Impuesto a la Renta de las Personas Naturales No Domiciliadas por

I
Actualidad y Aplicación Práctica
Impuesto a la Renta de las Personas Naturales No
Domiciliadas por Rentas de Capital
Ficha Técnica
Autor: C.P.C. Felipe Torres Tello
Título:Impuesto a la Renta de las Personas
Naturales No Domiciliadas por Rentas de
Capital
Fuente: Actualidad Empresarial, Nº 205 - Segunda
Quincena de Abril 2010
1.Introducción
Como sabemos, ya desde el 2009 la
forma de determinación del Impuesto a
la Renta para las personas naturales se
dividió en dos grupos o cédulas, llamadas
rentas de capital y rentas de trabajo, en
donde las primeras comprenden las rentas
de primera y segunda categoría, mientras
que las segundas comprenden las rentas
de cuarta y quinta categoría.
En ese sentido, estas nuevas disposiciones
abarcan tanto a los sujetos (personas naturales) domiciliadas y no domiciliadas.
Por lo tanto, es el propósito del presente
informe dar algunos alcances con respecto
a las rentas de capital, es decir rentas de
primera y segunda categoría que obtengan las personas naturales no domiciliadas por sus rentas de fuente peruana.
2.Renta de fuente peruana de
no domiciliados
Un punto muy importante a tomar en
cuenta es tener claro cuándo una persona
natural no domiciliada estará sujeta a
imposición, en ese sentido es pertinente
revisar el artículo 6º del TUO del la Ley
del Impuesto a la Renta (LIR), aprobado
por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, el
cual prescribe que:
“Están sujetas al impuesto la totalidad de
las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme a las disposiciones
de esta Ley, se consideran domiciliados en
el país, sin tener en cuenta la nacionalidad
de las personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la
fuente productora. En caso de contribuyentes no domiciliados
en el país, de sus sucursales, agencias o
establecimientos permanentes, el impuesto
recae sólo sobre las rentas gravadas de
fuente peruana”.
En relación con el artículo citado anteriormente el artículo 9º de la misma norma,
se señala que en general y cualquiera sea
la nacionalidad o domicilio de las partes
que intervengan en las operaciones y
I-18
Instituto Pacífico
el lugar de celebración o cumplimiento
de los contratos, se considera rentas de
fuente peruana: a) Las producidas por predios y los derechos relativos a los mismos;
b) Las producidas por bienes o derechos,
cuando los mismos están situados
físicamente o utilizados económicamente en el país. Tratándose de las regalías a que se
refiere el artículo 27º, la renta es de
fuente peruana cuando los bienes o
derechos por los cuales se pagan las
regalías se utilizan económicamente
en el país o cuando las regalías son
pagadas por un sujeto domiciliado en
el país. c) Las producidas por capitales, así
como los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al interés
pactado por préstamos, créditos u
otra operación financiera, cuando el
capital esté colocado o sea utilizado
económicamente en el país; o cuando
el pagador sea un sujeto domiciliado
en el país. Se incluye dentro del concepto de
pagador a la Sociedad Administradora
de un Fondo de Inversión o Fondo
Mutuo de Inversión en Valores, a la
Sociedad Titulizadora de un Patrimonio Fideicometido y al fiduciario del
Fideicomiso Bancario. Las rentas pueden originarse, entre
otros, por la participación en fondos
de cualquier tipo de entidad, por la
cesión a terceros de un capital, por
operaciones de capitalización o por
contratos de seguro de vida o invalidez que no tengan su origen en el
trabajo personal.
d) Los dividendos y cualquier otra forma
de distribución de utilidades, cuando
la empresa o sociedad que los distribuya, pague o acredite se encuentre
domiciliada en el país, o cuando el
Fondo de Inversión, Fondo Mutuo
de Inversión en Valores, Patrimonios Fideicometidos o el fiduciario
bancario que los distribuya, pague o
acredite se encuentren constituidos o
establecidos en el país. Igualmente se consideran rentas de
fuente peruana los rendimientos
de los ADR´s (American Depositary
Receipts) y GDR´s (Global Depositary
Receipts) que tengan como subyacente
acciones emitidas por empresas domiciliadas en el país. e) Las originadas en actividades civiles,
comerciales, empresariales o de cual-
quier índole, que se lleven a cabo en
territorio nacional. f) Las originadas en el trabajo personal
que se lleven a cabo en territorio
nacional1.
g) Las rentas vitalicias y las pensiones
que tengan su origen en el trabajo
personal, cuando son pagadas por
un sujeto o entidad domiciliada o
constituida en el país.
h) Las obtenidas por la enajenación, redención o rescate de acciones y participaciones representativas del capital,
acciones de inversión, certificados,
títulos, bonos y papeles comerciales,
valores representativos de cédulas
hipotecarias, obligaciones al portador
u otros valores al portador y otros
valores mobiliarios cuando las empresas, sociedades, Fondos de Inversión,
Fondos Mutuos de Inversión en Valores
o Patrimonios Fideicometidos que los
hayan emitido estén constituidos o
establecidos en el Perú.
Igualmente se consideran rentas de
fuente peruana las obtenidas por la
enajenación de los ADR’s (American
Depositary Receipts) y GDR’s (Global
Depositary Receipts) que tengan como
subyacente acciones emitidas por
empresas domiciliadas en el país.
i) Las obtenidas por servicios digitales
prestados a través de Internet o de
cualquier adaptación, cuando el servicio se utilice económicamente, use
o consuma en el país.
j) La obtenida por asistencia técnica,
cuando ésta se utilice económicamente en el país.
Como se puede concluir, los sujetos no
domiciliados (en el país) sólo tributarán
por sus rentas de fuente peruana, además
se deberá de tomar en cuenta lo dispuesto
por el artículo 9º de la LIR.
3. Renta de Capital
Como mencionamos en la parte introductoria, las rentas de capital generadas
por personas naturales, agrupan tanto
las rentas de primera como de segunda
categoría.
Por ello, para efecto del desarrollo del
presente trabajo la explicación con res1 No se encuentran comprendidas en los incisos e) y f) las rentas obtenidas en su país de origen por personas naturales no domiciliadas,
que ingresan al país temporalmente con el fin de efectuar actividades
vinculadas con: actos previos a la realización de inversiones extranjeras o negocios de cualquier tipo; actos destinados a supervisar o
controlar la inversión o el negocio, tales como los de recolección de
datos o información o la realización de entrevistas con personas del
Sector Público o Privado; actos relacionados con la contratación de
personal local; actos relacionados con la firma de convenios o actos
similares
N° 205
Segunda Quincena - Abril 2010
Área Tributaria
pecto a la imposición de las rentas de
primera categoría, se desarrollará de
manera separada al de las rentas de segunda categoría, explicado de esta última
sola los referidas a las regalías, intereses,
ganancias de capital referidas a la venta
de inmuebles y rentas provenientes de la
enajenación de bienes a que se refiere el
inciso a) del artículo 2° de la LIR.
3.1. Rentas de Primera Categoría
Según el artículo 23° del LIR, constituyen
rentas de primera categoría:
puesto de forma directa, para ello deberá
de usar la Boleta de Pago Nº 1073.
Deberá usar el código de tributo 3061Renta No domiciliado-Cuenta Propia y el
período correspondiente al mes en que
hubiesen percibido la renta.
3.2.1.3. Forma de efectuar el pago
del impuesto
El pagador de las regalías y/o intereses
en calidad de agente retenedor deberá
de pagar el Impuesto a la Renta retenido
usando el PDT 617 –Otras Retenciones.
3.2. Rentas de Segunda Categoría
Constituyen rentas de segunda categoría
los ingresos por concepto de intereses, regalías, ganancias de capital y dividendos,
lo cuales están detallados en el artículo
24º de la LIR.
En el caso que por diversas circunstancias
no se efectúe la retención, será el no domiciliado el responsable de pagar el impuesto de forma directa, para ello deberá
de usar la Boleta de Pago Nº 1073.
Mientras tanto, los intereses constituyen en
general, la cantidad que paga un prestatario
a un prestamista, calculada en términos
del capital a una tasa estipulada por un
espacio de tiempo6.
3.1.1. Tasa del Impuesto para el No
Domiciliado
Según el inciso e) del artículo 54º de la
LIR2, la tasa del Impuesto a la Renta para
el no domiciliado por renta de primera
categoría es del 5%.
3.2.1.1. Tasa del Impuesto para el No
Domiciliado
Para el caso de las personas naturales no
domiciliadas, la tasa del Impuesto a la
Renta por el concepto de regalías será
del 30%7.
3.1.3. Forma de efectuar el pago del
impuesto
El pagador de la renta en calidad de agente retenedor deberá de pagar el impuesto
a la Renta retenido usando el PDT 617
Otras Retenciones.
En el caso que por diversas circunstancias
no se efectúe la retención, será el no domiciliado el responsable de pagar el im2 Artículo sustituido por el artículo 16° del Decreto Legislativo N° 972,
publicado el 10.03.07, vigente a partir del 01.01.10; modificado por
la primera Disposición Complementaria de la Ley N° 29168, publicada el 20 de diciembre de 2007, vigente a partir del 01.01.08.
3 El mismo artículo 76º señala también que los contribuyentes que
contabilicen como gasto o costo las regalías, y retribuciones por
servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otros de naturaleza
similar, a favor de no domiciliados, deberán abonar al fisco el monto
equivalente a la retención en el mes en que se produzca su registro
contable, independientemente de si se pagan o no las respectivas
contraprestaciones a los no domiciliados.
N° 205
Segunda Quincena - Abril 2010
beneficiarios no domiciliados rentas de
fuente peruana de cualquier naturaleza,
deberán retener y abonar al fisco con
carácter definitivo dentro de los plazos
previstos por el Código Tributario para las
obligaciones de periodicidad mensual.
Con respecto a la casilla de RUC o Documento de Identidad, el no domiciliado
deberá utilizar el Número de Identificación de Dependencia (NID) de la Intendencia Regional u Oficina Zonal donde se
efectúe el pago del mismo4.
a) El producto en efectivo o en especie
del arrendamiento o subarrendamiento de predios.
b) Las producidas por la locación o
cesión temporal de cosas muebles o
inmuebles, no comprendidos en el
inciso anterior, así como los derechos
sobre éstos, inclusive sobre los comprendidos en el inciso anterior.
c) El valor de las mejoras introducidas
en el bien por el arrendatario o subarrendatario, en tanto constituyan
un beneficio para el propietario y
en la parte que éste no se encuentre
obligado a reembolsar. d) La renta ficta de predios cuya ocupación
hayan cedido sus propietarios gratuitamente o a precio no determinado. 3.1.2. Nacimiento de la Obligación
Tributaria
Según el artículo 76º de LIR, las personas
o entidades que paguen o acrediten a
beneficiarios no domiciliados rentas de
fuente peruana de cualquier naturaleza,
deberán retener y abonar al fisco con
carácter definitivo dentro de los plazos
previstos por el Código Tributario para las
obligaciones de periodicidad mensual3.
I
3.2.1. Regalías e Intereses
Se entiende como regalía a la Cantidad
que ha de pagarse por el uso de una propiedad industrial, patente, marca, etc.,
registrada a nombre de otro. En inglés se
llama royalty5.
Mientras que para el caso rentas por intereses por préstamos, cuando los pague o
acredite un generador de rentas de tercera
categoría que se encuentre domiciliado o
constituido o establecido en el país, corresponderá aplicar la tasa del 30%8.
En ese sentido, cuando el pagador de la
renta al no domiciliado no sea un sujeto
que genere renta de tercera categoría la tasa
que corresponderá aplicar será del 5% 9.
3.2.1.2. Nacimiento de la Obligación
Tributaria
Según el artículo 76º de LIR, las personas
o entidades que paguen o acrediten a
4 La disposición de usar los NID así como los referidos números de
éstos se encuentran prescritos en la Octava Disposición Final de la
Resolución de Superintendencia Nº 210-2004/SUNAT, publicada el
18.09.04 vigente desde el 19.09.04.
5 Definición tomada de la siguiente dirección electrónica http://
asgconsultores.com/diccionario/letra/r.htm
6 Definición tomada de la siguiente dirección electrónica: http://www.
serfinco.com/glossary/default.asp?l=I
7 Según lo señala el inciso h) del artículo 54º del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta.
8 Según lo establece el inciso c) del artículo 54º del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, este artículo fue sustituido por el artículo 16°
del Decreto Legislativo N° 972, publicado el 10.03.07, vigente a
partir del 01.01.10.
9 Se entiendo que cuando el pagador de los intereses al no domiciliado
sea un sujeto que no genere rentas de tercera categoría, será de
aplicación lo dispuesto en el inciso e) del artículo 54° del TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta y modificatorias. Al no ser aplicable
lo dispuesto en el inciso c) del artículo señalado anteriormente.
Para ello, al momento de presentar dicho
formulario deberá de tomar en cuenta los
mismos requisitos descritos en el numeral
3.1.3 del presente informe.
3.2.2. Ganancias de capital en la venta
de inmuebles
Se entiende por ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenación de bienes de capital. Se entiende por
bienes de capital aquellos que no están
destinados a ser comercializados en el
ámbito de un negocio o de empresa.
En ese sentido, en el presente acápite
abordaremos la ganancia de capital
proveniente de la venta de inmuebles
efectuada por personas naturales no
domiciliadas.
3.2.2.1. ¿Desde cuándo está gravada
la ganancia de capital por la venta de
inmuebles efectuada por personas
naturales?
Cabe recordar que fue con el Decreto
Legislativo Nº 945 que se sustituyó el artículo 1° de la LIR, en donde, entre otros
cambios, se señaló que el Impuesto a la
Renta grava las ganancias de capital.
En ese sentido, la Trigésimo Quinta Disposición Transitoria del LIR señala que las
ganancias de capital provenientes de la
enajenación de inmuebles distintos a la
casa habitación, efectuados por personas
naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar
como tales, constituirán rentas gravadas
de la segunda categoría, siempre que la
adquisición y enajenación de tales bienes
se produzca a partir del 01.01.04.
Por lo tanto, las ventas de inmuebles que
fueron adquiridos por personas naturales
antes del 01.01.04 enajenadas posteriormente a dicha ficha, no están sujetas al
pago del Impuesto a la Renta.
Pero ante ello, surge la interrogante
¿Tal disposición también sería aplicable
para el caso de personas naturales no
domiciliadas?
Actualidad Empresarial
I-19
I
Actualidad y Aplicación Práctica
El artículo 6º del LIR señala que están sujetas al impuesto la totalidad de las rentas
gravadas que obtengan los contribuyentes
que se consideran domiciliados en el país,
sin tener en cuenta la nacionalidad de las
personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas ni la ubicación de la
fuente productora. Continúa señalando el mismo artículo,
que en caso de contribuyentes no domiciliados en el país, de sus sucursales,
agencias o establecimientos permanentes,
el impuesto recae sólo sobre las rentas
gravadas de fuente peruana. Con relación a lo anterior, el inciso a) del
artículo 9° de la LIR dispone que, en
general y cualquiera sea la nacionalidad
o domicilio de las partes que intervengan
en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos, se
considera renta de fuente peruana, las
producidas por predios y los derechos
relativos a los mismos, incluyendo las que
provienen de su enajenación, cuando los
predios estén situados en el territorio de
la República.
Del análisis de las normas citadas, se tiene
que el resultado de la enajenación de
inmuebles o derechos sobre los mismos
distintos a la casa habitación realizada por
un sujeto domiciliado o no en el país constituye renta de segunda categoría de fuente
peruana afecta al Impuesto a la Renta, en la
medida que su adquisición y enajenación
se produzca a partir del 01.01.04.
En ese sentido, la regla establecida en la
Trigésimo Quinta Disposición Transitoria y
Final del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta es aplicable tanto para enajenaciones efectuadas por sujetos domiciliados
como no domiciliados.
De la misma interpretación es la Administración Tributaria en su Informe
N° 225-2006-SUNAT/2B0000, cuando
señala que:
“No se encuentra afecta al Impuesto a la Renta la ganancia proveniente de la transferencia
de un inmueble que no está ocupado como
casa habitación por parte de un sujeto no domiciliado en el país, si es que dicho inmueble
fue adquirido antes del 01.01.04”.
3.2.2.2. Tasa del Impuesto para el No
Domiciliado
La tasa del Impuesto a la Renta para las
personas naturales no domiciliadas por las
rentas provenientes de la enajenación de
inmuebles es del 30%10.
3.2.2.3. Nacimiento de la Obligación
Tributaria
Según el artículo 76º de LIR, las personas
o entidades que paguen o acrediten a
beneficiarios no domiciliados rentas de
10 Según lo dispuesto en el inciso b) del artículo 54º de TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta.
I-20
Instituto Pacífico
fuente peruana de cualquier naturaleza,
deberán retener y abonar al Fisco con
carácter definitivo dentro de los plazos previstos por el Código Tributario
para las obligaciones de periodicidad
mensual.
Agrega el mismo artículo que para efectos
de la retención, se considera renta neta,
sin admitir prueba en contrario, el importe que resulte de deducir la recuperación
de capital invertido, que vendría ser la
deducción del costo de computable señalada en el artículo 21º de la LIR.
Para ello, el no domiciliado deberá de
conseguir que la Sunat certifique previamente la información sobre el capital
invertido que éste le proporciona, para
ello deberá de cumplir con los requisitos
que dispone el artículo 57º del Reglamento de la LIR.
3.2.2.4. Forma de efectuar el pago
del impuesto
El responsable en calidad de agente de
retención es el pagador de la retribución
para ello deberá de usar el PDT 617 Otras
Retenciones.
3.2.2.5. Otras obligaciones
El adquirente (pagador de la renta) debe
presentar al notario la constancia de pago
que acredite el pago de la retención y el
enajenante debe presentar al notario la
certificación de recuperación de capital
invertido emitida por la Sunat para acreditar el costo de adquisición o acreditar que
han transcurrido más de 30 días hábiles
de presentada la solicitud sin que la Sunat
se haya pronunciado.
2.2.3. Ganancias de Capital provenientes de acciones y otros valores
En este acápite se incluyen las rentas
provenientes de la enajenación, redención o rescate, según sea el caso, de
acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversión,
certificados, títulos, bonos y papeles
comerciales, valores representativos
de cédulas hipotecarias, obligaciones
al portador u otros valores al portador
y otros valores mobiliarios a las que se
refiere el inciso a) del artículo 2º de la
LIR por parte de las personas naturales
no domiciliadas.
2.2.3.1. Tasa del Impuesto a la Renta
Las personas naturales no domiciliadas
aplicarán la tasa del 5%11 cuando la
operación se trate de una enajenación de
acciones y/o otros valores de empresas domiciliadas en el país cuando la operación
se realice en el país.
Las personas naturales no domiciliadas
aplicarán la tasa del 30%12 cuando la
11 Según lo señala el inciso e) del artículo 54º de la LIR.
12 Según lo señala el inciso d) del artículo 54° de la LIR.
operación se trate de una enajenación de
acciones y/u otros valores de empresas domiciliadas en el país cuando la operación
se realice fuera del país.
3.2.3.2. ¿Cuándo se entiende que
la enajenación se efectúa fuera del
país?
Para efecto de la LIR, se considera que
las ganancias de capital provienen de
la enajenación de valores mobiliarios
es realizada fuera del país, cuando los
citados valores:
i) No se encuentren inscritos en el
Registro Público del Mercado de
Valores, o;
ii) Estando inscritos, sean negociados fuera de un mecanismo
centralizado de negociación del
Perú.
3.2.3.3. Determinación de la renta
bruta
- Para efecto de determinar la renta
bruta (ingreso neto menos costo de
computable), es de aplicación lo
dispuesto en el artículo 21º de LIR,
pera ello deberá de cumplir con lo
referido a la certificación de capital
invertido.
- Pero en el caso que la enajenación
de dichos valores se efectúe a través
de mecanismos centralizados de
negociación en el Perú, por ejemplo
la Bolsa de Valores de Lima, no será
necesaria la referida certificación de
capital invertido.
3.2.3.4. Determinación de la renta
neta
- Una vez determinada la renta bruta
según lo expuesto en el numeral
anterior, para efecto de determinar
la renta neta, se deducirá de la renta
bruta el valor de cinco Unidades Impositivas Tributarias (5 UIT) anuales,
a que se refiere el inciso p) del artículo 19° del LIR, en el orden que tales
rentas sean percibidas y hasta agotar
las referidas 5 UIT. De existir renta
neta imponible, el no domiciliado
aplicará la tasa correspondiente de
acuerdo a lo expuesto en el acápite
3.2.3.1.
3.2.3.5. Pago del Impuesto a la Renta
- El sujeto no domiciliado será el
responsable del pago directo del
Impuesto a la Renta con carácter
definitivo y deberá de efectuarlo
dentro de los doce (12) días hábiles
del mes siguiente de percibida la
renta, para ello usará la Boleta de
Pago Nº 1073.
N° 205
Segunda Quincena - Abril 2010