Apunte Tributario La Prorrata del Crédito Fiscal

BLACK COLOR
Apunte Tributario
Apunte Tributario
La Prorrata del Crédito Fiscal: Aplicación Práctica Integral
(Primera Parte)
1. Introducción
La calidad de contribuyente del Impuesto
General a las Ventas conlleva una serie de
obligaciones que van constituyéndose de
manera paralela con el tipo de operación
realizada, pudiendo ser esta gravada o
exonerada. Ahora bien, la estructura determinativa del impuesto se encuentra constituida por dos elementos, apreciándose en
ese sentido el Débito y el Crédito Fiscal, los
cuales poseen reglas específicas para su
determinación. Así por ejemplo, podemos
mencionar que mientras para efectos de
la determinación del Débito Fiscal deberá
observarse el cumplimiento de al menos
uno de los supuestos que generan el nacimiento de la obligación tributaria, tales
como la entrega del bien o la emisión del
comprobante de pago, entre otros supuestos
contenidos en el artículo 4º de la Ley del
Impuesto General a las Ventas, para efectos
de la existencia del Crédito Fiscal deberá
2.Obligación de efectuar el cálculo
de la prorrata
Como se ha señalado previamente, existen dos elementos claramente definidos en
la determinación del Impuesto General a las
Ventas, en adelante IGV. De acuerdo a ello, si
bien el débito y el crédito fiscal poseen reglas
específicas, un aspecto que se presenta en la
determinación del impuesto y que amerita un
mayor análisis, es el supuesto en el cual los
contribuyentes efectúan operaciones gravadas,
INFORMATIVO
CABALLERO BUSTAMANTE
observarse que las adquisiciones de bienes
y servicios realizadas sean permitidas como
gasto o costo de acuerdo a la legislación del
Impuesto a la Renta y a su vez que éstas
sean destinadas a operaciones por las cuales
se deba pagar el impuesto.
No obstante a lo anteriormente señalado,
para efectos de la determinación del Crédito
Fiscal, si bien en principio en muchos de los
casos podría determinarse de manera directa
el destino de las adquisiciones a operaciones
gravadas, de exportación y no gravadas con
el Impuesto General a las Ventas, en ciertas
oportunidades las adquisiciones de bienes
y servicios se destinan a los diferentes tipos
de operaciones realizadas por la empresa, en
cuyo caso, ante la imposibilidad de identificar
el destino de las adquisiciones a tales operaciones, la determinación del crédito fiscal
deberá realizarse a través de la aplicación del
procedimiento denominado “prorrata del crédito fiscal”, el cual se constituirá en el tema
materia del presente apunte tributario.
no gravadas y de exportación y que producto
de la realización habitual de sus operaciones
comerciales no puedan establecer en qué
medida las adquisiciones de bienes y servicios
gravados han incidido en las operaciones de
venta antes mencionadas. Así por ejemplo,
podemos mencionar los casos en los cuales
se utilice un mismo almacén para custodiar
existencias cuya transferencia se encontrará
gravada así como también de existencias cuya
transferencia no se encontrará gravada con
el referido impuesto (exoneradas), en cuyo
caso el impuesto que grave los servicios de
luz, agua, vigilancia, entre otros, no permitirá
una directa identificación respecto de su destino. Adicionalmente, podemos mencionar
los casos en los cuales se utilice una misma
unidad de transporte para la movilización de
existencia cuya venta estará gravada y no con
el impuesto, con lo cual los gastos por combustible, mantenimiento, reparación, entre
otros, tendrán una incidencia común.
Sobre el particular, a través del artículo
23º de la Ley del Impuesto General a las
Ventas, se dispone que para efecto de la
determinación del crédito fiscal, cuando el
sujeto del impuesto realice conjuntamente
operaciones gravadas y no gravadas, deberá
ceñirse al procedimiento previsto en la norma
reglamentaria. Ahora bien, atendiendo a tal
requerimiento, el Reglamento del Impuesto
General a las Ventas, en adelante RLIGV, ha
establecido un procedimiento contenido en su
numeral 6.2 del artículo 6º, mediante el cual
se deberá determinar la participación del impuesto que grava las adquisiciones que tienen
un destino común para operaciones realizadas
(gravadas y no gravadas), con la finalidad de
calcular el crédito fiscal aplicable y el impuesto
que se deberá considerar como gasto o costo
para efectos del Impuesto a la Renta.
2.1.¿Cuándo se debe aplicar la “prorrata del crédito fiscal”?
Un aspecto que resulta importante
tener en consideración y que resulta
oportuno mencionar, es que la aplicación de la prorrata del crédito fiscal
deberá aplicarse en los casos en que
no exista la posibilidad de determinar
el destino de las adquisiciones a operaciones de venta gravadas, no gravadas
con el IGV y de exportación, por cuanto
de resultar factible tal identificación, el
contribuyente deberá aplicar la regla
general de identificación directa, a
través de la cual las adquisiciones gravadas que se destinen a operaciones
gravadas y de exportación permitirán
que el impuesto que las haya alcanzado
se constituya en crédito fiscal o saldo a
favor del exportador, según corresponda, de acuerdo con el segundo párrafo
del numeral 6.1 del artículo 6º del RLIGV
o en todo caso al realizarse su destino
a operaciones no gravadas o inafectas
tendrán la calidad de gasto o costo para
efectos del Impuesto a la Renta (1).
2 d a . q u i n c e n a , M AY O 2 0 0 8
REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA
A5
BLACK COLOR
Informativo Derecho Tributario
3.Aspectos preliminares a tener en
consideración para el cálculo de
la prorrata
en los incisos c), i), m), n) y o) del artículo
2º del Decreto (inafectas legales) (4); la
transferencia de créditos realizada a
favor del factor o del adquirente; la
transferencia fiduciaria de bienes muebles e
inmuebles, las transferencias de bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos de
las Bolsas de Productos que no impliquen
la entrega física de bienes, con excepción
de la señalada en el inciso a) del presente
numeral (primera transferencia), así como
la prestación de servicios a título gratuito que efectúen las empresas como
bonificaciones a sus clientes sobre
operaciones gravadas.
Con la finalidad de establecer los conceptos que deberán observarse en la determinación de la prorrata del crédito fiscal, a
continuación procedemos a señalar algunos
alcances previstos en la legislación del IGV.
a) “Operaciones no gravadas”
De conformidad con el literal i. del sub.
numeral 6.2 del artículo 6º del RLIGV,
se establece que se entenderá como
“operaciones no gravadas” a las
comprendidas en el artículo 1º del
Decreto que se encuentren exoneradas
o inafectas del Impuesto, incluyendo la
primera transferencia de bienes realizada en
Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas
de Productos.
Un aspecto importante a considerar es que
las operaciones inafectas a que se refiere el
numeral 6.2, del artículo bajo análisis, debe
entenderse orientadas a aquellas operaciones que se enmarcan dentro de lo que ha
venido a denominar la Doctrina Tributaria nacional “inafectación legal”. Es decir, aquellas
operaciones que estando dentro del ámbito
de aplicación del impuesto (artículo 1º de
la LIGV), la propia Ley las califique como
“inafectas” (2). Asimismo, tendrán la calidad
de operaciones no gravadas la prestación
de servicios a título gratuito, la venta
de inmuebles cuya adquisición estuvo
gravada, así como las cuotas ordinarias o
extraordinarias que pagan los asociados
a una asociación sin fines de lucro, los ingresos obtenidos por entidades del sector
público por tasas y multas, siempre que sean
realizados en el país.
b) Operaciones no consideradas “operaciones no gravadas”
Dentro de las operaciones no consideradas
operaciones no gravadas para efecto de la
prorrata del crédito fiscal, debemos señalar
que de conformidad con el acápite ii) del
sub numeral 6.2 del artículo 6º del RLIGV,
se establece que no se consideran como
tales la transferencia de bienes no
considerados muebles (3); las previstas
A6
c) Operaciones no incluidas en el cálculo de la prorrata
De conformidad con el penúltimo párrafo
del numeral 6.2 del artículo 6º del RLIGV,
se establece que el monto del impuesto
que grave la importación de bienes
y utilización de servicios no deberá
incluirse para efecto de la aplicación
de la prorrata.
d) Valor de mercado de las operaciones
En lo que respecta a la incidencia de las
normas de valor de mercado en la aplicación de la prorrata del crédito fiscal,
debemos señalar que las operaciones de
ventas internas, gravadas y no gravadas o
de exportación, deberán encontrarse a valor
de mercado, de acuerdo a lo señalado en
el antepenúltimo párrafo del artículo 32º de
la LIR, disposición que resulta aplicable a
la Ley del IGV. Cabe señalar que de no
observarse las normas de valoración
los contribuyentes deberán realizar el
ajuste correspondiente en el cálculo
de la prorrata.
Adicionalmente debemos mencionar, que
2 d a . q u i n c e n a , M AY O 2 0 0 8
REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA
de conformidad con el último párrafo del
numeral 6 del artículo 6º del RLIGV se
establece que tratándose de la prestación de servicios a título gratuito, se
considerará como valor de éstos el que
normalmente se obtiene en condiciones iguales o similares, en los servicios
onerosos que la empresa presta a
terceros. Cabe señalar que en su defecto
o en caso la información que mantenga
el contribuyente resulte no fehaciente, se
considerará como valor de mercado aquel
que obtiene un tercero, en el desarrollo de
un giro de negocio similar. En su defecto,
se considerará el valor que se determine
mediante peritaje técnico formulado por
organismo competente.
4.Procedimiento para efectuar el
cálculo de la prorrata
Una vez determinado los principales aspectos conceptuales, de conformidad con el
numeral 6.2 del RLIGV, se establece que para
la determinación del coeficiente se deberá
realizar lo siguiente:
a) Se determinará el monto de las operaciones gravadas con el Impuesto, así como
las exportaciones (5) de los últimos doce
meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito.
b) Se determinará el total de las operaciones del mismo período, considerando a
las gravadas y a las no gravadas, incluyendo a las exportaciones.
c) El monto obtenido en a) se dividirá entre el
obtenido en b) y el resultado se multiplicará por cien (100). El porcentaje resultante
se expresará hasta con dos decimales.
d) Este porcentaje se aplicará sobre el
monto del Impuesto que haya gravado
la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones
que otorgan derecho a crédito fiscal,
resultando así el importe del crédito fiscal
que corresponde utilizar respecto al IGV
destinado a adquisiciones comunes.
5.Aplicación de la regla de la prorrata
Cabe señalar que el referido numeral 6.2.
del RLIGV dispone que la proporción se aplicará siempre que en un periodo de doce (12)
meses, incluyendo el mes al que corresponde
el crédito fiscal, el contribuyente haya realizado
operaciones gravadas y no gravadas cuando
INFORMATIVO
CABALLERO BUSTAMANTE
BLACK COLOR
Apunte Tributario
menos una vez en el período mencionado. Lo
cual, inferimos, supondría aplicar la prorrata del
crédito fiscal incluso por los meses posteriores
a aquel en el que efectivamente se realizaron
operaciones gravadas y no gravadas. No
obstante, en virtud al artículo 23º de la LIGV,
el procedimiento de la prorrata solo debe
aplicarse cuando existan operaciones gravadas
y no gravadas, por lo cual esta disposición
reglamentaria excede los alcances del la Ley.
Sobre el particular, conviene referir las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nºs 00763-5-2003
(18.02.2003) y Nº 00354-2-2002 (24.01.2002).
En virtud a dichos criterios jurisprudenciales
se puede concluir que el método de la prorrata
para el cálculo del crédito fiscal es excepcional
y únicamente procede en los casos en los que
el contribuyente efectúe operaciones gravadas
y “no gravadas” y no pueda realizar la distinción del destino de sus adquisiciones.
Sin embargo, debemos advertir que esta
postura en modo alguno habilita a aquellos
contribuyentes que fundamentalmente realizan operaciones gravadas y “no gravadas” y
que, por excepción, en un mes efectúen sólo
operaciones gravadas (por ejemplo, debido a
que por razones de mercado en ese mes no
se efectuaron “operaciones no gravadas” no
obstante haberse realizado adquisiciones destinadas a los mismos), a utilizar la totalidad del
crédito fiscal en dicho mes, debido a que bajo
dicho razonamiento se contravendría la regla
dispuesta en el inciso b) del artículo 18º de la
LIGV, es decir, que las adquisiciones de bienes
o servicios se destinen a operaciones por las
que se deba pagar el impuesto.
6.Principio de jerarquía de normas
Entre los principales pronunciamientos efectuados por el Tribunal Fiscal que se pronuncian
sobre la materia del presente Apunte Tributario
encontramos aquel referido a la vulneración del
Principio de jerarquía de normas.
En efecto, lo dispuesto en la norma reglamentaria evidencia una abierta contradicción
frente a lo dispuesto en el artículo 23º de la
LIGV, violentándose de esta manera el Principio
de jerarquía de normas, debiéndose preferir,
en tal caso, lo previsto en la norma de mayor
jerarquía. Así, recogemos el criterio vertido
por el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº
06046-3-2004, publicada en el Diario Oficial “El
Peruano” de fecha 7 de setiembre de 2004, la
cual constituye jurisprudencia de observancia
obligatoria, en la que se privilegia la aplicación
de la norma de mayor jerarquía.
Cabe aclarar que desde nuestra perspectiva
la vulneración del principio de jerarquía de
las normas está en función a la extensión del
plazo para la aplicación de la prorrata y no a
la prorrata en sí como procedimiento para la
determinación del crédito fiscal, pues no resulta
coherente ampliar el empleo del citado método
a periodos en los que el contribuyente realiza
exclusivamente operaciones gravadas y/o de
exportación.
INFORMATIVO
CABALLERO BUSTAMANTE
Así, la realización en forma excepcional
de operaciones no gravadas en lo absoluto
podría implicar la regla de la prorrata durante 12 meses, periodos en lo cuales solo
se realiza operaciones gravadas, aún más,
cuando es claro que no existirán adquisiciones comunes.
7.Supuestos especiales relacionados
con el inicio de operaciones
De conformidad con el tercer párrafo del
numeral 6.2 del artículo 6º del RLIGV, se establece que tratándose de contribuyentes que
tengan menos de doce (12) meses de actividad,
se aplicará la prorrata computando para dicho
efecto las operaciones desde el mes en que el
contribuyente inició sus actividades.
Asimismo, los sujetos del IGV que inicien
o reinicien actividades, calcularán dicho
porcentaje acumulando el monto de las
operaciones desde que iniciaron o reiniciaron actividades, incluyendo las del mes al
que corresponda el crédito, hasta completar
un período de doce (12) meses calendario. Se aplicará el procedimiento general.
Claro está que, este supuesto se aplicará
en tanto en cada periodo existan operaciones
gravadas y no gravadas en virtud al análisis
efectuado en el numeral 5 y 6 anterior.
8.Entrega de bienes con fines promocionales y bonificaciones
En cuanto a los retiros de bienes en calidad
de entrega de bienes con fines promocionales o bonificación, los cuales se encuentran
exceptuados por la norma reglamentaria del
IGV de la calificación de venta de bienes gravada con el impuesto, debemos señalar que
tales transferencias no originan la aplicación
de la regla de la prorrata, tomándose así el
100% del crédito fiscal de las adquisiciones
vinculadas a dichos retiros. Es importante
señalar que entendemos que la no afectación
con el impuesto se debe porque el valor de
las mismas está destinado a incentivar ventas
futuras y en esa medida se cumple con la
mecánica del impuesto. Reiteramos así que
las compras vinculadas a dichas operaciones
otorgan derecho a ejercer crédito fiscal.
9.Incidencia contable
En lo concerniente al tratamiento de la
referencia, debemos señalar que si bien, en
principio, la empresa realizaría el registro de la
adquisición de bienes y servicios y su respectivo IGV, hecho que permitiría su visualización en
las columnas correspondientes del Registro de
Compras, la empresa deberá efectuar, a través
de un asiento del libro diario, la asignación a
las cuentas de gasto o costo, dependiendo de
la naturaleza de la adquisición, el impuesto
cuya calidad como crédito no sea aplicable al
ser destinada a operaciones no gravadas con
el Impuesto General a las Ventas en virtud a la
aplicación del procedimiento de la prorrata.
10.Incidencia en el Impuesto a la
Renta
Finalmente, es importante señalar que producto de la aplicación de la prorrata del crédito
fiscal sobre el Impuesto General a las Ventas
que grava las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no gravadas, adicionalmente
a la determinación del crédito fiscal que podrá
ser aplicable, se calculará el impuesto que se
constituya en costo o gasto, el cual resultará
deducible en la determinación del Impuesto
a la Renta, por cuanto de conformidad con el
artículo 69º de la Ley del IGV se establece que
el impuesto que no pueda ser utilizado como
crédito fiscal constituirá costo o gasto para
efecto del citado impuesto (IR).
NOTAS
(1) Es importante referir que el IGV que no puede
aplicarse como crédito fiscal, ya sea por su identificación directa a operaciones no gravadas o por
aplicación de la regla de la prorrata se tratará como
gasto o costo según la naturaleza de la adquisición.
(2) Es el caso específico de las operaciones señaladas
en el artículo 2º de la LIGV.
(3) De conformidad con el numeral 8 del artículo 2º de
la Ley del IGV, no se consideran bienes muebles
la moneda nacional, la moneda extranjera, ni
cualquier documento representativo de éstas; las
acciones, participaciones sociales, participaciones
en sociedades de hecho, contratos de colaboración empresarial, asociaciones en participación y
similares, facturas y otros documentos pendientes
de cobro, valores mobiliarios y otros títulos de
crédito salvo que la transferencia de los valores
mobiliarios, títulos o documentos implique la de
un bien corporal, una nave o aeronave.
(4) Es importante señalar que los incisos aludidos
refieren lo siguiente:
c) La transferencia de bienes que se realice como
consecuencia de la reorganización de empresas.
i) Las regalías que corresponda abonar en virtud
de los contratos de licencia celebrados conforme
a lo dispuesto en la Ley Nº 26221.
m)La adjudicación a título exclusivo a cada parte
contratante, de bienes obtenidos por la ejecución de los contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente,
en base a la proporción contractual, siempre que
cumplan con entregar a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT la
información que, para tal efecto, ésta establezca.
n) La asignación de recursos, bienes, servicios y
contratos de construcción que efectúen las partes
contratantes de sociedades de hecho, consorcios,
joint ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que no lleven contabilidad
independiente, para la ejecución del negocio u
obra en común, derivada de una obligación expresa en el contrato, siempre que cumpla con los
requisitos y condiciones que establezca la SUNAT.
o) La atribución, que realice el operador de aquellos contratos de colaboración empresarial que
no lleven contabilidad independiente, de los bienes comunes tangibles e intangibles, servicios
y contratos de construcción adquiridos para la
ejecución del negocio u obra en común, objeto
del contrato, en la proporción que corresponda
a cada parte contratante, de acuerdo a lo que
establezca el Reglamento.
(5) La exportación se considera una operación gravada
con IGV, pero con tasa 0%.
(Continuará la próxima quincena)
2 d a . q u i n c e n a , M AY O 2 0 0 8
REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA
A7