Que los derechos reconocidos no se han producido o se han producido en menor cantidad
de la que correspondía, existiendo una desviación negativa y por ello las obligaciones
incluidas en el resultado presupuestario están produciendo una disminución ficticia del
mismo.
• Que los derechos reconocidos son superiores a los que se debieran haber reconocido en
proporción al gasto ejecutado, produciéndose una desviación positiva por lo que en el Saldo
presupuestario hay un incremento ficticio del mismo al reconocerse las obligaciones en un
momento distinto, anterior o posterior al reconocimiento de los derechos.
En estos casos, el saldo se corregirá sumando al Resultado las desviaciones de financiación
negativas imputables al ejercicio y restando las desviaciones positivas.
B) El Remanente de Tesorería se obtiene como suma de los fondos líquidos más los derechos
pendientes de cobro deduciendo las obligaciones pendientes de pago. De este remanente se
minorarán los derechos pendientes de cobro que se consideren de difícil o imposible
recaudación y el importe de las desviaciones de financiación acumuladas, positivas y parciales
y resultará el remanente de tesorería disponible para gastos generales.
Cuando existen gastos con financiación afectada, pueden ocurrir :
1)
Que los derechos reconocidos afectados a la financiación de un gasto cubran la proporción
del gasto realizado fijada por el Coeficiente de Financiación, tratándose de una ejecución
sincrónica, y no existiendo desviación alguna por lo que no afecta para nada al remanente.
2)
Que los derechos reconocidos sean insuficientes para cubrir, en la proporción establecida
por el Coeficiente, las obligaciones reconocidos hasta ese momento, existiendo por tanto una
desviación acumulada negativa, no procediendo ninguna actuación y
3)
Por último, puede que los derechos reconocidos superen a los que debieran haberse
reconocido en función del gasto, constituyendo una desviación positiva acumulada, lo que hace
que el exceso de derechos afectados reconocidos incremente el valor del Remanente en forma
47
real y dicho exceso deberá aplicarse en anualidades sucesivas a financiar la parte de gasto que
corresponda en función del coeficiente de financiación establecido.
En consecuencia, en el Remanente de Tesorería deberá distinguirse:
• El Rte. de Tesorería afectado constituido por las desviaciones de financiación positivas,
parciales y acumuladas que sólo podrá destinarse a dar cobertura a los gastos a cuya
financiación se encuentren afectados los recursos de que derivan y su valor será siempre cero o
positivo.
• El Rte. de Tesorería no afectado, que es de libre disposición y por tanto constituye un recurso
que podrá financiar gastos generales.
El Remanente de tesorería será objeto del oportuno control contable que permita determinar en
cada momento la parte utilizada para financiar gasto y la parte pendiente de utilizar, que
constituye el remanente líquido de tesorería.
Procedimiento para calcular los coeficientes y las desviaciones de financiación en el nuevo
programa SICAL:
Proyectos
Mantenimiento
Mantenimiento de proyectos
Detalle, comenzamos a
cumplimentar los campos, en el primer campo <<código de operación>> se a partir del 101. En el
campo financiación afectada, lo señalamos por ser un proyecto codificado a partir del 101.
Cumplimentamos los campos que definen el proyecto de gasto.
Posteriormente entrando por: Proyectos
Mantenimiento
Mantenimiento de proyectos
Lista , y en esta opción ya podremos ver los coeficientes de financiación y las desviaciones de
financiación
Se analizarán distintas posibles soluciones a la contabilización de los ingresos y los gastos: la
totalidad del proyecto pueden ser ingresos afectados, o sólo parte de ellos.
Debe recordarse que el criterio para la contabilización del reconocimiento de derechos en materia
de subvenciones coincide, al igual que con cualquier otro ingreso, con el momento en que la
Entidad Local puede exigir al tercero que abone esa cantidad (cuando es líquido y exigible), y
concretamente en subvenciones ese momento puede ser bien con el anticipo a cuenta de la
justificación final, si existe, bien con la aprobación de la justificación presentada y la propuesta de
abono de la cantidad concedida.
SUPUESTO PRÁCTICO DE GASTOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA
Datos de gastos e ingresos:
La entidad pública “XYZ” decide realizar un gasto aplicado al artículo 64 de su presupuesto de
gastos, con un coste previsto de 18.000 u.m., previéndose un gasto de 7.000 u.m. en el primer
ejercicio,
6.000 en el segundo y
5.000 en el tercero.
48
Se estima una duración de tres ejercicios para su ejecución y cuenta con la financiación parcial de
los agentes “A” y “B”, en las siguientes condiciones:
- El agente “A” se compromete a financiar el 30% del coste efectivo del proyecto, mediante
aportaciones a realizar en el ejercicio siguiente a la realización del gasto, previa justificación por
XYZ de su realización. La financiación de este agente será aplicada por XYZ al concepto 740 de
su presupuesto de ingresos.
- El agente “B” se compromete a financiar el 50% del gasto previsto del proyecto, aportando
4.000, 3.000 y 2.000 u.m. en cada ejercicio, respectivamente, de los previstos para su
realización. La financiación de este agente será aplicada por XYZ al concepto 755 de su
presupuesto de ingresos. (Funciona como una cantidad fija)
EJERCICIOS
GASTOS
INGRESOS
(30%) AGENTE A
(50%) AGENTE B
(20%) AYUNTAMIENTO
2006
7000
2007
6000
2008
5000
2009
0
2100
3000
900
1800
2000
1200
1500
4000
3000
Mantenimiento de PROYECTOS del programa:
BOTON INSERTAR
-1500
18000
5400
5000
3600
49
Por defecto divide por igual, hay que modificar. Introducción de datos GENERALES:
INTRODUCCIÓN DE DETALLE DE GASTOS E INGRESOS: (se pulsa en las pestañas
correspondientes y luego Insertar)
50
Tras la introducción completa de datos, en el detalle del proyecto tendremos toda la información
relativa a este:
51
Si no está presupuestado, será necesaria la modificación del Presupuesto corriente para incluir las
partidas de gastos e ingresos (se hace después para incorporar los datos del proyecto), desde la
introducción de asientos de Gastos corrientes e Ingresos Corrientes,
52
INCIDENCIAS DE LA EJECUCIÓN DEL PROYECTO:
Durante el segundo ejercicio el agente “B” comunica a XYZ la falta de recursos para hacer frente a
la financiación inicialmente prevista, por lo que durante este ejercicio aportará 2.000 u.m.
Durante el tercer ejercicio se produce la necesidad de incrementar el gasto inicialmente previsto
para el proyecto en 1.500 u.m., financiando este incremento el agente XYZ con endeudamiento.
Se considera que en el segundo ejercicio se produce la incorporación del remanente de crédito del
ejercicio anterior por 1.000 u.m. en el artículo 64, que se financia con remanente de tesorería. El
remanente de tesorería inicial de XYZ es de 1.350, materializado en cuentas bancarias.
Se considera que al final de cada ejercicio no quedan derechos pendientes de cobro ni obligaciones
pendientes de pago.
La ejecución presupuestaria de los ejercicios afectados por el proyecto se detalla en los siguientes
cuadros:
53
Ejecución del presupuesto de gastos:
Presupuesto
Ejercicio 1
Ejercicio 2
Ejercicio 3
Ejercicio 4
Total
de Gastos
PRES.
O.R.
PRES.
O.R.
PRES.
O.R.
PRES.
O.R.
PRES.
O.R.
Capítulo 1
3.000
3.000
3.100
3.100
3.200
3.200
3.500
3.500
12.800
12.800
Capítulo 2
1.500
1.500
1.800
1.800
2.000
2.000
2.000
2.000
7.300
7.300
Artículo 64
7.000
6.000
7.000
7.000
5.000
6.500
0
0
18.000
19.500
11.500
10.500
11.900
11.900
10.200
11.700
5.500
5.500
38.100
39.600
Total
54
55
Ejecución del presupuesto de ingresos:
Presupuesto de Ingresos
Ejercicio 1
Ejercicio 2
Ejercicio 3
D.R.
7.500
7.500
6.100 6.100
5.972
5.972
3.328 3.328 22.900 22.900
Concepto 740
0
0
1.800 1.800
2.100
2.100
1.950 1.950
Concepto 755
4.000
4.000
3.000 2.000
2.000
2.000
0
Artículo 87
0
0
1.000
0
128
0
Capítulo 9
0
0
0
0
0
1.500
Total
D.R.
Total
PRES.
Capítulo 4
PRES. D.R. PRES.
Ejercicio 4
11.500 11.500 11.900 9.900 10.200 11.572
PRES. D.R. PRES.
D.R.
5.850
5.850
0
9.000
8.000
222
0
1.350
0
0
0
0
1.500
5.500 5.278 39.100 38.250
56
SE PIDE:
a) Calcular el coeficiente de financiación teórico global y por agentes.
b) Calcular los coeficientes de financiación efectivos global y por agentes.
c) Calcular los coeficientes de financiación calculados para cada ejercicio, tanto los globales como
los parciales por agentes.
d) Calcular las desviaciones de financiación imputables a cada ejercicio y el superávit o déficit de
financiación de cada ejercicio.
e) Calcular las desviaciones de financiación calculadas al final de cada ejercicio y el Remanente de
Tesorería afectado y no afectado.
57
SOLUCIÓN AL SUPUESTO PRÁCTICO GASTOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA
a) Coeficiente de financiación teórico, global y por agentes
∑ ING. PREVISTOS
C.F.TEORICO.=
14.400
=
∑ GASTOS PREVISTOS
=
18.000
0,80
Por Agentes Financiadores:
C.F.T. “A” =
C.F.T. “B” =
∑ ING. PREVISTOS “A”
∑ GASTOS PREVISTOS
9.000
18.000
=
=
5.400
=
18.000
0,30
0,50
(Los coeficientes aparecen en este momento en la pantalla de mantenimiento, tras la introducción
de datos)
b) Coeficiente de financiación efectivo, global y por agentes.
C.F.E.=
∑ DERECHOS RECONOCIDOS
∑ OBLIGACIONES RECONOCIDAS
13.850
=
19.500
=
0,7103
Por agentes:
C.F.E. “A” =
C.F.E. “B” =
∑ DERECHOS RECONOCIDOS “A”
∑ OBLIGACIONES RECONOCIDAS
8.000
19.500
=
0,4103
(No se conoce hasta que finaliza el proyecto)
=
5.850
19.500
=
0,30
58
c) Coeficientes de financiación calculados para
cada ejercicio, tanto los globales
como los parciales por agentes.
c.1) AL FINAL DEL EJERCICIO 1 (Ver cuadro 2)
∑ DER. REC. HASTA EJ. 1 + ∑ ING. PREVIST.
C.F.C.=
=
∑ OBLIG. REC. + ∑ GTOS. PREVIST.
(0+4.000) + (5.400 + 5.000)
6.000 + 12.000
C.F.C. “A” =
C.F.C. “B” =
0 + 5.400
18.000
=
4.000 + 5.000
18.000
14.400
=
18.000
0,30
=
0,50
c.2) AL FINAL DEL EJERCICIO 2 (Ver cuadro 3)
∑ DER. REC. + ∑ ING. PREVIST.
C.F.C.=
∑ OBLIG. REC. + ∑ GTOS. PREVIST.
(1.800 + 6.000) + (3.600 + 2.000)
13.000 + 5.000
C.F.C. “A” =
C.F.C. “B” =
1.800 + 3.600
18.000
6.000 + 2.000
18.000
=
13.400
18.000
=
0,30
=
0,4444
=
= 0,7444
=
0,8
59
c.3) AL FINAL DEL EJERCICIO 3 (Ver cuadro 4)
C.F.C.=
C.F.C. “A” =
∑ DER. REC. + ∑ ING. PREVIST.
∑ OBLIG. REC. + ∑ GTOS. PREVIST.
3.900 + 1.950
=
19.500
0,30
(3.900 + 8.000) + 1.950
=
= 0,7103
19.500
C.F.C. “B” =
8.000 + 0
=
19.500
0,4103
c.4) AL FINAL DEL EJERCICIO 4 (Ver cuadro 5)
C.F.C.=
C.F.C. “A” =
C.F.C. “B” =
∑ DERECHOS RECONOCIDOS
∑ OBLIGACIONES RECONOCIDAS
5.850
19.500
8.000
19.500
=
0,30
=
0,4103
=
5.850 + 8.000
19.500
=
0,7103
d) Desviaciones de financiación imputables a cada ejercicio y el superávit o déficit de
financiación de cada ejercicio.
Se calculan por diferencia entre:
-
DERECHOS RECONOCIDOS EN EL EJERCICIO
-
EL PRODUCTO DEL COEFICIENTE CALCULADO PARA ESE EJERCICIO (POR AGENTE
FINANCIADOR) POR LAS OBLIGACIONES RECONOCIDAS DEL EJERCICIO.
Los importes se toman de los cuadros 2, 3 y 4. Los coeficientes se toman del punto C.
EJERCICIO 1 (Cuadro 2 y punto c.1)
GLOBAL = 4.000 – 0,80 x 6.000 = -800
AGENTE “A” = 0 – 0,30 x 6.000 = -1.800
AGENTE “B” = 4.000 – 0,50 x 6.000 = 1.000
60
EJERCICIO 2 (Cuadro 3 y punto c.2)
GLOBAL = 3.800 – 0,7444 x 7.000 = -1.411
AGENTE “A” = 1.800 – 0,30 x 7.000 = -300
AGENTE “B” = 2.000 – 0,4444 x 7.000 = -1.111
EJERCICIO 3 (Cuadro 4 y punto c.3)
GLOBAL = 4.100 – 0,7103 x 6.500 = -517
AGENTE “A” = 2.100 – 0,30 x 6.500 = 150
AGENTE “B” = 2.000 – 0,4103 x 6.500 = -667
EJERCICIO 4 (Cuadro 5 y punto c.4)
GLOBAL = 1.950 – 0,7103 x 0 = 1.950
AGENTE “A” = 1.950 – 0,30 x 0 = 1.950
AGENTE “B” = 0 – 0,4103 x 0 = 0
61
AÑO 1
DERECHOS RECONOCIDOS
AÑO 2
AÑO 3
AÑO 4
11.500
10.500
9.900
11.900
11.572
11.700
5.278
5.500
1.000
-2.000
-128
-222
-
-
128
222
(+) DESV. FINANC. NEGATIVA
1.000
1.800
0
1.411
150
667
1.950
0
SUPERÁVIT O DÉFICIT DE FINANC.
1.800
-589
517
-1.950
OBLIGACIONES RECONOCIDAS
SALDO PRESUPUESTARIO
CRÉDITOS GASTADOS FINANCIADOS CON
REMANENTE DE TESORERÍA
(-) DESV. FINANC. POSITIVA
Los derechos reconocidos y las obligaciones reconocidas se toman del estado de ejecución presupuestaria. Las
desviaciones positivas y negativas de financiación son la suma de los valores absolutos de las imputables a cada
ejercicio por agente.
e) Desviaciones de financiación acumuladas calculadas al final de cada ejercicio y el Remanente de
Tesorería afectado y no afectado.
Se calculan por diferencia entre:
- DERECHOS RECONOCIDOS HASTA FINAL DEL EJERCICIO DE CÁLCULO.
-
EL PRODUCTO DEL COEFICIENTE DE FINANCIACIÓN CALCULADO PARA DICHO
EJERCICIO (POR AGENTE FINANCIADOR) POR LAS OBLIGACIONES RECONOCIDAS
HASTA FINAL DEL EJERCICIO DE CÁLCULO.
Los coeficientes se toman del punto C para cada ejercicio y los importes de los cuadros
2,3 y 4.
EJERCICIO 1 (Cuadro 2 y punto c.1)
GLOBAL = 4.000 – 0,80 x 6.000 = -800
AGENTE “A” = 0 – 0,30 x 6.000 = -1.800
AGENTE “B” = 4.000 – 0,50 x 6.000 = 1.000
EJERCICIO 2 (Cuadro 3 y punto c.2)
GLOBAL = 7.800 – 0,7444 x 13.000 = -1.878
AGENTE “A” = 1.800 – 0,30 x 13.000 = -2.100
AGENTE “B” = 6.000 – 0,4444 x 13.000 = 222
62
EJERCICIO 3 (Cuadro 4 y punto c.3)
GLOBAL = 11.900 – 0,7103 x 19.500 = -1.950
AGENTE “A” = 3.900 – 0,30 x 19.500 = -1.950
AGENTE “B” = 8.000 – 0,4103 x 19.500 = 0
EJERCICIO 4 (Cuadro 5 y punto c.4)
GLOBAL = 13.850 – 0,7103 x 19.500 = 0
AGENTE “A” = 5.850 – 0,30 x 19.500 = 0
AGENTE “B” = 8.000 – 0,4103 x 19.500 = 0
AÑO 1
SALDO INICIAL TESORERÍA
AÑO 2
AÑO 3
AÑO 4
1.350
11.500
10.500
2.350
9.900
11.900
350
11.572
11.700
222
5.278
5.500
FONDOS LÍQUIDOS
(+) DERECHOS PENDIENTES DE COBRO
(-) OBLIGACIONES PENDIENTES DE PAGO
2.350
0
0
350
0
0
222
0
0
0
0
0
REMANENTE DE TESORERÍA TOTAL
2.350
350
222
0
1.000
222
0
0
1.350
128
222
0
(+) COBROS
(-) PAGOS
REMANENTE DE TESORERÍA
FINANC. POSITIVAS)
AFECTADO
(DESV.
REMANENTE TESORERÍA NO AFECTADO
Cuadro 1. Cuadro de Previsiones Iniciales
Año 1
Gastos Previstos
Año 2
Año 3
Año 4
Total
7.000
6.000
5.000
-------
18.000
Ingresos Previstos “A” -------
2.100
1.800
1.500
5.400
Ingresos Previstos “B” 4.000
3.000
2.000
-------
9.000
Total Ingresos
5.100
3.800
1.500
14.400
4.000
63
Cuadro 2. Situación cuando finaliza el año 1
Año 1
Año 2
Año 3
Año 4
Total
Gastos Realizados (año 1) y
Previstos (años 2, 3, y 4)
6.000
7.000
5.000
-------
18.000
Ingresos Previstos “A”
-------
1.800
2.100
1.500
5.400
Ingresos Realizados (año 1) y
Previstos (2, 3, 4) “B”
4.000
3.000
2.000
-------
9.000
Total Ingresos
4.000
4.800
4.100
1.500
14.400
Cuadro 3. Situación cuando finaliza el año 2
Año 1
Año 2
Año 3
Año 4
Total
Gastos Realizados (años 1 y 2)
y Previstos (años 3, y 4)
Ingresos Realizados (año 2) y
Previstos (3, 4) “A”
Ingresos Realizados (años 1 y
2) y Previstos (3, 4) “B”
6.000
7.000
5.000
-------
18.000
-------
1.800
2.100
1.500
5.400
4.000
2.000
2.000
-------
8.000
Total Ingresos
4.000
3.800
4.100
1.500
13.400
Cuadro 4. Situación cuando finaliza el año 3
Año 1
Año 2
Año 3
Año 4
Total
Gastos Realizados
6.000
7.000
6.500
-------
19.500
Ingresos Realizados (año 2 y 3)
y Previstos (4) “A”
Ingresos Realizados “B”
-------
1.800
2.100
1.950
5.850
4.000
2.000
2.000
-------
8.000
Total Ingresos
4.000
3.800
4.100
1.950
13.850
Cuadro 5. Situación Definitiva, al final del año 4
Año 1
Año 2
Año 3
Año 4
Total
Gastos Realizados
6.000
7.000
6.500
-------
19.500
Ingresos Realizados “A”
-------
1.800
2.100
1.950
5.850
Ingresos Realizados “B”
4.000
2.000
2.000
-------
8.000
Total Ingresos
4.000
3.800
4.100
1.950
13.850
64
LA CONTABILIZACIÓN DE INGRESOS DELEGADOS EN GESTIÓN Y RECAUDACIÓN.
ENTREGAS A CUENTA Y LIQUIDACIÓN DE LA DIPUTACIÓN PROVINCIAL.
CONSULTA Nº 11/1993 FORMULADA POR EL JEFE DEL SERVICIO DE FISCALIZACIÓN DEL "...", EN
RELACIÓN CON LA CONTABILIZACIÓN, POR EL ENTE TITULAR, DE LOS RECURSOS
ADMINISTRADOS POR CUENTA DE OTROS ENTES PÚBLICOS.
En virtud de las atribuciones interpretativas que la regla 8c) de la Instrucción de Contabilidad para la Administración
Local establece para este centro directivo, se eleva a consulta la siguiente cuestión:
El problema que se plantea se refiere a la contabilización por la Entidad Local que es titular de unos recursos cuya
gestión y recaudación ha delegado en otro Ente, considerando que la Instrucción de Contabilidad para la Administración
Local, capítulo VI del Título III de la citada Instrucción, no regula expresamente este supuesto. En cambio, sí que regula
la contabilización de estos recursos por parte de la Entidad Gestora.
En consecuencia interesa que se especifique cómo ha de contabilizar los derechos reconocidos la Entidad Titular de los
recursos cuya gestión y recaudación ha delegado en otro Ente, por cuanto surgen dos alternativas:
A.- Contabilizar los derechos reconocidos en base a la comunicación de la Entidad gestora en el sentido que se han
aprobado las respectivas liquidaciones o padrones, independientemente de que se hayan recaudado por la Entidad
gestora.
B.- Contabilizar los derechos reconocidos en función de las comunicaciones expresas de la Entidad gestora en las que
se señalen las cantidades recaudadas por cuenta de la Entidad Titular de los recursos, sin perjuicio de la
contabilización, en su momento de las entregas a cuenta.
CONTESTACIÓN
La cuestión objeto de consulta se refiere al tratamiento contable que la Entidad titular de los recursos
administrados por otro Ente Público a que se refiere el Capítulo VI del Título III de la Instrucción de
Contabilidad para la Administración Local, ha de dar a dichos recursos; concretándose en la siguiente
pregunta: ¿en qué momento debe efectuar el ente titular el reconocimiento de los derechos de cobro sobre la
entidad gestora y su correspondiente imputación presupuestaria?
En respuesta a dicho interrogante, la entidad consultante plantea dos posibles soluciones:
- Registrar el derecho de cobro sobre la entidad gestora con ocasión de la comunicación expresa, por parte
de la misma, del importe de las liquidaciones practicadas en relación con los recursos gestionados, con
independencia de que tales liquidaciones hayan sido cobradas o no por la gestora, o
- Registrar únicamente el derecho de cobro por el importe que la entidad gestora comunique haber percibido
en ese momento.
El Documento Nº 2 "Derechos a cobrar e ingresos" de Principios Contables Públicos, contesta la pregunta
planteada optando por el segundo de los criterios anteriores, al establecer: "Por último y por lo que se
refiere a la entidad titular de los recursos gestionados, habrá de reconocer el ingreso derivado de los mismos
y realizará su correspondiente aplicación presupuestaria cuando tenga conocimiento de su importe, bien
mediante la percepción de los fondos entregados por el gestor o mediante la comunicación documental del
gestor de los derechos liquidados y cobrados por cuenta de aquel".
El criterio anterior no es sino la consecuencia lógica de lo que el propio Documento Nº 2 establece al tratar
los Derechos de cobro derivados de la gestión de recursos de otros entes, y en concreto del siguiente
pronunciamiento: "Dado que estos derechos de cobro no se derivan de recursos del ente (gestor), su registro
no implica el reconocimiento de ingresos sino que habrá de efectuarse con una contrapartida acreedora que
se transformará en una obligación de pago para el gestor en el momento en que se recauden los fondos
derivados de tales derechos a cobrar".
65
En consecuencia, la entidad gestora sólo es deudora de los recursos que gestiona (liquida y recauda)
cuando los percibe, de modo que la práctica de liquidaciones por dichos recursos, en ningún caso, implica
obligación de pago a favor del titular de dichos recursos.
En definitiva, el criterio sentado en el Documento Nº 2 citado, implica que el ente titular de recursos
administrados por otro ente público, debe reconocer el derecho (sobre el ente gestor) por el importe de
los recursos recaudados una vez que lo conozca, bien por haberlo recibido del gestor, bien por haberlo
comunicado este documentalmente; de este modo, el reconocimiento del derecho en la contabilidad del ente
titular se produce una vez nacida la obligación del ente gestor para con aquel.
En aquellos casos en que el ente gestor efectúe entregas a cuenta de la liquidación definitiva de los recursos
al titular de los mismos, desaparece la estrecha relación que existe entre el previo nacimiento de la
obligación en la contabilidad del gestor y el posterior reconocimiento del derecho en la del titular, cuando las
entregas coinciden con la recaudación efectiva habida durante un período (pago directo de las cantidades
recaudadas).
El tratamiento a dar, en la contabilidad del ente titular de los recursos, a las entregas a cuenta recibidas del
gestor, es el mismo que el establecido para el pago directo de las cantidades efectivamente recaudadas
pues, en definitiva, las entregas a cuenta no son otra cosa que un derecho a reconocer sobre el ente gestor
como consecuencia de los recursos que administra por cuenta del titular, cuya realización mejora la posición
deudora o acreedora global del gestor frente al titular por razón de los recursos administrados.
En consecuencia, en los casos en que el ente gestor efectúe entregas a cuenta, el derecho en la contabilidad
del titular de los recursos, se reconocerá por el importe efectivo de la entrega cuando tenga conocimiento de
dicho importe, bien porque tenga constancia documental del mismo, bien porque haya recibido los fondos.
Dicha constancia documental se obtendrá del convenio o acuerdo entre el ente titular y el gestor, en virtud
del cual regularán sus relaciones mutuas (cuantía y periodicidad de las entregas a cuenta, fecha en que debe
practicarse la liquidación definitiva, etc.....), de modo que se entenderá que existe dicha constancia cuando
se conozca el importe de las entregas, bien directamente por consistir dichas entregas en las cantidades
expresadas en el convenio, bien de manera automática por aplicación de la fórmula pactada (por ejemplo:
porcentaje sobre la liquidación definitiva del período anterior). Una vez que el titular de los recursos tenga
constancia documental del importe de la entrega, podrá reconocer el derecho desde el primer día del período
pactado para efectuar las entregas a cuenta.
Por último, en el supuesto de que el gestor realice entregas a cuenta, la liquidación definitiva de los
recursos podrá arrojar:
- saldo a favor del ente titular, por haber superado las cantidades efectivamente recaudadas por el gestor el
importe de las entregas a cuenta,
- saldo a favor del ente gestor, por haber superado las entregas a cuenta realizadas el importe de las
cantidades efectivamente recaudadas por el gestor, o
- saldo cero, por haber coincidido las cantidades efectivamente recaudadas con el importe de las entregas a
cuenta.
El saldo a favor del ente titular o del ente gestor, se cancelará en la forma (ingreso material en Tesorería o
compensación) que determine el correspondiente convenio o acuerdo; en todo caso, cualquiera que sea la
forma en que se haga efectivo el saldo a favor del ente gestor, en la contabilidad del titular se tratará
como devolución de ingresos indebidos.
El esquema siguiente pone de manifiesto, de forma simplificada, las anotaciones a realizar en la contabilidad
del titular, como consecuencia de las operaciones efectuadas por el gestor que se describen a continuación,
tanto en el supuesto de pago directo de las cantidades recaudadas como de entregas a cuenta de la
liquidación definitiva:
66
CONTABILIDAD DEL ENTE GESTOR
PAGO DIRECTO:
1. Por el reconocimiento de los derechos a cobrar:
___________________________ x ________________________________________________________________
(460.X) Deudores por derechos reconocidos de recursos
de otros Entes Públicos
a
Entes Públicos por derechos a cobrar (462)
_______________________________________________ x ____________________________________________
2. Por la recaudación de los recursos:
_______________________________________________ x ____________________________________________
(57) Tesorería o (554) Ingresos pendientes de aplicación
a Deudores por derechos reconocidos de recursos
de otros Entes Públicos (460.X)
_______________________________________________ x ____________________________________________
Por el simultáneo reconocimiento de la deuda para con el titular de los recursos, consecuencia de la recaudación:
_________________________________________________ x __________________________________________
(462) Entes Públicos por derechos a cobrar
a
Entes Públicos, por ingresos pendientes de liquidar (463)
_________________________________________________ x __________________________________________
3. Por el pago directo al titular de los recursos recaudados:
__________________________________________________ x _________________________________________
(463) Entes Públicos, por ingresos pendientes de liquidar a
Tesorería (57)
__________________________________________________ x _________________________________________
CONTABILIDAD DEL ENTE TITULAR.
PAGO DIRECTO:
1. Por el reconocimiento de los derechos a cobrar: No procede anotación contable
2. Por la recaudación de los recursos por el gestor:
2.1 Si el gestor ha facilitado información documental sobre la recaudación:
__________________________________________________ x ________________________________
(4300) De liquidaciones de contraído previo, ingreso Directo
a
Cuenta de imputación
__________________________________________________ x ________________________________
2.2 Si el gestor no ha facilitado información documental sobre la recaudación:
El titular no dispondrá de información y, por tanto, no podrá efectuar ninguna anotación contable.
3. A la recepción de los fondos:
67
Si el gestor hubiera comunicado previamente la información sobre la recaudación:
______________________________________________ x ___________________________________
(57) Tesorería o (554) Ingresos pendientes de aplicación
a
De liquidaciones de contraído
previo, ingreso directo (4300)
______________________________________________ x ____________________________________
Si el gestor no hubiera comunicado previamente la información sobre la recaudación:
______________________________________________ x ____________________________________
(57) Tesorería o (554) Ingresos pendientes de aplicación a De ingresos sin contraído previo (4302)
______________________________________________ x ____________________________________
(4302) De ingresos sin contraído previo
a
Cuenta de imputación
______________________________________________ x ____________________________________
ENTREGAS A CUENTA:
1. Por el reconocimiento de los derechos a cobrar: El asiento será idéntico al transcrito en relación con el
sistema de pago directo (apartado 1).
ENTREGAS A CUENTA:
1. Por el reconocimiento de los derechos a cobrar: Al igual que en el sistema de pago directo, no procede
anotación contable.
CONTABILIDAD DEL ENTE GESTOR
CONTABILIDAD DEL ENTE TITULAR.
1. Por la recaudación de los recursos: El asiento será idéntico al transcrito en relación con el sistema de pago
directo (apartado 2).
2. Por la recaudación de los recursos: No procede anotación contable, pues con el sistema de pago mediante
entregas a cuenta, el titular va registrando éstas, con independencia de cuál sea la recaudación real del
gestor.
3. Si el titular de los recursos tiene constancia documental del importe de la entrega, podrá reconocer el
derecho sobre el gestor desde el inicio del período pactado para efectuarla:
______________________________________________ x ___________________________________
(4300) De liquidaciones de contraído previo, ingreso directo A
Cuenta de imputación
______________________________________________ x ___________________________________
68
CONSULTA Nº 6/1994 FORMULADA POR EL SERVICIO DE ASISTENCIA A MUNICIPIOS DE LA
DIPUTACIÓN PROVINCIAL DE "...", EN RELACIÓN CON LA CONTABILIZACIÓN DE LAS ENTREGAS A
CUENTA DE INGRESOS PRESUPUESTARIOS GESTIONADOS POR OTROS ENTES PÚBLICOS.
En aplicación de la Regla 8.c) de la Instrucción de Contabilidad de la Administración Local (ICAL), aprobada por Orden
de 17 de julio de 1990, le traslado el siguiente asunto:
La Diputación de "..........." tiene encomendada la gestión recaudatoria de varios tributos y tasas municipales en un
número muy elevado de Ayuntamientos. El Convenio, en lo que se refiere al abono de las cantidades recaudadas, se
concreta en entregas a cuenta mensuales, por el importe de un porcentaje sobre la recaudación de los distintos
recursos efectuada en el ejercicio anterior, procediéndose a la liquidación definitiva en el primer trimestre del ejercicio
siguiente.
En la consulta 11/93 establecían el criterio para la contabilización, por el Ente titular, de los recursos administrados por
cuenta de otros Entes, que consiste en el reconocimiento del derecho en el momento en que el Ente titular obtuviera la
información de lo efectivamente recaudado, incluso si dicha información era previa a la recepción de los fondos por el
titular. La Diputación, mensualmente, abona a los Ayuntamientos las entregas a cuenta, indicando qué porcentaje
corresponde a cada tributo o tasa pero, lógicamente, en función de la liquidación del último ejercicio, pues, en lo que se
refiere a la recaudación en voluntaria, ésta no se efectúa hasta los meses de septiembre y octubre, y, en todo caso,
hasta el ejercicio siguiente no se practica la liquidación definitiva de lo efectivamente recaudado en el anterior. En estas
circunstancias, considero que no se ajustaría a la realidad el reconocimiento de los derechos con aplicación a un
concepto concreto del presupuesto de ingresos, primero, porque hasta el mes de septiembre no se recauda
efectivamente lo correspondiente al ejercicio corriente y, segundo, porque, en todo caso, se carece de información sobre
la naturaleza económica de los ingresos hasta el año siguiente. Por lo tanto, los cobros podrían contabilizarse en la
cuenta 554.4 "Ingresos pendientes de aplicación de recursos gestionados por otros Entes", en la forma prevista en la
Regla 301 de la ICAL, que exige la aplicación provisional de los mismos, con la opción de usar la aplicación directa o
diferida:
___________________________ x _________________________
57X
a
554.4 (aplicación directa)
___________________________ x _________________________
Otra posibilidad sería la de utilizar la cuenta 559 "Ingresos Presupuestarios realizados pendientes de aplicación", dado
que la naturaleza económica del ingreso no está definida, con los siguientes asientos:
___________________________ x _________________________
57X
a
430
___________________________ x _________________________
430
a
559
___________________________ x _________________________
No obstante, este proceder incumpliría la Regla 301 que exige la aplicación provisional a través de la cuenta 554.4. Sin
embargo, sí que podrían, en principio presumirse todos los ingresos del presupuesto corriente, en la medida en que el
Ente titular sólo puede reconocer los derechos en el momento en que obtiene la información de lo recaudado.
En ambas alternativas, los ingresos se aplicarían de forma definitiva en el ejercicio siguiente, cuando se recibiera la
liquidación definitiva.
La primera solución ofrece, a mi juicio, los siguientes inconvenientes:
Primero: En la liquidación del Presupuesto de ingresos aparecerán los recursos gestionados por la Diputación en
situación de previstos y no reconocidos.
Segundo: El Resultado Presupuestario no recogerá, como cantidades positivas, los derechos que corresponderían a los
citados recursos gestionados por otros Entes.
La segunda alternativa adolece del mismo inconveniente que la primera en lo que se refiere a la liquidación del
presupuesto corriente de ingresos, motivado por la falta de información de lo recaudado por el Ente administrador,
durante el ejercicio. El Resultado Presupuestario, sin embargo, sí ofrecería una cifra más real. Ahora bien, debido a que
se reconocen los derechos (cuenta 430) pero no se aplican a los conceptos presupuestarios y a las cuentas
69
correspondientes, el Debe de la cuenta 430 no coincidiría con la suma de los capítulos de la columna "Derechos
reconocidos" del Estado de la liquidación del Presupuesto de ingresos.
Resumiendo las anteriores consideraciones, formulo la siguiente pregunta: ¿Cómo debe contabilizar el Ente titular los
recursos administrados por otra Entidad, en el supuesto de entregas a cuenta cuya liquidación definitiva se conoce en el
ejercicio siguiente? ¿Procederá alguna matización en el Estado de liquidación y en las magnitudes anuales?.
CONTESTACIÓN
La cuestión objeto de consulta exige, en primer lugar, hacer un breve recordatorio de la "Administración de
recursos por cuenta de otros entes públicos".
La Administración de recursos por cuenta de otros entes públicos no es sino una forma de colaboración
entre administraciones públicas, que puede definirse como aquella figura en virtud de la cual un ente
público gestiona recursos cuya titularidad no le corresponde a él sino a otro ente público.
Si bien la administración de recursos suele ser fruto del acuerdo entre el ente titular del recurso y el ente
gestor; en ocasiones, puede venir impuesta por precepto legal. Mientras en el primer caso las condiciones
concretas a que debe ajustarse la administración de los recursos se establecen mediante convenio entre el
ente titular y el gestor, en el segundo caso se regulan, generalmente, por vía reglamentaria. La
administración de recursos por cuenta de otros entes públicos supone, en definitiva, la gestión de los mismos
en los siguientes términos:
a) Dentro de las diversas funciones o facultades que comprende la gestión de recursos (liquidación,
recaudación, inspección, etc.) deben incluirse, al menos, la liquidación y recaudación.
b) Dichas funciones han de realizarse conjuntamente respecto de cada recurso.
c) Las funciones de liquidación y recaudación pueden presentar un carácter global o parcial, es decir, pueden
abarcar la totalidad de las facultades inherentes a dichas funciones o sólo una parte de ellas (por ejemplo, la
liquidación en vía de apremio para el caso de la función liquidadora o la recaudación en voluntaria para el
caso de la recaudatoria).
d) Las funciones de recaudación han de comprender, necesariamente, la recaudación material de los
recursos.
Como consecuencia de las funciones de liquidación y recaudación de recursos que lleva a cabo el ente
gestor, surgen a su favor derechos de cobro. A su vez, el ente titular tiene un derecho de cobro sobre el
gestor, y éste una correlativa obligación de pago frente a aquél.
La peculiaridad de la administración de recursos reside en que se sustituye una multiplicidad de derechos de
cobro a favor del ente titular frente a otros tantos deudores, por una única relación deudor-acreedor entre
el ente gestor y el titular del recurso. Por tanto, el conocimiento que tiene este último del grado de
realización de dichos recursos derivará únicamente de la información suministrada por el ente gestor.
Precisamente esta dependencia informativa del ente titular respecto del gestor, es lo que impone que las
cantidades recibidas por el titular se consideren derechos reconocidos imputables al presupuesto vigente en
el momento en que se tengan datos sobre los recursos recaudados por el gestor, o cuando se reciban
materialmente dichas cantidades; y esto debe ser así, porque hasta dicho momento el ente titular no tiene
constancia de la existencia a su favor de ningún derecho de cobro sobre el ente gestor.
En el caso concreto de administración de recursos con entregas a cuenta, el tratamiento contable a dar a
dichas entregas, por el ente titular de los recursos, tal y como se apuntaba en la consulta 11/93, (1) "es el
mismo que el establecido para el pago directo de las cantidades efectivamente recaudadas pues, en
definitiva, las entregas a cuenta no son otra cosa que un derecho a reconocer sobre el ente gestor
como consecuencia de los recursos que administra por cuenta del titular".
70
Los derechos de cobro derivados de ingresos presupuestarios se imputarán al presupuesto en vigor cuando
se dicte el acto de reconocimiento y liquidación de los mismos. La base legal de esta afirmación se
encuentra, fundamentalmente, en los artículos 143 y 144 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora
de las Haciendas Locales: Art. 143: "Los Presupuestos Generales de las Entidades locales constituyen la
expresión conjunta, cifrada y sistemática ................................... de los derechos que prevean liquidar durante
el correspondiente ejercicio, ...................". Art. 144: "El ejercicio presupuestario coincidirá con el año natural y
a él se imputarán: a) Los derechos liquidados en el mismo, cualquiera que sea el período de que deriven.
Puede definirse el reconocimiento y liquidación de un derecho presupuestario, como "el acto, realizado o no
por la entidad contable, mediante el cual se determina el importe a percibir por la misma como consecuencia
de la realización de un ingreso presupuestario". (2)
De acuerdo con el criterio general de reconocimiento y liquidación de derechos, en el caso de recursos
presupuestarios gestionados por otro ente público, los derechos derivados de las entregas a cuenta
se imputarán al presupuesto en vigor cuando se reciban materialmente dichas entregas, o en
las fechas y por los importes que se deduzcan de las condiciones del Convenio, con independencia del
momento en que el ente titular de los recursos conozca la liquidación definitiva de los mismos. Apoya la
consideración de las entregas a cuenta como ingresos presupuestarios del ejercicio, propia definición de
éstos: "aquellos flujos que determinan recursos para financiar los gastos presupuestarios de la entidad.
Generan derechos de cobro presupuestarios, que deben imputarse al correspondiente Presupuesto, con
origen en ingresos, en otros recursos o en el vencimiento de derechos de cobro no presupuestarios. Por
tanto, este término se reserva para aquellos flujos que deben imputarse al resultado presupuestario de la
entidad". (3)
Así, en la medida en que los derechos derivados de las entregas a cuenta del ejercicio, van a financiar los
gastos presupuestarios del mismo, no cabe considerar dichas entregas como ingresos presupuestarios del
ejercicio en que se practique la liquidación definitiva, sino como ingresos presupuestarios del ejercicio en
que se reconozcan y liquiden los derechos correspondientes.
En resumen podemos concluir, tal y como manifiesta la Consulta 11/93 ya citada, que: "En los casos en que
el ente gestor efectúe entregas a cuenta, el derecho en la contabilidad del titular de los recursos, se
reconocerá por el importe efectivo de la entrega cuando tenga conocimiento de dicho
importe, bien porque tenga constancia documental del mismo, bien porque haya recibido los
fondos. Dicha constancia documental se obtendrá del convenio o acuerdo entre el ente titular y el gestor, en
virtud del cual regularán sus relaciones mutuas (cuantía y periodicidad de las entregas a cuenta, fecha en
que debe practicarse la liquidación definitiva, etc.), de modo que se entenderá que existe dicha constancia
cuando se conozca el importe de las entregas, bien directamente por consistir dichas entregas en las
cantidades expresadas en el convenio, bien de manera automática por aplicación de la fórmula pactada (por
ejemplo: porcentaje sobre la liquidación definitiva del período anterior). Una vez que el titular de los recursos
tenga constancia documental del importe de la entrega, podrá reconocer el derecho desde el primer día del
período pactado para efectuar las entregas a cuenta".
De lo expuesto se deduce que la contabilización, por el ente titular, del reconocimiento de los derechos
derivados de entregas a cuenta de recursos administrados por otros entes públicos, tendría lugar a través de
los siguientes asientos:
- Si el titular de los recursos tiene constancia documental del importe de la entrega, podrá reconocer
el derecho sobre el gestor desde el inicio del período pactado para efectuarla:
___________________________________________ x _______________________________________
(4300) De liquidaciones de contraído previo, ingreso directo
a
Cuenta de imputación
___________________________________________ x _______________________________________
- Si el titular no tiene dicha constancia documental, para reconocer el derecho deberá esperar a recibir la
entrega a cuenta. A la recepción de los fondos:
71
___________________________________________ x _______________________________________
(57) Tesorería
a
Ingresos pendientes de aplicación (554)
___________________________________________ x _______________________________________
(554) Ingresos pendientes de aplicación
a
De ingresos sin contraído previo (4302)
___________________________________________ x _______________________________________
(4302) De ingresos sin contraído previo
a
Cuenta de imputación
___________________________________________ x _______________________________________
En relación con la segunda pregunta planteada: ¿Procederá alguna matización en el Estado de liquidación y
en las magnitudes anuales?, cabe señalar que al considerar las entregas a cuenta como ingresos
presupuestarios del ejercicio en que se reconocen, no se hace necesaria ninguna matización, pues
dichas entregas no presentan peculiaridad alguna respecto de los demás ingresos presupuestarios del
ejercicio, constituyendo una categoría más de éstos. Ello no es obstáculo para que se puedan realizar
cuantas aclaraciones a los estados y cuentas anuales se estimen pertinentes, con el fin de que unos y otras
reflejen mejor la situación económico-financiera de la entidad.
Por otra parte, y para terminar, hemos de comentar una de las soluciones propuestas en la consulta (aquella
en que se utiliza la cuenta 559 "Ingresos presupuestarios realizados pendientes de aplicación"), a efectos de
aclarar determinados conceptos que pueden inducir a error.
-
Dicha cuenta es, según la definición dada por el Plan General de Contabilidad Pública adaptado a la
Administración Local, "la contrapartida del Subgrupo 43, de manera excepcional, cuando la
naturaleza económica del ingreso no está perfectamente definida. En un momento posterior, cuando
se tenga información suficiente, se le dará aplicación definitiva".
-
Esta definición de la cuenta 559 debe ser entendida en el siguiente sentido: se utilizará cuando
siendo conocida la aplicación presupuestaria, no esté perfectamente definida la cuenta del grupo
7 "Ventas e ingresos por naturaleza" o de balance a que esté asociado el ingreso presupuestario
correspondiente.
-
Por tanto, la utilización de la cuenta 559 exige conocer el concepto del presupuesto al que debe
aplicarse el ingreso de que se trate, en la medida en que, de acuerdo con las reglas 160 a 163 de la
ICAL y 102 a 105 de la ICS, todo reconocimiento de derechos a través de las cuentas del subgrupo
43, produce una anotación en el Mayor de Conceptos del Presupuesto de ingresos, aumentando el
importe de los derechos reconocidos en el concepto presupuestario correspondiente.
-
Cuando se desconozca la imputación presupuestaria de un determinado ingreso deberá
contabilizarse, no a través de la cuenta 559, sino a través de la divisionaria correspondiente de la
cuenta 554 "Ingresos pendientes de aplicación".
NOTAS
(1) CONSULTA Nº 11/93, Boletín Informativo de la I.G.A.E. nº 12, noviembre-diciembre 93. (Corrección de
errores en el presente Boletín).
(2) Definición incluida en el Glosario de términos del Plan General de Contabilidad Pública, (aprobado por
Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 6 de mayo de 1994.
72
PROCESO PARA LA CONTABILIZACIÓN DE LA INFORMACIÓN QUE SE DEDUCE DE LA CUENTA DE
GESTIÓN DE INGRESOS QUE PRESENTA LA DIPUTACIÓN PROVINCIAL.
1. DURANTE EL EJERCICIO: Se contabilizarán como RD-I (IR001) las distintas entregas a cuenta que
realiza la Diputación Provincial de IBI e IAE (en su caso la única entrega de otros conceptos).
En Asientos, se elige “Ingresos Corrientes”, aparece por defecto el más frecuente y debemos buscar
(refrescando en su caso) el IR001.
Pueden hacerse cuatro RD-I o un RD y cuatro I (marzo, mayo, agosto y noviembre)
73
2. AL RECIBIR LA CUENTA: (SIENDO POSIBLE REALIZAR LAS OPERACIONES DENTRO DEL
EJERCICIO. SI ESTO NO ES POSIBLE, EL EJERCICIO SE CIERRA SÓLO CON LAS
ENTREGAS A CUENTA, SIENDO NECESARIA LA MODIFICACIÓN DE SALDOS DE
DERECHOS DE EJERCICIOS CERRADOS CON POSTERIORIDAD)
2.1. DERECHOS EJERCICIO CORRIENTE:
1. Se completan los DR del ejercicio como diferencia entre el TOTAL DEBE de la columna
correspondiente (1) y las ENTREGAS A CUENTA (página siguiente que coincide con lo
contabilizado).
SALVEDAD: de este modo y por simplificar se contabiliza también como derecho
reconocido del padrón, los recargos de apremio cobrados en el ejercicio. Si se ha
contabilizado el padrón como derecho reconocido, habrá que tener en cuenta esta
circunstancia.
2. Se formalizan las datas por BAJAS (COLUMNAS 2.1; 2.2; 2.3). Será necesario tener el
primer asiento hecho, para tener una referencia que anular.
74
3. Formalizamos las devoluciones de derechos indebidos, cuya información aparece en la
segunda página de la cuenta, columna 5. Debemos realizar los dos asientos: el de
reconocimiento (DI 0001), y el de pago (en formalización, DI 0002).
75
4. Se contabiliza como ingreso la diferencia entre el total ingresos (columna 3) y las entregas a
cuenta. Para contabilizar el ingreso se debe tener en cuenta lo descontado como premio de
cobranza (segunda página, columnas 6.1; 6.2; 6.3), así como las devoluciones de ingresos
indebidos. El cobro en entidades financieras coincide con el SALDO A FAVOR DE LA
ENTIDAD que figura en la última columna y también en la hoja informativa que se envía
como comunicación del ingreso bancario.
76
5. Podemos consultar en este momento el Mayor de conceptos del Presupuesto de Ingresos
para asegurarnos de que el saldo pendiente son los 3.889,39€ que figuran en la columna de
VALORES PENDIENTES, marcada con un asterisco.
77
Fecha:
Mayor de Conceptos del
Presupuesto de Ingresos.
Presupuesto Corriente. ( L010 )
Segunda Parte. Ejecución por
formas de exacción
Entidad:
Derechos Anulados por
Derechos
Fecha
Oper.
Código
Importes
Total Acumulado Enero
Reconocidos
Devolución
Liquidaciones
0
Total Acumulado Enero
0
de Ingresos
Bruta
0
Neta
0
Realizad
as
Expedidas
0
0
0
Bajas,
Derechos
Insolvencias
Pdtes. de
y otras
Recaudar
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
432,49
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
432,49
0,00
0,00
0,00
IR001
220,90
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
432,49
0,00
220,90
-220,90
RD-I
IR001
104.629,68
104.629,68
0,00
0,00
104.629,68
104.629,68
432,49
0,00
220,90
-220,90
RD
IR001
20.096,06
124.725,74
0,00
0,00
104.629,68
104.629,68
432,49
0,00
220,90
19.875,16
21/04/2006
I
IR001
15.985,77
124.725,74
0,00
0,00
120.615,45
120.615,45
432,49
0,00
220,90
3.889,39
21/04/2006
DI
432,49
124.725,74
0,00
432,49
120.615,45
120.182,96
432,49
432,49
220,90
3.889,39
124.725,74
0,00
432,49
120.615,45
120.182,96
432,49
432,49
220,90
3.889,39
124.725,74
0,00
432,49
120.615,45
120.182,96
432,49
220,90
3.889,39
21/04/2006
DI
21/04/2006
DA
21/04/2006
21/04/2006
Total Acumulado Abril
TOTAL ACUMULADO PARTIDA :
Anulacion
Devolución de
Ingresos
Recaudación
11200
1
2
78
6.- Se deberá también realizar el ADOP del premio de cobranza, que se pagará en formalización.
2.2. CONTABILIZACIÓN DE OPERACIONES DE EJERCICIOS CERRADOS.
1. ALTA DE DERECHOS DE EJRECICIOS CERRADOS. (en su caso)
79
2. Se realizan las datas que figuran en las columnas 2.1; 2.2 o 2.3.
3. Se asientan los ingresos correspondientes (no del total de ingresos, sino de la columna de
ingresos ejecutiva), teniendo en cuenta el importe del premio de cobranza para la
formalización del pago.
80
4. Debe tenerse en cuenta que el recargo de apremio es un ingreso del ejercicio, por lo que
deberá realizarse el correspondiente RDI por el total de cada uno de los años, o uno por la
suma de todos los que figuren en la cuenta.
COMENTARIO DE OTRAS SOLUCIONES. ESPECIAL ATENCIÓN AL REMANENTE LÍQUIDO
DE TESORERÍA.
81
ANEXO 1: RIS (Amortizaciones y tablas)
RCL 2004\1795 Real Decreto 1777/2004, de 30 julio Reglamento del Impuesto sobre Sociedades
TÍTULO I. La base imponible.
CAPÍTULO I. Amortizaciones
Artículo 1. Amortización de elementos patrimoniales del
inmovilizado material e inmaterial: normas comunes
1. Se considerará que la depreciación de los elementos
patrimoniales del inmovilizado material e inmaterial es
efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los
métodos previstos en el apartado 1 del artículo 11 de la
Ley del Impuesto.
2. Será amortizable el precio de adquisición o coste de
producción, excluido, en su caso, el valor residual.
Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la
parte del precio de adquisición correspondiente al valor
del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo se
calculará prorrateando el precio de adquisición entre los
valores catastrales del suelo y de la construcción en el
año de adquisición. No obstante, el sujeto pasivo podrá
utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición
diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se
fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de
la construcción en el año de adquisición.
3. La amortización se practicará elemento por elemento.
Cuando se trate de elementos patrimoniales de
naturaleza análoga o sometidos a un similar grado de
utilización, la amortización podrá practicarse sobre el
conjunto de ellos, siempre que en todo momento pueda
conocerse la parte de la amortización acumulada
correspondiente a cada elemento patrimonial.
Las instalaciones técnicas podrán constituir un único
elemento susceptible de amortización. Se considerarán
instalaciones técnicas las unidades complejas de uso
especializado en el proceso productivo que comprenden
edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos,
incluidos los sistemas informáticos que, aun siendo
separables por su naturaleza, están ligados de forma
definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo
ritmo de amortización así como los repuestos o
recambios válidos exclusivamente para este tipo de
instalaciones.
4. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material
empezarán a amortizarse desde su puesta en
condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado
inmaterial desde el momento en que estén en
condiciones de producir ingresos.
Los elementos patrimoniales del inmovilizado material
deberán amortizarse dentro del período de su vida útil,
entendiéndose por tal el período en que, según el método
de amortización adoptado, debe quedar totalmente
cubierto su valor, excluido el valor residual. Tratándose
de elementos patrimoniales del inmovilizado inmaterial su
vida útil será el período durante el cual se espera,
razonablemente, que produzcan ingresos.
5. Las marcas, los derechos de traspaso y los elementos
patrimoniales del inmovilizado inmaterial que no tuvieren
una fecha cierta de extinción, deberán amortizarse de
acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 11 de
la Ley del Impuesto.
6. Para un mismo elemento patrimonial no podrán aplicarse,
ni simultánea ni sucesivamente, distintos métodos de
amortización No obstante, en casos excepcionales que se
indicarán y se justificarán en la memoria de las cuentas
anuales, podrá aplicarse un método de amortización
distinto del que se venía aplicando, dentro de los
previstos en este capítulo.
7. Cuando las renovaciones, ampliaciones o mejoras de los
elementos patrimoniales del inmovilizado material se
incorporen a dicho inmovilizado, el importe de las mismas
se amortizará durante los períodos impositivos que resten
para completar la vida útil de los referidos elementos
patrimoniales. A tal efecto, se imputará a cada período
impositivo el resultado de aplicar al importe de las
renovaciones, ampliaciones o mejoras el coeficiente
resultante de dividir la amortización contabilizada del
elemento patrimonial practicada en cada período
impositivo, en la medida en que se corresponda con la
depreciación efectiva, entre el valor contable que dicho
elemento patrimonial tenía al inicio del período impositivo
en el que se realizaron las operaciones de renovación,
ampliación o mejora.
Los elementos patrimoniales que han sido objeto de las
operaciones de renovación, ampliación o mejora,
continuarán amortizándose según el método que se venía
aplicando con anterioridad a la realización de las mismas.
Cuando las operaciones mencionadas en este apartado
determinen un alargamiento de la vida útil estimada del
activo, dicho alargamiento deberá tenerse en cuenta a los
efectos de la amortización del elemento patrimonial y del
importe de la renovación, ampliación o mejora.
8. Las reglas del apartado anterior también se aplicarán en
el supuesto de revalorizaciones contables realizadas en
virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a
incluir su importe en el resultado contable.
82
9. En los supuestos de fusión, escisión, total y parcial, y
aportación, deberá proseguirse para cada elemento
patrimonial adquirido el método de amortización a que
estaba sujeto, excepto si el sujeto pasivo prefiere aplicar
a los mismos su propio método de amortización, para lo
cual deberá formular un plan de amortización, en los
términos previstos en el artículo 5 de este Reglamento.
10. Las normas relativas a la amortización de los elementos
actualizados de acuerdo con lo previsto en las leyes de
regularización o actualización continuarán siendo
aplicables hasta la extinción de la vida útil de los mismos.
La misma regla se aplicará respecto de los elementos
patrimoniales revalorizados al amparo de la Ley 76/1980,
de 26 de diciembre .
Artículo 2. Según tablas de amortización oficialmente
aprobadas
1. Cuando el sujeto pasivo opte por el método de
amortización según tablas de amortización oficialmente
aprobadas, la depreciación se entenderá efectiva cuando
sea el resultado de aplicar al precio de adquisición o
coste de producción del elemento patrimonial del
inmovilizado alguno de los siguientes coeficientes:
a)El coeficiente de amortización lineal máximo
establecido en las tablas de amortización oficialmente
aprobadas.
b) El coeficiente de amortización lineal que se deriva del
período máximo de amortización establecido en las
tablas de amortización oficialmente aprobadas.
c)Cualquier otro coeficiente de amortización lineal
comprendido
entre
los
dos
anteriormente
mencionados.
A los efectos de aplicar lo previsto en el apartado 3 del
artículo 19 de la Ley del Impuesto, cuando un elemento
patrimonial se hubiere amortizado contablemente en
algún período impositivo por un importe inferior al
resultante de aplicar el coeficiente previsto en el párrafo
b) anterior, se entenderá que el exceso de las
amortizaciones contabilizadas en posteriores períodos
impositivos respecto de la cantidad resultante de la
aplicación de lo previsto en el párrafo a) anterior,
corresponde al período impositivo citado en primer lugar,
hasta el límite de la referida cantidad.
2. En el método de amortización, según tablas de
amortización oficialmente aprobadas, la vida útil no
podrá exceder del período máximo de amortización
establecido en las mismas.
Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación a
aquellos elementos que por su naturaleza técnica deban
ser utilizados de forma continuada.
4. Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado
material que se adquieran usados, es decir, que no
sean puestos en condiciones de funcionamiento por
primera vez, el cálculo de la amortización se efectuará de
acuerdo con los siguientes criterios:
a) Sobre el precio de adquisición, hasta el límite
resultante de multiplicar por 2 la cantidad derivada de
aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo.
b) Si se conoce el precio de adquisición o coste de
producción originario, éste podrá ser tomado como
base para la aplicación del coeficiente de amortización
lineal máximo.
c) Si no se conoce el precio de adquisición o coste de
producción originario, el sujeto pasivo podrá determinar
aquél pericialmente. Establecido dicho precio de
adquisición o coste de producción se procederá de
acuerdo con lo previsto en la letra anterior.
Tratándose de elementos patrimoniales usados
adquiridos a entidades pertenecientes a un mismo grupo
de sociedades en el sentido del artículo 67 de la Ley del
Impuesto, la amortización se calculará de acuerdo con lo
previsto en el párrafo b), excepto si el precio de
adquisición hubiese sido superior al originario, en cuyo
caso la amortización deducible tendrá como límite el
resultado de aplicar al precio de adquisición el coeficiente
de amortización lineal máximo.
A los efectos de este apartado no se considerarán como
elementos patrimoniales usados los edificios cuya
antigüedad sea inferior a diez años.
5. Las tablas de amortización oficialmente aprobadas y
las instrucciones para su aplicación son las que
constan como anexo de este Reglamento.
Artículo 3. Amortización según porcentaje constante
1. Cuando el sujeto pasivo opte por el método de
amortización según porcentaje constante, la depreciación
se entenderá efectiva cuando sea el resultado de aplicar
al valor pendiente de amortización del elemento
patrimonial un porcentaje constante que se determinará
ponderando cualquiera de los coeficientes a los que se
refiere el apartado 1 del artículo 2 de este Reglamento
por los siguientes coeficientes:
a) 1,5, si el elemento patrimonial tiene un período de
amortización inferior a cinco años.
3. Cuando un elemento patrimonial se utilice diariamente en
más de un turno normal de trabajo, podrá amortizarse
en función del coeficiente formado por la suma de:
b) 2, si el elemento patrimonial tiene un período de
amortización igual o superior a cinco e inferior a ocho
años.
a) el coeficiente de amortización lineal que se deriva del
período máximo de amortización, y
c) 2,5, si el elemento patrimonial tiene un período de
amortización igual o superior a ocho años.
b) el resultado de multiplicar la diferencia entre el
coeficiente de amortización lineal máximo y el coeficiente
de amortización lineal que se deriva del período máximo
de amortización por el cociente entre las horas diarias
habitualmente trabajadas y ocho horas.
A los efectos de lo previsto en los párrafos anteriores se
entenderá por período de amortización el correspondiente
al coeficiente de amortización lineal elegido.
En ningún caso el porcentaje constante podrá ser inferior
al 11 por 100.
83
El importe pendiente de amortizar en el período
impositivo en que se produzca la conclusión de la vida útil
se amortizará en dicho período impositivo.
b) Método de amortización que se propone, indicando la
distribución temporal de las amortizaciones que se
derivan del mismo.
2. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán amortizarse
mediante el método de amortización según porcentaje
constante.
c) Justificación del método de amortización propuesto.
3. Los elementos patrimoniales adquiridos usados podrán
amortizarse mediante el método de amortización según
porcentaje constante, aplicando el porcentaje constante a
que se refiere el apartado 1.
e) Fecha en que deba comenzar la amortización de los
elementos patrimoniales.
Artículo 4. Amortización según números dígitos
1. Cuando el sujeto pasivo opte por el método de
amortización según números dígitos la depreciación se
entenderá efectiva cuando la cuota de amortización se
obtenga por aplicación del siguiente método:
a) Se obtendrá la suma de dígitos mediante la adición de
los valores numéricos asignados a los años en que se
haya de amortizar el elemento patrimonial. A estos
efectos, se asignará el valor numérico mayor de la
serie de años en que haya de amortizarse el elemento
patrimonial al año en que deba comenzar la
amortización, y para los años siguientes, valores
numéricos sucesivamente decrecientes en una unidad,
hasta llegar al último considerado para amortización
que tendrá un valor numérico igual a la unidad.
La asignación de valores numéricos también podrá
efectuarse de manera inversa a la prevista en el
párrafo anterior.
El período de amortización podrá ser cualquiera de los
comprendidos entre el período máximo y el que se
deduce del coeficiente de amortización lineal máximo
según tablas de amortización oficialmente aprobadas,
ambos inclusive.
b) Se dividirá el precio de adquisición o coste de
producción entre la suma de dígitos obtenida según el
párrafo anterior, determinándose así la cuota por dígito.
c) Se multiplicará la cuota por dígito por el valor numérico
que corresponda al período impositivo.
2. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán amortizarse
mediante el método de amortización según números
dígitos.
3. Los elementos patrimoniales adquiridos usados podrán
amortizarse mediante el método de amortización según
números dígitos, de acuerdo con lo dispuesto en el
apartado 1.
Artículo 5. Planes de amortización
1. Los sujetos pasivos podrán proponer a la Administración
tributaria un plan para la amortización de los elementos
patrimoniales del inmovilizado material o inmaterial.
2. La solicitud deberá contener los siguientes datos:
a) Descripción de los elementos patrimoniales objeto del
plan especial de amortización, indicando la actividad a
la que se hallen adscritos y su ubicación.
d) Precio de adquisición o coste de producción de los
elementos patrimoniales.
En el caso de elementos patrimoniales en construcción,
se indicará la fecha prevista en que deba comenzar la
amortización.
3. La solicitud se presentará dentro del período de
construcción de los elementos patrimoniales o de los tres
meses siguientes a la fecha en la que deba comenzar
amortización
El sujeto pasivo podrá desistir de la solicitud formulada.
4. La Administración tributaria podrá recabar del sujeto
pasivo cuantos datos, informes, antecedentes y
justificantes sean necesarios.
El sujeto pasivo podrá, en cualquier momento del
procedimiento anterior al trámite de audiencia, presentar
las alegaciones y aportar los documentos y justificantes
que estime pertinentes.
5. Instruido el procedimiento, e inmediatamente antes de
redactar la propuesta de resolución, se pondrá de
manifiesto al sujeto pasivo, quien dispondrá de un plazo
de quince días para formular las alegaciones y presentar
los documentos y justificaciones que estime pertinentes.
6. La resolución que ponga fin al procedimiento podrá:
a) Aprobar el plan de amortización formulado por el sujeto
pasivo.
b) Aprobar un plan alternativo de amortización formulado
por el sujeto pasivo en el curso del procedimiento.
c) Desestimar el plan de amortización formulado por el
sujeto pasivo.
La resolución será motivada.
El procedimiento deberá finalizar antes de tres meses
contados desde la fecha en que la solicitud haya tenido
entrada en cualquiera de los registros del órgano
administrativo competente o desde la fecha de
subsanación de la misma a requerimiento de dicho
órgano.
7. Transcurrido el plazo a que hace referencia el apartado
anterior, sin haberse producido una resolución expresa,
se entenderá aprobado el plan de amortización formulado
por el sujeto pasivo.
8. Los planes de amortización aprobados podrán ser
modificados a solicitud del sujeto pasivo, observándose
las normas previstas en los apartados anteriores. Dicha
solicitud deberá presentarse dentro de los tres primeros
meses del período impositivo en el cual deba surtir efecto
dicha modificación.
9. Será competente para instruir y resolver el procedimiento
la Delegación de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria del domicilio fiscal del sujeto pasivo o las
Dependencias Regionales de Inspección o la Oficina
84
Nacional de Inspección, tratándose de sujetos pasivos
División 0. Agricultura, ganadería y pesca
adscritos a las mismas
División 4. Otras industrias manufactureras
AGRUPACIÓN 01. PRODUCCIÓN AGRÍCOLA
AGRUPACIÓN 02. EXPLOTACIONES INDUSTRIALES DE
PRODUCCIÓN AVÍCOLA-LECHERA
AGRUPACIÓN 03. PESCA
División 1. Energía y agua
AGRUPACIÓN 11. EXTRACCIÓN, PREPARACIÓN, AGLOMERACIÓN
DE COMBUSTIBLES SÓLIDOS Y COQUERÍAS
AGRUPACIÓN 12. EXTRACCIÓN DE PETRÓLEO Y GAS NATURAL
AGRUPACIÓN 13. REFINO DE PETRÓLEO
AGRUPACIÓN 14. TRANSPORTE POR OLEODUCTO DE
PRODUCTOS PETROLÍFEROS Y SU ALMACENAMIENTO
AGRUPACIÓN 15. PRODUCCIÓN, TRANSPORTE Y DISTRIBUCIÓN
DE ENERGÍA ELÉCTRICA Y GAS
AGRUPACIÓN 16. CAPTACIÓN, DEPURACIÓN Y
DISTRIBUCIÓN DE AGUA
Coeficiente
Período
lineal
máximo
máximo
Años
%
1. Obras hidráulicas:
Obra civil
3
68
Equipamiento electromecánico
5
40
2. Depósitos y tanques
4
50
3. Red de distribución
6
34
4. Instalaciones elevadoras
10
20
5. Instalaciones de filtraje
7
30
6. Instalaciones depuradoras por cloración
10
20
7. Instalaciones complementarias
mecánicas y eléctricas
6
34
AGRUPACIÓN 41. INDUSTRIAS DE PRODUCTOS ALIMENTICIOS Y
BEBIDAS
AGRUPACIÓN 42. TABACO
AGRUPACIÓN 43. INDUSTRIA TEXTIL
AGRUPACIÓN 44. INDUSTRIA DEL CUERO
AGRUPACIÓN 45. INDUSTRIAS DEL CALZADO
AGRUPACIÓN 46. INDUSTRIAS DE LA MADERA, CORCHO Y
MUEBLES DE MADERA
AGRUPACIÓN 47. INDUSTRIAS DEL PAPEL Y ARTES GRÁFICAS
AGRUPACIÓN 48. INDUSTRIAS DE TRANSFORMACIÓN DEL
CAUCHO Y MATERIAS PLÁSTICAS
AGRUPACIÓN 49. OTRAS INDUSTRIAS MANUFACTURERAS
División 5. Construcción
AGRUPACIÓN 51. CONSTRUCCIÓN Y REPARACIÓN DE OBRAS EN
GENERAL
División 6. Comercio, hostelería y restaurante. Reparaciones
AGRUPACIÓN 61. COMERCIO
AGRUPACIÓN 62. HOSTELERÍA, RESTAURANTES Y CAFÉS
AGRUPACIÓN 63. VENTA DE GASOLINA Y LUBRICANTES EN
ESTACIONES DE SERVICIO
AGRUPACIÓN 64. TALLERES DE REPARACIÓN DE ELEMENTOS DE
TRANSPORTE, DE APARATOS ELÉCTRICOS Y, EN GENERAL, DE
REPARACIONES METÁLICAS O MECÁNICAS
División 7. Transportes y comunicaciones
AGRUPACIÓN 71. TRANSPORTE POR FERROCARRIL
AGRUPACIÓN 72. OTROS TRANSPORTES TERRESTRES
Coeficiente
Período
lineal
máximo
máximo
Años
Porcentaje
Grupo 721. Transporte de viajeros
1. Autobuses de servicio público:
a) Internacional
22
10
b) Interurbano, urbano y suburbano
18
12
AGRUPACIÓN 21. EXTRACCIÓN Y PREPARACIÓN DE MINERALES
METÁLICOS
AGRUPACIÓN 22. PRODUCCIÓN Y PRIMERA TRANSFORMACIÓN
DE METALES
AGRUPACIÓN 23. EXTRACCIÓN Y PREPARACIÓN DE MINERALES
NO METÁLICOS Y ENERGÉTICOS
AGRUPACIÓN 24. INDUSTRIAS DE PRODUCTOS MINERALES NO
METÁLICOS
AGRUPACIÓN 25. INDUSTRIAS QUÍMICAS Y FARMACÉUTICAS
2. Vehículos automóviles de servicio
público
22
10
3. Furgonetas, motocicletas, bicicletas y
vehículos de reparto, taller y apoyo en
carretera.
16
14
División 3. Industrias transformadoras de los metales
5. Decoración interior vehículos
22
10
6. Equipos de comunicaciones y televisión
de vehículos
22
10
División 2. Extracción y transformación de minerales no
energéticos y productos derivados de la industria química
AGRUPACIÓN 31. FABRICACIÓN DE PRODUCTOS METÁLICOS
(EXCEPTO MATERIAL DE TRANSPORTE)
AGRUPACIÓN 32. CONSTRUCCIÓN DE MAQUINARIA Y MATERIAL
ELÉCTRICO
AGRUPACIÓN 33. FABRICACIÓN DE MATERIAL ELÉCTRICO
AGRUPACIÓN 34. CONSTRUCCIÓN DE VEHÍCULOS AUTOMÓVILES
Y SUS PIEZAS DE REPUESTO
AGRUPACIÓN 35. CONSTRUCCIÓN AERONÁUTICA Y NAVAL,
REPARACIÓN Y MANTENIMIENTO DE BUQUES Y AERONAVES
AGRUPACIÓN 36. CONSTRUCCIÓN DE OTRO MATERIAL DE
TRANSPORTE
AGRUPACIÓN 37. FABRICACIÓN DE INSTRUMENTOS DE
PRECISIÓN ÓPTICA Y SIMILARES
4. Maquinaria e instalaciones en talleres,
almacenes, estaciones y cocheras:
Se aplicarán los coeficientes de la
Agrupación 64.
7. Máquinas expendedoras-canceladoras
de billetes
15
14
AGRUPACIÓN 73. TRANSPORTE MARÍTIMO Y POR VÍAS
NAVEGABLES INTERIORES
AGRUPACIÓN 74. TRANSPORTE AÉREO
AGRUPACIÓN 75. EXPLOTACIÓN DE AUTOPISTAS, CARRETERAS,
PUENTES Y TÚNELES DE PEAJE
AGRUPACIÓN 76. COMUNICACIONES
División 8. Instituciones financieras, seguros, servicios prestados
a las empresas y alquileres
AGRUPACIÓN 81. INSTITUCIONES FINANCIERAS, SEGUROS,
SERVICIOS PRESTADOS A LAS EMPRESAS Y ALQUILERES
División 9. Otros servicios
AGRUPACIÓN 91. SERVICIOS DE SANEAMIENTO DE VÍAS
PÚBLICAS, LIMPIEZA Y SIMILARES
85
Depósitos y tanques de
almacenamiento
4
50
Instalaciones anticontaminantes
15
14
c) Telecomunicaciones: telefonía,
megafonía, telegrafía y televisión en
circuito cerrado.
12
18
d) De pesaje
10
20
Coeficiente
lineal
máximo
Porcentaje
Período
máximo
Años
1. Vehículos de recogida basura urbana
18
12
2. Vehículos de limpieza urbana
18
12
a) Carritos, papeleras y cubos metálicos
25
8
3. Elementos de transporte:
b) Contenedores
18
12
4. Maquinaria vertederos: Compactadores,
14
palas cargadoras, lavacontenedores
15
a) Interno. Equipos de carga, descarga y
demás transporte interno (excepto
construcción y minería):
3. Mobiliario urbano:
AGRUPACIÓN 92. SANIDAD Y SERVICIOS VETERINARIOS
AGRUPACIÓN 93. SERVICIOS RECREATIVOS Y CULTURALES
AGRUPACIÓN 94. SERVICIOS PERSONALES
AGRUPACIÓN 95. SERVICIOS PORTUARIOS
ELEMENTOS COMUNES
Coeficiente
Período
lineal
máximo
máximo
Años
%
1. Edificios y otras construcciones:
25
f) De control y medida
12
18
g) Seguridad, detección y extinción de
incendios
12
18
Carretillas transportadoras, grúas, palas
cargadoras, cabrestantes y otros equipos
12
de transporte
18
Ascensores y elevadores
10
20
Escaleras mecánicas
12
18
Gabarras, gánguiles e instalaciones de
carga y descarga en embarcaderos
6
34
Locomotoras y equipos de tracción
7
30
8
25
16
14
16
14
a) Frigoríficos
18
12
b) Resto
16
14
Vagones, motovagonetas, carros,
remolques y volquetes
b) Externo (excepto sector de transporte):
a) Edificios y construcciones:
Edificios industriales y almacenes
e) Señalización de infraestructuras de
transporte sobre raíles, carriles y cable, de
8
viales y aparcamientos
3
68
Automóviles de turismo
Autobuses y microbuses de servicio
privado
Edificios administrativos, comerciales de
2
servicios y viviendas
100
Casetas, cobertizos, tinglados,
barracones y construcciónes liviana fija
7
30
b) Viales, patios pavimentados,
aparcamientos al aire libre y similares
(excluidos terrenos)
5
40
Furgonetas y camiones ligeros (de
menos de cuatro toneladas):
c) Pozos
3
68
a) Frigoríficos
18
12
d) Infraestructuras de transporte sobre
raíles, carriles y cable
b) Resto
16
14
4
50
e) Parques
10
20
Motocarros, triciclos, motocicletas de
distribución
16
14
Remolques
10
20
Contenedores
8
25
f) Vallado:
Madera
20
10
Autocamiones de servicio privado:
Alambre
10
20
4. Mobiliario y enseres:
Otros
5
40
2
100
a) Mobiliario, enseres y demás equipos de
oficina (excluidos los de tratamiento
10
informático por ordenador)
20
b) Máquinas copiadoras y reproductoras,
equipos de dibujo industrial y comercial
15
14
Herramientas y útiles
30
8
Moldes, estampas y matrices
25
8
Planos y modelos
33
6
6. Equipos para tratamiento de la
información
25
8
7. Sistemas y programas informáticos
33
6
g) Resto de obra civil
2. Instalaciones:
a) Eléctricas:
Líneas y redes de distribución, centros
de transformación y elementos de control
Grupos electrógenos y auxiliares
8
25
10
20
b) Tratamiento de fluidos: aire, aire
acondicionado, humidificado, comprimido,
agua, vapor, calefacción, refrigeración, frío
industrial y combustibles (excepto
12
almacenamiento).
Red distribución
5
18
40
5. Útiles, herramientas y moldes:
86
8. Equipos electrónicos diferenciados
destinados a la automatización, regulación
y supervisión de máquinas, procesos
industriales, comerciales y de servicios
(las máquinas y elementos afectos a los
citados procesos se amortizarán de
acuerdo con el coeficiente y período que
específicamente les corresponda)
15
14
9. Equipos de mantenimiento
12
18
10. Equipos de laboratorio y ensayos
15
14
11. Vehículos teledirigidos para usos
industriales
15
14
12. Centrales de cogeneración de
producción de energía eléctrica
8
25
INSTRUCCIONES PARA LA APLICACIÓN DE LA TABLA DE
AMORTIZACIÓN
Primera. Los elementos se amortizarán en función de los
coeficientes lineales fijados para los mismos en su correspondiente
grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad.
Segunda. Los elementos calificados de comunes se
amortizarán de acuerdo con los coeficientes lineales establecidos
para los mismos, salvo que figuren específicamente en su
correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de
actividad, en cuyo caso se aplicarán los de dicho grupo o
agrupación.
Tercera. Cuando un elemento amortizable no tuviere fijado
específicamente un coeficiente lineal de amortización en su
correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de
actividad, sin que pueda ser calificado entre los comunes, el sujeto
pasivo aplicará el coeficiente lineal de las tablas del elemento que
figure en las mismas y que más se asimile a aquel elemento. En su
defecto el coeficiente lineal máximo de amortización aplicable
será del 10 por 100 y el período máximo de veinte años.
Cuarta. A los efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo
2 de este Reglamento, se entenderá que los coeficientes han sido
establecidos tomando en consideración que los elementos se
utilizan durante un turno de trabajo, excepto que por su naturaleza
técnica deban ser utilizados de forma continuada
87
ANEXO 2. RESOLUCIÓN IGAE 14-12-1999
INTERVENCIÓN GENERAL ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO. Resolución de 14 de diciembre de 1999.
(BOE 21 diciembre 1999). CONTABILIDAD PÚBLICA. Regula determinadas operaciones contables a realizar a fin de
ejercicio: Amortizaciones del inmovilizado, provisiones y periodificación de gastos e ingresos
Las normas de valoración segunda -relativa al inmovilizado material- y quinta -relativa al inmovilizado inmaterial- de la quinta parte
del Plan General de Contabilidad Pública (RCL 1994, 1396, 1661) (en adelante PGCP), al establecer los criterios para la
valoración de los elementos del inmovilizado en ellas referidos, señalan que los citados elementos deben valorarse al precio de
adquisición o al coste de producción, teniendo en cuenta las correcciones valorativas que deben efectuarse.
Entre las correcciones valorativas que deben efectuarse a los elementos del inmovilizado material e inmaterial se encuentra la
amortización, de la que la norma de valoración segunda referida señala que habrá de establecerse sistemáticamente en función
de la vida útil de los bienes, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin
perjuicio de considerar también la obsolescencia que pudiera afectarlos, no estableciéndose más criterios para su cuantificación.
El PGCP prevé otras correcciones de valor a efectuar en aquellos elementos patrimoniales en los que se detecte una pérdida de
valor de carácter reversible. Esta corrección valorativa que es distinta de la amortización (pérdida irreversible y sistemática) y de la
pérdida irreversible y aperiódica, se refleja en una serie de cuentas especiales de naturaleza compensatorio denominadas
provisiones.
Estas provisiones, que pueden incidir en una pluralidad de elementos patrimoniales, se determinan, con carácter general,
mediante la diferencia entre el valor neto contable del elemento patrimonial y el valor de mercado o de realización que tenga. Si el
primero es superior a este último, el PGCP establece la dotación de provisión por la diferencia entre ambos valores, en aplicación
del principio de prudencia.
Dado que el término valor de mercado o valor de realización no tiene una acepción única, el PGCP prevé en su quinta parte una
serie de pautas a seguir para la determinación de dicha magnitud, con el fin de reflejar las citadas pérdidas.
De acuerdo con todo lo anterior la presente Resolución pretende establecer criterios para la cuantificación de las citadas
correcciones valorativas, tanto en lo que se refiere a las amortizaciones como a las provisiones, desarrollando y completando el
contenido de las referidas normas de valoración.
Por otro lado, en relación con el contenido del principio de devengo enunciado en la primera parte del PGCP es preciso destacar
que una vez que se establece en el primero de sus párrafos como criterio general de imputación de ingresos y gastos -en clara
sintonía con el establecido en el Plan General de Contabilidad-, en el momento en el que se produce la corriente de bienes y
servicios que los mismos representan, se matiza la aplicación del mismo en el segundo de los párrafos del principio.
El párrafo segundo mencionado establece que para aquellos gastos e ingresos que surjan de la ejecución del presupuesto: Su
registro se hará cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido en cada caso, se dicten los correspondientes actos
administrativos, es decir, se asocia el reconocimiento de gastos e ingresos económicos que se originen por la ejecución del
presupuesto con el reconocimiento administrativo de las correlativas obligaciones y derechos.
No obstante lo anterior, el PGCP prioriza a fin de ejercicio el gasto económico, de forma que, de acuerdo con el enunciado general
del principio de devengo, debe quedar registrado al cierre del ejercicio, el gasto efectivamente realizado aunque no se haya
producido el acto administrativo correspondiente. En este sentido la presente Resolución pretende establecer el procedimiento
preciso para dar cumplimiento a lo establecido en el citado principio contable.
Por todo lo anterior, teniendo en cuenta lo establecido, tanto en la regla 4 de la Instrucción de Contabilidad para la Administración
General del Estado, aprobada por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 1 de febrero de 1996 (RCL 1996, 437, 598),
como en la regla 3 de la Instrucción de Contabilidad para la Administración Institucional del Estado, aprobada por Orden del
Ministerio de Economía y Hacienda de 1 de febrero de 1996 (RCL 1996, 412), en las que se determina que el registro de las
operaciones contables se realizará aplicando necesariamente los principios contables y normas de valoración que fija en sus
partes primera y quinta el Plan General de Contabilidad Pública, así como en lo establecido en aquellas instrucciones que se
dicten por la Intervención General de la Administración del Estado al amparo del artículo 21 de la Ley 30/1992, de 26 de
noviembre (RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246), de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento
Administrativo Común, relativas a la aplicación de los principios contables y normas de valoración a la Administración General del
88
Estado, esta Intervención General tiene a bien aprobar la presente Resolución con el fin de establecer criterios para la
contabilización de las operaciones derivadas de la amortización de inmovilizado de las dotaciones a las provisiones, así como de
las operaciones de periodificación de ingresos y gastos.
Primero. Ámbito de aplicación
Las normas contenidas en la presente Resolución son
aplicables a la Administración General del Estado, a los
distintos organismos autónomos y a las demás entidades
estatales que les sea aplicable el Plan General de
Contabilidad Pública (PGCP).
No es de aplicación directa a la Administración Local: es para
la del Estado
Segundo. Amortizaciones
1. Definición:
La amortización es la expresión contable de la
depreciación que normalmente sufren los bienes de
inmovilizado no financiero por el funcionamiento, uso y
disfrute de los mismos, debiéndose valorar, en su caso, la
obsolescencia que pueda afectarlos. La dotación anual
que se realiza, expresa la distribución del valor contable
activado durante la vida útil estimada del inmovilizado.
2. Activos amortizables:
1º Son activos amortizables aquellos bienes que cumplen
las siguientes características:
- Tener una vida útil limitada.
- Ser utilizados durante más de un ejercicio económico.
- Ser susceptibles de utilización por la entidad contable
para la producción de bienes y prestación de servicios
o para fines administrativos.
2º No están sujetos a amortización los siguientes bienes:
- Los integrantes del dominio público natural.
- Los terrenos y bienes naturales tanto los de uso
público como los comunales, salvo que tuvieran una
vida útil limitada para la entidad contable.
- Las inversiones destinadas al uso general.
- Los integrados en el Patrimonio Histórico Español,
en tanto no se utilicen por la entidad contable para la
producción de bienes y prestación de servicios (o para
fines administrativos).
3. Cálculo de las cuotas de amortización:
1º Las cuotas de amortización se determinan con carácter
general por el método de cuota lineal. Su importe se
calcula, para cada período, dividiendo la base
amortizable neta entre los años que falten hasta la
finalización de la vida útil del elemento a amortizar.
2º A los efectos indicados se deben tener en cuenta las
siguientes consideraciones:
*Base amortizable neta: Se determina por la diferencia
entre el valor contable activado menos la amortización
acumulada hasta ese momento y el valor residual
positivo esperado.
*Valor contable activado: Es el resultante de sumar al
valor originario, el importe correspondiente a las
renovaciones, mejoras y ampliaciones que, conforme
a las normas contenidas en el PGCP, se hayan
incorporado al valor del bien. Asimismo, forman parte del
valor contable activado los incrementos producidos por la
aplicación de una norma con rango suficiente que así lo
autorice y en los términos establecidos en dicha norma.
En aquellos entes en los que se hubiera producido una
depuración de inventarios debido a la falta de datos para
cuantificar correctamente los valores de los elementos
patrimoniales, se toma como valor contable activado a la fecha
en que se produzca la misma, el correspondiente a la tasación
realizada.
*Valor residual: Su cuantificación se realiza mediante la
estimación de la diferencia entre el valor de venta que
tenga el bien al final de su vida útil y el coste que se
prevea necesario para poder enajenarlo.
En caso de que dicho valor sea negativo y de una
cuantía significativa podrá crearse una provisión para
riesgos y gastos cuya dotación se realizará de forma
lineal a lo largo de la vida útil del bien.
Cuando el valor residual no pueda estimarse o tenga un
valor negativo cuantitativamente poco relevante, se
tomará como valor residual cero.
*Vida útil: Se toma como vida útil de cada clase de
bienes, la correspondiente al período máximo
establecido en las tablas de amortización de la
normativa vigente relativa a la regulación del
Impuesto de Sociedades. Se incorpora como anexo los
períodos máximos establecidos en la actualidad según el
Real Decreto 537/1997, por el que se aprueba el
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Si se producen alteraciones en las características del
bien que impliquen un aumento de su vida útil, este
período se añadirá al fijado hasta ese momento.
Para aquellos activos fijos no financieros para los que el
PGCP o sus normas de desarrollo establezcan un plazo
determinado de amortización, se tomará éste como vida
útil.
Para aquellos activos fijos no financieros para los que el
PGCP o, en su caso, la normativa tributaria a la que se
ha hecho referencia no tengan un plazo concreto
establecido, se tomará como vida útil la correspondiente
89
a su vida útil económica, considerando como tal el
período de tiempo que el activo sirve para el desarrollo
de la actividad del sujeto contable.
*Fecha de cómputo: Será la correspondiente a la
entrada en funcionamiento del bien.
No obstante, para aquellos casos en los que el seguimiento del
activo se efectúe en una oficina contable distinta de aquella que
registró la adquisición o construcción del bien y no se produzca
la necesaria coordinación de la información entre las oficinas
contables, por aplicación del principio de importancia relativa y
en aras a una mayor operatividad, se puede considerar como
fecha de inicio de los cálculos pertinentes, la correspondiente al
día en el que se produzca el alta en cuentas del elemento
patrimonial en la oficina contable que tenga la competencia
para su seguimiento. Por los mismos motivos apuntados, se
puede tomar como fecha de cómputo el primer día del mes más
próximo a aquel en el que se produce el alta del elemento
patrimonial.
En caso de elementos inmovilizados compuestos por partes
utilizables independientemente, comienzan a amortizarse cada
una a partir de la fecha de cómputo que le corresponda.
En aquellos supuestos en los que se produce una
desclausura del proyecto y se efectúan nuevas
inversiones, se mantendrá la amortización practicada
hasta ese momento reanudándose las dotaciones a la
amortización cuando se cumplan los requisitos descritos
en los párrafos anteriores de este apartado.
*Amortización acumulada: Es la suma de las cuotas de
amortización calculadas de acuerdo con lo establecido
en los párrafos anteriores de este apartado.
*Valor neto contable: Es igual al valor activado menos la
amortización acumulada.
3º Aquellos entes que justificadamente utilicen otro
método de cálculo de la cuota de amortización que
difiera del establecido en este apartado, deberán añadir
en la memoria información complementaria que facilite
una homogeneización de las cuentas consolidadas. A
este respecto informará sobre:
-
Método utilizado.
Cuantificación de la diferencia acumulada y del ejercicio
respecto al método lineal propuesto en esta resolución.
4. Bienes en situaciones especiales:
1º Bienes adscritos:
Los bienes recibidos se dan de alta por el valor neto
contable por el que figuren en la contabilidad del
adscribiente, recogiendo separadamente el valor
contable activado y el importe de la amortización
acumulada hasta la fecha en que la adscripción tiene
lugar.
Los bienes que se reciben, deben ser amortizados, de
acuerdo con lo establecido en el apartado 3 anterior,
siendo la base amortizable neta la que figurare en la
contabilidad del adscribiente en el momento en el que se
produjo la adscripción. A su vez, el ente beneficiario,
debe reflejar contablemente las correcciones valorativas
y las ampliaciones, mejoras o renovaciones que se
efectúen sobre dichos bienes.
En caso de producirse la reversión de los bienes, el ente
adscribiente dará de alta los elementos patrimoniales por
el valor neto contable que figuren en ese momento en la
contabilidad del ente beneficiario, recogiendo
separadamente el valor contable activado y el importe de
la amortización acumulada hasta la fecha en que la
reversión tiene lugar. Estos bienes deben ser
amortizados a partir de la mencionada fecha de acuerdo
con lo establecido en el apartado 3 anterior.
2º Bienes cedidos:
Los bienes recibidos en cesión se dan de alta por el
valor venal que tengan en el momento en el que se
produzca la misma.
El ente cesionario debe practicar las oportunas
amortizaciones sobre el bien recibido mientras dure la
cesión, de acuerdo con lo establecido en el apartado 3
anterior, considerándose, en este caso, como valor
originario el valor por el que el bien se incorpora al activo,
es decir, el valor venal. Asimismo debe reflejar
contablemente las correcciones valorativas y las
ampliaciones, mejoras o renovaciones que se efectúen
sobre dichos bienes durante el tiempo que dure la
cesión.
En los casos en los que se produzca una reversión del
bien al ente cedente, éste debe tener en cuenta las
siguientes consideraciones:
a) Si no se han producido ampliaciones, mejoras o
renovaciones durante el período de cesión, se dará de
alta el bien por el valor contabilizado en el momento de
la cesión, registrando separadamente el valor contable
activado y el importe de la amortización acumulada.
A continuación se registrará la depreciación producida
desde el momento de la cesión hasta el momento de la
reversión. Este cálculo se realizará bajo la hipótesis de
que el bien hubiese permanecido en el patrimonio del
ente cedente.
b) Si se han producido ampliaciones, mejoras o
renovaciones durante el período de cesión, se actuará
de manera similar al apartado a), añadiendo como
mayor valor del activo el importe correspondiente a las
ampliaciones, mejoras o renovaciones. Dicho importe
se determinará por alguno de los siguientes métodos
en el siguiente orden:
-El valor venal, si su determinación se puede realizar
fácilmente.
-El valor neto contable de adquisición, si existen
soportes documentales suficientes que permitan su
determinación.
90
-Valor cero si no se pudiera determinar por ninguno de
los anteriores métodos.
5. Contabilización:
Las dotaciones a la amortización se realizan
sistemáticamente al finalizar cada ejercicio durante la
vida útil del bien cargando la cuenta correspondiente del
subgrupo 68, «dotaciones para amortizaciones», con abono
a cuentas del subgrupo 28, «amortización acumulada del
inmovilizado», por la cantidad calculada conforme a lo
establecido en el apartado 3 anterior.
Se podrá practicar la amortización por un período inferior al año si
el sujeto contable lo considera oportuno como consecuencia de la
actividad que desarrolla u otras causas. Su cuantía será
directamente proporcional a la correspondiente al período anual.
No obstante, salvo los supuestos contemplados en esta
resolución, esta práctica no exime de calcular y registrar la cuota
de amortización que corresponde al ejercicio completo.
En caso de que el bien se dé de baja habrá de dotarse la
amortización correspondiente al tiempo transcurrido desde
el principio del ejercicio contable hasta la fecha en la que se
produzca la citada baja.
El efecto producido por error en la estimación de la
amortización de ejercicios pasados, se imputa a cuentas
representativas de resultados extraordinarios «pérdidas y
gastos de ejercicios anteriores» o, en su caso, «beneficios
o ingresos de ejercicios anteriores». En ambos casos, la
contrapartida corresponderá a cuentas del subgrupo 28,
«amortización acumulada del inmovilizado». Se considera
error en el momento de realizar la estimación todo cálculo o
registro realizado de forma inexacta, falsa o equívoca de la
realidad del elemento patrimonial o cualidad que le
acompaña.
En cambio, cuando el ajuste modificativo proceda de la
alteración de las condiciones iniciales, de la obtención de
información adicional, de una mayor experiencia o del
conocimiento de nuevos hechos, se registrará de manera
análoga a la descrita para la dotación a la amortización.
Tercero. Provisiones
1. Tipos: Se pueden agrupar en dos categorías:
1º Provisiones correctoras de valor.
2º Provisiones para riesgos y gastos.
Las provisiones correctoras de valor son aquellas que
reflejan minoraciones valorativas temporales de elementos
de activo. Se incluyen dentro de esta categoría las
siguientes provisiones:
- Provisión por depreciación de valores negociables y
participaciones en el patrimonio.
- Provisión por insolvencias.
Las provisiones para riesgos y gastos representan
obligaciones estimadas cuyo nacimiento, en aplicación de
los principios de prudencia y de devengo, tienen su origen
en el ejercicio o en otro anterior. Dentro de esta categoría
se distinguen las siguientes provisiones:
- Provisiones para devolución de impuestos.
- Provisión para responsabilidades.
- Provisión para grandes reparaciones.
2. Provisión por depreciación de valores negociables y
participaciones en patrimonio:
La provisión por depreciación de valores negociables y
participaciones en patrimonio refleja la posible pérdida de
valor de carácter reversible en los dichos elementos
patrimoniales. Para su cálculo habrá de distinguirse entre
Valores negociables y Participaciones en patrimonio.
a) Valores negociables. Para su dotación, habrá de tenerse
en cuenta lo establecido en la norma 7 de la quinta parte
del PGCP respecto a los diferentes tipos de valores.
A estos efectos, debe entenderse como porcentaje
significativo de participación, para títulos representativos
del capital la tenencia de, al menos, el 3 por 100 del
capital. Este porcentaje se calculará teniendo en cuenta
la minoración del nominal que representen las acciones
propias compradas por la sociedad participada al amparo
de lo establecido en el Texto Refundido de la Ley de
Sociedades Anónimas (TRLSA) o en la Ley de
Sociedades Limitadas (LSL)
Por su parte, debe tomarse como valor teórico contable
el cociente resultante de dividir el importe de las cuentas
representativas de los fondos propios entre el número de
acciones en circulación.
Tendrán la consideración de fondos propios los definidos
como tales en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de
diciembre (RCL 1990, 2682 y RCL 1991, 676). No
obstante, si antes de la adquisición de la cartera, la
sociedad participada ha obtenido alguna subvención de
capital, el importe representativo del saldo de esta cuenta
se tratará de manera análoga a las plusvalías tácitas
existentes en el momento de la adquisición y que
subsistan después de la valoración. Todo ello teniendo
en cuenta el efecto impositivo que incida en la
subvención.Igual tratamiento tendrán otras cuentas
incluidas en el subgrupo 13 del Plan Contable que
aprueba el citado Real Decreto 1643/1990, tales como
donaciones, diferencias permanentes de naturaleza
tributaria y diferencias positivas en moneda extranjera.
Por su parte, las acciones en circulación corresponden a
las acciones emitidas menos las acciones propias
compradas al amparo de lo establecido en el TRLSA o
concordantes del TRLSL.
b) Participaciones en patrimonio:
Las participaciones en patrimonio se valorarán por el
importe de la aportación realizada. Entendiendo por ésta,
el total satisfecho, incluyendo, en su caso, los gastos
inherentes a la operación.
91
Las aportaciones patrimoniales se contabilizarán por el
importe de la aportación realizada o por el valor teórico
de la misma, si éste fuera inferior a aquél. En este último
caso deberá dotarse la oportuna provisión para reflejar la
depreciación experimentada.
Se entenderá por valor teórico el importe correspondiente
al resultado de multiplicar los fondos propios por el
porcentaje de la participación que le corresponda en el
patrimonio del ente público.
La contabilización de la provisión por depreciación de
valores negociables y participaciones en patrimonio se
realiza conforme a los criterios contenidos en el PGCP
para las cuentas 297, «provisión por depreciación de
valores negociables y participaciones en patrimonio a
largo plazo», y 597, «provisión por depreciación de
valores negociables a corto plazo».
3. Provisión para insolvencias: (mod efectos 1/1/2004)
De acuerdo con lo establecido en las normas de valoración
octava, «créditos y demás derechos a cobrar no
presupuestarios», y undécima, «derechos a cobrar
presupuestarios y obligaciones presupuestarias»,
contenidas en el PGCP, deben de practicarse las
correcciones de valor que procedan, dotando las
correspondientes provisiones, para reflejar las posibles
insolvencias que se presenten con respecto al cobro de los
derechos de que se trate.
Para la determinación del importe de la provisión se puede
utilizar el procedimiento de seguimiento individualizado
de los créditos o el de estimación global del riesgo de
fallidos. La aplicación de uno u otro procedimiento es
alternativa para cada crédito, de modo que la estimación
global del riesgo de fallidos sólo se realizará sobre aquellos
créditos para los que la entidad no realiza un seguimiento
individualizado.
a. Seguimiento individualizado de los créditos.
Se dotará provisión para insolvencias para aquellos
créditos de los que se efectúe un seguimiento
individualizado cuando ocurra alguna de las siguientes
circunstancias:
a.1) Que haya transcurrido el plazo de un año desde el
momento en el que se haya iniciado el período ejecutivo,
sin que se haya satisfecho la deuda, acordado su
compensación, o haya sido aplazada con la aportación
de las garantías correspondientes.
a.2) Que los créditos hayan sido reclamados
judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o
procedimiento arbitral de cuya solución dependa su
cobro.
a.3) Que el deudor esté declarado en quiebra, concurso
de acreedores, suspensión de pagos o incurso en un
procedimiento de quita y espera.
a.4) Que el deudor esté procesado por alguno de los
delitos previstos en los artículos 257 y 258 de la Ley
Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código
Penal.
El importe de la dotación alcanzará la totalidad del
crédito vencido o reclamado en los casos previstos en
los apartados a.1) y a.2) anteriores. Para aquellos
créditos de los que se haya acordado su compensación
parcial, la dotación se efectuará por el importe del crédito
vencido no compensado.
Sin embargo, para los casos previstos en los apartados
a.3) y a.4), la dotación se efectuará por la totalidad de los
créditos, vencidos o no, que tenga la entidad contra el
tercero.
No obstante en el caso del apartado a.3) quedarán
excluidos de la provisión los créditos que
individualmente hayan sido garantizados.
b. Estimación global del riesgo de fallidos.
Para aquellos créditos de los que no se efectúe un
seguimiento individualizado, la dotación a la provisión
para insolvencias se determinará mediante la estimación
global del riesgo de fallidos que realice la entidad sobre
la serie temporal histórica de los mismos.
La dotación a la provisión de forma individualizada se
registrará en el momento en el que se produzcan las
circunstancias que den lugar a la insolvencia.
La dotación a la provisión de forma global se realizará a
fin de cada ejercicio.
La mecánica contable se realizará conforme a lo
establecido en el PGCP para las cuentas 490, «provisión
para insolvencias», y 598 «provisión para insolvencias de
créditos a corto plazo.
Ap. 3 modificado por parte dispositiva de Resolución de 26
noviembre 2003 (RCL 2003, 2868).
4. Provisión para devolución de impuestos:
Se dota para cubrir las devoluciones periódicas de
impuestos no reconocidas a fin de ejercicio, derivadas de la
aplicación de la normativa legal de los mismos. Para su
contabilización se tendrá en cuenta lo recogido en el PGCP
para la cuenta 495, «provisión para devolución de
impuestos».
5. Provisión para responsabilidades:
Debe entenderse que lo establecido en el PGCP para esta
rúbrica, implica una interpretación correcta de lo dispuesto
en el principio de prudencia. Es decir, sólo debe constituirse
si las responsabilidades estimadas tienen una probabilidad
alta de producirse. El informe de los servicios jurídicos del
ente se tomará como elemento primordial para la
justificación de su registro.
92
Para su contabilización se tendrá en cuenta lo recogido en
el PGCP para la cuenta 142, «provisión para
responsabilidades».
6. Provisión para grandes reparaciones:
Deberá tomarse como base documental justificativa para su
contabilización un informe provisional efectuado por
técnicos especializados.
Para su contabilización se tendrá en cuenta lo recogido en
el PGCP para la cuenta 143, «provisión para grandes
reparaciones».
Cuarto. Periodificaciones
1. Definición:
La periodificación consiste en un ajuste contable a realizar
en fin de ejercicio al objeto de registrar los gastos e
ingresos producidos en un ejercicio económico en función
de la corriente real de los bienes y servicios que los mismos
representen y no en función de la corriente monetaria o
financiera derivada de los mismos.
2. Criterios aplicables para los gastos de naturaleza no
financiera:
a) Gastos devengados y no vencidos:
En el caso de entregas de bienes y servicios recibidos
cuya facturación está pactada para un ejercicio posterior
y la prestación relativa a la misma debe completarse en
dicho ejercicio, por lo que la deuda que se deriva de ella
no es una deuda vencida a fin de ejercicio, deberá
reflejarse al cierre del mismo el hecho económico del
gasto con cargo a la cuenta del PGCP que corresponda,
si su cuantificación se puede realizar de manera objetiva.
La contrapartida será la cuenta 411, «acreedores por
periodificación de gastos presupuestarios».
Cuando para su cuantificación sea necesario realizar una
estimación razonable del servicio recibido, su registro
contable, por aplicación del principio de importancia
relativa, se podrá efectuar cuando el suministrador
facture los mencionados servicios. Se entenderá que es
de aplicación el principio de importancia relativa cuando
los servicios son de pequeña cuantía o no teniendo esta
característica corresponden a servicios de tracto
sucesivo y de una facturación anual similar.
b) Gastos vencidos y no devengados:
En los casos en los que por aplicación de las normas
referidas a la ejecución del presupuesto, se haya
registrado una entrega de bienes cuyo consumo no se ha
efectuado durante el ejercicio, deberá darse de baja por
la parte no consumida contra la cuenta 480, «gastos
anticipados».
También será de aplicación el principio de importancia
relativa para este tipo de operaciones.
3. Criterios aplicables para los gastos de naturaleza
financiera:
Los criterios incluidos en este apartado se aplicarán a todas
las entidades a que se refiere el ámbito de aplicación de
esta norma, sin perjuicio de lo que, para la Administración
General del Estado, se establece en el apartado b) de la
regla 101, «regularizaciones a fin de ejercicio», de la
Instrucción de Operatoria Contable a seguir en la ejecución
del gasto del Estado.
a) Gastos devengados y no vencidos:
Estos gastos se deben reconocer a fin de ejercicio contra
las cuentas de intereses a pagar, tal y como se establece
en PGCP. Se consideran los siguientes casos:
- Intereses explícitos de deudas cuyo período de
liquidación afecte a dos ejercicios: La periodificación se
efectúa aplicando la tasa de interés pactada en función
de los días que correspondan a cada ejercicio.
- Gastos financieros de deudas cupón cero: Por deudas
cupón cero se entiende a estos efectos aquellas que
tienen un tipo de interés explícito pero pagable al
vencimiento de la deuda junto con el principal.
La imputación de intereses a realizar en cada ejercicio es
la que resulte de aplicar la tasa de interés explícita al
montante del principal más los intereses devengados
hasta fin del ejercicio anterior.
- Gastos a distribuir en varios ejercicios: Los gastos a
distribuir en varios ejercicios, que se contemplan en el
subgrupo 27 del PGCP, se periodifican según los
siguientes criterios:
-Gastos de formalización de deudas: Proporcionalmente
al capital vivo al final de cada período.
-Gastos financieros diferidos: Las diferencias positivas
entre los valores de reembolso y emisión para deudas
con vencimiento a largo plazo (rendimientos implícitos)
se periodifican según los siguientes criterios:
Si su importancia relativa es poco significativa, en
relación con los intereses explícitos, se debe
periodificar proporcionalmente al capital vivo al final de
cada ejercicio.
Cuando su importancia relativa sea significativa, o
cuando no existan intereses explícitos, se periodifican
en función de la TIR (Tasa Interna de Rentabilidad) de
la deuda, definida como el tipo de interés que iguala,
en la fecha de emisión, el valor de emisión de la deuda
con el valor actual de los pagos por intereses explícitos
y por reembolsos de principal, utilizando el año natural.
Es decir, se halla la TIR de la deuda, se establece la
carga anual de intereses en función de la misma, se
determinan los intereses explícitos devengados en
cada ejercicio y se determinan los rendimientos
implícitos a imputar en cada ejercicio por diferencia
entre la carga anual de intereses según la TIR y los
intereses explícitos devengados.
93
b) Gastos vencidos y no devengados:
Los gastos financieros contabilizados en el ejercicio y
que corresponden, por aplicación del criterio del
devengo, al ejercicio siguiente, se periodifican
proporcionalmente a los días que correspondan a cada
ejercicio. Para su registro se atenderá a lo establecido en
el PGCP para la cuenta 580, «gastos financieros
anticipados».
4. Criterios aplicables para los ingresos de naturaleza no
financiera:
En los casos que por aplicación de las normas referidas a la
ejecución presupuestaria se haya registrado un ingreso
cuyo devengo económico corresponda en todo o parte al
ejercicio siguiente, dicho importe será objeto de baja
mediante un abono a la cuenta 485, «ingresos
anticipados».
5. Criterios aplicables para los ingresos de naturaleza
financiera:
Los criterios incluidos en este apartado se aplicarán a todas
las entidades a que se refiere el ámbito de aplicación de
esta norma, sin perjuicio de lo que, para la Administración
General del Estado, se establece en el apartado b) de la
Regla 101, «regularizaciones a fin de ejercicio», de la
Instrucción de Operatoria Contable a seguir en la ejecución
del gasto del Estado.
a) Ingresos devengados y no vencidos: Se consideran
los siguientes casos:
- Intereses a cobrar: Los ingresos devengados en el
ejercicio corriente por intereses de inversiones financieras
cuya liquidación se producirá en el ejercicio siguiente, se
periodifican aplicando la tasa de interés pactada en función
de los días que correspondan de cada ejercicio.
- Ingresos financieros diferidos de valores negociables
emitidos: Se refieren a las diferencias entre los valores de
emisión y reembolso cuando aquél es superior a éste. Se
periodifican según los siguientes criterios:
Disposición transitoria primera.
Aquellos entes públicos que a la entrada en vigor de esta
norma no tuviesen todos los datos identificativos
necesarios para determinar la amortización de cada
elemento patrimonial, podrán registrar la depreciación de los
bienes mientras no se produzca la debida regularización de
inventarios, de acuerdo con el siguiente criterio:
La base a amortizar será el saldo de la cuenta donde están
recogidos estos bienes a 31 de diciembre.
La cuota se calculará tomando como período de vida útil el
promedio de los plazos que correspondan a los tipos de
bienes que se integren en esa cuenta.
Una vez que se produzca la elaboración correcta del
inventario, los excesos o defectos de amortización se
tratarán como errores de estimación.
Disposición transitoria segunda.
En el caso que algún ente público venga amortizando los
bienes con anterioridad a la entrada en vigor de esta
Resolución en función de una vida útil distinta a la
determinada de acuerdo con lo establecido en el apartado
segundo, punto 3.1, de esta norma, no realizará ningún ajuste
a las cuotas de amortización registradas hasta dicho
momento. A partir de la entrada en vigor de esta Resolución,
tomará como vida útil los años que resten hasta el período
máximo establecido.
El cálculo de las cuotas de amortización a partir de la entrada
en vigor de esta norma se determinará dividiendo la base
amortizable neta entre los años de vida útil que resten.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, podrá
efectuarse la adecuación de las cuotas de amortización de
forma gradual durante un plazo máximo de cinco años. En
ningún caso este procedimiento de adecuación implicará un
incremento en la vida útil del bien.
Si tienen poca importancia relativa, se pueden periodificar
proporcionalmente al principal pendiente a fin de cada
ejercicio.
En otro caso, se aplica el criterio de la TIR tal y como se ha
expuesto en los gastos financieros diferidos, de forma que
el gasto devengado por los intereses explícitos menos el
ingreso a imputar por los ingresos financieros diferidos,
resulte el gasto devengado en función de la TIR.
b) Ingresos vencidos y no devengados: Son ingresos
financieros contabilizados en el ejercicio corriente y que
corresponden, por aplicación del criterio de devengo
económico, al ejercicio siguiente. Se periodifican
proporcionalmente a los días que correspondan a cada
ejercicio a través de la cuenta 585, «ingresos financieros
anticipados».
Disposición transitoria tercera.
Al importe de la dotación anual de provisión individualizada
para insolvencias que resulte de la aplicación de lo
establecido en el punto 3, «provisiones para insolvencias», del
apartado tercero, «provisiones», de la presente Resolución,
para créditos de los que haya transcurrido el plazo de un año
desde que entraron en la vía ejecutiva o que hayan sido
reclamados judicialmente o sean objeto de litigio judicial o
procedimiento arbitral para su cobro, podrá aplicarse un
coeficiente corrector de su cuantía durante los cinco
94
primeros años de aplicación de la presente norma de
acuerdo con la siguiente tabla:
Año
1
2
3
4
5
Coeficiente
0,8
0,85
0,9
0,95
1
DISPOSICIÓN ADICIONAL.
En la adaptación del Plan General de Contabilidad Pública a
la Administración General del Estado, aprobada por
Resolución de la Intervención General de la Administración
del Estado, de 17 de febrero de 1995 (RCL 1995, 704), se
crean las siguientes cuentas:
ANEXO
Tabla de Amortizaciones
142. «Provisión para responsabilidades».
143. «Provisión para grandes reparaciones».
790. «Exceso de provisión para riesgos y gastos».
795. «Exceso de provisión para devolución de impuestos».
Dichas cuentas tendrán la definición y las relaciones contables
previstas en el Plan General de Contabilidad Pública.
95
Período
máximo
Años
1. Edificios y otras construcciones:
Edificios administrativos, comerciales, de
servicios y viviendas
68
100
Casetas, cobertizos, tinglados, barracones y
similares de construcción liviana fija
30
b) Viales, patios pavimentados,
aparcamientos al aire libre y similares
(excluidos terrenos)
40
c) Pozos
68
d) Infraestructuras de transporte sobre raíles,
carriles y cable
50
e) Parques
20
f) Vallados:
Madera
10
Alambre
20
Otros
40
g) Resto de obra civil
100
2. Instalaciones:
a) Eléctricas:
Líneas y redes de distribución, centros de
transformación y elementos de control
34
Locomotoras y equipos de tracción
30
Vagones, motovagonetas, carros, remolques
y volquetes
25
b) Externo:
a) Edificios y construcciones:
Edificios industriales y almacenes
Gabarras, gánguiles e instalaciones de carga
y descarga en embarcaderos
25
Grupos electrógenos y auxiliares
20
b) Tratamiento de fluidos aire, aire
acondicionado, humidificado, comprimido,
agua, vapor, calefacción, refrigeración, frío
industrial y combustibles (excepto
almacenamiento)
18
Red distribución
40
Automóviles de turismo
14
Autobuses y microbuses de servicio privado
14
Autocamiones de servicio privado:
a') Frigoríficos
12
b') Resto
14
Furgonetas y camiones ligeros (de menos de
cuatro toneladas):
a') Frigoríficos
12
b') Resto
14
Motocarros, triciclos, motocicletas de
distribución
14
Remolques
20
Contenedores
25
4. Mobiliario y enseres:
a) Mobiliarios, enseres y demás equipos de
oficina (excluidos los de tratamiento
informático por ordenador)
20
b) Máquinas copiadoras y reproductoras,
equipos de dibujo industrial y comercial
14
5. Útiles, herramientas y moldes:
Herramientas y útiles
8
Moldes, estampas y matrices
8
Planos y modelos
6
6. Equipos para tratamiento de la información
8
7. Sistemas y programas informáticos
Depósitos y tanques de almacenamiento
50
Instalaciones anticontaminantes
14
c) Telecomunicaciones:
6
8. Equipos electrónicos diferenciados
destinados a la automatización, regulación y
supervisión de máquinas, procesos
industriales, comerciales y de servicios (las
máquinas y elementos afectados a los citados
procesos se amortizarán de acuerdo con el
coeficiente y período que específicamente les
corresponda)
14
Telefonía, megafonía, telegrafía y televisión
en circuito cerrado
18
9. Equipos de mantenimiento
18
d) De pesaje
20
10. Equipos de laboratorio y ensayos
14
e) Señalización de infraestructuras de
transporte sobre raíles, carriles y cable, de
viales y aparcamientos
25
11. Vehículos teledirigidos para usos
industriales
14
f) De control y medida
18
12. Centrales de cogeneración de producción
de energía eléctrica
25
g) Seguridad, detección y extinción incendios
12
3. Elementos de transporte:
a) Interno. Equipos de carga, descarga y
demás transporte interno (excepto
construcción y minería):
Carretillas transportadoras, grúas, palas
cargadoras, cabrestantes y otros equipos de
transporte
18
Ascensores y elevadores
20
Escaleras mecánicas
18
96
Inmovilizado Página 96 de 96