Modificación y/o Suspensión de los pagos a cuenta del Impuesto a

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Caballero Bustamante
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NOVEDADES
Modificación y/o Suspensión de los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría
Voces: Hoja de información sumaria - Recurso de Reclamación - Re-
curso de Apelación - Deudores tributarios - Acto administrativo - Registro Único de Contribuyentes - Orden de pago - Resolución de Multa
- Resolución de Determinación - Obligaciones tributarias - Carta fianza.
Mediante el presente informe desarrollaremos los alcances
teóricos y el análisis práctico relacionado con la modificación y/o suspensión de los pagos a cuenta del Impuesto
a la Renta, considerando lo regulado en el artículo 85° del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 54° del
Reglamento de la LIR.
Introducción
El Decreto Legislativo Nº 1120 modificó la forma de determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría establecido en el artículo 85º del TUO de la LIR, posteriormente
se emitió el Decreto Supremo Nº 155-2012-EF (23.08.2012) con la finalidad de adecuar el artículo 54º del Reglamento del TUO de la LIR, a
la modificación del mencionado artículo 85º.
Asimismo, con fecha 13 de marzo del 2013 se publicó la Ley
Nº 29999, mediante la cual se modifica el artículo 85º del TUO de la
LIR. Posteriormente, el 15 de marzo de 2013 se publicó el Decreto
Supremo Nº 050-2013-EF, vigente desde el 16 de marzo de 2013,
el cual modifica el artículo 54º del Reglamento del TUO de la LIR,
ello con la finalidad de reglamentar la modificación del artículo 85°
antes citado. En ese sentido, esta modificación se aplicará a partir
del 16.03.2013.
1. Los pagos a cuenta establecidos en el artículo 85°
de la LIR y su modificación por el Decreto Legislativo N° 1120
El texto del artículo 85° de la LIR, luego de la modificación
operada con ocasión de la promulgación del Decreto Legislativo
N° 1120, dispone que los contribuyentes que obtengan rentas de
tercera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio
gravable el monto que resulte mayor de comparar las cuotas
mensuales determinadas con arreglo al coeficiente (inciso a) o al
porcentaje de 1.5% (inciso b).
Sin embargo, es importante señalar que el monto porcentual
del 1.5% no significa necesariamente que el contribuyente siempre esté obligado a efectuar pagos a cuenta considerando como
mínimo el porcentaje señalado, toda vez que el propio sistema
le da la opción de poder aplicar un coeficiente menor a dicho
porcentaje, e inclusive, suspender sus pagos a cuenta en el caso
que no exista un impuesto calculado en función al resultado de
ganancias y pérdidas al 30 de abril y 31 de julio del ejercicio en
curso.
Así, los contribuyentes que deban efectuar el pago a cuenta,
en base al 1.5%, y deseen efectuar su modificatoria, ésta puede
realizarse (en forma opcional) a partir del periodo de mayo,
conforme a los resultados que arroje el Estado de Ganancias y Pérdidas al 30 de abril, ello en base a dividir el monto del impuesto
calculado entre los ingresos netos que resulten de dicho estado
financiero (coeficiente). Sin embargo, si el coeficiente resultante
fuese inferior al determinado en el ejercicio anterior, se aplicará
este último.
Los contribuyentes pueden modificar sus cuotas, coeficiente o
porcentaje, a partir del periodo de agosto, presentando sus Estados
Financieros al 31 de julio. En este caso, si se determina pérdida en
los Estados Financieros se procederá a la suspensión de los pagos
a cuenta.
Además, es importante señalar que, habiendo elegido presentar el PDT 625 con el balance acumulado al 30 de abril, estarán
obligados a presentar nuevamente el PDT 625 a efectos de determinar su coeficiente con el balance acumulado al 31 de julio
del ejercicio, el cual se aplicará a partir del periodo de agosto
a diciembre(1).
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2. Casos prácticos
2.1. Determinación del pago a cuenta de enero a diciembre
Considerando que en el ejercicio 2011 y 2012 se tiene un
coeficiente de 0.012 y 0.013,
respectivamente. Nos consultan, respecto al ejercicio
2013: ¿Cómo determinar los
pagos a cuenta de enero y
febrero? y ¿Cómo determinar
los pagos a cuenta de marzo
a diciembre?
AÑO 2011
C= 0.012
AÑO 2012
C= 0.013
Enero
0.012 < 1.5%
Se aplica el 1.5%
AÑO 2013
Febrero
0.012 < 1.5%
Se aplica el 1.5%
Marzo a Diciembre
0.013 < 1.5%
Se aplica el 1.5%
AÑO 2012
C= 0.020
Enero
0.012 < 1.5%
Se aplica el 1.5%
Marzo a Diciembre
0.020 > 1.5%
Se aplica el 0.020
AÑO 2011
C= 0.017
AÑO 2012
C= 0.019
Enero
0.017 > 1.5%
Se aplica el 0.017
AÑO 2013
AÑO 2011
C= 0.011
Febrero
0.017 > 1.5%
Se aplica el 0.017
Febrero
0.012 < 1.5%
Se aplica el 1.5%
AÑO 2012
C= 0.014
Enero
0.021 > 1.5%
Se aplica el 0.021
Marzo a Diciembre
0.014 < 1.5%
Se aplica el 1.5%
AÑO 2012
C= 0.012
Enero
0.011 < 1.5%
Se aplica el 1.5%
AÑO 2013
Febrero
0.011 < 1.5%
Se aplica el 1.5%
Marzo a Abril
0.012 < 1.5%
Se aplica el 1.5%
Considerando que en el ejercicio 2011 y 2012 se tiene un
coeficiente de 0.021 y 0.014,
respectivamente. Nos consultan, respecto al ejercicio
2013: ¿Cómo determinar los
pagos a cuenta de enero y
febrero? y ¿Cómo determinar
los pagos a cuenta de marzo
a diciembre?
AÑO 2011
C= 0.021
Un suscriptor nos consulta
como determinar los pagos a
cuenta de enero a diciembre,
considerando la opción de
presentar el PDT 625. El coeficiente del 2011 y 2012 es
0.011 y 0.012, respectivamente. ¿Qué pasa si presentando
el PDT 625 al 30 de abril, el
coeficiente que arroja es menor o mayor que el coeficiente
del ejercicio 2012? ¿Cómo se
determina los pagos a cuenta
a partir del periodo de agosto?
Un suscriptor nos consulta
como determinar los pagos a
cuenta de enero a diciembre,
considerando la opción de
presentar el PDT 625. El coeficiente del 2011 y 2012 es 0.019
y 0, respectivamente. ¿Qué
pasa si presentando el PDT
625 al 30 de abril, el coeficiente que arroja es mayor o igual
que el coeficiente del ejercicio
2012? ¿Cómo se determina los
pagos a cuenta a partir del periodo de agosto?
AÑO 2013
Marzo a Diciembre
0.019 > 1.5%
Se aplica el 0.019
Considerando que en el ejercicio 2011 y 2012 se tiene un
coeficiente de 0.012 y 0.020,
respectivamente. Nos consultan, respecto al ejercicio
2013: ¿Cómo determinar los
pagos a cuenta de enero y
febrero? y ¿Cómo determinar
los pagos a cuenta de marzo
a diciembre?
AÑO 2011
C= 0.012
Considerando que en el ejercicio 2011 y 2012 se tiene un
coeficiente de 0.017 y 0.019,
respectivamente. Nos consultan, respecto al ejercicio
2013: ¿Cómo determinar los
pagos a cuenta de enero y
febrero? y ¿Cómo determinar
los pagos a cuenta de marzo
a diciembre?
2.2. Determinación del pago a cuenta de enero a diciembre con
la opción de presentar el PDT 625 a efectos de modificar el
monto porcentual 1.5%(2)
AÑO 2013
Febrero
0.021 > 1.5%
Se aplica el 0.021
EG y P al 30.04
PDT 625
C= 0.011
0.011<0.012
Mayo a Julio:
Se aplica
el 0.012
Es OBLIGATORIO presentar el
PDT 625 para el periodo de
Agosto a Diciembre y se aplica
el resultado sin efectuar comparación alguna. Veamos 2
supuestos.
Agosto a Dic.
PDT 625
C=0.010
No se
compara y
se aplica el
0.010
AÑO 2012
C= 0
Enero
0.019 > 1.5%
Se aplica el 0.019
AÑO 2013
Febrero
0.019 > 1.5%
Se aplica el 0.019
Marzo a Abril
0 < 1.5%
Se aplica el 1.5%
Dado que al contribuyente le corresponde aplicar el 1.5%, tiene
la OPCIÓN de presentar su PDT
625 con el EG y P al 30 de abril
de 2013, comparando siempre
con el coeficiente del ejercicio
2012. Veamos dos supuestos.
EG y P al 30.04
PDT 625
C=0.013
0.013>0.012
Mayo a Julio:
Se aplica
el 0.013
AÑO 2011
C= 0.019
Agosto a Dic.
PDT 625
C=0
Se suspenden
los pagos
a cuenta
Dado que al contribuyente le corresponde aplicar el 1.5%, tiene
la OPCIÓN de presentar su PDT
625 con el EG y P al 30 de abril
de 2013, comparando siempre
con el coeficiente del ejercicio
2012. Veamos dos supuestos.
EG y P al 30.04
PDT 625
C=0.013
0.013>0
Mayo a Julio:
Se aplica
el 0.013
EG y P al 30.04
PDT 625
C= 0
Mayo a Julio:
Se suspenden los
pagos a cuenta
Es OBLIGATORIO presentar el
PDT 625 para el periodo de
Agosto a Diciembre y se aplica el resultado sin efectuar
comparación alguna. Veamos
2 supuestos.
Agosto a Dic.
PDT 625
C=0.021
No se
compara y
se aplica el
0.021
Agosto a Dic.
PDT 625
C=0
Se suspenden
los pagos
a cuenta
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3. La modificación del artículo 85° de la LIR efectuada por la Ley N° 29999
La modificación efectuada en el artículo 85° del TUO de la LIR incluye
un nuevo supuesto de suspensión y modificación de los pagos a cuenta
para aquellos contribuyentes que determinen sus pagos a cuenta aplicando el 1.5%, el cual permite suspender los pagos a cuenta a partir del pago
a cuenta del mes de febrero, marzo, abril o mayo, según corresponda; y
modificarlos o suspenderlos a partir del pago a cuenta del mes de agosto.
Cabe señalar que para efecto de aplicar lo señalado en el párrafo
anterior, los contribuyentes no deberán tener deuda pendiente por
los pagos a cuenta de los meses de enero a abril del ejercicio, según
corresponda, cuyo vencimiento se produzca en el mes en el que se
presente la solicitud de suspensión de pagos a cuenta.
En ese sentido, los contribuyentes que opten por suspender los
pagos a cuenta deberán cumplir con los requisitos CONCURRENTES
señalados a continuación, los cuales estarán sujetos a evaluación por
parte de la SUNAT:
A. Presentar ante la SUNAT una solicitud, adjuntando los registros de los últimos cuatro ejercicios vencidos, de acuerdo con lo
señalado en el artículo 35º del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta, según corresponda. Vale decir, el registro de costo, el
Registro de Inventario Permanente Valorizado y el Físico. Sin embargo, en caso de no estar obligado a llevar dichos registros, deberá presentar los inventarios físicos. Esto último, de acuerdo con
lo establecido en el artículo 4º de la Resolución de Superintendencia Nº 201-2013/SUNAT (vigente a partir del 22.03.2013), así, esta
información se presentará en archivos con formato DBF o Excel,
utilizando para tal efecto un disco compacto o una memoria USB.
El coeficiente que se obtenga de dividir el impuesto calculado
entre los ingresos netos que resulten del estado financiero que
corresponda, no deberá exceder el límite señalado en la Tabla II y
deberá ser redondeado considerando 4 decimales:
TABLA 2
Ratio del ejercicio 2011
Ratio del ejercicio 2010
Ratio del ejercicio 2009
Costo de Venta
Ventas Netas
Costo de Venta
Ventas Netas
Costo de Venta
Ventas Netas
Costo de Venta
Ventas Netas
S/. 12,000
S/. 9,000
S/. 13,000
S/. 14,000
S/. 15,000
S/. 16,000
S/. 18,000
S/. 21,000
1.33 + 0.929 + 0.938 + 0.857 4.054
Promedio = –––––––––––––––––––––– = ––––––– = 1.0135 x 100 = 101.35%
4 4
En atención al supuesto desarrollado, podemos apreciar que se
cumple con el segundo requisito, el promedio de los ratios de los
cuatro últimos ejercicios, multiplicado por 100, es mayor al 95%.
C. Presentar el Estado de Ganancias y Pérdidas correspondiente al
período señalado en la Tabla I, según el período del pago a cuenta
a partir del cual se solicite la suspensión:
Suspensión a partir de:
Febrero
Marzo
Abril
Mayo
TABLA 1
Estado de ganancias y pérdidas
Al 31 de enero
Al 28 o 29 de febrero
Al 31 de marzo
Al 30 de abril
Hasta 0.0025
Hasta 0.0038
Hasta 0.0050
Es pertinente precisar que de no existir impuesto calculado, se
entenderá cumplido este requisito con la presentación del estado
financiero.
Por otro lado, de acuerdo con lo establecido en el numeral 1.3 del inciso c) del artículo 54° del Reglamento del TUO de la LIR, estos estados
de ganancias y pérdidas deberán ser presentados ante la SUNAT mediante una declaración jurada. Para lo cual, en atención a lo establecido
en el Artículo 5º de la Resolución de Superintendencia Nº 101-2013/
SUNAT, los contribuyentes utilizarán el aplicativo en formato Excel
que está disponible en SUNAT Virtual a partir del 22 de marzo 2013.
Así, el archivo que genere dicho aplicativo contendrá la declaración, la que impresa y debidamente firmada por el representante
legal se presentará en los siguientes lugares:
c) De pertenecer al directorio de las Intendencias Regionales
u Oficinas Zonales: En las dependencias de la SUNAT de su
jurisdicción o en los Centros de Servicios al Contribuyente habilitados por dichas dependencias.
0.929
0.857
Marzo
Abril
Mayo
b) Tratándose de contribuyentes pertenecientes al directorio
de la Intendencia Lima:
b.1) Si son Principales Contribuyentes
En las dependencias encargadas de recepcionar sus declaraciones pagos o en los Centros de Servicios al Contribuyente habilitados por la SUNAT, en la provincia de Lima o
en la Provincia Constitucional del Callao.
b.2) Si son Medianos o Pequeños Contribuyentes
En los Centros de Servicios al Contribuyente habilitados
por la SUNAT en la Provincia de Lima o en la Provincia
Constitucional del Callao.
1.33
0.938
Coeficiente
Hasta 0.0013
a) Tratándose de Principales Contribuyentes Nacionales: En la
dependencia de la Intendencia de Principales Contribuyentes
Nacionales encargada de recepcionar sus declaraciones pago.
B. El promedio de los ratios de los últimos cuatro ejercicios vencidos, de corresponder, obtenidos de dividir el costo de ventas entre
las ventas netas de cada ejercicio, debe ser mayor o igual a 95%.
Cabe precisar que este requisito no será exigible a las sucursales,
agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país
de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier
naturaleza constituidas en el exterior que desarrollen las actividades y determinen sus rentas netas de acuerdo con lo establecido
en el artículo 48º de la Ley del Impuesto a la Renta.
Veamos el siguiente supuesto, donde determinaremos si se cumple o no con este segundo requisito:
Ratio del ejercicio 2012
Suspensión a partir de:
Febrero
En atención a lo regulado en el numeral 1.4 del inciso c) del artículo
54° del Reglamento del TUO de la LIR, para efecto del cálculo del
coeficiente (impuesto resultante/ingresos netos) que resulte del
estado de ganancias y pérdidas, según el periodo a partir del cual
se desee solicitar la suspensión (Tabla I), se considerará lo siguiente:
El monto del impuesto calculado se determina aplicando la tasa
del Impuesto que corresponda a la renta imponible obtenida en
el estado de ganancias y pérdidas al 31 de enero, al 28 o 29 de
febrero, al 31 de marzo o al 30 de abril, según corresponda.
IMPUESTO = 30% x Renta Imponible
Ahora bien, para determinar la renta imponible, los contribuyentes que tuvieran pérdidas tributarias arrastrables acumuladas al
ejercicio anterior, podrán deducir de la renta neta resultante de
los estados de ganancias y pérdidas al 31 de enero, al 28 ó 29
de febrero, al 31 de marzo o al 30 de abril, según corresponda,
los siguientes montos:
(i) Un dozavo (1/12), dos dozavos (2/12), tres dozavos (3/12) o
cuatro dozavos (4/12) de las citadas pérdidas, según corresponda, si hubieran optado por su compensación, de acuerdo
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con el sistema previsto en el inciso a) del artículo 50º del
TUO de la LIR.
Renta Imponible = Renta Neta Resultante – 3(*)/12 (P)
(*) Si pretendemos suspender desde el período de abril, el EG y P es al
31 de marzo.
(ii) Un dozavo (1/12), dos dozavos (2/12), tres dozavos (3/12) o
cuatro dozavos (4/12) de las citadas pérdidas, según corresponda, pero solo hasta el límite del cincuenta por ciento (50%)
de la renta neta que resulte del estado de ganancias y pérdidas
correspondiente, si hubieran optado por su compensación, de
acuerdo con el sistema previsto en el inciso b) del artículo
50º de la Ley del Impuesto a la Renta.
suspender los pagos a cuenta a partir del periodo de Abril), se cumple con el cuarto requisito establecido por la norma.
E. El total de los pagos a cuenta de los períodos anteriores al pago a
cuenta a partir del cual se solicita la suspensión deberá ser mayor o
igual al Impuesto a la Renta anual determinado en los dos últimos
ejercicios vencidos, de corresponder.
Veamos el siguiente supuesto considerando los siguientes datos:
Pago a cuenta de enero: S/. 10, 000
Pago a cuenta de febrero: S/. 9,000
Pago a cuenta de marzo: S/. 8,000
Impuesto a la Renta 2011: S/. 14,000
Impuesto a la Renta 2012: S/. 11,000
Pago a cuenta de enero + Pago a cuenta de febrero + Pago a cuenta de marzo
≥ Impuesto a la Renta de 2011 + Impuesto a la Renta de 2012
Renta Imponible = Renta Neta Resultante – 3/12 (P)(*)
(*) 3/12 (P) no puede ser mayor al 50% de la renta neta.
Veamos el siguiente supuesto si se pretende suspender los pagos
a cuenta a partir del periodo de abril, se ha optado por el sistema
a) de arrastre de pérdidas, y considerando los siguientes datos:
Ingresos Netos: S/. 7’000,000
Renta Neta Resultante: S/. 90,000
Pérdida: S/. ( 60,000)
Como se pretende suspender los pagos a cuenta desde abril 2013,
debemos tomar los EG y P al 31 de marzo 2013 y restar sólo 3/12
de la pérdida por encontrarnos en el Sistema A de la compensación de pérdida.
Renta Imponible = Renta Neta Resultante – 3/12(P)= 90,000 - 3/12(60,000)= 75,000
Impuesto = % Tasa del Impuesto x Renta Imponible = 30%(75,000)= 22,500
Impuesto/Ingresos netos = 22,500/7’000,000= 0.0032 < 0.0038
En atención al supuesto desarrollado, toda vez que el coeficiente
resultante 0.0032 es menor al coeficiente límite 0.0038 (considerando que pretendemos suspender los pagos a cuenta a partir del
periodo de Abril), se cumple con el tercer requisito establecido
por la norma.
D. Los coeficientes que se obtengan de dividir el impuesto
calculado entre los ingresos netos correspondientes a cada
uno de los dos últimos ejercicios vencidos no deberán exceder
el límite señalado en la Tabla II
Cabe precisar que de no existir impuesto calculado en alguno o
en ambos de los referidos ejercicios, se entenderá cumplido este
requisito cuando el contribuyente haya presentado la declaración
jurada anual del Impuesto a la Renta correspondiente. Asimismo,
deberán ser redondeados a 4 decimales.
Veamos el siguiente supuesto:
Impuesto del ejercicio 2011:
S/.
14,000
Ingreso Neto: S/. 5’000,000
Impuesto del ejercicio 2012: S/.
11,000
Ingreso Neto: S/. 3’500,000
Se desea suspender los pagos a cuenta a partir del periodo abril 2013.
Considerando que pretendemos suspender los pagos a cuenta a
partir del periodo abril de 2013, tanto el coeficiente del año 2011
como el coeficiente del año 2012 no pueden excederse del coeficiente 0.0038.
Coeficiente año 2011 =C1
Impuesto/Ingreso Neto = C1< 0.0038
14,000/5’000,000= 0.0028< 0.0038
Coeficiente de año 2012 =C2
Impuesto/Ingreso Neto = C2 < 0.0038
11,000/3’500,000= 0.0031 < 0.0038
En atención al supuesto desarrollado, toda vez que el coeficiente resultante del ejercicio 2011 y 2012 es 0.0028 y 0.0031 respectivamente,
y son menores al coeficiente límite 0.0038 (toda vez que pretendemos
10,000 + 9,000 +8000 ≥ 14,000 + 11,000
27,000 ≥ 25,000
En atención al supuesto desarrollado, toda vez que el resultado de
la suma de los pagos a cuenta correspondientes a los periodos de
enero, febrero y marzo es mayor al resultado de la suma del impuesto pagado del ejercicio 2011 y 2012, se cumple con el quinto
requisito establecido por la norma.
3.1. Suspensión o modificación a partir de los pagos a cuenta de
agosto a diciembre
Los pagos a cuenta de los meses de agosto a diciembre podrán
suspenderse o modificarse sobre la base del estado de ganancias
y pérdidas al 31 de julio, de acuerdo con lo siguiente:
1. Suspenderse:
• Cuando no exista impuesto calculado en el estado financiero, o
• De existir impuesto calculado, el coeficiente que se obtenga de dividir dicho impuesto entre los ingresos netos que
resulten del estado financiero no debe exceder el límite
previsto en la Tabla II (señalado en el literal c) del artículo
85° de la LIR), correspondiente al mes en que se efectuó la
suspensión (si se obtuvo la suspensión a partir de abril, el
límite es 0.0038).
2. Modificarse:
• Cuando el coeficiente que resulte del estado financiero
exceda el límite previsto en la Tabla II (señalado en el literal c) del artículo 85° de la LIR), correspondiente al mes en
que se efectuó la suspensión (si se obtuvo la suspensión a
partir de abril, el límite es 0.0038).
Finalmente, cabe precisar que de no cumplir con presentar el referido estado financiero al 31 de julio, los contribuyentes deberán efectuar sus pagos a cuenta de acuerdo con lo previsto en el primer párrafo
del artículo 85° de la LIR hasta que presenten dicho estado financiero.
NOTAS
(1) Cabe señalar que, al cierre de esta edición, se publicó la R.S. N° 1402003/SUNAT que modifica el Formulario Virtual N° 0625, aprobando la
versión 1.3 a efectos que los contribuyentes que hubieran suspendido
sus pagos a cuenta, mantengan o suspendan los mismos a partir del
pago a cuenta de mayo y/o agosto, entre otros supuestos. Para mayor detalle véase el comentario de la citada norma en la Sección de
Comentarios Tributarios.
(2) Cabe precisar que, entre otras exigencias del artículo 85° de la LIR,
el 4to. párrafo de la norma citada establece que para la modificación
y/o suspensión de los pagos a cuenta (acápites i y ii del 2do. párrafo),
los contribuyentes no deben tener deuda pendiente de pago en los
meses de enero a abril. n