Efectos jurídicos de los contratos en materia fiscal

ANÁLISIS Y OPINIÓN
Efectos jurídicos de los
contratos en materia fiscal
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Hoy en día, el argumento que utiliza la autoridad fiscal al momento de determinar un
crédito fiscal, de que el acto o contrato celebrado por los contribuyentes opera únicamente entre las partes contratantes, sin que se extienda a terceros, y al considerarse ella
como un tercero en la relación contractual, por los efectos que se generan por el acuerdo de voluntades, opta por considerar que en los acuerdos no está “obligada” como
autoridad, por lo que de acuerdo con su interpretación, tampoco está obligada a observar las consecuencias de derecho y obligaciones que se generen de tales actos jurídicos
Lic. Pablo M. Ibáñez
Carrancá, integrante de la
Comisión de Desarrollo Fiscal
2 - Bosques, del Colegio
de Contadores Públicos de
México y asociado en Capín
Ibáñez & Asociados, S.C.
Febrero 2014
CONTRATOS CELEBRADOS ENTRE
LOS CONTRIBUYENTES
C
ada día es más frecuente que las autoridades
fiscales, en el ejercicio de sus facultades de
comprobación, desestimen que los actos jurídicos que los contribuyentes realizan con clientes y
proveedores tengan validez jurídica, y que los obligue
a respetar los acuerdos tomados entre las partes
que intervienen en los negocios jurídicos, aduciendo que
no existe certeza de que, efectivamente, hayan celebrado en tiempo y forma tales actos, dejando de lado
las normas jurídicas aplicables.
Una de las actividades más recurrentes de la autoridad hacendaria es desconocer aquélla relacionada
con la fecha cierta de la celebración de los contratos.
La autoridad hacendaria ha caído en el absurdo
de considerar que los contratos celebrados entre
particulares no le son de observancia obligatoria,
y menos si éstos no han sido protocolizados ante
notario público.
La premisa anterior es del todo absurda y carente
de toda lógica jurídica, pues dentro de las facultades
de la autoridad hacendaria no se encuentran las de
“calificar” la existencia o inexistencia de los actos
jurídicos realizados por los particulares, y tampoco
tiene la facultad de determinar qué actos le son de
observancia obligatoria y cuáles no.
La autoridad hacendaria basa su dicho principalmente en el siguiente criterio jurisprudencial:
DOCUMENTO PRIVADO. LA COPIA CERTIFICADA POR FEDATARIO PÚBLICO LO HACE DE
FECHA CIERTA A PARTIR DE QUE LO TUVO A
LA VISTA PARA SU REPRODUCCIÓN Y, ÚNICAMENTE, PARA EL EFECTO DE HACER CONSTAR
QUE EXISTÍA EN ESE MOMENTO. La Suprema
Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que la
fecha cierta de un documento privado es aquella
que se tiene a partir del día en que tal instrumento
se inscriba en un Registro Público de la Propiedad;
desde la fecha en que se presente ante un fedatario
público, o a partir de la muerte de cualquiera de los
firmantes. De no darse alguno de esos supuestos,
no puede considerarse que un documento es de
fecha cierta y, por ende, no puede tenerse certeza
de la realización de los actos que consten en tales
documentos. Ahora bien, cuando ante un fedatario
público se presenta un instrumento privado para su
reproducción y certificación, la fe pública y facultades de que está investido permiten considerar que
el instrumento reproducido existía en la fecha en
que se realizó tal reproducción y cotejo. Por lo que
la fecha cierta se adquiere a partir de dicha certificación y no a partir de la fecha que está asentada en
el documento. Asimismo, tal certificación notarial
no debe equipararse con los efectos jurídicos de
una certificación notarial de la autenticidad de
las firmas ni califica la legalidad del documento
o de lo expresado en él.
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.
Décima Época. Tomo XXXII. Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Jurisprudencia
1a./J. 33/2010. Agosto, 2010. Pág. 314.
Por medio del criterio antes mencionado, las autoridades hacendarias han justificado su actuación
al momento de desconocer los contratos celebrados
entre los contribuyentes y, por ende, los efectos jurídicos de los mismos, señalando que al no haber sido
certificados por fedatario público, entonces carecen
de fecha cierta y, por tanto, no se puede corroborar
el momento de la celebración del acto jurídico, argumentado que por tal razón no se encuentra obligada a observar las actuaciones de los particulares,
dado que esas actuaciones no surten efectos frente
a terceros.
Estas afirmaciones constantemente realizadas por
la autoridad son del todo ilegales, y tienen como
consecuencia una violación al Estado de Derecho,
debido a que se están desconociendo actividades
válidas y permitidas por otros ordenamientos legales,
las cuales no requieren de una formalidad como lo
es la certificación ante fedatario público para que el
acto tenga consecuencias ciertas de Derecho.
CONTRATO DE COMISIÓN MERCANTIL
Utilicemos como ejemplo el contrato de comisión
mercantil regulado en el Código de Comercio (CCom),
en donde el citado ordenamiento en su artículo 274
menciona que,
…el comisionista para desempeñar su encargo, no
necesitará poder constituido en escritura pública,
siéndole suficiente recibirlo por escrito o de palabra;
pero cuando haya sido verbal se ha de ratificar por
escrito antes que el negocio concluya.
En estos términos, siguiendo el criterio utilizado
por la autoridad, los contribuyentes que celebraran
este tipo de contratos, si quisieran que los mismos
fueran reconocidos y observados por la autoridad,
tendrían que celebrarlos forzosamente frente a quien
tenga fe pública (como pueden ser los notarios o corredores públicos).
En caso contrario, de celebrarlos únicamente de
conformidad con las formalidades y exigencias de
ley, a consideración de la autoridad no tendrían
efectos fiscales y, por tanto, no obligaría a la misma
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Así, en cuanto dichos acuerdos no transgredan
normas de Derecho Público o violen derechos de
terceros, los mismos son reconocidos por las normas jurídicas como válidos, protegiendo a las partes
que emiten su voluntad para celebrarlos, para que
los mismos surjan a la vida jurídica con plena validez
y fuerza legal.
Hacer caso omiso y considerar que los
acuerdos de voluntades únicamente surten efectos frente a tercero al momento
de la protocolización de los mismos, sería como desconocer los efectos jurídicos
que pueden llegar a surgir de la celebración de actos entre las partes.
a observar los acuerdos y obligaciones consagradas
en el acuerdo de voluntades; criterio que me parece
del todo ilegal, violatorio del Estado de Derecho, así
como, de los Derechos Humanos del contribuyente.
Lo anterior es así, pues dentro de las características
del contrato de comisión mercantil, encontramos que
se trata de un contrato formal con una determinada
forma impuesta por la ley (CCom) por lo que el mismo se perfecciona y surte efectos frente a terceros en
el momento en que se celebra y cumple los requisitos
establecidos en ley.
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Hacer caso omiso y considerar que los acuerdos de
voluntades únicamente surten efectos frente a tercero al momento de la protocolización de los mismos,
sería como desconocer los efectos jurídicos que pueden llegar a surgir de la celebración de actos entre
las partes. Pues si se desconocen los efectos de una
institución debidamente regulada por el Derecho,
como es el contrato de comisión mercantil, limitando
la existencia y eficacia a la condición de que el acto
se encuentre “protocolizado ante fedatario público”,
sería caer en el absurdo de que entonces “todos los
actos celebrados entre particulares deben estar debidamente protocolizados”.
Más aún, desconocer cualquier manifestación de
la voluntad y, en particular, el principio Pacta sunt
servanda, es violentar las instituciones jurídicas y
transgrede la libertad de las partes para contratar.
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Por otro lado, si analizáramos la actitud que ha
tenido la autoridad, nos podría llevar al extremo de
suponer que se está realizando por medio de su criterio una modificación en los elementos de validez
y existencia de los contratos, por lo que se estaría
actuando en contra de lo que el Poder Legislativo
determinó al momento de regular la institución jurídica de los mismos.
Esto tendría como consecuencia, el que una autoridad del ámbito judicial o administrativo actúe
en el ámbito legislativo, regulando actividades
que no le corresponden, pues como se ha venido
señalando, el legislador al regular a los contratos, determinó que para su perfeccionamiento es
suficiente celebrarlo con determinadas formas
(dejando abierta la posibilidad de que aquellos
contratos que no estén específicamente regulados,
se regirán por las reglas generales de los contratos), por lo que solicitar que se vaya más allá de las
consideraciones tomadas por el Legislativo sería
“forzar” a los gobernados a cumplir con requisitos
que no se consideran necesarios o bien, se introducen a través de criterios administrativos, por lo
que tal actuación sería ilegal y carente de toda
racionalidad y técnica jurídica.
En este orden de ideas, los contratos requieren
para que surtan efectos y sean válidos, el acuerdo
de voluntades y que el objeto esté plenamente definido para surtir sus efectos. Además, también es
necesario que cumplan con determinados requisitos
de formalidad establecidos en ley.
Lo anterior, no se contrapone a que una de las
formas para determinar la fecha cierta de los contratos sea por medio de la protocolización de los
mismos ante fedatario público, lo cual es distinto
al surgimiento de los efectos, dado que en un caso
estamos frente a un tema probatorio en relación
con una celebración de un acto jurídico, y en el otro,
estamos frente al surtimiento de efectos del mismo,
conceptos que desde mi perspectiva confunde la
autoridad.
La importancia de la forma y los requisitos establecidos en la ley consiste en que la voluntad de las
partes se fije en un documento o instrumento, de
tal manera que el acto exista, se perfeccione y surta
la plenitud de todos sus efectos en el momento en
que se cumplan las formalidades establecidas en ley
(en caso de que las mismas sean requeridas), con la
finalidad de externar la voluntad que debe marcar
el acuerdo de voluntades.
Así las cosas, debemos de considerar que un acto
es plenamente válido y que por tanto surte efectos –contrario al criterio y forma de interpretar de
la autoridad hacendaria– en el momento en el cual
se cumple con los requisitos de validez establecidos
en ley, y no hasta que el acuerdo de voluntades se
eleve a escritura pública cuando el contrato debe de
surtir efectos entre las partes y frente a terceros, con
independencia de que en relación a los terceros deba
de probarse la fecha cierta de la celebración del contrato, lo cual puede hacerse de diversas formas, entre
ellas, por los asientos contables, con documentos
que demuestren la actuación de las partes, facturas,
transferencias bancarias, entre otras.
Por otro lado, la Primera Sala de la Suprema Corte
de Justicia de la Nación (SCJN) emitió una jurisprudencia relacionada la cual dispone que en caso de
que un documento privado sea objetado, la o las
personas que lo aporten y quieran beneficiarse de
él, deberán probar la verdad de su contenido mediante otras pruebas. Ese criterio a la letra señala
lo siguiente:
DOCUMENTO PRIVADO PROVENIENTE DE
UN TERCERO. BASTA LA OBJECIÓN PARA
QUE QUIEN QUIERE BENEFICIARSE DE ÉL
JUSTIFIQUE LA VERDAD DE SU CONTENIDO
CON OTRAS PRUEBAS (LEGISLACIÓN PROCESAL FEDERAL). De conformidad con el artículo
203 del Código Federal de Procedimientos Civiles,
cuando en una contienda jurisdiccional de orden
federal se aporta un documento privado proveniente de un tercero y el mismo es objetado por el
colitigante, aun sin explicar el motivo de la objeción
(solamente para evitar el efecto de la norma de que
la no objeción hace que el documento pruebe en
su contra), ello basta para que quien lo aporte y
quiere beneficiarse de él deba probar la verdad de
su contenido por otras pruebas, pues el objetante, en tal circunstancia, no está obligado a probar
la objeción, en tanto no incurrió en externar una
negativa que encierra la afirmación de un hecho,
inclusive si al objetar explica los motivos y no los
prueba, la objeción por sí sola obliga al que aporta
la documental privada a demostrar la veracidad
del contenido con otras pruebas, todo lo que será
ponderado al resolver la contienda, sobre todo respecto de la valoración del documento a que se ha
hecho referencia.
Tomando en consideración el criterio anterior, se
debería de concluir que contrario a los criterios tomados por la autoridad, el contribuyente sí tiene la
opción de probar por otros documentos –como ya
se mencionó–, como pueden ser facturas, traspasos
de cuenta, estados de cuenta y contabilidad en general, mediante los cuales afirma y demuestra que
los actos jurídicos que celebró el contribuyente son
verdaderos; además, demostrará el momento en que
se celebró el contrato, y se tiene la fecha cierta del
mismo.
Tal y como se ha venido mencionado, uno de los
argumentos que hoy en día utiliza la autoridad fiscal
al momento de determinar un crédito fiscal, aduce a
que el acto o contrato celebrado por los contribuyentes opera únicamente entre las partes contratantes,
sin que se extienda a terceros, y al considerarse ella
como un tercero en esa relación contractual, por los
efectos que se generan por el acuerdo de voluntades, opta por considerar que en los acuerdos no está
obligada como autoridad, por lo que desde su entendimiento, tampoco se encuentra obligada a observar
las consecuencias de derecho y obligaciones que se
generen de tales actos jurídicos.
Considero que la postura de la autoridad resulta
del todo ilegal, pues tal y como se ha venido describiendo en el presente estudio, un acuerdo de voluntades surte sus efectos entre las partes y frente
a terceros de la siguiente forma:
1. Frente a las partes por la simple manifestación de la voluntad y por los servicios que se vayan
realizado en virtud del cumplimiento del objeto del
contrato.
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2. Frente a terceros.
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Lo anterior, toda vez que todas las actuaciones
que realicen por uno de los contratantes con la
finalidad de cumplir con las obligaciones que le
fueron establecidas en el acuerdo de voluntades,
se ven intrínsecamente relacionadas con terceros,
por las consecuencias de derecho que se estén
generando, y si dentro de los acuerdos tomados
al momento de celebrar un contrato, no se está
violentando algún derecho de terceras personas,
éstos tienen la obligación de respetarlos y no interferir en el desarrollo y consecuencias del acuerdo
de voluntades.
Siendo así las cosas, asumiendo que las autoridades fiscales pueden ser consideradas como terceros
(premisa que no consentimos del todo, debido a que
cuando se habla de los efectos frente a terceros, debemos entender primordialmente, a aquellas personas que se deriven de las relaciones contractuales,
de esas relaciones mercantiles que se generen por el
ejercicio y cumplimiento del acuerdo de voluntades),
éstos deberían de observar y respetar las actuaciones que existen entre los particulares, sin que en
ningún momento se pueda desconocer el acuerdo
respectivo.
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Las autoridades hacendarias al aplicar este tipo de
criterios en donde desconocen instituciones jurídicas
debidamente establecidas en ley –como es el caso
del desconocimiento de los efectos jurídicos frente a
terceros de los acuerdos entre las partes, y en específico la no observancia de los mismos por parte de la
autoridad– pueden tener como consecuencia, no sólo
la ilegalidad de la interpretación, sino que también
el que exista la violación de Derechos Humanos, en
particular el referente a la seguridad jurídica.
Partiendo de la aplicación del control difuso de la
constitucionalidad, la autoridad al desconocer los efectos de los contratos podría estar violando las garantías
de seguridad y legalidad jurídicas, así como legalidad
tributaria; mismas que se encuentran en los artículos
14, 16 y 31, fracción IV de la Constitución Política de los
Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), relacionados con
el contenido del artículo 1 constitucional.
CONCLUSIÓN
Se puede concluir que el efecto jurídico de los contratos en materia fiscal se da, al igual que en las
otras materias, al momento de que se cumple con
los requisitos de forma y validez establecidos para los
contratos regulados en ley especial. •