CIRCULAR EXTERNA No

SE DEBE REGISTRAR COMO DIFERIDO LA DIFERENCIA EN CAMBIO EN LA
EJECUCIÓN DE UN PROYECTO DE INFRAESTRUCTURA A LARGO PLAZO
1. Expresa usted que con sujeción al contrato celebrado bajo la modalidad BOMT
(Construcción, Operación y Mantenimiento) la sociedad se obligó a la financiación,
construcción, bajo su exclusivo costo del gasoducto, debiendo operar y mantener el
gasoducto y transferirlo a Ecopetrol en la fecha en que éste ejerza la opción de
compra; y que la sociedad, en su condición de contratista, se obligó a obtener la
financiación requerida para la realización de los costos inherentes de construcción del
gasoducto, obteniendo crédito externo en un porcentaje equivalente al 75% de los
costos presupuestados.
Dada la modalidad del contrato celebrado, la tarifa mensual básica de transporte
durante el término de 20 años de vigencia se integra por tarifas en dólares y tarifa en
pesos; y
Todos los costos y gastos incurridos durante la etapa de la construcción, incluido el
ajuste por la diferencia en cambio de la deuda en dólares, generada hasta la fecha de
la terminación de la construcción, forma parte del costo total del activo fijo, constituido
por el gasoducto.
Los ingresos operacionales corresponden al total de las sumas facturadas en pesos y
en dólares durante cada año de vigencia del contrato por concepto de la tarifa de
transporte. La tarifa de transporte compensa, durante el término de vigencia del
contrato, la totalidad de los costos de construcción del gasoducto, los costos
financieros de la deuda adquirida para financiar los costos de la obra, el pago del
principal, así como la operación y el mantenimiento del gasoducto garantizando su
disponibilidad permanente para el transporte de gas durante el término de vigencia de
20 años del contrato.
Señala en otro de sus apartes que el costo del gasoducto, incluida la diferencia en
cambio por el ajuste de la deuda en dólares, se registra como mayor valor del activo
hasta el momento en que estuvo en condiciones de ser utilizado, base sobre la cual se
toma la depreciación utilizando el método técnico de estimación de unidades de gas
máximas a transportar y el cual permite asociar el costo por depreciación durante los
20 años de duración del contrato, que es igualmente reconocido en la tarifa de
transporte, con el ingreso obtenido por su utilización durante el mismo tiempo. Este
Método, por tanto, permite asociar el costo inherente a la depreciación con el
componente del mismo, compensado en la tarifa del transporte, reflejando mediante
este sistema el principio de asociación entre el ingreso y el respectivo costo. Es decir
que el método de capitalizar la diferencia en cambio de un activo en construcción para
ser depreciado, dicho costo, en el término de vida útil del contrato permite solicitar el
costo financiero por diferencia en cambio durante el número de años en que el activo
financiado genera beneficios económicos.
Por su parte, la diferencia en cambio que, por regla general, debe registrarse en
pérdidas y ganancias como un gasto por haber iniciado la explotación del activo, en el
caso planteado no refleja la verdadera realidad económica pues no considera que la
parte de la diferencia en cambio que es compensada durante todo el término de
vigencia del contrato, por encontrarse incluida dentro de la tarifa de transporte y
constitutiva de ingreso, es decir cuando éste se reconoce en la tarifa de transporte.
Significa que si el correspondiente ajuste en cambio debe registrarse como gasto en el
estado de pérdidas y ganancias, se produce la anticipación de un gasto y como
consecuencia el desconocimiento del principio contable de la asociación dado que el
ingreso devengado en años futuros, por este concepto, no será afectado con el gasto
correlativo.
Señala además, que todo lo anterior tiene su desarrollo lógico en algunas disposiciones
contenidas en el Decreto 2649 de 1993, entre los cuales se citan los artículos 13, 39,
40, 54, 55 y 96.
Con base en los anteriores principios y dadas las características de la actividad
desarrollada, pregunta usted si es razonable registrar como diferido el ajuste por
diferencia en cambio de la parte que técnicamente se soporta como diferido y ser
amortizado de acuerdo al beneficio económico o su compensación, por cuanto éste se
produce en los años futuros y durante la vigencia del contrato de transporte, es decir,
en el año en que se percibe el correspondiente ingreso?
Para resolver su consulta es necesario hacer las siguientes precisiones:
2. Todas las personas que de acuerdo con la Ley estén obligadas a llevar contabilidad,
para el registro de sus operaciones deberán observar los principios o normas de
contabilidad generalmente aceptadas en Colombia plasmados en el Decreto 2649 de
1993, los cuales se definen como el conjunto de conceptos básicos y de reglas que
deben ser observadas al registrar e informar contablemente, sobre los asuntos y
actividades de personas naturales o jurídicas.
En el artículo 13 del decreto citado se establece que se deben asociar con los ingresos
devengados en cada período los costos y gastos incurridos para producir tales
ingresos, registrando unos y otros simultáneamente en las cuentas de resultados. Para
su aplicación se debe tener en cuenta que en los términos del artículo 18 la
contabilidad debe diseñarse teniendo en cuenta las limitaciones razonablemente
impuestas por las características y prácticas de cada actividad, tales como la
naturaleza de sus operaciones.
Así mismo, en cuanto a los costos y gastos los mencionados principios indican que los
primeros representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la
adquisición o la producción de los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales
un ente económico obtuvo sus ingresos; y los segundos representan flujos de salida de
recursos, en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o una
combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las
actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas
durante un periodo, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o
excedentes.
Ahora bien, de acuerdo con las normas técnicas específicas, el artículo 54 expresa que
los costos de los activos y los ingresos y gastos diferidos, deben ser asignados o
distribuidos en las cuentas de resultados, de manera sistemática, en cumplimiento de
la norma básica de asociación. De igual forma, deben contabilizarse como diferidos, los
ingresos hasta que la obligación correlativa esté total o parcialmente satisfecha y los
gastos hasta que el correspondiente beneficio económico esté total o parcialmente
consumido o perdido; y en cuanto a los cargos diferidos, en el numeral 2º del artículo
67 se indica que representan bienes o servicios recibidos de los cuales se espera
obtener beneficios económicos en otros períodos.
3. Concordante con todo lo anterior, en la descripción de los cargos diferidos, cuenta
1710, establecida en el plan Único de Cuentas para Comerciantes, Decreto 2650 de
1993 y sus modificatorios, se indica que se incluyen como tales, "los demás costos y
gastos en que por su naturaleza y características se tipifica la figura". Y su
amortización se hará durante el periodo estimado de recuperación de la erogación o de
obtención de los beneficios esperados.
Ahora bien, en cumplimiento de las normas de realización, asociación y asignación, los
ingresos y los gastos se deben reconocer de tal manera que se logre el adecuado
registro de las operaciones en la cuenta apropiada, por el monto correcto y en el
periodo correspondiente, para obtener el justo cómputo del resultado neto del periodo.
Con fundamente en lo expuesto y refiriéndolo al tema de su consulta, si el
reconocimiento del ajuste de las obligaciones en moneda extranjera a través de su
reexpresión, incide directamente en los ingresos hasta la terminación del contrato (o
hasta la fecha de cancelación de la obligación), este despacho comparte lo esbozado
en sus argumentos y en consecuencia considera que tal hecho económico debe
registrarse como un cargo diferido y afectar los resultados proporcionalmente en cada
período, teniendo en cuenta los beneficios que origine según los periodos establecidos.
Periodos éstos que deben ser motivo de evaluación por parte del revisor fiscal, de
acuerdo con los principios de contabilidad observados en esta comunicación. De igual
forma y dada la importancia del registro en cuestión, debe tenerse en cuenta las
normas técnicas sobre las revelaciones, de que tratan los artículos 113 y siguientes del
decreto 2649 de 1993.
(Oficio 100-77616 del 12 de agosto de 1999)