Documento 487890

JURISPRUDENCIA
Procedimiento tributario. Determinación de oficio. Multa por defraudación. Base de cálculo.
Congruencia de ajuste. Rendimientos. Lewtak Ladislao s/apelación I.V.A. - Ganancias, T.F.N., Sala B,
18/10/07.
En Buenos Aires, a los 18 días del mes de octubre de 2007 se reúnen los miembros de la Sala B, Dres. Carlos
A. Porta (vocal titular de la Quinta Nominación), Juan Pedro Castro (vocal titular de la Sexta Nominación) y
Agustín Torres (vocal titular de la Cuarta Nominación), a fin de resolver en la causa: “Lewtak Ladislao
s/apelación – I.V.A. Ganancias”, Expte. 24 680-I.
El Dr. Porta dijo:
A fs. 1.880/1.894 la actora interpone recurso de apelación contra dos resoluciones de fecha 30 de noviembre
de 2004 de la División Revisión y Recursos, Dirección Regional Posadas, A.F.I.P.-D.G.I. por las que se
procediera a determinar su obligación tributaria, con más intereses y multa en el I.V.A., períodos 3/01 y 5/01 a
8/03 y en el impuesto a las ganancias, periodos 2001 y 2002, respectivamente.
Los actos recurridos han encontrado justificación en la impugnación de facturas consideradas apócrifas, sin
responder a operaciones reales, conforme circularización efectuada a proveedores, reforzado ello con
diferencias de compras de materia prima en exceso y el rechazo de compras de ciertas mercaderías y gastos
significativos de gas.
A fs. 1904/1922 contesta el recurso el Fisco nacional pidiendo su rechazo por las razones que expone, pide
costas, y hace reserva del caso federal.
A f. 1926 se abre la causa a prueba, ordenándose la informativa solicitada por la actora, obrando sus resultados
a fs. 1930, 1934 y 1935.
A f. 1941 se clausura la prueba y se elevan los autos a Sala “B” donde alega la demandada a fs. 1950/1954, no
haciéndolo la actora.
A f. 1.956 se ponen los autos a sentencia.
I. Que la actora se agravia oponiendo como previa la excepción de nulidad alegando que la actuación fiscal se
inicia bajo una Orden de Intervención Nº 2476/1 (f. 2 a.a. Cuerpo Principal I.V.A.), para luego,
inexplicablemente, cambiar durante las actuaciones a una Orden de Intervención Nº 1.105/3 (f. 189 mismos
ant. adm.), sobre lo que no recibiera la pertinente información, habiendo ello afectado su derecho de defensa.
Que también funda la nulidad de los actos apelados en tanto la administración fiscal que, en principio, efectúa
el ajuste por inexistencia de las operaciones de las facturas que se impugnan, para luego fundarlo en el
carácter apócrifo de las facturas, criterios que considera diferentes y que han afectado también su derecho de
defensa, al dejar dudas sobre el real fundamento de las impugnaciones.
Que de la compulsa de las actuaciones, si bien se advierte la diferencia numérica mencionada por la actora, no
surge que ello haya impedido el ejercicio debido del derecho de defensa o que, como alega, haya quedado
algún tipo de fundamento oculto al corrérsele la vista sobre el que no hubiera podido agraviarse, Al parecer las
distintas numeraciones obedecerían a que ha habido dos ordenes de intervención que no se contradicen y que
parecen complementarse como son las que obran a fs. 2 y 189 de los antecedentes administrativos Cuerpo
Principal I.V.A. lo que, se reitera, no ha impedido en absoluto la defensa de la actora.
Que en cuanto a la otra observación también es desechable pues lo que el juez administrativo ha hecho es
señalar, dentro de su razonamiento, en primer término que las operaciones son inexistentes, para derivar
luego, como consecuencia lógica la falsedad de las facturas, por lo que ninguna contradicción existe en dicho
razonamiento. Todo ello solamente en cuanto a la nulidad que se resuelve.
Que a mayor abundamiento, y conforme la doctrina de nuestro más Alto Tribunal (Fs.: 205:549, 247:52,
267:393, entre otros), cuando la restricción de la defensa ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede
administrativa, la efectiva violación del art. 18 de la Constitución Nacional no se produce en tanto exista la
posibilidad de subsanar esa restricción en una etapa jurisdiccional ulterior, porque se satisface la exigencia de
la defensa en juicio ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia,
sin resultar por ello menoscabado su derecho de defensa.
II. Que sobre el fondo la actora se agravia por separado de ambas resoluciones. En cuanto al ajuste en el I.V.A.
en la parte vinculada con adquisición de mercaderías, dice que las mismas tiene como destino a sus empleados,
por lo que esas compras no son ajenas a su actividad y, señala a su vez, que se trata de una conducta
permitida por la legislación laboral adjuntando nómina del personal en tales condiciones. Sigue, oponiéndose a
la impugnación por consumo de gas manifestando que se trata de un producto utilizado en el proceso de
secanza del té, acompañando como prueba la factura de compra de los elementos para la aplicación del gas a
su actividad.
Que con ello pretende demostrar la vinculación de dichos gastos y compras con su actividad, cosa que la
inspección ha negado sin efectuar siquiera una inspección in situ de la explotación, con una actitud totalmente
arbitraria.
Que respecto de las facturas presuntamente apócrifas, analizando los argumentos fiscales sobre cada uno de
los proveedores, dice que no es significativo a tal efecto que muchos de ellos no hayan presentado, o sean
escasas las declaraciones juradas presentadas. Así como que tampoco son decisivas las situaciones no muy
claras sobre el domicilio, más si se tiene en cuenta que las constataciones fueron realizadas con posterioridad a
las operaciones investigadas, con lo que pudo cambiar la situación de la actividad de cada uno de ellos; que
tampoco la administración fiscal registra a alguno de ellos como emisores de facturas apócrifas, rechaza la
afirmación sobre la existencia de facturas en blanco firmadas por algún proveedor, por falta de constancias
fehacientes en los actuados; que existen autorizaciones de la administración fiscal para la documentación que
ella misma impugna; que muchas de las razones fiscales tienen más que ver con los proveedores que con la
misma actora, quien no puede controlar aquellas situaciones, que la muerte de algún proveedor no ha impedido
la continuidad de la actividad en cabeza de su sucesión indivisa, así como que muchas facturas fueron cargadas
en la base fiscal APOC con posterioridad al acaecimiento de los hechos juzgados.
III. Que en cuanto a la determinación del impuesto a las ganancias la actora expresa que no se ha considerado
la existencia de la sociedad que hecho que constituye con Gregorio Lewtak, probada tanto con el contrato que
acompaña, como con la presentación independiente de cada uno de los socios de las declaraciones juradas,
donde el último de los nombrados incluye la parte que le corresponde.
Que estima contradictorio el ajuste en tanto no queda claro si el mismo se ha efectuado con relación a las
facturas apócrifas o en base a rendimientos.
Que considera también que las conclusiones de diferencias en base a rendimiento de materias primas se
presentan como contradictorias y confusas, en particular aclara que en cuanto al peso de la materia utilizada
debe tenerse presente que no es lo mismo ella cuando ingresa (verde hidratada), que luego de procesada (seca
y deshidratada) que da un peso menor; se queja también de que en la ecuación para establecer lo vendido se
utilizan categorías de distinta naturaleza, para finalmente citar jurisprudencia en su favor relativa a
determinaciones sobre base presunta. Agrega que en sede administrativa no fueron debidamente valoradas las
testimoniales brindadas.
IV. Que la actuación fiscal en el ajuste del I.V.A., en cuanto a la impugnación de las facturas tiene la suficiente
solidez como para poner seriamente en duda la existencia de las operaciones que dicen respaldar, lo que no se
debilita por el cúmulo de esos documentos acompañados a autos (casi seis cuerpos), con los que la actora
insiste sobre su presunta corrección formal, pero sin hacer aporte alguno con relación a la materialidad de los
hechos, razón por la que dichas facturas carecen de la credibilidad necesaria para su valor probatorio (art. 33,
primer párrafo “in fine”, Ley 11.683, t.o. en 1998). En este sentido debe observarse el prolijo trabajo de
inspección tendiente a constatar la existencia, domicilio, actividad, etc. de los supuestos proveedores de la
actora, que arrojan un resultado que permite considerar inexistentes las operaciones invocadas (detalle de
intervenciones en informe de inspección fs. 53/56, Cuerpo Impuesto a las Ganancias).
Que sus argumentaciones relativas a la invalidez del razonamiento efectuado por el Fisco nacional sobre
diferencias de existencias y compras y ventas, carece de relevancia desde el momento que la base del ajuste,
analizada en el párrafo anterior, se auto sustenta para efectuar la determinación recurrida en autos.
Que tampoco mejora la situación de la apelante al considerar lo relativo a gastos no afectados a la explotación
ya sea en gas o, como ella considera, con destino a sus obreros, pues no consigue tampoco, con la profusa
documentación acompañada en el primer cuerpo de las actuaciones, formar un conjunto convictivo que
destruya las impugnaciones fiscales.
V. Que en el ajuste del impuesto a las ganancias puede observarse en el informe de inspección que se
manifiesta lo siguiente “análisis de rendimiento: se realizó un análisis de rendimiento de materia prima (té y
yerba) de los años 2001 y 2002. Los resultados obtenidos arrojan una diferencia en las compras de materia
prima en exceso. Es decir que a las existencias al inicio de los ejercicios se le sumaron las compras (incluyendo
los proveedores observados) y se les restaron las existencias al cierre (todo en kg). El resultado arroja las
cantidades presuntamente vendidas. Al comparar con las ventas (en kg) reales declaradas se observa un
exceso de materia prima imputadas al costo, tanto de té como de yerba. Esto estaría corroborando que,
efectivamente, se trata de facturas de compra apócrifas, con la intención de generar un mayor costo de ventas.
Se valorizaron esas diferencias en kilogramos tomando como base el precio promedio unitario de compra por
año, obteniéndose de esta manera el importe a impugnar en el costo de ventas declarado por el contribuyente”
(f. 57 a.a. I.G.). Al expresar “el importe a impugnar” indicaría que ese ha sido el criterio del ajuste.
Que siguiendo más adelante en el procedimiento, en “resumen del ajuste propuesto” (f. 60) en aspectos
observados se expresa “Se confeccionó D.D.J.J. rectificativas en base a las impugnaciones realizadas en las
compras por facturas apócrifas halladas y por las compras no vinculadas a la actividad se declaran las ventas
en función a los datos obtenidos del Libro I.V.A. Venta”, criterio que se reitera a f. 60 en el F. 8.322 A.
Que la vista corrida en sede administrativa, a f. 72, dice “Que se realizó una análisis de rendimientos de
materias primas (té y yerba) de los años 2001 y 2002 arrojando una diferencia en las compras de materia
prima en exceso lo que refuerza la impugnación de las facturas apócrifas del costos de ventas”.
Que al ofrecer su descargo la actora pone especial énfasis en la materia sobre facturas apócrifas y también
señala incorrecciones en el cálculo de rendimientos que lleva a impugnar compras.
Que el informe de sustanciación, a f. 90 “in fine”, dice “Respecto a lo alegado sobre el análisis de rendimiento,
según surge del informe final de inspección a f. 57 del cuerpo de ganancias, este fue realizado al sólo efecto de
corroborar que efectivamente se trata de facturas de compra apócrifas, con la intención de generar un mayor
costo de ventas”.
Que finalmente en la resolución apelada, a f. 98 “in fine”, se repite “Que se realizó una análisis de rendimientos
de materia prima (té y yerba) de los años 2001 y 2002 arrojando una diferencia en las compras de materias
primas en exceso, que refuerza la impugnación de las facturas apócrifas en el costo de ventas”.
Que todo ello parece contradecir lo emergente del informe de inspección.
Que, por otra parte, el representante fiscal al contestar el recurso, haciéndolo conjuntamente para ambas
determinaciones, pone el mayor énfasis en la impugnación de las facturas para, tangencialmente, decir que
respecto al método utiizado de valuación de existencias la inspección sí tuvo en cuenta las mismas pero no las
utilizó patra arribar al ajuste, el que fue realizado sobre base cierta y no presuntiva como sostiene el actor. Ello
porque se impugnaron específicamente ciertas compras y gastos detallados, por lo que litigar sobre su
resultado es irrelevante, de todas formas existen diferencias que confirman el ajuste (f. 1.912 vta., de autos).
Que debe recordarse aquí que al resolverse sobre la determinación en el I.V.A. se aceptó que el ajuste ser
había llevado a cabo sobre la base de la impugnación de facturas y proveedores, sin que fuera mengua para
ello el análisis de rendimientos, ya que este método habría sido utilizado como una referencia más en pro del
anterior, pero no su condicionante, criterio sobre el que parecen volver algunas de las opiniones fiscales
precitadas, excepto la de la inspección.
Que de todas las citas precedentes surge la veracidad sobre el andar errático, sino contradictorio de las
administración fiscal, que bien puede haber incidido en la defensa de la actora y que Testan solidez a los
fundamentos que pretende tener el acto determinativo del impuesto a las ganancias.
Que a decir verdad la determinación del impuesto a las ganancias encuentra base, no en las facturas apócrifas,
sino en los cálculos de rendimientos y diferencias de existencias que hace referencia la actora en la parte
pertinente de sus recurso (fs. 1888/1889). Se puede constatar ello, a pesar de no haberse explicitado
claramente, al confrontar, a título de ejemplo el ejercicio 2001, los ingresos declarados originariamente por la
actora a f. 6 pesos cincuenta y dos mil setecientos noventa y uno con cuarenta y cinco centavos ($ 52.791,45),
más las ventas ajustadas a f. 39 pesos doscientos ochenta y cinco mil setecientos veinticuatro con dieciseis
centavos ($ 285.724,16), menos las diferencias de compras de f. 38 pesos ciento diecinueve mil ciento
cuarenta y cinco con setenta y siete centavos ($ 119.145,77), más las compras impugnadas a fs. 43 y 45 pesos
ochenta y cinco mil trescientos ochenta y nueve con ochenta y cinco centavos ($ 85.389,85), que da como
resultado la rectificativa de los ingresos de f. 48, pesos trescientos cuatro mil setecientos cincuenta y nueve con
sesenta y nueve centavos ($ 304.759,69), con un impuesto de pesos noventa mil setecientos sesenta con
sesenta y cuatro centavos ($ 90.760,64), coincidente con lo establecido a f. 106 en el acto de determinación.
Análoga situación se produce para el ejercicio 2002.
Que no solamente ello debilita la posición fiscal, sino que también son razonables los argumentos de la actora
relativos a que en la utilización de la variable kilos en el análisis de existencias y rendimiento, debe tenerse
presente el aspecto relativo a la adquisición del producto (hidratado) y venta (desecado), lo que no parece
haberse tenido en cuenta durante la fiscalización; razonabilidad que encuentra respaldo, en la prueba producida
a fs. 1930 y 1934.
Que todo lo expresado quita sustento suficiente a la determinacón de oficio efectuada en el impuesto a las
ganancias por lo que cabe su revocación.
V. Que con relación a la sanción de multa aplicada en el I.V.A. la actora no se agravia en forma espécifica al
respecto; a pesar de ello y dado la materia de que se trata, a criterio del suscripto, habida cuenta de la
aplicación de una multa equivalente a cinco veces el impuesto defraudado, sin que se den mayores razones
para dicha graduación, corresponde reducir la sanción a dos veces del gravamen omitido.
Atento la forma en que se resuelve las costas se imponen en el orden causado.
Los Dres Castro y Torres dijeron:
Que adhieren al voto del Dr. Porta.
En mérito a la votación que antecede,
SE RESUELVE:
1. Rechazar la nulidad opuesta por la actora.
2. Revocar la determinación de oficio efectuada en al impuesto a las ganancias.
3. Confirmar la determinación de oficio efectuada en el I.V.A. en cuanto a impuesto e intereses resarcitorios,
modificando la multa a dos tantos del impuesto, a que se cuantifica en pesos noventa y seis mil setecientos tres
con veinte centavos ($ 96.703, 20).
4. Las costas del presente resolutorio se imponen en el orden causado.
Regístrese, notifiquese oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.