Fiscalidad inmobiliaria. El IVA en ejecuciones de obra.

ADMINISTRACIÓN DE FINCAS
Fiscalidad inmobiliaria: el IVA en las
ejecuciones de obra
Autor: Luis Guirado Pueyo, cofundador y Gerente de Multiges Consultoría y
Alumno de ESINE
su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista, que tengan por objeto la urbanización de
terrenos o la construcción o la rehabilitación de
edificaciones. También ocurrirá cuando los destinatarios de las operaciones sean, a su vez, el contratista principal u otros subcontratistas.
Para una correcta interpretación de lo señalado en
el referido artículo se ha de “definir el concepto de
ejecución de obra”.
La mayoría de los administradores se enfrentan a
obras que se realizan en los inmuebles que administran. En muchas ocasiones son consultados,
tanto por la comunidad de propietarios (promotor a estos efectos) como por la contrata, acerca de
la repercusión del IVA, los tipos aplicables, etc.
Inversión del sujeto pasivo en
ejecuciones de obra
En este artículo se aborda un nuevo supuesto de
inversión del sujeto pasivo, que resulta aplicable
desde el pasado 31 de octubre de 2012, en los términos expresados en el artículo 84.1.2º.f) y que
muestra que “el sujeto pasivo del IVA no será
aquel que emite la factura (como habitualmente
ocurre), sino el destinatario de la misma, en las
ejecuciones de obra, con o sin aportación de
materiales“, así como las cesiones de personal para
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Definición de ejecuciones de obra
Según pronunciamientos de la Dirección General
de Tributos, en el ámbito del IVA, se caracteriza
por ser una prestación distinta de las de tracto
sucesivo, que persigue un resultado futuro, sin
tomar en consideración el trabajo que lo crea; por
otro lado, la consulta vinculante V1213-11, de 13
de mayo, habla de que la “ejecución de obra implica la obtención de un bien distinto a los bienes
que se hayan utilizado para su realización, y ello
tanto si la operación es calificada de entrega de
bienes como si lo es de prestación de servicios. De
esta afirmación ha de derivarse que la entrega o
puesta a disposición del destinatario de ese nuevo
bien, que es precisamente el que se obtiene como
resultado de la ejecución de la obra, determina el
momento en el que la operación ha de entenderse
efectuada”.
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Al mismo tiempo, el artículo 6 de la Ley 37/1992,
del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), define el concepto de edificaciones, considerando
como tales las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas
tanto sobre la superficie como en el subsuelo,
cuando son susceptibles de utilización autónoma
o independiente.
En particular, se consideran edificaciones las
siguientes:
■ Los
edificios, considerándose como tales
toda construcción permanente, separada e
independiente, concebida para ser utilizada
como vivienda o para servir al desarrollo de
una actividad económica.
■ Las
instalaciones industriales no habitables,
tales como diques, tanques o cargaderos.
Es importante realizar distintas apreciaciones
sobre lo que supone este “intercambio” de sujeto
pasivo en la aplicación del Impuesto sobre el Valor
Añadido en diferentes apartados.
¿Cuándo se aplica?
Normalmente, cuando las empresas que realizan
ejecuciones de obra en los términos anteriormente señalados (apartado f, del artículo 84.1.2º), realicen sus entregas de bienes o prestaciones de servicios, tanto si facturan al promotor, al contratista principal o subcontratistas de este último.
Efectivamente, la inversión del sujeto pasivo se
dará en operaciones con contratos directamente
formalizados entre el promotor y el contratista,
pero también cuando el destinatario de las operaciones sea el contratista principal u otros subcontratistas, luego afecta a toda la “cadena de participantes” en la ejecución de la obra.
■ Las plataformas para exploración y explota-
ción de hidrocarburos.
■ Los puertos, aeropuertos y mercados.
■ Las
instalaciones de recreo y deportivas que
no sean accesorias de otras edificaciones.
■ Los
caminos, canales de navegación, líneas
de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás
vías de comunicación, tanto terrestres como
fluviales, así como los puentes o viaductos y
túneles relativos a las mismas.
■
Las instalaciones fijas de transporte por cable.
Si la operación no fuese una ejecución de obra en los
términos señalados, la empresa o profesional deberían
repercutir IVA en sus facturas como se venía haciendo
hasta la fecha (caso general). Así, cuando el destinatario de la operación no sea un profesional o un empresario (particulares, entes públicos que no tengan la
condición de empresario, etc.), este supuesto de inversión del sujeto pasivo parece que no tendría cabida.
¿Cómo se aplica?
La inversión del sujeto pasivo implica que ostentará la condición de sujeto pasivo el empresario o
el profesional destinatario de la operación, de tal
manera que quien realiza la ejecución de obra facactualidad
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turará sin IVA y el destinatario de la operación se
autorrepercutirá el IVA.
El destinatario de la factura sin IVA se convierte en
sujeto pasivo del impuesto, y se autorrepercutirá y
se deducirá (si tiene derecho) el IVA de la mencionada factura. Por su parte, el emisor de la factura
podrá seguir deduciéndose el IVA (si tiene derecho)
de las compras y/o adquisiciones de bienes y servicios necesarios para el desempeño de su actividad.
EJEMPLO
Se procede a la promoción de un edificio de
viviendas y locales comerciales. El promotor
encarga la construcción a un constructor, y
este subcontrata la instalación eléctrica a un
electricista. Por los trabajos realizados en esta
ejecución de obra el electricista deberá emitir
una factura exenta al constructor. Este se
autorrepercutirá el IVA y, al mismo tiempo, se
lo deducirá, por lo que el resultado de su
declaración será “neutro”.
En la misma secuencia, el constructor emitirá
una factura exenta al promotor, el cual se
autorrepercutirá el IVA. Si el edificio está destinado a la venta de viviendas y locales y al
alquiler de locales comerciales se deducirá el
IVA autorrepercutido, con lo cual el efecto de
la operación también será “neutro”. Sin
embargo, si el edificio lo destinara al alquiler
de viviendas, entonces no podrá deducirse el
IVA autorrepercutido, con lo que procederá a
su ingreso en la Hacienda Pública.
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Es fundamental, a estos efectos, leer el contrato a
nivel particular firmado entre todos los elementos
de esta cadena, pues si se firma un contrato de
suministro (operación de tracto sucesivo), habría
de repercutirse IVA, mientras que si el contrato es
de subcontratación se estaría ante la inversión del
sujeto pasivo novedosa a partir del 31 de octubre
de 2012.
Aspectos formales
Facturación: el empresario que emita la factura
sin IVA habrá de incluir un texto en la misma en
el siguiente sentido: “El sujeto pasivo del impuesto es el destinatario de la operación conforme al
artículo 84.1.2º.f) de la Ley de IVA 37/1992”.
El empresario que recibe la factura que autorrepercute el IVA, no tiene obligación formal de
realizar una autofactura, aunque sí de imputar
en sus registros contables la operación como si
esta existiese y, consecuentemente, aparecerá
una partida de IVA soportado y otra de IVA
repercutido.
¿Qué dice Hacienda al respecto?
En este caso, se analiza la consulta Vinculante
V2583-12 Inversión Sujeto Pasivo en Ejecuciones
de Obra.
La aparición del apartado f) del artículo
84.Uno.2º., consecuencia de la entrada en vigor de
la Ley 7/2012, motivó la aparición de un nuevo
supuesto de Inversión del Sujeto Pasivo a efectos
de IVA para las Ejecuciones de Obra, que ha suscitado muchísimas consultas y dudas.
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2. ¿Cómo se documentan las operaciones realizadas entre el promotor y el contratista en las
que se produce la inversión del sujeto pasivo?
El contratista emitirá factura sin IVA, debiendo
hacer constar en la misma que el sujeto pasivo del
impuesto es el destinatario de la operación o, a
partir del 1 de enero de 2013, la mención “inversión del sujeto pasivo”.
El promotor no tendrá que emitir factura alguna. Al
recibir la factura del contratista, incluirá en su declaración el IVA devengado y soportado de la operación.
En este sentido, la propia Dirección General de
Tributos en su consulta vinculante nº V2583-12,
de 27 de diciembre de 2012, establece unas directrices o criterios para aclarar la aplicación de este
nuevo supuesto de Inversión del Sujeto Pasivo en
Ejecuciones de Obra.
Estos criterios de la propia Dirección General de
Tributos (DGT) se podrían resumir en las
siguientes cuestiones:
3. En el caso de autopromoción de una vivienda
por un particular, ¿se produce inversión del
sujeto pasivo en el contrato formalizado entre el
contratista y el particular? Si el contratista subcontrata ejecuciones de obra con otras empresas, por ejemplo, fontanería, albañilería, pintura, etc., ¿se produce inversión del sujeto pasivo
en los contratos formalizados entre el contratista principal y los subcontratistas?
En los casos de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista, será el promotor.
En el contrato formalizado entre el particular,
promotor de la obra, y el contratista principal no
se producirá inversión del sujeto pasivo, ya que el
destinatario de la obra no tiene la condición de
empresario o profesional. La condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la
intención de venta, cesión o adjudicación por
cualquier título de la promoción, inexistentes en
el caso de autopromoción de vivienda.
En los casos de contratos formalizados entre el
contratista principal y el subcontratista, será el
contratista principal.
En los contratos formalizados entre el contratista
principal y los subcontratistas sí se producirá la
inversión del sujeto pasivo.
1. ¿Quién debe ingresar el IVA cuando se aplica
el nuevo supuesto de inversión de sujeto pasivo
previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) LIVA?
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4. ¿A qué operaciones se aplica el nuevo
supuesto de inversión de sujeto pasivo introducido en la letra f) del artículo 84.Uno.2º LIVA
por la Ley 7/2012?
■
Resultará de aplicación cuando se reúnan los
siguientes requisitos:
■ El destinatario de las operaciones debe actuar
Urbanización de Terrenos: forman parte
de las obras de urbanización, entre otras,
aquellas que tienen por objeto el abastecimiento, la evacuación de aguas, el suministro de energía eléctrica, las redes de distribución de gas, las instalaciones telefónicas,
los accesos, las calles y las aceras; se excluyen
aquellos estadios previos, como estudios o
trámites administrativos.
con la condición de empresario o profesional.
La inversión del sujeto pasivo se aplicará a
las actuaciones de nueva urbanización y a
las actuaciones de urbanización que tengan
por objeto la reforma o la renovación sustancial o el incremento de dotaciones públicas de suelo ya urbanizado.
■ Las
operaciones realizadas deben tener por
objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
■ Las operaciones realizadas deben tener la na-
turaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o
sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
■ Tales operaciones deben ser consecuencia de
contratos directamente formalizados entre el
promotor y el o los contratistas principales,
cualquiera que sea la forma oral o escrita de
los contratos celebrados. La inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos
de ejecuciones de obra y cesiones de personal
efectuadas para el contratista principal u
otros subcontratistas, cuando las mismas
sean consecuencia o traigan causa en un
contrato principal, que tenga por objeto la
urbanización de terrenos o la construcción o
rehabilitación de edificaciones.
5. A efectos del nuevo supuesto de ISP establecido en el artículo 84.Uno.2º.f, ¿Qué debemos
entender por...?
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■
Edificación: el concepto de edificaciones se
define en el artículo 6 LIVA como las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que
sean susceptibles de utilización autónoma e
independiente.
A título de ejemplo, tendrán la consideración de edificaciones: las viviendas, locales,
instalaciones industriales, instalaciones deportivas no accesorias de otras edificaciones, puertos, aeropuertos, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación
terrestres o fluviales.
No tendrán la consideración de edificaciones, entre otros: las obras de urbanización de
terrenos, las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas y los lugares de extrac-
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ción de productos naturales (minas, canteras, pozos de petróleo o de gas).
■ Rehabilitación: el concepto “rehabilitación”
ejecución de obra. Tienen la consideración
de ejecuciones de obras, entre otras:
●
Instalación de fontanería, calefacción,
electricidad, etc., así como la instalación de
muebles de cocina y baño.
●
Suministro de bienes objeto de instalación
y montaje, tales como puertas, ventanas,
ascensores, sanitarios, calefacción, aire
acondicionado, equipos de seguridad, telecomunicaciones así como el vibrado y
extendido de hormigón.
●
Movimiento de tierras y demolición de
edificaciones.
●
La construcción de carreteras y autopistas.
se encuentra definido por la Ley del impuesto en el artículo 20.Uno.22º.B), que establece los siguientes requisitos:
1º. Más del 50% del coste total del proyecto
de rehabilitación se corresponda con obras
de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con
obras análogas o conexas.
2º. El coste total de las obras exceda del 25%
del precio de adquisición de la edificación,
si se hubiese efectuado durante los dos años
inmediatamente anteriores al inicio de las
obras de rehabilitación o, en otro caso, del
valor de mercado (descontado en ambos casos la parte correspondiente al suelo).
■ Ejecución
de Obra: la ejecución de obra
persigue un resultado futuro, sin tomar en
consideración el trabajo que lo crea, en tanto que el arrendamiento de servicios se instrumenta de forma continuada en el tiempo, atendiendo a la prestación en sí misma y
no a la obtención del resultado que la prestación produce, siendo la continuidad y periodicidad sus notas esenciales.
6. ¿En qué casos se produce la Inversión del
Sujeto Pasivo?
Se produce en los siguientes casos:
■ Rehabilitación de un local de negocios por
parte del arrendatario: las obras de rehabi-
Las ejecuciones de obra con aportación de
materiales tendrán la consideración de
entregas de bienes o de prestaciones de servicios, según el coste de tales materiales exceda o no del 40% de la base imponible de la
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litación podrán llevarse a cabo en edificaciones que sean propiedad tanto del rehabilitador como de terceros.
■ Construcción de obra civil realizada por el
contratista principal: en los contratos formalizados entre un ente público, promotor
de la obra, y el contratista principal no se
producirá inversión del sujeto pasivo cuando
el ente público no actúe como empresario.
■ Construcción de obra civil en relación a las
operaciones realizadas entre el contratista
principal y los subcontratistas: en los contratos formalizados entre el contratista principal y los subcontratistas sí se producirá la
inversión del sujeto pasivo, debiendo ingresar el IVA el contratista principal.
■ Ayuntamiento que lleva a cabo una promo-
ción de viviendas: el Ayuntamiento deberá comunicar expresa y fehacientemente al contratista principal que está adquiriendo el bien o
servicio en calidad de empresario o profesional.
■ Ejecuciones
de obras tales como la
reparación de humedades, alicatados y
trabajos similares realizados tras la entrega de la obra final en período de garantía:
sí, siempre que dichos trabajos se deriven
directamente del contrato principal de urbanización, construcción o rehabilitación.
■ Contrato principal que tenga por objeto la
conservación y mantenimiento de carreteras: no dará lugar a la inversión del sujeto pasivo en ninguna de las fases de la cade36
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na, aun cuando en cumplimiento de dicho
contrato principal deban tener lugar determinadas ejecuciones de obra inmobiliarias.
■ Construcción
de una nave cuando se incluyan, por un mismo precio, otros servicios tales como la redacción del proyecto de
obra o la supervisión de las obras: sí, los servicios de la redacción del proyecto y supervisión de la obra son accesorios a la ejecución
inmobiliaria, aplicándose la inversión del sujeto pasivo a la totalidad de la operación.
■ Subcontratación, cuando cada parte de la
obra subcontratada no reúna por separado
los requisitos para calificarse como “urbanización, construcción o rehabilitación o
cuando existan varios contratistas principales cuyas obras de forma aislada no reúnan tales requisitos: lo relevante es que la
ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos tenga esta consideración, sin que haya que atender a que cada una
de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por
cada uno de los contratistas o subcontratistas
sea aisladamente consideradas como de urbanización, construcción o rehabilitación.
Será necesario que el contratista principal y
los sucesivos subcontratistas destinatarios de
las operaciones de ejecución de obra o de cesión de personal, comuniquen expresa y fehacientemente al proveedor o prestador que las
mismas se integran en un contrato principal,
promotor-contratista, que tiene por objeto la
urbanización de terrenos o la construcción o
rehabilitación de edificaciones. ✒