los sujetos pasivos y responsables del igic

LOS SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES DEL IGIC
FRANCISCO CLAVIJO HERNÁNDEZ
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de La Laguna
SUMARIO
I.
Introducción.
II.
Los sujetos pasivos del IGIC.
A) Los sujetos pasivos en las entregas de bienes y en las
prestaciones de servicios
1. Entregas de bienes y prestaciones de servicios
2. Operaciones efectuadas por personas o entidades no
establecidas en las Islas Canarias
3. Entregas de oro sin elaborar o productos semielaborados
de oro, de ley igual o superior a 325 milésimas
4. Operaciones realizadas en virtur de procedimientos
administrativos y judiciales de ejecución forzosa
B) Los sujetos pasivos en las importaciones
III.
Los responsables del IGIC.
A) Los responsables del impuesto en las operaciones de
entregas de bienes y prestaciones de servicios
B) Los responsables del impuesto en las importaciones
C) Los responsables del impuesto por la contratación y
subcontratación de obras
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FRANCISCO CLAVIJO HERNÁNDEZ
Resumen del contenido:
En el presente trabajo se estudia la aplicación de las figuras dogmáticas de sujeto pasivo,
tanto contribuyente como sustituto, y de responsable tributario, en el ámbito del Impuesto General Indirecto Canario, a la luz de la normativa general contenida en la nueva Ley General
Tributaria y de la específica de la Ley 20/1991, reguladora del impuesto. Al final del trabajo se
hace especial hincapié en el nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria aplicable a contratistas y subcontratistas de obras y servicios.
I. INTRODUCCIÓN
de junio, de modificación de los aspectos
fiscales del Régimen Económico Fiscal de
El “sujeto pasivo” es un concepto que
Canarias. Aquí, en este trabajo, nos vamos
aparece invariablemente en la doctrina y en
a ocupar, de un lado, de las personas na-
la legislación tributaria, para aludir al deudor
turales o jurídicas que por ley están obli-
de la obligación tributaria. El razonamiento
gadas, como sujetos pasivos del IGIC (II),
de la doctrina es bastante claro y preciso:
al cumplimiento de la prestación tributaria.
toda relación tributaria tiene un ente público
Pero, también, examinaremos los respon-
como sujeto activo, que es el acreedor de la
sables (III) de este Impuesto que, según
obligación; el otro sujeto, que en la relación
el artículo 41 de la nueva Ley General Tri-
ocupa la posición pasiva, es el deudor, que
butaria, aprobada por ley 58/2003, de 17
es el que se denomina sujeto pasivo. La Ad-
de diciembre, son aquellos sujetos que
ministración aparece, en esta relación de
han sido colocados por la ley junto a los
Derecho Público, como un ente investido de
sujetos pasivos, deudores principales, con
unas potestades tributarias de comproba-
el objeto de garantizar el cumplimiento de
ción, liquidación y recaudación, con las que
la obligación del IGIC.
incide en la esfera jurídica de la persona natural o jurídica que, como sujeto pasivo, resulta obligada, según la ley, al cumplimiento
II. LOS SUJETOS PASIVOS DEL IGIC
de la prestación tributaria.
No nos corresponde realizar el estu-
A) LOS SUJETOS PASIVOS EN LAS EN-
dio general de la naturaleza y estructura
TREGAS DE BIENES Y EN LAS PRES-
de la relación tributaria, cuyo fundamento
TACIONES DE SERVICIOS1
se encuentra en la propia ley que establece el tributo. Basta señalar que el Impues-
Un análisis pormenorizado del artículo
to General Indirecto Canario (en adelante,
19 de la ley, en el que se regulan los sujetos
IGIC) viene establecido, como es sobrada-
pasivos del IGIC por operaciones interiores,
mente conocido, por la ley 20/1991, de 7
exige diferenciar cuatro supuestos:
Este trabajo ha sido escrito en diciembre de 2003, antes de la publicación de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre,
de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, la cual ha introducido un nuevo supuesto de inversión del
sujeto pasivo en el caso de entregas de materiales de recuperación (artículo 19.1.2º.d) de la Ley 20/1991).
1
150
LOS SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES DEL IGIC
1. Entregas de bienes y prestaciones de servicios
realizan los hechos imponibles establecidos en la ley y son, por consiguiente, a
ellos a quienes la ley del impuesto impo-
En las entregas de bienes y presta-
ne, en la terminología del artículo 36 de
ciones de servicios, dispone el artículo 19
la nueva Ley General Tributaria, la obliga-
de la ley que son sujetos pasivos del
ción tributaria principal nacida del hecho
IGIC, con carácter general, las personas
imponible, así como las obligaciones for-
físicas y jurídicas que tengan la condición
males o deberes tributarios inherentes a
de empresarios o profesionales y realicen
la misma.
las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto. También lo
El hecho de que estos sujetos reper-
son – dice la ley 20/1991 - las entidades
cutan luego el impuesto sobre un tercero
del artículo 35.4 de la nueva Ley General
adquirente del bien o servicio, como dispo-
Tributaria (herencias yacentes, comuni-
ne el artículo 20 de la ley 20/1991, no
2
dades de bienes y demás entidades que,
cambia en nada su situación jurídico-tribu-
careciendo de personalidad jurídica,
taria. Lo que persigue la repercusión del
constituyan una unidad económica o un
IGIC no es restablecer el equilibrio patri-
patrimonio separado susceptible de im-
monial que exige toda relación jurídica,
posición), cuando realicen operaciones
sino, simplemente, que los sujetos obten-
sujetas al impuesto.
gan de los adquirentes de los bienes o servicios, al margen de la relación tributaria
Todos estos sujetos lo son en calidad
sensu stricto, una cantidad igual a la pa-
de contribuyentes, empleando las catego-
gada a la Hacienda de la Comunidad Autó-
rías dogmáticas del artículo 36.2 de la
noma, a fin de que el IGIC alcance su ob-
nueva LGT. En efecto, en estos supuestos
jeto-fin de gravar el consumo; pero sin
de entregas de bienes y prestaciones de
que, por ello, el repercutido se convierta
servicios, los empresarios o profesionales
en contribuyente del impuesto. En derecho
realizan el hecho imponible determinado
tributario, los contribuyentes son las per-
por la ley (entrega de bienes y prestación
sonas que realizan el hecho imponible y,
de servicios), quedando, por tanto, obli-
en el IGIC, los hechos imponibles, por
gados al pago del impuesto. Pero no por-
operaciones interiores, sólo los realizan las
que el legislador los coloque, como susti-
personas físicas o jurídicas que tengan la
tutos, en lugar del realizador del hecho
condición de empresarios o profesionales,
imponible, sino porque ellos son los que
nunca los repercutidos3.
Las contestaciones de la Dirección General de Tributos del Gobierno de Canarias, de 26 y 27 de enero de 1993,
establecen la doctrina de que, dentro de las comunidades de bienes, hay que incluir la comunidad de gananciales. Por
tanto, cuando se arriendan fincas urbanas (locales comerciales, oficinas...) por personas casadas en régimen de gananciales y la finca arrendada pertenece al patrimonio ganancial, la comunidad de gananciales es sujeto pasivo del
impuesto.
3
Véanse las tesis elaboradas por la doctrina italiana sobre los sujetos pasivos del IVA en mi libro: F. Clavijo
Hernández, Impuesto General Indirecto, Tomo I, Cisspraxis, Bilbao, 1995, págs. VIII-3 y VIII-4.
2
151
FRANCISCO CLAVIJO HERNÁNDEZ
2. Operaciones efectuadas por
ción-liquidación del IGIC ante la Conseje-
personas o entidades no establecidas
ría de Economía y Hacienda por las opera-
en las Islas Canarias
ciones realizadas; pero la Administración,
en ningún caso, podría exigírsela en caso
La ley del impuesto, en el artículo
de incumplimiento, al no estar estos suje-
19.2 a), establece que “excepcionalmente,
tos establecidos en las islas. ¿Cómo podría
se invierte la condición de sujeto pasivo”,
exigirse el impuesto por una operación
es decir, de deudor del impuesto, “en los
que se entiende realizada en Canarias
empresarios o profesionales y, en todo
pero que el sujeto que la realiza no está
caso, en los entes públicos para quienes se
establecido en nuestro archipiélago?
realicen las operaciones sujetas a gravamen” en el siguiente supuesto: “a) cuando
No nos interesa, ahora, tanto ahon-
las citadas operaciones se efectúen por
dar en esta cuestión, cuanto exponer que
personas o entidades no establecidas en
este supuesto de sujeto pasivo trata de re-
Canarias, salvo que el destinatario, a su
solver este problema de gestión tributaria,
vez, no esté establecido en dicho territo-
impidiendo esa posible vía de evasión del
rio”.
IGIC y garantizando la recaudación del impuesto. Para ello, lo que ha hecho la ley de
Para comenzar, debe recordarse que
modificación de los aspectos fiscales del
las normas de localización del hecho impo-
REF, en este artículo, es “convertir”, en su-
nible del IGIC (cf. artículo 17
de la ley
jeto pasivo, al empresario o profesional
20/1991) establecen, como lugar de reali-
establecido en el archipiélago (no a quien
zación de determinadas prestaciones de
no tenga tal carácter), destinatario de la
servicios, como son las de los profesiona-
operación sujeta a gravamen, al ser, desde
les, publicidad, etc., la sede del destinata-
el punto de vista de la gestión, un sujeto
rio de la operación. Por ello, si una empre-
fácilmente individualizable y, sobre todo,
sa
perfectamente controlable por la Adminis-
o
un
profesional
no
estuviese
establecido en las Islas y, por las normas
tración de la Comunidad Autónoma.
de localización de los hechos imponibles,
el servicio se entendiera realizado en Ca-
No me importa confesar que tengo
narias, esos sujetos, a efectos normativos,
mucho de maestro de escuela a la hora
serían, por lo que dijimos en el apartado
de estudiar éste y otros temas del Dere-
anterior, los “contribuyentes” del impues-
cho Tributario, así que no me importa re-
to; pero no se le escapará al lector que
currir a un ejemplo para aclarar este su-
esos “teóricos contribuyentes” difícilmente
p u e s t o d e s u j e t o p a s i vo q u e e s t o y
cumplirían la obligación tributaria, pues, al
intentando explicarle al lector. Imagine-
no residir esos empresarios o profesiona-
mos un abogado que tiene su despacho
les en el archipiélago, estarían fuera del
en Madrid y que asesora a una empresa
control de la Hacienda Canaria. Ha de te-
establecida en Tenerife. Las normas de
nerse en cuenta que todo contribuyente
localización del hecho imponible del IGIC
tiene que presentar e ingresar la declara-
[artículo 17.2-5º A),d), en la redacción
152
LOS SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES DEL IGIC
de la ley 53/2002, de 30 de diciembre]
El empresario o profesional destina-
determinan que el lugar de realización de
tario de la operación gravada está obliga-
ese servicio profesional es Tenerife, que
do, en mi opinión, en calidad de sustitu-
es el lugar de la sede de la empresa des-
to. Lo que se ha denominado por la
tinataria del servicio. Pues bien: al ser la
doctrina y la legislación del impuesto la
isla de Tenerife el lugar de realización del
“inversión del sujeto pasivo”, no es más
hecho imponible, el abogado madrileño
que un caso de sustitución en el IGIC. En
debería presentar la autoliquidación del
la dogmática del derecho tributario, el
IGIC ante la Consejería de Economía y
sustituto es un sujeto pasivo que, por im-
Hacienda de la Comunidad Autónoma de
posición de la ley y en lugar del contribu-
Canarias y estaría obligado, además,
yente, está obligado a cumplir la obliga-
como contribuyente (realizador del hecho
ción tributaria principal, así como los
imponible), a pagar el impuesto. Sin em-
deberes inherentes a la misma. No hace
bargo, en casos como éste y en otros qui-
falta decir que esta sustitución es lo que
zá más complejos, la Consejería, como es
ocurre en este supuesto que estamos
obvio, no tiene ninguna posibilidad de
examinando. El contribuyente es el em-
controlar el IGIC, al no estar el profesio-
presario o profesional no establecido en
nal establecido en Canarias. Lo que ha
las Islas que efectúa la operación sujeta a
hecho la ley, a fin de evitar este “vacío”
gravamen, pero, en su lugar, quien debe,
en la gestión del IGIC, es “invertir” la
en su caso, pagar el impuesto es el susti-
condición de sujeto pasivo del impuesto y
tuto, es decir, el empresario o profesional
convertir, en sujeto pasivo, al empresario
para quien se realiza la operación, los
tinerfeño destinatario del servicio profe-
cuales abonarán las facturas a las empre-
sional realizado por el abogado madrile-
sas o profesionales no establecidos en
ño. En supuestos como éste, por tanto, el
Canarias sin incluir el importe del IGIC,
sujeto pasivo del IGIC no es la persona
pero “autorrepercutiéndose” el impuesto
física o jurídica que realiza el hecho im-
que, como es sabido, será deducible
ponible (la empresa o profesional que
como si lo hubiera soportado de un terce-
presta el servicio), sino el sujeto destina-
ro. Así, por ejemplo, si en el supuesto
tario de la operación, quien está, por otra
que hemos explicado en líneas anteriores,
parte, obligado a “autorrepercutirse” el
la empresa tinerfeña paga al abogado
IGIC y a declarar e ingresar, en su caso,
madrileño 3.000 euros por sus servicios
el impuesto en la caja de la hacienda de
profesionales, la empresa debe consignar,
la Comunidad Autónoma.
en la misma declaración-liquidación, el
IGIC “autorrepercutido” de 150 (5 por
El problema dogmático que plantea
100 de 3.000) euros, y la deducción co-
este supuesto es determinar en condición
rrespondiente al mismo, de manera que
de qué el empresario o profesional desti-
si la prorrata de la empresa fuese del 100
natario de la operación gravada está obli-
por 100, el resultado financiero sería que
gado al pago del IGIC: ¿como contribu-
no habría ingreso efectivo alguno del
yente o como sustituto?
IGIC por esa operación.
153
FRANCISCO CLAVIJO HERNÁNDEZ
Por último, debe quedar claro que la
empresario que adquiere esos artículos, lo
ley sólo convierte en sustituto al empresa-
mismo que el del apartado anterior, será
rio o profesional para quien se realice la
sustituto del impuesto y, por consiguiente,
operación sujeta a gravamen, no a quien
en la relación con la hacienda de la Comu-
no tenga tal carácter. La razón de esta
nidad Autónoma, se colocará en lugar del
norma es clarísima: la condición de sujeto
empresario que le vende el oro sin elabo-
pasivo del IGIC lleva consigo la necesidad
rar o los productos semielaborados de oro,
de cumplir múltiples deberes de carácter
estando – como sustituto - obligado a li-
tributario, alguno incluso de tipo contable
quidar e ingresar, en su caso, a la Conse-
y registral, y es evidente que resultaría
jería de Economía y Hacienda las cuotas
desproporcionado imponérselo a simples
del IGIC devengadas por estas operacio-
particulares que, en la mayoría de los ca-
nes de entrega de oro sin elaborar o de
sos, sólo realizarían alguna operación in-
productos semielaborados de oro.
cluible en este supuesto del artículo 19 de
la ley.
No nos corresponde, en este apartado, describir el pormenor de esta relación
3. Entregas de oro sin elaborar o
de sustitución. Nos conformamos con des-
productos semielaborados de oro, de
tacar que esta inversión del sujeto pasivo
ley igual o superior a 325 milésimas
trata de combatir un posible fraude detectado, en el IVA, por la Inspección de Ha-
Un segundo caso de “inversión del
cienda que, con muchísimas variantes,
sujeto pasivo” viene establecido en el artí-
consistía en lo siguiente4: 1º) las empre-
culo 19.1-2º b) de la ley y se da en las en-
sas, el oro que tenían y que vendían, lo
tregas de oro sin elaborar o de productos
poseían de un modo irregular, pues, en
semielaborados de oro (lingotes, lamina-
muchos casos, ese oro lo habían introduci-
dos, chapas, hojas, varillas, hilos, bandas,
do en España sin haber soportado el im-
tubo, etc.), cuya ley sea igual o superior a
puesto correspondiente, al haberlo hecho
325 milésimas, siempre que el destinatario
mediante contrabando. 2º) Las ventas del
de la operación de entrega sea un empre-
oro sin elaborar y de los productos semie-
sario o profesional.
laborados de oro sí las hacían, estas empresas, repercutiendo el impuesto a la em-
No es preciso insistir en que, al exis-
presa adquirente. 3º) Sin embargo, aquí
tir en este supuesto una “inversión del su-
estaba otro problema, estas empresas
jeto pasivo”, el deudor del IGIC será el
vendedoras no liquidaban ni ingresaban
empresario o profesional que adquiere el
las cuotas del impuesto, por estas opera-
oro sin elaborar o los productos semiela-
ciones de entrega, a la Hacienda Pública,
borados de oro y no el que los vende. El
cuyo importe la Administración no podía
Cf. D. Gómez Aragón, “Novedades para el año 2000 en el Impuesto sobre el Valor Añadido”, en Revista de
Contabilidad y Tributación, nº 203, pág. 72.
4
154
LOS SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES DEL IGIC
reclamarles, dado que estas empresas se
4. Operaciones realizadas en vir-
constituían como tales para desaparecer
tud de procedimientos administrativos
en un corto espacio de tiempo y mediante
y judiciales de ejecución forzosa
procedimientos en los que resultaba difícil
su localización. 4º) Por último, las empre-
Un último supuesto es el del apartado
sas adquirentes sí se deducían el impuesto
c) del artículo 19.1 de la ley, que dispone
repercutido, con lo cual, el resultado para
que se invertirá la condición de sujeto pa-
la Hacienda Pública era, claramente, per-
sivo en los empresarios o profesionales y,
judicial, ya que esa deducción no se co-
en todo caso, en los entes públicos para
rrespondía con ningún ingreso por parte
quienes se realicen las operaciones de en-
de la empresa vendedora.
tregas de bienes y prestaciones de servicios, cuando tengan lugar “en virtud de
No hace falta insistir en que con la in-
una resolución administrativa o judicial”.
versión del sujeto pasivo, que estableció la
ley 55/1999, de 29 de diciembre, este caso
No es nuestra intención entrar en las
de fraude es muy difícil que hoy en día se
razones por las que la ley 24/2001, de 27
dé. Pues, como se ha explicado en líneas
diciembre, estableció esta inversión del
más atrás, el sujeto pasivo del IGIC será
sujeto pasivo en el marco de las expropia-
siempre, en estas operaciones, el empresa-
ciones forzosas y procedimientos adminis-
rio adquirente de los artículos y no el ven-
trativos o judiciales de ejecución forzosa.
dedor que, en el esquema de fraude que se
Lo que sí parece claro es que esta modifi-
ha explicado, era quien introducía el oro de
cación del artículo 19 de la ley 20/1991
contrabando y no ingresaba el IGIC reper-
acepta, de un modo implícito, la doctrina
cutido. El empresario-comprador debe, hoy,
de la consulta de la Dirección General de
“autorrepercutirse” el IGIC y debe, además,
Tributos del Gobierno de Canarias, de 23
consignar en la declaración-liquidación el
de octubre de 1996, y la de la Sentencia,
IGIC “autorrepercutido” y la deducción co-
de 5 de abril de 1999, del Tribunal Supe-
rrespondiente al mismo. Con lo cual, podrá
rior de Justicia de Canarias (Sala de Santa
no haber ingreso efectivo, por esta opera-
Cruz de Tenerife) que entienden que las
ción, en la Hacienda de la Comunidad, si la
transmisiones de bienes y derechos afec-
prorrata del empresario adquirente fuese
tados a un patrimonio empresarial o profe-
del 100 por 100. Pero lo que sí es cierto es
sional, realizadas con carácter forzoso en
que, al invertirse la condición de sujeto pa-
subasta pública, con intervención judicial,
sivo en el empresario adquirente, es difícil
están sujetas al IGIC.
que hoy se produzca, por el conjunto de las
operaciones, una minoración de los ingre-
En efecto, como dice la Sentencia del
sos de la Hacienda de la Comunidad que,
Tribunal Superior de Justicia de Canarias,
como no se le escapará al lector, hubiese
en estos casos de procedimientos judiciales
llegado a ser, en algunos casos, realmente
de ejecución forzosa, se dan todos los ele-
significativa, con grave perjuicio para los in-
mentos que determinan la sujeción de es-
tereses tributarios.
tas operaciones al IGIC, pues se trata de
155
FRANCISCO CLAVIJO HERNÁNDEZ
una entrega de bienes que forman parte del
tutos del impuesto y, como sustitutos, se
patrimonio empresarial, y que realiza un
colocan, en la relación del IGIC, en lugar
empresario, a título oneroso, en el desarro-
de los propietarios de los bienes objeto de
llo de su actividad empresarial. Y ello, ob-
expropiación o subasta, que son quienes
viamente, no queda alterado porque estas
realizan las operaciones sujetas al IGIC y
operaciones vengan exigidas por una reso-
están obligados a cumplir la obligación del
lución administrativa o judicial, pues quien
impuesto, así como los deberes inherentes
transmite el poder de disposición de los
a la misma. Por ello, el adjudicatario -
bienes es siempre el empresario titular de
para sólo referirnos en estas líneas a los
los mismos, como queda claro, por ejem-
casos de ejecución forzosa - debe “auto-
plo, en los procedimientos judiciales de eje-
rrepercutirse” el IGIC y debe consignar,
cución forzosa, en los que el juzgado, en las
también, como sustituto, en su declara-
subastas, se limita, simplemente, a ordenar
ción-liquidación, ese IGIC que se ha «au-
el procedimiento de venta.
torrepercutido» y la deducción correspondiente al mismo. De tal manera que, si su
A estos efectos, quien realiza la en-
prorrata fuese del 100 por 100, como ocu-
trega de bienes o la prestación de servi-
rre con muchos empresarios, no tendrá
cios es el empresario o profesional a que
que ingresar ninguna cantidad por esta
se refiere la expropiación forzosa o el pro-
operación realizada en el marco de un pro-
cedimiento administrativo o judicial de
cedimiento de ejecución forzosa.
ejecución forzosa. Sin embargo, no es éste
el sujeto pasivo o deudor del impuesto. En
las operaciones realizadas en virtud de
B) LOS SUJETOS PASIVOS EN LAS IMPORTACIONES
una resolución administrativa o judicial, el
sujeto pasivo es, siempre, en las expropia-
Son sujetos pasivos del impuesto, en
ciones forzosas, el ente público que expro-
las importaciones, los importadores de los
pia y, en los procedimientos administrati-
bienes, que son quienes realizan ese he-
vos o judiciales de ejecución forzosa, el
cho imponible del IGIC.
adjudicatario de los bienes o servicios,
cuando actúe en condición de empresario
o profesional (artículo 5 de la ley 20/1991)
A efectos de este impuesto, se
en-
tienden por importadores:
y no en la de consumidor final.
1) los destinatarios de los bienes importaIgual que en los anteriores supuestos
dos, sean adquirentes, cesionarios o
de inversión del sujeto pasivo, el ente pú-
propietarios de los mismos, o bien
blico y el adjudicatario serán, en estas
consignatarios que actúen en nombre
operaciones realizadas en virtud de una
propio, en la importación de dichos
resolución administrativa o judicial, susti-
bienes5.
La mera actuación del consignatario en nombre propio lo convierte en sujeto pasivo de la importación, constituyendo, la posterior entrega de los bienes al propietario, el hecho imponible de una entrega interior de bienes.
5
156
LOS SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES DEL IGIC
2) Los viajeros para los bienes que con-
III. LOS RESPONSABLES DEL IGIC
duzcan al entrar en Canarias.
No es fácil explicar, de un modo sen3) Los propietarios de los bienes en los
cillo, el régimen de los responsables en el
casos no contemplados en las dos
IGIC; a ello coadyuvan, sin duda, los cam-
letras anteriores.
bios que se han producido, en su regulación, en los últimos años, aparte de la in-
La ley no exige ninguna condición es-
novación que va a suponer el nuevo
pecífica en el importador para considerarlo
supuesto de responsabilidad que ha intro-
sujeto pasivo del impuesto. Podrá serlo un
ducido la reciente Ley General Tributaria
empresario, un profesional o un particular.
para las contrataciones y subcontratacio-
Tampoco en la ley se establece ninguna exi-
nes de obras y servicios. Para analizar, con
gencia respecto del destino de los bienes
algún detenimiento, la responsabilidad en
importados, los cuales podrán emplearse
el IGIC, es necesario centrar su estudio en
bien en una actividad empresarial o profe-
dos cuestiones: por un lado, en los su-
sional, o bien destinarse al consumo final
puestos de responsabilidad contemplados
de los mismos. En los dos casos, se realiza
en el artículo 21 bis de la ley 20/1991 y,
el hecho imponible y quien importa el bien
por otro, en el régimen de responsabilidad
es el sujeto pasivo del impuesto.
por la contratación y subcontratación de
obras, que aparece regulado en la nueva
La condición de importador, pues, es
Ley General Tributaria.
la que determina su situación jurídica de
deudor del impuesto en calidad de contri-
A) LOS RESPONSABLES DEL IMPUES-
buyente. En todos los supuestos, el sujeto,
TO EN LAS OPERACIONES DE EN-
el importador, es quien realiza la entrada
TREGAS DE BIENES Y PRESTACIO-
de bienes en las Islas Canarias, resultan-
NES DE SERVICIOS
do, por ello, obligado, como contribuyente,
según el artículo 36 de la nueva Ley Gene-
El artículo 21 bis de la Ley 20/1991,
ral Tributaria, al pago del impuesto, así
cubriendo una laguna del texto originario
como al cumplimiento de los deberes tri-
de la ley6, establece la responsabilidad so-
butarios inherentes al mismo.
lidaria de los destinatarios de las operacio-
6
Este artículo 21 bis fue añadido a la ley por el artículo 1.12 del Real Decreto-ley 21/1993, de 29 de diciembre, de
modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (BOE de 31 de diciembre de 1993),
con la siguiente redacción: “1. Responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente los destinatarios de
las operaciones sujetas a gravamen que, mediante sus declaraciones o manifestaciones inexactas se hubiesen beneficiado indebidamente de exenciones, supuestos de no sujeción o de la aplicación de tipos impositivos menores de los
que resulten procedentes con arreglo a Derecho. 2. En las importaciones de bienes, también serán responsables solidarios del pago del impuesto: 1º) Las asociaciones garantes en los casos determinados en los Convenios internacionales. 2º) Las empresas de transportes, cuando actúen en nombre de terceros en virtud de Convenios Internacionales. 3º)
Los agentes de Aduanas, cuando actúen en nombre propio y por cuenta de sus comitentes. 3. Serán responsables subsidiarios del pago del impuesto los agentes de Aduanas cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. 4.
Las responsabilidades establecidas en los números 2 y 3 anteriores no alcanzarán a las deudas tributarias que se pongan de manifiesto como consecuencia de actuaciones practicadas fuera de los recintos aduaneros”.
157
FRANCISCO CLAVIJO HERNÁNDEZ
nes realizadas por los empresarios o pro-
sólo las conductas activas de decla-
fesionales, cuando, mediante acción u
raciones o manifestaciones inexac-
omisión culposa o dolosa, hayan eludido la
tas, por parte del destinatario de la
correcta repercusión del impuesto.
operación, son las que determinan
la responsabilidad por el impuesto;
No podemos intentar siquiera, en
también, las omisivas de no comuni-
este apartado, una aproximación general a
car pueden generar esta responsabi-
los responsables solidarios en la Ley Gene-
lidad. Así suele ocurrir, por ejemplo,
7
ral Tributaria . A efectos de proporcionar
para referirnos a un caso que puede
una idea meramente fugaz, es necesario
ser frecuente en los supuestos en
recordar que los responsables solidarios
que el arrendatario no le comunique
son unos deudores u obligados tributarios
al arrendador el cambio de destino a
que no entran en la categoría de los suje-
despacho profesional del inmueble
tos pasivos del impuesto y, también, que
que le tenía alquilado como vivien-
estas personas o entidades que se colocan
da. Ha de tenerse en cuenta que,
junto al sujeto pasivo como responsables
como no se utiliza el piso como vi-
solidarios, por la realización, en nuestro
vienda, la exención del IGIC no es
caso, del presupuesto de hecho definido
aplicable. Por ello, si el arrendatario
en el apartado primero del artículo 21 bis
no comunica al arrendador este
de la ley 20/1991, quedan sujetos al pago
cambio de destino del inmueble, ha-
de la deuda tributaria en función de «fia-
brá eludido, con esa omisión, la co-
dores legales», previa declaración y notifi-
rrecta repercusión del IGIC, lo que
cación de la responsabilidad, una vez que
determina la adquisición de esta
haya transcurrido el período voluntario de
responsabilidad solidaria respecto
pago y el contribuyente o deudor principal
del impuesto, al ser una omisión
no haya efectuado el ingreso del impuesto.
que, con toda probabilidad, puede
ser calificada de culposa.
En lo que se refiere a este supuesto
de responsabilidad solidaria del artículo 21
-
Segunda, la responsabilidad procede
bis de la ley 20/1991, cuatro precisiones
no sólo, como ocurría con la anterior
hay que hacer a este respecto:
redacción del artículo 21 bis, en los
casos en que el destinatario se hu-
-
Primera, esta responsabilidad se ge-
biese beneficiado indebidamente de
nera por cualquier “acción u omi-
una exención, no sujeción o un tipo
sión” que desemboque en la elusión
de gravamen menor del que le co-
de la correcta repercusión del IGIC.
rrespondería con arreglo a derecho,
Ello significa, obviamente, que no
sino, también, en cualquier supuesto
Vid., en general, sobre los responsables tributarios, el estudio del profesor R. Calvo Ortega, “La responsabilidad tributaria solidaria”, en Hacienda Pública Española, nº 5, y la monografía de la profesora S. Mazorra Manrique de Lara,
Los responsables tributarios, Instituto de Estudios Fiscales, Marcial Pons, Madrid, 1994.
7
158
LOS SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES DEL IGIC
en que se eluda la correcta repercu-
daria que enuncia la ley 20/1991, para las
sión del IGIC. Precisamente, esto es
importaciones de bienes, en el apartado
lo que, por ejemplo, puede suceder
segundo del artículo 21 bis.
cuando la base imponible esté incorrectamente determinada, porque el
Enumerándolos, cabe decir que, en
destinatario de la operación no haya
las importaciones, son responsables soli-
comunicado al empresario todos los
darios del pago del IGIC:
datos o elementos esenciales para su
fijación. La incorrecta determinación
-
Las asociaciones garantes, en los
de la base imponible ocasiona una
casos determinados en convenios
elusión de la correcta repercusión del
internacionales.
impuesto y, con ello, adquiere el destinatario, por esta conducta omisiva,
-
Las empresas de transporte, cuan-
una responsabilidad solidaria respec-
do actúen en nombre de terceros,
to de las obligaciones del impuesto.
en virtud de convenios internacionales.
-
Tercera, para que proceda la responsabilidad solidaria, se exige la concu-
-
Los agentes de aduanas y las per-
rrencia de un elemento subjetivo
sonas autorizadas para presentar
(dolo o culpa) en la conducta del
y tramitar declaraciones para el
destinatario. No basta una acción u
despacho de las mercancías,
omisión tendente a eludir la correcta
cuando intervengan en nombre
repercusión del impuesto. Es necesa-
propio y por cuenta de sus comi-
rio que la conducta activa u omisiva
tentes.
la realice el destinatario de la operación de un modo doloso o culposo.
Nada hay que explicar a propósito
de estos tres supuestos de responsabili-
-
Y cuarta, esta responsabilidad no se
dad, que tienen su fundamento en la ley
limita a la totalidad de la deuda tri-
y que han sido establecidos por la ley
butaria, tal como hoy la define el ar-
20/1991 a fin de garantizar el cobro del
tículo 58 de la nueva Ley General
impuesto, para el caso de la falta de
Tributaria: comprende también la
pago de los importadores. Cabe añadir
sanción que pueda proceder, según
sólo que, a diferencia del supuesto del
precisa y establece el artículo 21 bis
apartado anterior, la responsabilidad se
de la ley 20/1991.
extiende a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario, en la
B) LOS RESPONSABLES DEL IMPUESTO EN LAS IMPORTACIONES
parte que corresponda a las actuaciones
practicadas dentro del recinto aduanero,
sin incluir nunca las sanciones, según
Bajo este subepígrafe, comprendemos los supuestos de responsabilidad soli-
dispone el artículo 41.4 de la nueva Ley
General Tributaria.
159
FRANCISCO CLAVIJO HERNÁNDEZ
C) LOS RESPONSABLES DEL IMPUES-
cumplimiento de las obligaciones antes ci-
TO POR LA CONTRATACIÓN Y SUB-
tadas ante la Seguridad Social o la hacien-
CONTRATACIÓN DE OBRAS
da”; lo propio sucede, añadimos nosotros
para referirnos al IGIC, respecto de las
La nueva Ley General Tributaria, a fin
de hacer frente a supuestos «abusivos»
obligaciones de repercusión de este impuesto.
que, en algunas ocasiones, se dan en las
ejecuciones de obras, ha establecido un
Para estos supuestos (que, en mu-
nuevo supuesto de responsabilidad por las
chos casos, supone la interposición de un
obligaciones tributarias relativas a tribu-
sujeto entre el empleador real y el que
tos, como el IGIC, que deban repercutirse
aparece como tal en la relación), se esta-
por contratistas o subcontratistas a quie-
blece la responsabilidad en la letra f) del
nes se haya cedido la ejecución de obras o
apartado primero del artículo 43 de la
prestación de servicios.
nueva Ley General Tributaria. Debe destacarse que esta responsabilidad es subsi8
El profesor Pérez Royo , analizando el
diaria, a diferencia de las dos que hemos
proyecto de la LGT, ha escrito que “la
examinado en los apartados anteriores,
práctica de la cesión o subcontratación de
por lo que la derivación de la acción de co-
obras o servicios es una figura tradicional
bro contra el responsable no se producirá
en ciertos ámbitos, como es el de las
hasta que haya concluido íntegramente el
obras públicas, y que en la actualidad –
procedimiento de recaudación en vía eje-
afirma - ha adquirido un desarrollo aún
cutiva contra el deudor principal. Para la
superior al tradicional, con la extensión del
exposición de su régimen jurídico, pode-
llamado outsourcing o desplazamiento ha-
mos distinguir tres aspectos que afectan,
cia empresas externas de tareas propias
de una parte, a quién es responsable y, de
de la organización de la empresa principal
otra, a la extensión, límite y exoneración
(contabilidad, informática, etc.). Mediante
de la responsabilidad.
la norma de la que hablamos – dice Pérez
Royo - se pretende cubrir el riesgo que,
1) En primer lugar, son responsables,
para la hacienda, se deriva de ciertas
por las obligaciones tributarias del
prácticas en que incurren algunas empre-
IGIC que deba repercutirse, “las
sas: con la finalidad de evitar el “engorro”
personas o entidades que contraten
que acarrea la gestión de personal en ma-
o subcontraten la ejecución de obras
teria de seguridad social y de retenciones
o la prestación de servicios”. La lite-
fiscales, se acude a la cesión de la ejecu-
ralidad del artículo 43.1 f) es clara y
ción de obras o servicios a un tercero, que
no ofrece dudas sobre la amplitud
aparece como contratista o subcontratista
subjetiva de esta responsabilidad:
y que pasa a ser el empleador obligado al
son responsables del IGIC quienes
8
160
F. Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario, 13ª ed., Civitas, Madrid, 2003, pág. 190.
LOS SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES DEL IGIC
contraten o subcontraten a un terce-
su actividad económica principal10.
ro la ejecución de una obra o la
Y es obvio que la de la censura de
prestación de un servicio. No impor-
cuentas no se halla incluida dentro
ta que sea promotor, contratista
de la actividad principal del promo-
principal o subcontratista. Por el
tor. En cualquier caso, esta respon-
solo hecho de contratar o subcontra-
sabilidad sólo comprende las re-
tar la obra o el servicio, estos suje-
percusiones incumplidas por el
tos adquieren una responsabilidad
deudor principal en la “parte que
de las obligaciones del IGIC que de-
corresponda a las obras o servicios
9
ban repercutirse .
objeto de la contratación o subcontratación”.
2) La responsabilidad por el IGIC que
deba repercutirse solamente alcan-
3) El límite de la responsabilidad que-
za las contrataciones y subcontra-
da acotado, según el artículo 43 de
taciones correspondientes a la “ac-
la nueva Ley General Tributaria, “al
tividad económica principal” del
importe de los pagos que se reali-
contratante que, por definición, es
cen sin haber aportado el contratis-
la actividad o actividades que
ta o subcontratista al pagador el
constituyen su objeto social. Así,
certificado de encontrarse al co-
por ejemplo, un promotor será res-
rriente de sus obligaciones tributa-
ponsable por las repercusiones del
rias o habiendo transcurrido el perí-
IGIC a que venga obligado el con-
odo de doce meses desde el
tratista con quien contrate la eje-
anterior certificado sin haber sido
cución de la obra, ya que ésta es
renovado”.
su “actividad económica principal”.
S i n e m b a r g o, e s e p r o m o t o r n o
De manera muy esquemática, la
será, por ejemplo, responsable,
cuantía, y exigencia de la responsabilidad
respecto del IGIC, del censor con
al contratante, puede resumirse del si-
quien contrate la censura o audito-
guiente modo:
ría de sus cuentas, pues, según se
desprende del artículo 43.1, la res-
a) de un lado, queda referida al IGIC
ponsabilidad no se extiende a to-
correspondiente antes de que le
dos los supuestos de contratación
haya entregado el contratista o sub-
o subcontratación que se desarrolle
contratista el certificado de estar al
en el conjunto de su actividad, sino
corriente de sus obligaciones tribu-
sólo a la que se realice respecto de
tarias.
Cf. V. Pich Rosell y C. Obeso Riess, “Responsabilidad tributaria subsidiaria en la contratación y subcontratación
de obras en la nueva Ley General Tributaria”, en Revista de Contabilidad y Tributación, nº 249, pág. 181.
10
Cf. V. Pich Rosell y C. Obeso Riess, “Responsabilidad tributaria subsidiaria en la contratación y subcontratación
de obras en la nueva Ley General Tributaria”, cit., págs. 181 y 182.
9
161
FRANCISCO CLAVIJO HERNÁNDEZ
b) y, de otro, al IGIC después de venci-
Administración Tributaria, la vigencia del
do el período de los doce meses de
certificado de que esas empresas están al
vigencia del certificado sin que haya
corriente de sus obligaciones tributarias11.
sido oportunamente renovado.
Su exoneración de responsabilidad va a depender, en la práctica, de ello, pues si el
De este modo, queda claro que, a fin
certificado está caducado o el contratista o
de eludir la asunción de esta responsabili-
subcontratista no lo tiene, el contratante –
dad, al propietario o contratista principal
por el solo hecho de haber realizado el
no le queda más remedio que comprobar,
contrato - asume una responsabilidad por
en todos sus pagos, a los contratistas y
el incumplimiento de esos sujetos de la
subcontratistas, como si fuera la misma
obligación de repercutir.
Cf. V. Pich Rosell y C. Obeso Riess, “Responsabilidad tributaria subsidiaria en la contratación y subcontratación de
obras en la nueva Ley General Tributaria”, cit., pág. 183.
11
162