Los costos y sus elementos

Unidad 13
•
Los costos y sus elementos.
Los costos como materia de nuestra técnica.
Al visitar una gran fábrica moderna en una hora de intenso trabajo, cualquiera que
sea su actividad y los productos que elabore, se advertirá un notable movimiento:
camiones descargando materiales en la entrada de los almacenes; penetrando en
éstos, se observarán personas contando estos materiales y colocándolos en sus
sitios respectivos, en tanto otras los toman y trasladan a diversos lugares de la
planta, utilizando tractores con implementos móviles y elevadores.
En los centros de producción, el movimiento es extraordinariamente intenso: gran
número de trabajadores operan individual o colectivamente en complicadas
máquinas modernas, con el auxilio de bandas sin fin, grúas y equipos diferentes,
otros supervisan el trabajo ejecutado, los de más alláran toques finales a la
producción, las máquinas mismas funcionan consumiendo energía, combustibles,
lubricantes. Siguiendo adelante en el recorrido se observa una actividad
igualmente intensa en los talleres mecánicos y eléctricos, donde ciertas piezas de
la maquinaria son revisadas y ajustadas en grandes tornos y en otras máquinas
más o menos complejas; en un lugar separado se encuentran los transformadores
y reguladores de energía eléctrica, atendidos por expertos. La visita puede
continuar al almacén de artículos terminados, donde se realiza también un intenso
movimiento de colocación de productos en anaqueles, de surtido, empaque y
despacho de pedidos que son llevados al exterior por camiones y camionetas de
la propia empresa o por camiones de líneas de transportes que llegan diariamente,
en horas especiales, a recoger cargas voluminosas. En las oficinas de la planta
trabajan ingenieros, proyectistas, laboratoristas, funcionarios y empleados
administrativos de diversos rangos, Pero el recorrido no termina aquí. En sitios
próximos a las instalaciones fabriles o aun en oficinas apartadas de éstas, se
observa también el mismo ritmo de intensa actividad: en el departamento de
ventas los empleados atienden pedidos, escritos o telefónicos; en el departamento
de crédito y cobranzas, los pedidos se revisan para su aprobación y se escriben
cartas o se llenan formas de cobranza directa o por conducto bancario; en otros
lugares operan los departamentos de contabilidad general y de costos; el de
personal, la dirección de la empresa misma, etc. Diseminados en todo el territorio
en que la empresa distribuye sus productos, actúan los vendedores, los
propagandistas, los supervisores, los gerentes de venta distritales o territoriales.
Todo es actividad dentro de una organización industrial. Actividad muy
variada, en la que concurren directores. técnicos y especialistas en diversos
campos; empleados, trabajadores más o menos especializados, vendedores,
mozos, etc., auxiliados por maquinaria y equipo de diferentes características,
instalaciones funcionales, mobiliario y equipo de oficina, sujetos todos ellos a
normas y secuelas de trabajo, a trámites de diversa índole, de acuerdo con sus
respectivas funciones.
La observación de este movimiento, de esta intensa actividad, puede hacerse desde diversos ángulos: el sociólogo la interpretará desde el punto de vista
de su contribución al desarrollo de la comunidad; el economista la juzgará bajo la
perspectiva de su importancia en la satisfacción de determinadas necesidades, de
su contribución al ingreso nacional, del empleo del trabajo humano; el ingeniero
industrial tendrá especial interés en el avance que representen los procesos
productivos, la mecanización y automación del trabajo, el nivel de desarrollo de la
organización industrial; el hombre de empresa la contemplará desde el punto de
vista de las nuevas oportunidades de inversión que signifique y tratará de evaluar
su productividad, en relación con las de otros tipos de industria; el financiero
observará en esta actividad nuevas posibilidades de ampliación de sus
operaciones, tratando de canalizar hacia la institución que representa la mayor
parte posible del caudal de recursos que mueven este mecanismo. Así podriamos
seguir señalando los distintos ángulos bajo los cuales diversos tipos de
profesionales y de hombres de empresa enfocarían e interpretarían la actividad
mencionad.
Nos interesa considerar ahora la perspectiva bajo la cual el técnico en
costos industriales aprehendería el movimiento observado durante su visita a los
departamentos y secciones que integran una gran empresa fabril moderna. ¿Qué
significado tiene para él esta actividad? ¿Cómo puede penetrar en ella y
convertirse en una pieza valiosa de su vasto engranaje?
Al contestarse la primera pregunta, debe pensar en lo que todo este
movimiento representa para él; cuánto ha observado: al almacenista estíbando
materiales, al operario experto situado junto a su máquina, a la máquina misma en
su operación más o menos automática, al mozo limpiando los talleres o pasillos, al
director fabril cambiando impresiones con su gerente de planeación, al propio
contador de costos formulando sus reportes, etc., trasciende para él en dos
aspectos primordiales: a) un conjunto de erogaciones y desembolsos costantes —
llamados costos- , que se están pagando de inmediato, que se han pagado en el
pasado en beneficio de la operación presente o que están acumulándose para ser
pagados en el futuro y b) la contribución de todo este esfuerzo de hombres,
máquinas e instalaciones y la producción y distribución de los artículos que
maneja la empresa y que constituyen los medios para que ésta pueda desarrollar
su finalidad esncial: la obtención de utilidades.
La respuesta que debe darse en relación con su segunda pregunta es de
otra naturaleza, pero gira también en torno a los mismos elementos básicos:
costos, producción y distribución. Para penetrar en este mecanismo tendrá pensar
en como aprisionar esta actividad a través de procedimientos, registros e informes
que le permitan estructurar, analítica y ordenadamente, las areas representativas
de los costos surgidos en las distintas áreas de trabajo y relacionarlos con las
representativas de los volúmenes de producción y distribución obtenidos en los
diferentes artículos; sólo a través de este aprisionamiento inicial podrá cumplir con
su misión anterior de producir información periódica, de determinar costos
unitarios, de controlar los diferentes aspectos de la actividad total, de contribuir a
la planeación racional de las utilidades, de suministrar datos valiosos para la
elaboración de los presupuestos a corto y a largo plazo.
Llegamos así al meollo, a la materia misma del trabajo de nuestro técnico:
los costos. Si todo cuanto ocurre en la organización industrial implica costos desembolsos pretéritos, presentes o futuros-, si esta actividad no puede
desarrollarse sin incurrir en dichos costos, será a través de éstos, de su registro,
análisis, interpretación y proyección sistemática, como pueda nuestro técnico
captar, en detalle y en conjunto, cuanto ocurre en el seno de esa organización.
Así como el ingeniero industrial trabaja en procesos, máquinas y
secuencias; del mismo modo que el laboratorista utiliza probetas y reactivos en
sus análisis; en forma similar a como el gerente de relaciones industriales maneja
al elemento humano y el almacenista opera con materiales o productos, así
nuestro técnico cuenta con una materia primaria de trabajo, reflejo de cuanto
ocurre en la industria: los costos.
De esta manera, los costos se convierten en el eje, en el núcleo de nuestro
estudio y puede decirse que constituyen la materia de la contabilidad de costos.
No es posible, por consiguiente, penetrar en la técnica de los costos industriales
sin un análisis previo de este material y aún en las etapas avanzadas de nuestro
estudio, si por un momento nos detenemos a analizar que es lo que estamos
interpretando o planeando a través de las más complejas investigaciones,
podremos apreciar fácilmente que estamos manipulando costos, de una u otra
característica, correspondientes a una u otra área de la actividad industrial, pero
costos en último análisis.
Es necesario considerar detenidamente cuál es el concepto genérico de los
costos; qué diferencia existe entre éstos y los pagos materiales efectuados; cómo
se clasifican desde diferentes ángulos y qué denominación reciben los que se
refieren de manera específica a la función fabril propiamente dicha, por constituir
ésta la etapa inicial de nuestro estudio, como se estableció al finalizar el capítulo
precedente.
Concepto de "costos". Clasificación de los costos. Cuadro inicial de
clasificación.
Los costos pueden definirse en formas muy diversas, de acuerdo con la
perspectiva bajo la cual se les contemple. En la parte inicial de un tercer volumen
nos proponemos analizar acepciones sumamente variadas, partiendo del concepto
económico de costos. Por ahora, sin embargo, nuestro concepto será más general
y estará en consonancia con el material que la contabilidad de costos sistematiza,
registra, proporciona mediante informes, predetermina, analiza, interpreta y
proyecta dentro del curso normal de su trabajo.
Desde este plano general, válido para todo el contenido de nuestro primer
volumen, entenderemos por costos "el conjunto de pagos, obligaciones contraídas,
consumos, depreciaciones, amortizaciones y aplicaciones atribuibles a un período
determinado, relacionadas con las funciones de producción, distribución,
administración y financiamiento".
El concepto anterior merece una consideración detenida y su plena
comprensión facilitará considerablemente el acceso a desarrollos más avanzados.
En primer término, es necesario distinguir los conceptos costo y pago o
desembolso de efectivo. Todo costo implica forzosamente un desembolso de
efectivo, sólo que éste puede diferir, en tiempo y magnitud, de la cifra
representativa de aquél, en un período determinado. Así, por ejemplo, la compra
de una maquinaria en el pasado representó un desembolso en efectivo por el
importe total de dicha maquinaria; en un período posterior dado, esta inversión
original se transforma en costo a través del cargo por depreciación a ese período,
cargo que solamente implica, en el período concreto de referencia, una pequeña
parte del desembolso inicial. Del mismo modo, un costo presente puede significar
un desembolso futuro, como cuando al llegar el fin del período., éste no coincide
con el día de pago de la nómina semanal a los trabajadores, pago que deberá
efectuarse en el período próximo, a pesar de que el costo se incurrió en el
anterior. En otros casos, el costo y el pago en efectivo pueden ser coincidentes,
corno cuando se liquida en el mismo período una reparación de emergencia
solicitada al exterior y ejecutada en dicho período.
En el concepto de costo que se analiza quedan excluidos, automáticamente, los costos de compra que integran la primera función de una empresa
manufacturera. Esto se observa claramente si se considera que el costo de
adquisición de una materia prima, incluyendo: valor neto de factura del proveedor,
fletes, derechos, seguros, etc., corresponde a la cantidad total de la materia prima
adquirida, que puede diferir de la utilizada en un período de producción
determinado. Quedan excluidas, también, las inversiones en activos fijos, en
cargos diferidos y gastos pagados por anticipado, debido a que todas estas
inversiones representan beneficio para varios períodos futuros y los costos
solamente absorberán las proporciones correspondientes a través de la
depreciación, amortización y aplicación de dichas inversiones. Ello no significa que
en el presente trabajo dejemos de considerar una serie de problemas relacionados
con el trámite, registro y control de la compra de los materiales y de las
inversiones en activos fijos, cargos diferidos y gastos pagados por anticipado,
aspectos a los que dedicaremos capítulos y aun secciones completas de este
trabajo; lo único que hacemos por ahora es precisar que las inversiones en los
activos de referencia no son, en sí mismas, costos, de acuerdo con el concepto
formulado, sino que se convierten en costos con posterioridad, gradualmente, al
utilizarse los materiales, depreciarse los activos fijos (con excepción de los
terrenos), amortizarse los cargos diferidos o aplicarse los gastos pagados por
anticipado.
Podemos reconocer en los costos un origen común: las erogaciones. Sin
embargo, éstas pueden beneficiar al período en que se originan o pueden
beneficiar a uno o varios períodos posteriores a aquel en que se efectuaron. En
estas condiciones, los costos tienen dos fuentes de origen: las erogaciones del
propio período, cuando éstas representan bienes o servicios que se utilizan
íntegramente en él y los consumos, depreciaciones, amortizaciones y aplicaciones
de erogaciones previamente efectuados en activos, en la medida en que las
mismas se van consumiendo, depreciando, amortizando o aplicando.
A su vez, los costos pueden clasificarse en dos grupos fundamentales: a)
los relacionados con la función manufacturera o fabril (producción), y b) los
referentes a las funciones de distribución, administración y financiamiento. A los
primeros se les conoce generalmente con el nombre de costos de producción o
costos propiamente dicho, usando el término en un sentido más limitado. A los
segundos se les designa costos de distribución, administración y financiamiento y,
en un aspecto más limitado también, se les denomina gastos.
Conviene insistir un poco sobre esta clasificación y sobre estos conceptos
un tanto limitativos. En realidad, la diferencia fundamental entre unos y otros
estriba en la distinta función a que se refieren y en el diferente tratamiento
contable a que se les sujeta: los costos de producción -costos, en sentido limitado
- se incorporan al valor de los artículos manufacturados por la empresa, en tanto
que los costos de distribución, administración y financiamiento -gastos, en sentido
restrictivo- no se adicionan al valor de estos productos, sino que se cargan
directamente a cuentas de resultados. Los costos de producción se cargan a
resultados cuando y a medida que los productos elaborados se venden,
afectándose la cuenta Costo de ventas, del mismo modo que se hace en una
empresa comercial con el costo de los artículos vendidos. En esta forma, la
diferencia final entre costos y gastos, es sólo una cuestión cronológica y de grado:
los costos de producción se aplican a los ingresos, inmediata y paulatinamente, en
tanto que los costos de distribución., administración y financiamiento se aplican a
los ingresos, inmediata e integramente. En el fondo, sin embargo, tanto unos como
otros son costos, sólo que referidos a distintas funciones y tratados contablemente
en forma diferente.
Los costos de producción, materia casi única de este primer volumen y
principal de los posteriores, están formados por tres elementos fundamentales: 1)
la materia prima empleada en la producción; 2) la mano de obra o trabajo humano
utilizado en la transformación de aquélla; 3) un conjunto de erogaciones,
consumos, depreciaciones, amortizaciones y aplicaciones de activos fijos, cargos
diferidos y gastos pagados por adelantado, de carácter fabril, necesarios para
efectuar dicha transformación ---esta clasificación inicial será profundizada en el
apartado posterior (8), desde el ángulo de su carácter directo o indirecto -.
Los costos de distribución, administración y financiamiento, a su vez, se
clasifican de acuerdo con el tipo de actividad a que se refieren.: 1) costos de
distribución, que comprenden todas las erogaciones, depreciaciones,
amortizaciones y aplicaciones correspondientes al almacenamiento, empaque,
despacho y entrega de los productos terminados; los gastos de promoción,
publicidad y propaganda y los gastos del departamento de ventas y de su
personal; 2) costos de administración, que abarcan todas las erogaciones,
depreciaciones, amortizaciones y aplicaciones relacionadas con la dirección y
manejo de las operaciones generales de la empresa, incluidas la gerencia,
tesorería, contraloría, contabilidad, auditoría, crédito y cobranzas, caja y oficinas
generales y 3) los costos financieros, que incluyen las erogaciones y aplicaciones
de erogaciones previas relacionadas con la obtención de recursos ajenos que la
empresa necesita para su desenvolvimiento, por los que debe cubrir determinadas
prestaciones, tales como intereses sobre préstamos, sobre emisión de
obligaciones, etc.
El cuadro 4 presenta esta clasificación primaria de los costos.
Los elementos del costo de producción.
Se ha dicho que son tres los elementos esenciales de los costos de
producción: materias primas; mano de obra; erogaciones, depreciaciones,
amortizaciones y aplicaciones, de carácter fabril. Se apuntó, también, que esta
clasificación inicial se ahondaría al analizarse los elementos del costo, desde el
punto de vista de su carácter directo o indirecto. Corresponde ahora proceder a
este análisis.
a) Materias primas. Representan el punto de partida de la actividad
manufacturera, por constituir los bienes sujetos a transformación. Los materiales
previamente adquiridos y almacenados se convierten en costos en el momento en
que salen del almacén hacia la fábrica para utilizarse en la producción. Esta
utilización puede realizarse en dos formas diferentes: identificando, relacionando
el material usado con el producto o grupo de productos en que se emplee: material
directo; o no estableciendo esa identificación o correlación entre los materiales
usados y el producto o grupo de productos que se elaboren: materiales indirectos.
Así, por ejemplo, cuando se pide al almacén cierta cantidad de tablones de
madera, de dimensiones específicas, para emplearse en la fabricación de una
partida determinada de escritorios, se dice que el material se utiliza directamente
en estos escritorios; si, en cambio, el departamento de ensamble requiriera del
almacén pegamento el cual se emplease lo mismo para la mencionada partida de
escritorios que para otros grupos de escritorios y demás muebles ensamblados en
ese departamento, el pegamento salido del almacén, por el hecho de no
identificarse con una partida específica de muebles, se consideraría indirecto.
También sería indirecto cualquier material surtido por el almacén, no empleado
directamente en la producción, como el pegamento utilizado por el departamento
de carpintería al reparar un escritorio de la dirección fabril, por ejemplo.
El elemento distintivo entre materiales directos e indirectos ha girado, por
tanto, en tomo a la identificación o falta de identificación entre el material utilizado
y las partidas específicas de artículos elaborados. Esta identificación o falta de
identificación no es algo que pueda generalizarse dentro de una industria o
variedad de industrias, ya que depende de posibilidades y conveniencias
prácticas. Aunque lo ideal, teóricamente hablando, sería que todos los materiales,
al salir del almacén de materias primas, se identificaran con una partida específica
de productos en elaboración, esto no es posible siempre y a menudo no resulta
conveniente o costeable, desde un punto de vista práctico. Piénsese nuevamente
en el pegamento utilizado por la sección de carpintería dedicada, en la industria
del ejemplo anterior, a reparar el mobiliario de determinados departamentos de la
empresa; la actividad que desarrolla aquella sección es indirecta en sí misma y no
puede relacionarse con la fabricación de determinados grupos de productos; en
consecuencia, los materiales que consume para el desarrollo de su trabajo deben
ser indirectos. En cuanto al pegamento utilizado por el departamento de ensamble,
su carácter indirecto proviene, no de una absoluta imposibilidad material de
identificación - como en el caso del utilizado por la sección de carpintería - sino de
la inconveniencia práctica de identificar el pegamento utilizado con partidas
específicas de productos, en vista de la incosteabilidad y poca utilidad de
semejante medida, ya que para ello sería preciso que el departamento de
ensamble pidiera al almacén la cantidad aproximada de pegamento requerido para
una partida determinada de artículos (el lote de escritorios, en el caso de nuestro
ejemplo anterior) le devolviera el remanente o hiciera una nueva solicitud del
faltante, todo lo cual necesitaría documentarse e implicaría consumos de tiempo y
papelería que los resultados prácticos probablemente no justificarían.
A su vez, dentro de una industria determinada, las necesidades crecientes
de control pueden implicar la conveniencia de que ciertos materiales que se
hubieran venido manejando como indirectos se trataran posteriormente como
directos, para prevenirse de consumos o desperdicios extraordinarios en su
manipulación y para establecer en qué partida de artículos se pudiera haber
incurrido en desperdicios excesivos, huellas que probablemente se perderían si se
siguieran manejando como materiales indirectos. A la inversa, otros materiales
que hasta determinado momento se hubieran controlado en forma directa, podrían
manejarse posteriormente de modo indirecto, por las razones de carácter práctico
apuntadas. El criterio del contador, insustituible en muchos casos, es el que debe
dar la pauta para decidir cuándo es práctico y conveniente llevar a cabo esta
identificación y cuándo resulta aconsejable prescindir de ella.
Por otra parte, determinada materia prima que, en ciertas industrias, pudiese resultar conveniente relacionarla con grupos de artículos específicos y,
consecuentemente, considerarla directa, en industrias diferentes, por su magnitud
o por su actividad, lo aconsejable sería sujetarla al tratamiento propio de un
material indirecto. Por ejemplo: el empleo de tornillos en dos industrias totalmente
diferentes: la de relojería y la de locomotoras. Es incuestionable que, en la
primera, los tornillos utilizados en los relojes deben manejarse como un material
directo, en tanto que en la segunda resulta obvio el carácter indirecto de los
tornillos utilizados en el ensamble de determinadas piezas de las locomotoras.
Precisada la distinción entre materias primas directas e indirectas, debe
establecerse que el primer elemento del costo de producción está constituido
exclusivamente por las primeras y que las segundas pasan a formar parte de ese
conjunto de costos fabriles, de índole muy variada que, en nuestro cuadro inicial
de clasificación de costos de producción, conceptuamos como su tercer elemento.
A este último elemento nos referiremos nuevamente en párrafos posteriores.
La razón por la cual la materia prima directa constituye el primer elemento
del costo de producción es evidente, si nos colocamos desde el punto de vista de
los productos que elabora una industria cualquiera: ¿Qué es, en efecto, lo primero
que observamos en un artículo manufacturado? La respuesta se impone: el
material principal de que está hecho, aquel que a través de procesos físicos y/o
químicos es parte integrante del mismo, independientemente de que conserve su
naturaleza química original o ésta se haya modificado. Además de este material
principal que forma parte del producto elaborado, puede darse el caso de que en
su transformación haya sido necesario consumir determinada cantidad de materia
prima, aun cuando ésta no sea parte integrante del producto mismo, como sucede
en el caso de ciertos reactivos químicos utilizados en determinados procesos
transformativos de la industria química, que al consumirse no se incorporan al
producto mismo. Estos materiales son también directos, si se efectúa la
identificación requerida. Las materias primas directas serán. denominadas, en lo
sucesivo, materias primas, simplemente.
b) Mano de obra. Representa el factor humano que interviene en la
producción, sin el cual, por mecanizada que pudiera estar una industria, sería
imposible realizar la transformación.
Se ha descrito en el título precedente la gran actividad desarrollada en una
industria. El factor determinante de esta actividad es incuestionablemente el
elemento humano, desde el director de la fábrica, por su atención a los problemas
más importantes que se presentan o a cuyo surgimiento se anticipa, hasta el más
modesto de los mozos, que ejecuta las tareas rutinarias del aseo. Todos ellos, de
acuerdo con la estructura propia de la organización de que se trate, son
necesarios para la realización de las actividades de la industria.
Este conglomerado humano que presta sus servicios en una organización
fabril moderna de vastas proporciones, al igual que el conjunto más reducido de
funcionarios, empleados y trabajadores que actúan en industrias pequeñas, puede
subdividirse en dos grupos principales: el que trabaja dentro de la planta industrial
misma, en la fábrica propiamente dicha, y el que se desenvuelve dentro del área
de le organización administrativa y de ventas. En el presente apartado nos
ocuparemos exclusivamente del primer núcleo de individuos.
El conjunto de sueldos, salarios y prestaciones devengados por los
directores, funcionarios, empleados, obreros y demás personal auxiliar que trabaja
en la sección fabril de una industria, excluyendo al que presta sus servicios en el
almacén de productos terminados. recibe, contablemente, la denominación
genérica de "mano de obra". Se presupone que el esfuerzo combinado de dicho
personal contribuye, en forma y grado diversos, el logro de una finalidad
primordial: hacer factible la conversión de materias primas en artículos elaborados,
listos para su venia. Desde este ángulo, tanto el almacenaste que preste sus
servicios en el almacén de materias primas recibiendo, contando, estibando,
custodiando, surtiendo y despachando materiales; como el operario más o menos
calificado que, manualmente, o con el auxilio de máquinas, efectúa parte de le
transformación misma; o el trabajador del departamento mecánico que ajusta
piezas de maquinaria en sus tornos para lograr que dicha maquinaria esté en
condiciones de funcionar eficientemente; del mismo modo que el jefe de
planeación de producción, que coordina éste con les necesidades de vente y de
existencia de productos terminados y con les disponibilidades del almacén de
materias primas; corno le secretaria del departamento de compras que llama a los
proveedores, mecanografía pedidos, los archiva; hasta el mozo que asea oficinas,
talleres, departamentos, etc.., todos contribuyen, en último análisis, al desarrollo
de la producción en condiciones previamente establecidas.
Pero en la misma forma en que los materiales consumados se clasifican en
directos e indirectos, la mano de obra deberá clasificarse bajo el mismo enfoque:
mano de obre directa y mano de obra indirecta. De ambas, sólo le mano de obra
directa forma el segundo elemento del costo de producción, como antes sucedió
con los materiales directos, en tanto que la mano de obra indirecta, al igual que los
materiales indirectos, pesar, al tercer grupo, heterogéneo, compuesto por un
conjunto de erogaciones, consumos, depreciaciones, amortizaciones y
aplicaciones que aparecen en tercer lugar, dentro de los costos de producción, en
el cuadro 4.
Procede precisar, en estas condiciones, la diferencia entre uno y otro
grupos de mano de obra. Así como los materiales directos son aquellos que se
identifican con partidas específicas de producción, la mano de obra directa está
constituida por el conjunto de salarios devengados por los trabajadores cuya
actividad se identifica o relaciona plenamente con la elaboración de partidas
específicas de productos, en tanto que la indirecta se compone de los salarios y
prestaciones fabriles que, por imposibilidad material, por inconveniencia práctica o
por incosteabilidad no se rellenan., no se identifican con la elaboración de partidas
concretes de artículos.
De esta manera, los salarios devengados por un operario del departamento
de ensamble en una fábrica de muebles o de automóviles; por el que opere un
telar en une fabrica de hilados; el que alimenta un horno en una fundidora de
acero o en una fábrica de vidrio; el que opera los tanque mezcladores dentro del
proceso de elaboración del cemento; por el que maneja una máquina llenadora de
botellas en una fábrica de refrescos o de cerveza o por el que coloca frascos de
tinta o cintas de máquina dentro de las cajas individuales de cartón en una
industria de artículos de escritorio constituyen ejemplos evidentes de mano de
obra directa, debido a que el trabajo realizado por todos estos operarios se
identifica plenamente con la manufactura de partidas o lotes específicos de
productos. Adicionalmente, algunos trabajos efectuados por determinadas
personas, aunque materialmente no transformen productos, si pueden
relacionarse, identificarse con la elaboración misma, se les conceptuará, también,
mano de obra directa. Por ejemplo: el sueldo de un químico del laboratorio de
control de calidad, que toma muestras de productos elaborados, correspondientes
a una partida específica, para comprobar su calidad, trabajo en el cual puede
invertir un tiempo considerable.
En cambio, los sueldos, salarios y prestaciones devengados por: el director
de la fábrica, su secretaria, el gerente de planeación, el jefe de compras, el
ingeniero proyectista, el operario del departamento de mantenimiento, el
almacenista de materias primas, sus ayudantes, el trabajador que atiende la planta
generadora de energía, el mozo que asea oficinas y pasillos, el inspector de
producción de cada uno de los departamentos que transforman los productos y
aun por los mismos operarios normalmente ocupados en trabajos directos de
transformación, cuando eventualmente sufren una enfermedad, toman vacaciones
o se les destina, momentáneamente, a trabajos generales, representan conceptos
claros de mano de obra indirecta, en vista de la imposibilidad material o de la
inconveniencia práctica de relacionar sus sueldos, salarios y prestaciones,
permanentes o temporales, con la manufactura de partidas específicas de
artículos.
Nuevamente haremos, en relación con la mano de obra directa e indirecta,
las mismas consideraciones efectuadas respecto de los materiales directos e
indirectos: en primer término, la mano de obra indirecta puede deberse a
imposibilidad material de identificación entre los sueldos, salarios y prestaciones
devengados y los grupos de artículos elaborados. Ejemplos: el sueldo del director
de la fábrica, el de su secretaria, el del almacenista de materias primas, etc.,
cuyas actividades no pueden relacionarse directamente con la fabricación de
partidas específicas de productos. Otros salarios se tratan como mano de obra
indirecta por razones prácticas de conveniencia o costeabilidad: piénsese, a este
respecto, en el sueldo devengado por un inspector de producción del
departamento de acabado en una industria determinada; ciertamente, esta
persona revisa, en forma total o selectiva, los artículos producidos, pero aunque
existe la posibilidad de medir el tiempo que destina a la revisión de cada artículo o
grupo de artículos, resultaría totalmente impráctico e incosteable hacerlo así, ya
que los beneficios derivados de semejante identificación serían inferiores al costo
de la misma, representado por el tiempo requerido para determinar el que se ha
empleado en cada artículo o grupo de artículos, el papel para registrar estos
tiempos, el salario devengado en cada caso, etc.
¿Cuál es, en estas condiciones, la pauta que debe observarse para identificar determinados trabajos con la elaboración de grupos concretos de
productos? Nuevamente, la respuesta gira en torno al criterio del contador, que le
indicará en qué casos debe efectuar dicha identificación y en qué otros no resulta
conveniente realizarla.
A su vez, con la mano de obra sucede lo mismo que con las materias
primas: dentro de una misma industria, un trabajo que hasta determinado
momento se identificaba con la producción y se le trataba contablemente como
mano de obra directa, puede manejarse en lo sucesivo, por las razones prácticas
señaladas, como mano de obra indirecta, o viceversa. Igualmente, un trabajo que
en una industria de actividad y magnitudes determinadas se considera directo, en
otra, de actividad y magnitud diferentes, puede tratarse como indirecto, o
viceversa, de acuerdo con las circunstancias.
En lo sucesivo, la mano de obra directa será denominada mano de obra
simplemente, como se hizo en el caso de las materias primas.
¿Cuál es la razón por la cual la mano de obra directa constituye el segundo
elemento del costo de producción? La respuesta es, nuevamente, obvia, si nos
colocamos desde el punto de vista de los artículos transformados por cualquier
industria. Cuando se observa un producto elaborado tendrá que convenirse en que
su forma, características y calidad se han logrado a través del esfuerzo humano,
combinado con el mecánico necesario para su transformación. Mediante este
esfuerzo habrá sido posible establecer la diferencia entre la o las materias primas
originales y el producto acabado, circunstancia que hace prácticamente tangible la
presencia del trabajo humano en el producto manufacturado, con el cual forma un
conjunto indisoluble.
e) Diversas erogaciones, consumos, depreciaciones, amortizaciones y
aplicaciones fabriles. Pasamos ahora a bosquejar el tercer elemento del costo de
producción que, a partir de este momento, habrá de constituir, por su complejidad,
uno de los temas medulares de este trabajo.
Para concebir una idea preliminar respecto a la magnitud del problema que
confrontamos, piénsese que ya desde el primer momento hemos tropezado con
dificultades para encontrar un término, claro y preciso, que denote el tipo de costo
que analizamos. Los diversos tratadistas sobre la materia tampoco han llegado a
un acuerdo en relación con el término adecuado que, por su solo enunciado, sea
capaz de abarcar el conjunto de conceptos que se resumen en el tercer elemento
del costo de producción. Mientras la materia prima sufrió un desmembramiento al
desembarazarse de los materiales indirectos, para quedar convertida en materia
prima directa exclusivamente; en tanto la mano de obra fue igualmente
desmembrada, quedando aislada la mano de obra directa, en el tercer elemento
del costo de producción se presenta el fenómeno inverso, debido a que abarca
cuanto costo incurrido surge en la función transformadora de la industria,
exceptuando la materia prima directa, la mano de obra directa y, eventualmente,
como se mencionará más adelante, ciertos costos directos de producción
adicionales, que no son comunes a todas las industrias de transformación.
¿Por qué existe este tercer elemento dentro de los costos de manufactura?
¿Acaso los conceptos que comprende poseen algún denominador común? ¿Qué
nombre lógico y conciso puede darse a este agrupamiento de conceptos? Por
último.. ¿cómo pueden clasificarse genéricamente dichos conceptos y cuáles
quedan comprendidos en cada subgrupo de clasificación? Abordaremos cada una
de estas cuestiones.
¿Por qué existe este tercer elemento dentro de los costos de manufactura?
Una empresa industrial de transformación, tal como se ha bosquejado durante
nuestro rápido recorrido inicial, es una organización más o menos compleja, que
está incurriendo constantemente en erogaciones. Hemos visto cómo estas
erogaciones se traducen en costos aplicables a un período determinado y también
hemos visto cómo sólo dos grupos de estos costos se han podido identificar
plenamente con los artículos elaborados en diferentes departamentos fabriles: la
materia prima directa o, simplemente, materia prima y la mano de obra directa o,
simplemente, mano de obra. El resto de erogaciones incurridas en el período,
tales como: renta del edificio en que se encuentra la planta manufacturera (cuando
no es propio) , energía eléctrica consumida., todos los servicios fabriles: agua,
calefacción, papelería, servicio telefónico y telegráfico, correos, transportes, etc.;
los accesorios de fabricación, la materia prima indirecta consumida en la
producción; la mano de obra indirecta fabril; las depreciaciones de todos los
activos fijos fabriles sujetos a depreciación; las amortizaciones de cargos diferidos
y las aplicaciones de gastos pagados por anticipado, también de carácter fabril,
conceptos todos ellos necesarios para que la planta pueda funcionar en las
condiciones previstas dentro de la organización que se la ha dado, sin cuyo
funcionamiento no seda posible la elaboración de los productos, han quedado
excluidos de los dos primeros elementos del costo de producción y es necesario
incorporarlos al costo de los artículos elaborados en el período para que aquél se
integre, ya que de otra manera resultaría incompleto y el costo de las diversas
unidades elaboradas no reflejaría el conjunto de erogaciones necesarias para su
transformación. (En un tercer tomo, al abordar algunos de los problemas más
avanzados que se han planteado en los últimos años en relación con la
integración del costo unitario de producción, el concepto anterior será
ampliamente revisado y discutido, utilizando prismas que, por ahora, están un
tanto alejados de nuestro radio de acción.)
¿Tienen estos conceptos algún común denominador? Si se observan detenidamente, se advertirá que son completamente desemejantes y heterogéneos,
por referirse lo mismo a un salario devengado que a la depreciación de una
maquinaria; al consumo de una materia prima no identificada con determinadas
partidas de productos, que a la porción de una prima de seguro contra incendio del
edificio y sus instalaciones, aplicada al periodo; a una reparación contratada en el
exterior, que al consumo de energía eléctrica, etc. En el fondo de esta
heterogeneidad manifiesta existe, sin embargo, un denominador común que,
dentro de la técnica de los costos de producción, constituye la trama, el hilo de
recia contextura que liga íntimamente los conceptos agrupados, a pesar de su
hibridez. Dicho denominador común a los conceptos agrupados está constituido
por su carácter indirecto respecto a la manufactura de productos específicos. Este
carácter indirecto, claramente opuesto al directo de los dos primeros elementos
del costo de producción, determina que el tercer elemento sea el complemento
lógico de aquéllos en la integración del costo total de fabricación.
¿ Qué denominación lógica y concisa podemos dar al conjunto de estos
conceptos? Se ha mencionado ya que varios autores sobre la materia difieren en
cuanto al nombre apropiado para el tercer elemento del costo.
Probablemente la denominación más generalizada, pero no por ello la más
adecuada, sea la de "Gastos de fabricación", Su carácter inadecuado proviene de
dos causas: la primera, consistente en el hecho de llamar gastos a un conjunto
que abarca conceptos que, como los consumos de materias primas indirectas, las
depreciaciones de activos fijos, las amortizaciones de cargos diferidos y las
aplicaciones de gastos pagados por anticipado - conceptos que generalmente
representan la proporción principal del conjunto -no significan, en la genoralidad
de los casos, erogaciones efectuadas en el periodo. La segunda causa, menos
importante que la primera, bajo el enfoque actual de la técnica de los costos
industriales., pero que en la época en que surgió esta denominación resultaba
muy seria, se refiere a la distinción tajante que antiguamente se establecía entre
los conceptos costo y gasto -- a la que ya nos hemos referido, calificándola de
limitativa y restringida -, según la cual los costos se refieren a la función
producción, debiendo incorporarse al valor de los productos elaborados y
deduciéndose mediata y paulatinamente de los ingresos del periodo, en tanto que
los gastos se relacionan con las funciones de distribución, administración y
financiamiento, no se incorporan al valor de los artículos elaborados y se deducen
inmediata e íntegramente de los ingresos del período. En estas condiciones, hasta
antes de haberse aceptado que tanto unos como otros grupos de conceptos
constituyen costos en un sentido más amplio. resultaba incongruente llamar
gastos de fabricación a renglones que forman parte de los costos de producción costos, en su sentido restrictivo sujetos a un tratamiento contable diferente al de
los gastos de operación -- gastos, en su sentido restrictivo -.
Otras denominaciones que se han dado a estos conceptos indirectos de
producción son las siguientes: "gastos indirectos", "gastos de manufactura",
"gastos de producción", "servicios de fábrica", "carga fabril", además de la
que, en nuestro concepto, resulta la más apropiada, ya que destaca la naturaleza
indirecta de los conceptos heterogéneos agrupados: cargos indirectos de
Producción o cargos indirectos, simplemente, que será la que, utilizaremos a lo
largo de este trabajo.
¿Cómo pueden clasificarse genéricamente estos conceptos ,, cuáles quedan incluidos dentro de cada grupo? Fundamentalmente, pueden estable
cerse seis grupos principales en la clasificación de los cargos indirectos del
período.
1)
2)
3)
4)
5)
6)
Materias primas indirectas utilizadas.
Mano de obra indirecta empleada.
Erogaciones indirectas de fabricación.
Depreciaciones de activos fijos fabriles.
Amortizaciones de cargos diferidos fabriles.
Aplicaciones de gastos fabriles pagados por anticipado.
En el cuadro 5, que es una ampliación y una reestructuración más técnica
del 4, aparece esta clasificación de los cargos indirectos y dentro de cada grupo
se listan ejemplos de conceptos específicos referidos a cada uno.
Costo primo y costo de producción.
La suma de los elementos directos que intervienen en la elaboración de los
artículos: materia prima - directa, exclusivamente -, mano de obra - directa,
exclusivamente -, y en algunas industrias especiales ciertos conceptos adicionales
directos, distintos de la materia prima y la mano de obra, a los que se les
denomina "otros costos directos" - como, por ejemplo, ciertos impuestos directos
sobre la producción -, forman el costo primo o costo primario, del que puede
decirse que es el conjunto de costos incurridos identificables con la elaboración de
los productos.
La causa de esta denominación radica en el hecho de que comprende
todas aquellas partidas estrechamente vinculadas, directamente ligadas con la
manufactura de un producto determinado. Al iniciarse la evolución de la técnica de
los costos, el costo primo representó el costo al cual se valuaban los artículos
elaborados, precisamente por la dificultad tan considerable que significaba la
incorporación de los cargos indirectos al costo de producción.
En la actualidad, este problema ha sido superado, aun cuando no siempre
en forma totalmente satisfactoria, como lo veremos en capítulos posteriores, de
cualquier manera, el costo total de producción se forma por la suma de los
elementos directos e indirectos de carácter fabril que, mediante asignaciones
directas a los productos - elementos directos - o de derramas más o menos
complejas y laboriosas de los indirectos -cargos indirectos, cuya técnica, como ya
lo anunciamos, será materia de estudio pormenorizado más adelante - integran el
costo de producción de los artículos. El siguiente esquema resume nuestra
explicación precedente:
Costos de distribución, administración y financiamiento.
Se ha señalado ya, en apartados anteriores, que estos costos se refieren a las
funciones no fabriles de una empresa industrial de transformación y que su característica distintiva respecto a los costos fabriles o de producción radica
esencialmente en la aplicación íntegra e inmediata que se hace de los mismos a
los ingresos del período, desde el momento en que no se incorporan al valor de
los productos elaborados.
La antigua costumbre de llamar a estos conceptos: gastos de venta, gastos
de administración y gastos financieros, debe abolirse gradualmente -y en el
desarrollo de este trabajo lo haremos totalmente- por dos razones principales: la
primera y más importante, porque no todos los conceptos involucrados dentro de
estos costos representan gastos efectuados en período, ya que comprenden, al
menos, los de distribución administración, depreciaciones, amortizaciones y
aplicaciones de activos fijos, cargos diferidos y gastos pagados por anticipado , y
los financieros incluyen, con frecuencia, aplicaciones de intereses pagados por
anticipado, que tampoco representan erogaciones del período. En segundo lugar,
porque el antiguo concepto restrictivo de gasto, aplicable a costos no fabriles, ha
sido superado y lo mismo representan costos para una empresa manufacturera los
de producción que los de distribución, administración y financiamiento,
genéricamente englobados en la contabilidad tradicional bajo el rubro de "gastos
de operación".
Por otra parte, al llegar a etapas más avanzadas del estudio, hacia el final
de un segundo volumen, tendremos oportunidad de sujetar estos conceptos a un
tratamiento similar al impartido a los costos de producción, en cuanto a la
determinación de costos unitarios, control, utilización de cifras para estructuración
de políticas de precios, planeación en general, etc. Todas estas circunstancias
justifican la denominación de "costos".
El cuadro 5 muestra, enunciativa y no limitativamente, los conceptos incluidos en los costos de distribución, administración y financiamiento.
Finalmente, el cuadro 6 proporciona una idea gráfica acerca del diferente
tratamiento contable asignado a los costos de producción y a los de distribución,
administración y financiamiento y sus distintas relaciones con los ingresos de un
periodo determinado. En él puede apreciarse la aplicación paulatina de los costos
de producción a los ingresos y la aplicación inmediata de los costos no fabriles.
La razón de este diferente tratamiento contable entre unos y otros grupos
de costos se entenderá si se piensa en que los de producción, como su nombre lo
indica, han sido necesarios para lograr que los artículos respectivos alcancen el
estado de productos elaborados. Mientras dichos artículos no se vendan y
permanezcan en el almacén de artículos terminados, representarán un activo para
la empresa, carácter que irán perdiendo a medida que se vendan y pasen a formar
parte del costo de ventas, como primera deducción de las ventas netas. En
cambio, los costos de distribución, administración y financiamiento se refieren a
una fase posterior a la conclusión de la producción y su llegada al almacén de
productos terminados y no tienen por qué adicionarse al costo de los artículos
elaborados ni constituir un activo para la empresa, ya que representan costos
periódicos que, o se condicionan a las ventas, o se repiten período a período,
razones ambas suficientes para determinar su aplicación íntegra a los resultados
de cada uno.
CUESTIONARIO
1) ¿Cómo debe interpretar el técnico en costos la variada e intensa actividad
que se desarrolla en una empresa manufacturera moderna?
2) ¿ Cómo se clasifican los costos en relación con las erogaciones y con
respecto a la función a que corresponden?
3) ¿Cuáles son las características distintivas de los costos de producción costos, en sentido limitativo - y de los de distribución, administración y
financiamiento - gastos, en sentido restrictivo - ?
4) ¿Desde qué ángulos los considera la contabilidad de costos moderna? Coméntense.
5) ¿Cuáles son los elementos del costo de producción y cuáles los del costo
primo? ¿Qué distingue al costo primo del costo de producción?
6) Explíquese qué aspectos debe considerar el contador para atribuir a ciertas
materias primas un carácter directo y a otras un carácter indirecto. ¿Cómo y
por qué puede haber variación en el tratamiento de un concepto
determinado dentro de una misma empresa manufacturera o en distintas
empresas de transformación?
7) Formúlese una amplia relación de conceptos que deban considerarse como
mano de obra indirecta.
8) ¿Qué son los cargos indirectos y cómo se subdividen? ¿Qué característica
común liga a todos los conceptos incluidos dentro de los cargos indirectos?
¿Por qué deben formar parte del costo de producción de los artículos
elaborados?
9) ¿Por qué reciben un tratamiento contable diferente los costos de producción, en relación con los de distribución, administración y financiamiento?