Armonización fiscal y convergencia de la estructura tributaria en la Unión Europea* Francisco J. Delgado Rivero* Roberto Fernández Llera* El proceso de armonización fiscal en la Unión Europea, unido a la creciente integración económica, la competencia fiscal y las tendencias internacionales en materia tributaria, motivan el estudio empírico de la convergencia de las estructuras tributarias en la UE en la medida en que las diferencias fiscales entre los Estados miembros pueden afectar al libre movimiento de mercancías, capitales y trabajadores. Tras una revisión de los acuerdos en materia de armonización fiscal, a partir de los datos de la OCDE para el periodo 1965-2003, se calculan indicadores de heterogeneidad fiscal que señalan que existe cierta convergencia de la estructura fiscal en los períodos 1975-1982 y 1986-1991, y desde entonces el proceso se ha detenido. Finalmente, España mantiene en la actualidad una composición tributaria tan alejada del promedio europeo como en 1965, con un peso sensiblemente inferior de la imposición sobre la renta y los beneficios a favor de las cotizaciones sociales. COLABORACIONES Palabras clave: convergencia económica, armonización fiscal, fiscalidad, tributación, integración económica. Clasificación JEL: E62, H87, F36. 1. Introducción El proceso de armonización fiscal en la Unión Europea, unido a la creciente integración económica y la competencia fiscal (1), motiva el estudio empírico de la * Departamento de Economía. Universidad de Oviedo. Los autores desean agradecer la financiación recibida del proyecto MEC-04-SEJ2004-08253 del Plan Nacional de I+D+i. Francisco J. Delgado Rivero también agradece el apoyo financiero del Instituto de Estudios Fiscales (proyecto «Estudio de convergencia de la política impositiva en la Unión Europea»). (1) A la aproximación derivada de comportamientos de competencia fiscal para atraer inversiones se denomina «armoniza- convergencia de las estructuras tributarias en la UE. Las diferencias fiscales entre los Estados miembros pueden afectar al movimiento de mercancías, capita- ción fiscal espontánea». Especialmente llamativa ha sido la estrategia de Irlanda con importantes ventajas fiscales a las nuevas empresas. A propósito de armonización y competencia fiscal, el comisario europeo de Fiscalidad László Kovács señalaba recientemente «My concluding remark is that the question is not whether we prefer tax competition, tax harmonisation or tax policy coordination. The answer is the proper mix of policies». Sobre coordinación y competencia véanse por ejemplo los interesantes trabajos de Sorensen (2004b) y Morton (2005). http://ec.europa.eu/commission_barroso/kovacs/speeches/ta x_harmonisation-competition.pdf BOLETÍN ECONÓMICO DE ICE N° 2907 DEL 16 AL 31 DE MARZO DE 2007 17 FRANCISCO J. DELGADO RIVERO Y ROBERTO FERNÁNDEZ LLERA COLABORACIONES 18 les y trabajadores. Dadas las diferencias existentes en el nivel de presión fiscal, asociadas con distintas concepciones del Sector Público y sus funciones clásicas de asignación en los fallos del mercado, redistribución de la renta y la riqueza y estabilización macroeconómica, la aproximación del tax mix constataría la tendencia hacia sistemas tributarios de similares características en cuanto a su composición o cestas impositivas. Una cuestión previa al análisis empírico se refiere a las ventajas e inconvenientes de la armonización fiscal. Como es sabido, existen argumentos a favor y en contra de la uniformidad fiscal frente a la diversidad, por lo que a priori la Hacienda Pública normativa no puede posicionarse de modo inequívoco en uno u otro sentido. En los trabajos previos sobre este tema, Ashworth y Heyndels (2000 y 2002) concluyen cierta evidencia de convergencia de la estructura fiscal de la UE para el periodo 1965-1995 y sostienen que la convergencia se ha producido respecto a los seis países que inicialmente conformaron la Comunidad Europea. En este trabajo se aporta nueva evidencia con datos hasta 2003 que permiten analizar el periodo más reciente con importantes cambios como la entrada de nuevos países (Austria, Finlandia y Suecia) en 1995, la verificación de los criterios de convergencia y el Pacto de Estabilidad y Crecimiento (1997), la tercera fase de la Unión Económica y Monetaria (1999) o el euro en circulación (2002). Además, el análisis país por país permitirá distinguir los Estados cuyo tax mix se aproxima a la media de aquéllos que divergen respecto a la estructura fiscal promedio. También se empleará un indicador de heterogeneidad fiscal propuesto en este trabajo y se prestará también atención a los países de la zona euro en la medida en que la unión monetaria supone un avance muy significativo en la integración europea (2). El estudio se estructura de la siguiente manera. En el apartado 2 se efectúa una breve revisión del proceso de armonización fiscal en Europa. El apartado 3 presenta la metodología con los indicadores de heterogeneidad fiscal para la estructura tributaria. Los resultados para la UE se recogen en el apartado 4. Finalmente el apartado 5 incluye las conclusiones y reflexiones finales. En el anexo se recogen los datos sobre la estructura tributaria en la UE en 1965 y 2003. 2. Un breve recorrido por la armonización fiscal europea La armonización fiscal en la Unión Europea viene contemplada en el propio Tratado de la Unión en su artículo 93, si bien ceñida al ámbito de la imposición indirecta. No obstante, la redacción del artículo 94 plantea también la posibilidad de armonización en la fiscalidad directa, aunque no de forma explícita sino referida al correcto funcionamiento del mercado único. Este proceso de armonización fiscal ha sido estudiado en los últimos años por un buen número de autores (3). Entre los trabajos generales se pueden consultar VV.AA. (1997), González-Páramo (2000), Paramio (2000), Albi (2001), Zubiri (2001), Pedone (2004) y VV.AA. (2005). (2) Bandt y Mongelli (2000) llevan a cabo un análisis de convergencia de la política fiscal en la zona euro. Los autores detectan convergencia para el periodo 1970-1998, para las variables gastos e ingresos corrientes —aunque mayor en el caso de los ingresos— y su diferencia o saldo corriente. (3) En el enlace http://www.ief.es/Publicaciones/Fiscalidad.asp se puede acceder a una completa recopilación bibliográfica sobre fiscalidad europea llevada a cabo en el seno del Instituto de Estudios Fiscales. BOLETÍN ECONÓMICO DE ICE N° 2907 DEL 16 AL 31 DE MARZO DE 2007 ARMONIZACIÓN FISCAL Y CONVERGENCIA DE LA ESTRUCTURA TRIBUTARIA EN LA UNIÓN EUROPEA En este apartado se pretende sintetizar la política llevada a cabo en la UE sobre armonización fiscal, proceso inacabado que afecta sobre todo a la imposición indirecta. Este proceso se enfrenta a los inconvenientes que emanan de los principios de unanimidad (4) y subsidiariedad, unidos a la difícil convivencia entre la UE como ente supranacional y la soberanía de los países integrantes, reacios a perder su cada vez menor margen de maniobra en política fiscal, único instrumento de estabilización en los países de la zona euro tras la pérdida de las competencias monetarias, y con las restricciones presupuestarias emanadas del Pacto de Estabilidad y Crecimiento. 2.1. La imposición indirecta: el IVA y los impuestos especiales La armonización fiscal ha descansado tradicionalmente sobre la imposición indirecta: IVA y accisas o impuestos sobre consumos específicos. En relación al IVA, los avances más significativos se producen con la Sexta Directiva del IVA (1977) y con los acuerdos sobre tipos de 1992 tras la supresión de los controles fronterizos. Así, se estableció un tipo normal no inferior al 15 por 100, uno o dos tipos reducidos no inferiores al 5 por 100 y la eliminación del tipo incrementado para los bienes de lujo (5). En la actualidad, la política de la UE en (4) Es evidente que la unanimidad ralentiza el proceso de armonización fiscal. Este requisito, si bien estaba más justificado cuando el número de países integrantes era pequeño, con las sucesivas ampliaciones y ya con la UE-27 debería ser revisado, optando por mayorías cualificadas en aras a avanzar en el proceso. Otra posibilidad que contempla la UE se refiere a las «cooperaciones reforzadas» que exigen el acuerdo de al menos 8 Estados miembros para cooperar en una línea determinada. (5) Además se permiten algunas especialidades: España y Luxemburgo pueden continuar con tipos reducidos especiales —superreducidos— no inferiores al 3 por 100, Reino Unido e Irlanda siguen aplicando tipos cero, y se permiten tipos inferiores al 5 por 100 en los países en los que estaban vigentes. relación al IVA persigue mejorar el funcionamiento del impuesto dentro del sistema «transitorio» de destino, dadas las dificultades asociadas al régimen «definitivo» basado en la tributación en el país de origen. Como ejemplos de estas acciones más recientes podemos citar la tributación del comercio electrónico, la factura electrónica y la introducción del sistema VIES de intercambio de información sobre transacciones internas para luchar contra el fraude. La evolución de los tipos impositivos del IVA se recoge en el Cuadro 1. De sus datos se desprende que, tras los acuerdos de 1992 y tomando como referencia 1995, se ha producido un cierto grado de convergencia de los tipos normales al descender el coeficiente de variación un 9,3 por 100 en 2005. El tipo general medio ha experimentado un incremento de medio punto porcentual hasta situarse en el 19,81 por 100, mientras que persiste la diferencia de 10 puntos porcentuales entre los países con los tipos más altos (Dinamarca y Suecia con un 25 por 100) y más bajos (Luxemburgo se mantiene en el umbral mínimo del 15 por 100). Estas importantes discrepancias en los tipos dificultan el tránsito al gravamen en origen que requiere de una mayor uniformidad para minimizar los efectos sobre el comercio intracomunitario –eficiencia-. Una posibilidad consistiría en establecer una horquilla no muy amplia para el tipo normal en lugar de tan sólo un tipo mínimo como hasta ahora, además de simplificar paulatinamente el resto de tipos admisibles, por ejemplo tan sólo uno reducido de bienes de primera necesidad. En cuanto a los impuestos especiales, los avances han sido menos significativos y se restringen básicamente a los acuerdos de 1992 para establecer unos tipos mínimos sobre alcohol, tabaco e hidrocar- BOLETÍN ECONÓMICO DE ICE N° 2907 DEL 16 AL 31 DE MARZO DE 2007 COLABORACIONES 19 FRANCISCO J. DELGADO RIVERO Y ROBERTO FERNÁNDEZ LLERA CUADRO 1 TIPOS IMPOSITIVOS DEL IVA EN LA UE-15 Tipo normal Tipo superreducido Tipo reducido País COLABORACIONES 1995 2005 1995 2005 1995 2005 Alemania ............. 15 16 7 7 - - Austria................. 20 20 10 10 - - Bélgica ................ 20,5 21 6 / 12 6 1 - Dinamarca........... 25 25 - - - - 4 4 España................ 16 16 7 7 Finlandia ............. 22 22 6 / 12 / 17 8 / 17 Francia ................ 20,6 19,6 5,5 5,5 2,1 2,1 Grecia ................. 18 19 8 9 4 4,5 Países Bajos ....... 17,5 19 6 6 - - Irlanda ................. 21 21 12,5 13,5 2,5 4,4 - Italia .................... 19 20 10 10 4 4 Luxemburgo ........ 15 15 6 6 3 3 Portugal............... 17 21 5 5 / 12 - - Reino Unido ........ 17,5 17,5 8 5 - - Suecia ................. 25 25 12 / 21 6 / 12 - - Media UE............ 19,27 19,81 Coeficiente de Variación UE ...... 0,1586 0,1439 Máximo Mínimo ............... 10 10 Nota: Además de las exenciones, algunos países (Austria, Bélgica, Irlanda y Luxemburgo) han establecido un parking rate del 12 por 100. Fuente: Unión Europea. buros (6). Se ha optado por la imposición en el país de consumo de forma que los productos circulan en régimen suspensivo de impuestos hasta su destino. 2.2. La imposición directa En el ámbito de la imposición directa, es necesario recordar que se trata de competencias exclusivas de los Estados Miembros y la UE se limita a garantizar el funcionamiento del mercado interno. Por ello los tímidos esfuerzos realizados se (6) Un importante avance en el caso de los productos energéticos fue la aprobación de la Directiva 2003/96/CE por la que se reestructura el marco comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad. 20 han centrado en la imposición societaria y en la fiscalidad del ahorro. El denominado «paquete fiscal» de 1997 incluía tres aspectos fundamentales: a) un Código de Conducta de la Fiscalidad de las Empresas, con el objetivo de eliminar prácticas perjudiciales para la competencia; b) una directiva sobre intereses y cánones (2003); y c) una directiva sobre el ahorro (2003). La directiva sobre intereses y cánones o royalties (Directiva 2003/49/CE) dentro de un grupo plantea la exención del impuesto en el país donde se generan para ser gravados en el Estado miembro de la sociedad matriz. BOLETÍN ECONÓMICO DE ICE N° 2907 DEL 16 AL 31 DE MARZO DE 2007 ARMONIZACIÓN FISCAL Y CONVERGENCIA DE LA ESTRUCTURA TRIBUTARIA EN LA UNIÓN EUROPEA Por otra parte, la directiva sobre el ahorro (Directiva 2003/48/CE) persigue lograr un mínimo de tributación efectiva sobre los intereses y es de aplicación desde julio de 2005. Algunos países (Bélgica, Austria y Luxemburgo) van a practicar una retención (7) en el origen, mientras que el resto de Estados miembros optan por el intercambio automático de información. Véase Álvarez et al. (2003) para una revisión de la fiscalidad del ahorro. En el tema de los precios de transferencia, podemos destacar la propuesta (2004) de un Código de Conducta para la aplicación del Convenio de Arbitraje de 1990 para evitar la doble imposición de las empresas en las operaciones intragrupo. Finalmente, la Comisión Europea ha creado un grupo de trabajo para el estudio de la posible implantación de una base imponible común en el Impuesto de Sociedades, a pesar de la opinión contraria manifestada ya por varios países. Este proyecto se denomina Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) y pretende determinar una base común para los grupos que operan en varios países de la UE y los mecanismos de reparto de las bases entre ellos (8). Las diferencias existentes en los tipos impositivos, tanto en el IRPF como en el Impuesto de Sociedades, entre los Estados miembros está provocando una tendencia generalizada a la baja acentuada con la entrada de los nuevos países con niveles de tributación sensiblemente inferiores a los de los Quince. Algunos estudios recientes sobre la posible armonización del impuesto de (7) Estos países establecen una retención del 15 por 100 (2005-2006), porcentaje que se incrementará posteriormente hasta el 20 por 100 (2007-2009) y el 35 por 100 (a partir de 2010), de modo que transferirán el 75 por 100 de la recaudación al Estado miembro de residencia del contribuyente. (8) Otro proyecto de la Comisión Europea es el denominado Home State Taxation para pequeñas y medianas empresas, ya que los costes de cumplimiento relativos son superiores a los de las grandes empresas (Comisión Europea, 2004). sociedades son Cnossen (2004), Mintz (2004), Sorensen (2004a), Hellerstein y McLure (2004) y Sanz et al. (2005). 2.3. Tipos impositivos implícitos Las estadísticas de la Unión Europea (Eurostat, 2005) sobre los tipos impositivos implícitos que recaen sobre los componentes trabajo, capital y consumo permiten, con las limitaciones derivadas de la metodología de cálculo, ofrecer una visión comparativa de la fiscalidad en los Estados miembros. Los tipos se reflejan en el Cuadro 2 para los años 1995 y 2003. El nivel de imposición se ha incrementado en los tres casos, de modo especial sobre el capital (se eleva del 23,5 al 28 por 100). De los resultados agregados se deduce una moderada convergencia de los tipos implícitos sobre el capital, con un retroceso del coeficiente de variación del 9,64 por 100. No obstante, viene acompañada por una importante divergencia en el tratamiento fiscal sobre el trabajo y el consumo, para los que ese indicador sufre un incremento del 8,76 por 100 y 6,15 por 100 respectivamente (9). COLABORACIONES 3. Metodología: indicadores de heterogeneidad tributaria El seguimiento de la convergencia de la estructura tributaria requiere la construcción de indicadores de dispersión que sinteticen en una sola cifra la variabilidad de las cestas tributarias nacionales. Con este objetivo es posible la elaboración de (9) Boscá et al. (2005) elaboran una base de datos de tipos implícitos para la OCDE y la UE y realizan un análisis de convergencia de los mismos. BOLETÍN ECONÓMICO DE ICE N° 2907 DEL 16 AL 31 DE MARZO DE 2007 21 FRANCISCO J. DELGADO RIVERO Y ROBERTO FERNÁNDEZ LLERA CUADRO 2 TIPOS IMPOSITIVOS IMPLÍCITOS EN LA UE-15 (1995 Y 2003) Trabajo Capital Consumo País COLABORACIONES 1995 2003 1995 2003 1995 2003 Alemania ............. 39,5 40,6 21,2 20,1 18,8 18,5 Austria................. 38,5 40,5 26,0 22,6 20,5 21,7 Bélgica ................ 44,1 43,2 23,8 29,5 21,2 21,5 Dinamarca........... 40,9 40,0 26,4 26,1 31,3 33,9 España................ 28,9 29,8 20,7 30,3 14,3 16,5 Finlandia ............. 43,9 42,1 27,9 27,3 28,2 28,3 Francia ................ 42,2 43,3 31,0 35,9 22,9 21,4 Grecia ................. 34,1 40,9 12,0 17,0 17,5 17,9 Países Bajos ....... 35,1 31,8 23,0 31,6 22,6 23,8 Irlanda ................. 29,7 25,2 22,0 33,3 25,3 26,1 Italia .................... 37,8 41,6 26,3 31,1 17,6 17,0 Luxemburgo ........ 29,5 28,5 24,9 27,1 22,0 24,8 Portugal............... 31,0 33,7 20,7 32,6 19,5 20,0 Reino Unido ........ 25,7 24,6 28,3 28,0 21,7 21,8 Suecia ................. 46,8 46,1 18,0 27,7 28,4 30,5 Media UE(15) ..... 36,5 36,8 23,5 28,0 22,1 22,9 Coeficiente de Variación ............ 0,1722 0,1872 0,1934 0,1747 0,2009 0,2132 Máximo Mínimo ............... 21,1 21,5 19,0 18,9 17,0 17,4 Fuente: Eurostat (2005). medidas similares a la σ-convergencia empleadas en el estudio de la convergencia en renta. En el trabajo se usarán dos medidas de dispersión que denominaremos σ1 y σ2, basadas en la desviación absoluta media y la desviación estándar respectivamente. El primer indicador de heterogeneidad fiscal, σ1, para un conjunto m de países se puede determinar como la media de los índices de distancia fiscal de cada país (di) en relación al conjunto (Ashworth y Heyndels, 2000). Para un país i, siendo j los impuestos y t el año, la distancia fiscal respecto a la media (sin el país i) será la agregación de las diferencias de los porcentajes que representan cada uno de los impuestos sobre el total de ingresos tributarios (rj): 22 (1) (2) Este indicador di será 0 cuando la estructura fiscal del país coincida plenamente con la media, y 2 en el caso de una absoluta disparidad. En este trabajo proponemos una medida de heterogeneidad fiscal complementaria, σ2, basada en las desviaciones estándar de las participaciones de cada figura tributaria: BOLETÍN ECONÓMICO DE ICE N° 2907 DEL 16 AL 31 DE MARZO DE 2007 (3) ARMONIZACIÓN FISCAL Y CONVERGENCIA DE LA ESTRUCTURA TRIBUTARIA EN LA UNIÓN EUROPEA CUADRO 3 DISTANCIA FISCAL DE CADA PAÍS (di) Y HETEROGENEIDAD FISCAL (σ1) EN LA UE-15 1965 País 1970 1975 1980 1985 1990 1995 2000 2003 Variación 1965-2003 Alemania................. 0,1586 0,1449 0,1427 0,1416 0,1824 0,1974 0,2047 0,2427 0,2506 0,0920 Austria .................... 0,1781 0,1820 0,2131 0,1760 0,1906 0,2223 0,2761 0,2550 0,2169 0,0387 Bélgica.................... 0,1834 0,1127 0,1834 0,1684 0,2124 0,1784 0,1874 0,1611 0,1874 0,0040 Dinamarca .............. 0,4133 0,4750 0,6229 0,6284 0,5644 0,5870 0,6273 0,5876 0,6263 0,2130 España ................... 0,1733 0,2971 0,4319 0,4259 0,2646 0,1767 0,1670 0,1866 0,1874 0,0141 Finlandia ................. 0,4113 0,4087 0,2621 0,2121 0,2014 0,1284 0,0850 0,1734 0,1506 -0,2607 Francia.................... 0,3609 0,3381 0,3686 0,3750 0,4221 0,4544 0,4484 0,3081 0,3209 -0,0400 Grecia ..................... 0,4801 0,4506 0,4506 0,3134 0,3843 0,3241 0,2836 0,2043 0,2714 -0,2087 Países Bajos .......... 0,2871 0,2713 0,2456 0,1917 0,3289 0,1953 0,2669 0,2483 0,1900 -0,0971 Irlanda..................... 0,4896 0,4793 0,4257 0,3563 0,3127 0,3051 0,3349 0,3343 0,3274 -0,1621 Italia ........................ 0,2986 0,3434 0,3699 0,1896 0,1867 0,1484 0,1069 0,1159 0,1724 -0,1261 Luxemburgo............ 0,3214 0,3636 0,2347 0,2376 0,2380 0,1960 0,1807 0,1387 0,1137 -0,2077 Portugal .................. 0,1876 0,2211 0,3901 0,3581 0,2817 0,2631 0,2090 0,2086 0,2329 0,0453 Reino Unido............ 0,3099 0,3969 0,4156 0,3171 0,2766 0,2741 0,2874 0,2679 0,2610 -0,0489 Suecia..................... 0,5259 0,4843 0,4341 0,2351 0,2297 0,1934 0,1501 0,1819 0,1559 -0,3700 UE (15) ................... 0,3186 0,3313 0,3461 0,2884 0,2851 0,2563 0,2544 0,2410 0,2443 -0,0743 Fuente: Elaboración propia Este segundo indicador será igualmente 0 cuando todos los países tengan exactamente el mismo tax mix. 4. Datos y resultados Los datos empleados en el estudio proceden de la publicación Revenue Statistics de la OCDE (2005) con las 6 subdivisiones principales para el periodo 1965-2003: 1000-Impuestos sobre la Renta y Beneficios, 2000-Cotizaciones a la Seguridad Social, 3000-Impuestos sobre las Nóminas, 4000-Impuestos sobre la Propiedad, 5000-Impuestos sobre el Consumo, 6000-Otros impuestos. Sin embargo, los tres componentes más relevantes (1000, 2000 y 5000) representan aproximadamente el 92,5 por 100 de los tributos en la actualidad en la UE. Los índices de distancia fiscal (di) de cada país en relación al promedio europeo se recogen en el Cuadro 3. De los datos se desprende un comportamiento diferenciado que permite agrupar a los países en tres categorías: países cuya estructura tributaria converge con la media, países cuya estructura fiscal se aleja o diverge, y finalmente países cuya COLABORACIONES CUADRO 4 CLASIFICACIÓN DE LOS PAÍSES SEGÚN CONVERGENCIA-DIVERGENCIA EN LA ESTRUCTURA TRIBUTARIA CON LA MEDIA EUROPEA (1965-2003) Convergencia Divergencia Distancia similar Finlandia Francia Grecia Países Bajos Irlanda Italia Luxemburgo Reino Unido Suecia Alemania Austria Dinamarca Portugal Bélgica España Fuente: Elaboración propia BOLETÍN ECONÓMICO DE ICE N° 2907 DEL 16 AL 31 DE MARZO DE 2007 23 FRANCISCO J. DELGADO RIVERO Y ROBERTO FERNÁNDEZ LLERA GRÁFICO 1 DISTANCIA FISCAL DE ESPAÑA M(di) RESPECTO A LA MEDIA DE LA UE-15 (1965-2003) Fuente: Elaboración propia. COLABORACIONES estructura tributaria mantiene estable el distanciamiento con la estructura europea, tal y como se recoge en el Cuadro 4. Comparando los valores de 2003 respecto a 1965, los países cuyo tax mix se ha alejado de la media europea son Dinamarca, Alemania, Austria y en menor medida Portugal. Por otro lado, Bélgica y España mantienen prácticamente constante su distancia fiscal. El resto de paí- ses presentan una clara convergencia con la media europea, especialmente Suecia y Finlandia. El caso español se refleja en el Gráfico 1 donde quedan patentes 3 etapas diferenciadas: una fuerte divergencia hasta 1979, seguida de la aproximación hasta 1986 y posterior estancamiento del diferencial hasta la actualidad. Además, se puede apreciar el impacto sobre el dife- GRÁFICO 2 CONVERGENCIA DE LA ESTRUCTURA TRIBUTARIA UE-15 (1965-2003) Fuente: Elaboración propia. 24 BOLETÍN ECONÓMICO DE ICE N° 2907 DEL 16 AL 31 DE MARZO DE 2007 ARMONIZACIÓN FISCAL Y CONVERGENCIA DE LA ESTRUCTURA TRIBUTARIA EN LA UNIÓN EUROPEA rencial de la estructura fiscal derivado de las reformas en nuestro país, como por ejemplo la Ley General de la Seguridad Social, en vigor desde 1967, las reformas fiscales del inicio de la democracia, con vigencia en 1979 y 1980, y la entrada en la UE y la adopción del IVA en 1986. Nuestro tax mix se diferencia esencialmente por el menor peso de la imposición sobre renta y beneficios (28,2 por 100 frente al 33,3 por 100 en 2003) en favor de las cotizaciones sociales (35,3 por 100 versus 28,8 por 100 en 2003). La trayectoria temporal de los indicadores de heterogeneidad fiscal se representa en el Gráfico 2. Se observa una elevada correlación entre ambos (0,98) por lo que procederemos a comentar los resultados conjuntos con los datos específicos de σ1. La convergencia tributaria se produce desde 1975 con un importante descenso desde el 0,346 hasta el 0,244 del año 2003. Con algo más de detalle se pueden distinguir las siguientes etapas: 1) Período 1965-1975. Durante este decenio la estructura tributaria de los países de la UE se aleja del promedio, para alcanzar en 1975 el máximo valor de todo el periodo analizado (0,346). 2) Período 1975-1982. Tras el máximo obtenido en 1975, en los años posteriores el indicador experimenta un notable descenso hasta situarse en 0,283. 3) Período 1982-1986. En estos años la estructura tributaria europea vuelve a diverger aunque de forma ligera (0,293). 4) Período 1986-1991. Durante este quinquenio se produce la segunda etapa de mayor descenso del indicador, hasta situarse en 0,241, próximo al valor más reducido del periodo considerado (0,235 en 2001). 5) Período 1991-1996. La estructura tributaria europea discurre por una nueva etapa de divergencia (0,266 en 1996). 6) Período 1996-2003. En estos últimos años se ha producido un nuevo acercamiento del tax mix en los países de la COLABORACIONES GRÁFICO 3 CONVERGENCIA DE LA ESTRUCTURA TRIBUTARIA UE-15 Y UEM (1965-2003) Fuente: Elaboración propia. BOLETÍN ECONÓMICO DE ICE N° 2907 DEL 16 AL 31 DE MARZO DE 2007 25 FRANCISCO J. DELGADO RIVERO Y ROBERTO FERNÁNDEZ LLERA UE, senda que parece quebrarse en los años 2002-2003. En síntesis, la estructura tributaria de la UE se ha aproximado entre 1965 y 2003, si bien no se trata de un proceso constante ni relacionado directamente con acontecimientos o políticas de armonización, por lo que son el resultado de la interacción de los diversos factores comentados al inicio del trabajo. En el Gráfico 3 se representa la trayectoria del indicador σ2 para los 15 países de la UE y los 12 de la UEM (10). Con una senda prácticamente similar (coeficiente de correlación 0,98), sí se puede observar una brecha mayor en las fechas más recientes con una caída más pronunciada para los países que han adoptado la moneda única. 5. Conclusiones y reflexiones finales COLABORACIONES El sistema tributario europeo ha evolucionado en las últimas décadas como consecuencia del proceso de integración, con medidas de armonización fiscal específicas, fenómenos de competencia fiscal y en el marco general de las reformas fiscales internacionales. Tras revisar el proceso de armonización fiscal en la UE, tanto en la imposición directa —ahorro y sociedades— como indirecta —IVA y accisas—, en este trabajo hemos analizado la convergencia de la estructura tributaria a partir de los datos de presión fiscal de la OCDE 1965-2003 mediante el uso de indicadores de distancia o heterogeneidad tributaria en la línea del concepto de σ-convergencia empleada en la literatura de crecimiento económico. La aproximación del tax mix se pro(10) Los Quince excepto Dinamarca, Reino Unido y Suecia. Tal y como se señaló anteriormente, Dinamarca ha evolucionado hacia un tax mix más alejado de la media, mientras que Reino Unido y Suecia se han aproximado, de forma notable en el segundo caso. 26 duce en periodos específicos, 1975-1982 y 1986-1991, por tanto sin relación unívoca con acontecimientos relevantes como las medidas de armonización fiscal adoptadas. En el análisis separado de los 12 países integrantes de la UEM, se aprecia una convergencia ligeramente superior a la del conjunto de la UE-15 en los últimos años analizados. Además, hemos identificado aquellos países que se han aproximado a la «norma» europea y los que se han alejado o divergen (Alemania, Austria, Dinamarca y Portugal), mientras que España y Bélgica mantienen prácticamente intactas sus diferencias con la media europea del inicio del periodo. El estudio particular de España pone de relieve el efecto de las principales reformas de la fiscalidad en nuestro país. Además, y a pesar de estas reformas que han modernizado nuestro sistema fiscal, España mantiene en la actualidad una composición tributaria tan alejada del promedio europeo como en 1965, con un peso sensiblemente inferior de la imposición sobre la renta y los beneficios a favor de las cotizaciones sociales, mientras que en la imposición sobre el consumo el peso es ligeramente menor. La entrada de nuevos países en la UE-27 ha aumentado las discrepancias en la fiscalidad de los Estados miembros lo que genera un nuevo escenario de coordinación fiscal cuyos efectos se verán a medio plazo. Bibliografía [1] [2] ALBI, E. (2001): «Armonización fiscal europea: balance de situación», Papeles de Economía Española, nº 87, pp. 33-43. ÁLVAREZ, S.; FERNÁNDEZ DE SOTO, M.L. y GONZÁLEZ, A.I. (2003): «La fis- BOLETÍN ECONÓMICO DE ICE N° 2907 DEL 16 AL 31 DE MARZO DE 2007 ARMONIZACIÓN FISCAL Y CONVERGENCIA DE LA ESTRUCTURA TRIBUTARIA EN LA UNIÓN EUROPEA calidad del ahorro en la Unión Europea: ¿armonización o competencia?», Crónica Tributaria, nº 109, pp. 9-36. [3] ASHWORTH, J. y HEYNDELS, B. (2000): «The evolution of national tax structures in the European Union», en H. Ooghe, F. Heylen, R. Vander Vennet y J. 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COLABORACIONES 28 BOLETÍN ECONÓMICO DE ICE N° 2907 DEL 16 AL 31 DE MARZO DE 2007 ARMONIZACIÓN FISCAL Y CONVERGENCIA DE LA ESTRUCTURA TRIBUTARIA EN LA UNIÓN EUROPEA Anexo 1 Estructura tributaria en la UE, 1965 y 2003 CUADRO A.1 ESTRUCTURA TRIBUTARIA: COMPONENTES. 1965 País Renta y beneficios Seguridad Social Propiedad Bienes y servicios Resto (nóminas, otros) Alemania.................. Austria...................... Bélgica ..................... Dinamarca ............... España..................... Finlandia .................. Francia..................... Grecia ...................... Países Bajos............ Irlanda...................... Italia ......................... Luxemburgo............. Portugal ................... Reino Unido ............. Suecia...................... UE(12) ..................... UE(15) ..................... 33,8 25,5 27,6 45,9 24,5 41,4 15,9 9,1 35,8 25,7 17,8 35,9 24,6 37,0 54,9 26,5 30,4 26,8 24,9 31,4 5,4 28,3 6,8 34,2 31,6 30,8 6,5 34,2 32,3 21,9 15,4 12,1 25,8 22,8 5,8 4,0 3,7 8,0 6,4 4,0 4,3 9,7 4,4 15,1 7,2 6,2 5,1 14,5 1,8 6,3 6,7 33,0 37,4 37,2 40,6 40,8 42,5 38,4 48,8 28,6 52,6 39,5 24,7 44,2 33,1 31,2 39,0 38,2 0,6 8,2 0,1 0,1 0,0 5,3 7,2 0,8 0,4 0,1 1,3 0,9 4,2 0,0 0,0 2,4 1,9 COLABORACIONES CUADRO A.2 ESTRUCTURA TRIBUTARIA: COMPONENTES. 2003 País Renta y beneficios Seguridad Social Propiedad Bienes y servicios Resto (nóminas, otros) Alemania.................. Austria...................... Bélgica ..................... Dinamarca ............... España..................... Finlandia .................. Francia..................... Grecia ...................... Países Bajos............ Irlanda...................... Italia ......................... Luxemburgo............. Portugal ................... Reino Unido ............. Suecia...................... UE(12) ..................... UE(15) ..................... 27,4 29,7 39,0 59,9 28,2 38,7 23,2 23,3 25,5 39,3 30,9 36,3 24,5 36,5 36,3 30,5 33,3 40,5 33,7 31,8 2,5 35,3 26,7 37,7 36,1 36,3 14,8 29,5 27,9 31,7 18,5 29,1 31,8 28,8 2,4 1,3 3,3 3,8 7,5 2,3 7,3 4,5 5,2 6,5 8,0 7,5 4,1 11,9 3,1 5,0 5,3 29,4 28,2 24,6 33,0 28,2 32,0 25,5 35,8 31,8 38,4 25,7 28,1 36,7 32,7 26,3 30,4 30,4 0,3 7,1 1,3 0,8 0,8 0,3 6,3 0,3 1,2 1 5,9 0,2 3 0,4 5,2 2,3 2,2 BOLETÍN ECONÓMICO DE ICE N° 2907 DEL 16 AL 31 DE MARZO DE 2007 29 FRANCISCO J. DELGADO RIVERO Y ROBERTO FERNÁNDEZ LLERA Anexo 2 Principales medidas en el proceso de armonización fiscal en la UE y otros acontecimientos relevantes Acontecimiento Tratado de Roma ..................................................................................................................................................... Plan Werner ............................................................................................................................................................. IVA en vigor .............................................................................................................................................................. Entrada de países (Dinamarca, Irlanda, Reino Unido) ............................................................................................ Sexta Directiva del IVA – Base imponible uniforme ................................................................................................ Entrada de países (Grecia) ...................................................................................................................................... Entrada de países (España, Portugal) .................................................................................................................... Acta Única Europea ................................................................................................................................................. Reunificación de Alemania. Unión Económica y Monetaria (1ª fase) ..................................................................... Tratado de Maastricht – Criterios de convergencia ................................................................................................. Mercado Único. Acuerdos sobre tipos impositivos IVA e impuestos especiales ..................................................... Unión Económica y Monetaria (2ª fase) .................................................................................................................. Entrada de países (Austria, Finlandia y Suecia) ..................................................................................................... Verificación de criterios de convergencia. Pacto de Estabilidad y Crecimiento. Paquete fiscal (Código de conducta fiscalidad empresas) ............................................................................................................. Unión Económica y Monetaria (3ª fase con 11 países; Grecia en 2001) ................................................................ Euro en circulación .................................................................................................................................................. Directiva sobre los pagos de intereses y cánones (Directiva 2003/49/CE) ............................................................ Entrada de países (UE-25) ...................................................................................................................................... Directiva sobre la fiscalidad del ahorro (Directiva 2003/48/CE) .............................................................................. COLABORACIONES 30 BOLETÍN ECONÓMICO DE ICE N° 2907 DEL 16 AL 31 DE MARZO DE 2007 Fecha 1957 1971 1972 1973 1977 1981 1986 1987 1990 1992 1993 1994 1995 1997 1999 2002 2003 2004 2005