el nuevo régimen especial del grupo de entidades en el igic

PORTADA
ÍNDICE
EL NUEVO RÉGIMEN ESPECIAL DEL GRUPO DE
ENTIDADES EN EL IGIC. OPORTUNIDADES Y DUDAS
ANTONIO VIÑUELA LLANOS
RAQUEL CASTRO BUENO
Y
Garrigues Abogados y Asesores Tributarios. Canarias
SUMARIO
I.
Introducción.
II.
Carácter del régimen.
III.
Perímetro del grupo de entidades.
A)
Entidad dominante
B)
Entidad dependiente
C)
Adopción de acuerdos
IV.
Periodo de aplicación, renuncia y pérdida del régimen.
V.
Contenido del régimen.
VI.
A)
Nivel básico
B)
Nivel avanzado
Obligaciones generales del régimen de grupos.
hacienda
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ANTONIO VIÑUELA LLANOS
Y
RAQUEL CASTRO BUENO
Resumen del contenido:
En este artículo se hace un análisis sobre el contenido del nuevo Régimen especial
del grupo de entidades en el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC), incorporado
con la Ley 36/2006, de 2006, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, con
efectos 1 de enero de 2008.
I. INTRODUCCIÓN
Con la Ley 36/2006, de Medidas para la
Prevención del Fraude Fiscal se ha incorpora-
II. CARÁCTER DEL RÉGIMEN
El régimen especial es de aplicación libre
y voluntaria desde una triple óptica:
do, con efectos 1 de enero de 2008, un nuevo
régimen especial en el IGIC. Aunque no es en
1. Voluntariedad para optar por el régi-
sí mismo una medida antifraude, el legislador,
men, en la medida que aquellas enti-
durante el debate parlamentario de dicha Ley,
dades que, cumpliendo los requisitos
aprovechó la oportunidad de crear este nuevo
legales, así lo acuerden expresamente.
régimen, tanto para el IVA como el IGIC, con
una configuración similar al de otras legislaciones europeas que ya incluían dicho mecanismo de tributación indirecta.
En el presente artículo haremos un análisis sobre el contenido de este nuevo régimen
2. Libertad en la composición del grupo,
esto es, aunque una entidad cumpla
los requisitos para quedar incluida
dentro del perímetro subjetivo de un
grupo, esa entidad puede elegir
incluirse o no en el mismo.
especial, señalando aquellas cuestiones de
3. Voluntariedad para elegir uno de los
especial relevancia o que pudieran llevar a
dos métodos de aplicación del régi-
interpretaciones diversas, generadas funda-
men, es decir, o bien aplicar un régi-
mentalmente por la carencia de una doctrina
men general de consolidación de cuo-
administrativa y judicial sobre el mismo.
tas, o bien el especial de base
imponible y deducciones.
Entendemos que la posible aplicación del
mismo debe ser objeto de análisis por todos
Este régimen especial en el IGIC es inde-
los grupos de sociedades ya que puede apor-
pendiente del régimen de consolidación fiscal
tar importantes ahorros fiscales sin generar, al
en el Impuesto sobre Sociedades, y las enti-
menos a un nivel más básico de aplicación,
dades que opten por su aplicación no tienen
excesivas complicaciones administrativas adi-
porqué ser las mismas que compongan un
cionales.
grupo de consolidación fiscal.
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EL
NUEVO RÉGIMEN ESPECIAL DEL GRUPO DE ENTIDADES EN EL IGIC.
III. PERÍMETRO DEL GRUPO DE ENTIDADES
OPORTUNIDADES
Y DUDAS
nentes no puedan tener la condición
de dependientes, se podría concluir
que no se pueda aplicar este régimen
Para formar parte de un grupo de entida-
a este tipo de entidades. En los puntos
des, son necesarios dos requisitos comunes
siguientes haremos un análisis mas
tanto para la entidad dominante, como para
profundo de esta limitación
las dependientes:
3. No formar parte de manera simulta1. Ser empresarios o profesionales a
nea en más de un grupo de entidades.
efectos del impuesto. Esta referencia
lleva a la posibilidad de que formen
Cumplidos los requisitos anteriores, el
parte del grupo fiscal entidades que no
grupo lo integrarían una entidad dominante y
revistan forma mercantil, como pu-
las dependientes que cumplieran los requisi-
dieran ser las Agrupaciones de Interés
tos que señalamos a continuación:
Económico, Juntas de Compensación,
Uniones Temporales de Empresas,
A) ENTIDAD DOMINANTE
etc. Sin embargo, tal y como señalaremos mas adelante, los requisitos
a) Tener personalidad jurídica propia.
que deben cumplir las entidades
Con ello, no todos los empresarios o profesio-
dominantes y dependientes conlleva
nales situados en Canarias podrían ser consi-
el que no todos los empresarios o pro-
derados como entidades dominantes, puesto
fesionales podrán incluirse en el perí-
que determinadas categorías de sujetos esta-
metro subjetivo del régimen.
rían excluidas al carecer de persona- lidad
jurídica, como es el caso de comunidades de
2. Encontrarse la sede de la actividad
económica o establecimientos perma-
bienes, herencias yacentes, sociedades civiles
o entidades de naturaleza similar.
nentes de todas las entidades en territorio de aplicación del impuesto. En la
En este punto cobra especial relevancia
medida que la normativa incluye la
la posibilidad de considerar que un estableci-
mención a los establecimientos per-
miento permanente de una entidad no domi-
manentes, podría parecer que existe
ciliada en Canarias pudiera ser entidad domi-
una habilitación legal para que formen
nante. En este sentido, y debido a que no se
parte de un grupo de entidades a efec-
establece ningún tipo de excepción (como sí
tos del IGIC los establecimientos per-
ocurre para el IVA), la norma podría ser inter-
manentes situados en Canarias, de
pretada desde dos puntos de vista diferentes
entidades cuya sede de la actividad
con resultados distintos:
económica se encuentre fuera de
dicho territorio. Sin embargo, confor-
1. Desde un punto de vista de unidad
me a la redacción de la norma, así
económica individualmente conside-
como por las restricciones legales
rada, donde el establecimiento per-
para que los establecimientos perma-
manente radicado en Canarias es una
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unidad económica independiente de
régimen de grupos de entidades,
la entidad con personalidad jurídica de
puesto que no podrían ser considera-
la que proviene. Esta es la interpreta-
das entidad dominante, ni tampoco
ción que parece que el legislador ha
dependiente por expresa mención
considerado al redactar la normativa a
legal.
efectos del IVA, puesto que dentro del
requisito de la personalidad jurídica
2. El establecimiento permanente radi-
ha establecido de manera expresa
cado en Canarias es una unidad eco-
una excepción para los supuestos de
nómica integrada en una entidad con
que la entidad actúe a través de un
personalidad jurídica. Desde esta
establecimiento permanente en el
óptica, aunque la sede principal de la
territorio de aplicación del impuesto.
actividad económica de la entidad con
Así, en el IVA, los establecimientos
personalidad jurídica se encuentre
permanentes pueden ser considera-
fuera del territorio canario, podría ser
dos entidades dominantes, siempre
dominante de un grupo a través del
que las participaciones se encuentren
establecimiento permanente situado
afectas a dicho establecimiento. En la
en las Islas, puesto que se considera
normativa del IVA, el legislador consi-
al establecimiento permanente como
dera el establecimiento permanente
parte de ella, y la personalidad jurídi-
como un una unidad económica inde-
ca que goza la entidad con sede fuera
pendiente, y aun cuando carece de
de Canarias, es también la personali-
personalidad jurídica se le permite ser
dad jurídica propia del establecimien-
entidad dominante, siempre que se
to permanente. Este análisis debería
cumplan el resto de requisitos esta-
hacerse considerando que el sujeto
blecidos en la norma. En la medida
pasivo a efectos del IGIC, es decir, el
que esta excepción no se ha estable-
empresario o profesional situado en
cido para los grupos de entidades a
Canarias, no es el establecimiento
efectos del IGIC, literalmente podría
permanente independientemente
concluirse que los establecimientos
considerado, sino que lo es la entidad
permanentes no podrían ser conside-
que actúa a través del mismo, por lo
rados como entidades dominantes,
que en la medida que dicha entidad
puesto que carecen de personalidad
tiene personalidad jurídica propia y
jurídica propia.
actúa en Canarias como empresario
podría considerarse como entidad
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Desde esta perspectiva, aquellas
dominante de un grupo. Este punto de
sociedades que estando su actividad
vista permitiría que, por ejemplo,
principal radicada fuera del territorio
sociedades cuyo domicilio social se
de aplicación del IGIC, pero actúan en
encuentra radicado fuera de Canarias
Canarias a través de establecimientos
pero que actúan en las Islas a través
permanente quedarían excluidas del
de establecimientos permanentes
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EL
NUEVO RÉGIMEN ESPECIAL DEL GRUPO DE ENTIDADES EN EL IGIC.
OPORTUNIDADES
Y DUDAS
puedan ser consideradas cabeceras
igual al 50%, ya sea de forma directa o de
de grupos de entidades para los que,
cualquiera de las modalidades de indirecta
a diferencia del IVA, no se requiere
(circulares, recíprocas o mediante estructuras
que las participaciones en las depen-
complejas), o incluso a través de sociedades
dientes en encuentren afectas al
intermedias, la entidad podría formar parte de
mismo.
grupo a efectos del IGIC.
b) Tener una participación directa o indi-
c) La participación en el capital de la
recta de al menos un 50% en el capital de otra
dependiente deberá tenerse durante todo año
u otras entidades. Debido a que la norma no
natural en que se aplique dicho régimen espe-
señala que la participación sea “superior” al
cial, esto es, desde el 1 de enero hasta el 31
50%, podría darse la circunstancia de que una
de diciembre del ejercicio en que se aplique el
misma entidad pudiera formar parte de dos
régimen. Este requisito no resultaría exigible
grupos de entidades. Sin embargo, la propia
en los supuestos de entidades de nueva crea-
norma establece la prohibición expresa de
ción, previsión recogida en el propio artículo
pertenecer a más de un grupo, por lo que en
58 quarter de la Ley 20/1991, al señalar que
estos supuestos será la voluntariedad de la
en estos casos la entidad entrará a formar
entidad la que decida a que grupo adscribirse.
parte del grupo en el ejercicio en que se constituya, siempre que se cumplan el resto de
En relación con la determinación del por-
requisitos.
centaje de participación, la norma únicamente señala participaciones directa o indirectas,
En aquellos supuestos en los que se
pero no hay ninguna mención sobre su deter-
dejase de poseer esta participación aunque
minación, por lo que ante esta ausencia legal
sólo sea por un corto periodo de tiempo, la
cabría entender que se pudieran aplicar los
entidad dependiente quedaría excluida del
criterios señalados en la normativa del
grupo y pasaría a tributar en régimen general
Impuesto de Sociedades, en relación con los
en el periodo de liquidación en que se produz-
grupos de consolidación fiscal, aunque ello
ca esta circunstancia.
podría llevar a que se pudieran producir determinadas exclusiones señaladas para dicho
Debido a que la norma no señala cuál es
régimen, como por ejemplo en los supuestos
el acto que debe considerarse a efectos de ini-
en que una sociedad intermedia no se integra-
ciar el cómputo del año se pueden generar
ra en el grupo, las dependientes de ella tam-
situaciones en las que habría que resolver qué
bién quedarían excluidas. Sin embargo, en la
hito temporal debe considerarse a estos efec-
medida que la normativa no hace ningún tipo
tos. Así, hay determinadas operaciones so-
de referencia a dicha normativa, entendemos
cietarias que se desarrollan a través de distin-
que desde el momento que la entidad domi-
tos actos, pero no se señala cual es el
nante obtenga la participación en porcentaje
momento en que se considera se empieza a
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poseer la participación, si a la fecha del acuer-
Sin embargo, consideramos que el re-
do, la de elevación a publico o la de inscrip-
quisito de participación debería interpretarse
ción registral, pudiendo según se tome una
en un sentido amplio, pudiendo formar parte
fecha u otra quedar una entidad excluida de
de los grupos como entidades dependientes
un grupo, puesto que el acuerdo se pudo
aquellas en las que no existiendo un capital
aprobar en el año 1, pero su inscripción en el
social en términos estrictos, si pueda determi-
registro mercantil no se produce hasta el año
nar de forma clara las aportaciones de los par-
siguiente.
ticipes, como son por ejemplo los supuestos
de comunidades de bienes, donde no habien-
d) No ser dependiente de otra entidad
radicada en Canarias que pudiera ser considerada dominante. Con este requisito se impide
que una entidad dominante pueda ser dependiente de otra que cumpliera los requisitos
do un capital social, se puede determinar la
copropiedad de los comuneros, o en los casos
de Uniones temporales de empresas, donde
los participes hacen aportaciones perfectamente identificables al denominado fondo
operativo.
para ser considerada dominante. Por ello, el
perímetro subjetivo del grupo, en caso que se
Finalmente, tal y como se señalaba ante-
desee aplicar este régimen especial, debe
riormente, la norma de manera expresa ex-
tener como entidad dominante la cabecera del
cluye a los establecimientos permanentes
grupo, sin que puedan darse supuestos de
como entidades dependientes. Esta exclusión
subgrupos, es decir, que una o varias entida-
podría llevar a aclarar si la intención del legis-
des dependientes de su matriz pudieran cons-
lador para los establecimientos permanente
tituir grupos de entidades con sus sociedades
era que únicamente pudieran ser entidades
dependientes al margen de la cabecera del
dominantes, en la medida que si se quería
grupo.
excluir a estos sujetos también se hubiese
señalado de manera expresa en la norma.
B) ENTIDAD DEPENDIENTE
A la hora de definir a las entidades
dependientes la normativa señala como únicos requisitos el del porcentaje de participación y el periodo de posesión, por lo que para
C) ADOPCIÓN DE ACUERDOS
Para el supuesto de que las entidades
dentro del perímetro subjetivo de consolidación cumplieran los requisitos señalados anteriormente, al ser un régimen voluntario para
cada una de ellas, es necesario que aquéllas
las entidades dependientes no se establece el
que decidan optar por el régimen lo acuerden
requisito de la personalidad jurídica propia.
de manera individual.
Sin embargo, en la medida que estas otras
entidades en algunos supuestos carecen de
Estos acuerdos deberán ser adoptados
capital social su inclusión en el grupo debería
por los Consejos de Administración, u órganos
ser analizada caso por caso.
que ejerzan una función equivalente antes del
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NUEVO RÉGIMEN ESPECIAL DEL GRUPO DE ENTIDADES EN EL IGIC.
OPORTUNIDADES
Y DUDAS
inicio del año natural en que se vaya a aplicar
b. Que no se cumplan de manera co-
el régimen. La falta de adopción del acuerdo
rrecta las obligaciones de confección y
en tiempo y forma determina la imposibilidad
conservación del sistema de informa-
de aplicar el régimen para la entidad en la que
ción que debe de llevarse por parte del
falte.
grupo conforme a señalado en el artículo 58 octies.cuarto 3º de la Ley
IV. PERIODO DE APLICACIÓN, RENUN-
20/1991.
CIA Y PÉRDIDA DEL RÉGIMEN
b) Exclusión parcial de aquellas entidaLa opción por el régimen especial tiene
des en las que al término de cualquier periodo
una validez mínima de tres años, prorrogables
de liquidación se encuentre en situación de
salvo renuncia o concurrencia de alguna de las
concurso o en proceso de liquidación.
causas que determinen la pérdida del régimen, y deberá ser comunicada con anteriori-
c) Pérdida del régimen en el caso en que
dad al año natural en que vaya a surtir efec-
en un periodo de liquidación la dominante deje
tos. Así, cumplido el plazo de duración mínima
de poseer un mínimo del 50% en la depen-
el régimen será aplicable sin necesidad de un
diente, o bien ésta traslade su domicilio social
nuevo acuerdo.
fuera de Canarias.
La renuncia al régimen deberá comunicarse durante el mes de diciembre anterior al
año natural en que vaya a surtir efecto,
pudiendo ser renuncia global de todo el grupo
de entidades, como individual respecto a alguna de las entidades integrantes del mismo, y
dicha renuncia tendrá también una validez
mínima de 3 años.
El cese de aplicación del régimen especial, bien para todas las entidades, bien por la
salida de alguna de ellas, será de aplicación en
el periodo de liquidación en que concurran las
circunstancias que hubiesen producido la
exclusión. Sin embargo, en la medida que no
existe mención legal alguna, se generan
dudas sobre como deberán proceder las enti-
Asimismo, la normativa señala las cau-
dades que pudieran quedar excluidas del
sas que implican la pérdida del régimen, esta-
grupo de entidades a la mitad de un ejercicio,
bleciendo como supuestos de exclusión:
tanto si la exclusión es total como parcial:
a) Exclusión total del régimen para todas
las entidades, cuando se produzcan alguna de
los hechos siguientes:
a) Si la exclusión es global, y considerando que las entidades dependientes no han
procedido a realizar ingreso alguno en los
a. Que concurra alguna de las circuns-
periodos en que se encontraban dentro del
tancias señaladas en el artículo 53 de
grupo, puesto que ha sido la entidad dominan-
la Ley 58/2003, General Tributaria,
te quien tiene la obligación de pago frente a la
que impliquen la aplicación del méto-
Administración, podrían darse situaciones en
do de estimación indirecta por parte
las que se entendiera que estas entidades
de la Administración.
deberían de proceder a ingresar de manera
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extemporánea las cantidades que correspon-
a través de una declaración agregada, de los
dieran a su declaración-liquidación individual.
saldos existentes en las declaraciones-liquidaciones individuales de cada una de las enti-
b) Para las entidades dependientes que
dades que conforman el grupo, evitando con
quedasen excluidas del grupo se plantea la
ello el posible perjuicio financiero que se
cuestión sobre el modo de proceder en el
pudiera generar en caso de pagar deudas o
periodo que pasa a tributar en régimen gene-
solicitar créditos tributarios considerados indi-
ral, esto es, si en el mes de agosto una enti-
vidualmente.
dad quedara excluida del grupo, pasaría a presentar declaraciones liquidaciones trimes-
En este nivel no se establecen reglas
trales, sin embargo los saldos de julio ya esta-
especiales de determinación de bases imponi-
rían incluidos en la declaración liquidación
bles, deducciones o exenciones, sino que las
consolidada, por lo que dicha entidad se
entidades que lo apliquen deberán repercutir
encontraría en una situación donde en su
el impuesto, tanto a las entidades pertene-
declaración- liquidación trimestral debería
cientes al grupo, como a otras externas al
incluir importes declarados por el grupo.
mismo, teniendo en consideración las reglas
generales del impuesto.
V. CONTENIDO DEL RÉGIMEN
En relación con el derecho de deducción
Como señalábamos en el punto segun-
de cuotas soportadas, la normativa no señala
do, el régimen puede ser aplicable en dos
restricción alguna en relación con el momen-
niveles, a opción del grupo, un nivel básico,
to en que la entidad decida deducirse las cuo-
aplicable con carácter general, de mera con-
tas soportadas (siempre considerando el lími-
solidación de cuotas o compensación de sal-
te temporal de los cuatro años), por lo que las
dos (que puede generar un importante ahorro
entidades del grupo podrán incluir en sus
financiero), o bien un nivel avanzado que se
declaraciones-liquidaciones individuales, cuo-
caracteriza por la aplicación de reglas especia-
tas deducibles que provengan de periodos en
les en la determinación de la base imponible,
que no se aplicaban el régimen especial, o
aplicación de exenciones y el régimen de
bien, no deducirse cuotas durante la aplica-
deducciones (que puede producir un efecto
ción del mismo, y aprovecharlas en periodos
adicional de ahorro financiero pero otro adi-
futuros en los que no se apliquen el mismo.
cional definitivo especialmente en casos en
que al entidad que soporta el IGIC tenga limitado el derecho a deducirlo).
Sin embargo, en relación con los saldos
pendientes de compensar la normativa hace
una mención especial señalando que una vez
A) NIVEL BÁSICO
incluidos estos saldos a compensar en una
declaración liquidación agregadas, los mis-
Este nivel es de aplicación general, para
mos no se podrán ser compensados en perio-
el caso que el grupo no opte por el nivel espe-
dos posteriores, sea o no de aplicación el régi-
cial, y se constituye como una compensación,
men de grupos de entidades.
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OPORTUNIDADES
Y DUDAS
Las declaraciones-liquidaciones agrega-
ción el régimen, parece que la opción lógica
das se presentarán una vez se hayan presen-
para dicha entidad será, que a efectos inter-
tado las liquidaciones individuales. En el
nos entre las sociedades del grupo se transfie-
supuesto de que la cuota agregada sea a
ran dichos saldos.
ingresar, la entidad dominante procederá a su
pago automático; para el supuesto de que los
B) NIVEL AVANZADO
saldos derivados de la declaración-liquidación
agregada sean a favor del grupo, se podrá
Este nivel, que resulta aplicable si así lo
optar por la devolución, o por la compensación
decide expresamente el grupo, viene referido
con cuotas a pagar de periodos posteriores,
a las operaciones que se realicen entre las
siempre que no hayan transcurrido cuatro
entidades integrantes del mismo, puesto que
años a contar a partir de la presentación de la
en las relaciones con terceros ajenos serán de
declaración liquidación individual que genera
dicho exceso. Asimismo, las entidades que
estén incluidas en el grupo no podrán aplicar
el régimen de devoluciones en la exportación
o devoluciones rápidas.
aplicación las normas generales del impuesto.
El principal efecto de este nivel es la neutralidad del impuesto dentro de las operaciones
intragrupo, en la medida que el grupo quedaría configurado como un único sujeto pasivo,
eliminando el gravamen añadido o los costes
La normativa prevé el procedimiento a
aplicar en los supuestos que queden cantidades pendientes de compensar cuando deje de
aplicarse el régimen de grupos, estableciendo
para las entidades del grupo por las operaciones que realicen entre ellas, con el consiguiente ahorro financiero o incluso definitivo para el
caso de sujetos pasivos con limitaciones en el
derecho a deducir el IGIC.
que estas cantidades pendientes se imputarán a las entidades del grupo en proporción a
su volumen de operaciones en el último año
Este nivel avanzado viene configurado
por los siguientes elementos:
natural en que este régimen haya sido de aplicación. Este procedimiento está establecido
para el supuesto de que se extinga el régimen
a) Determinación de la base imponible
de las operaciones intragrupo, la cual estará
para el conjunto de entidades integrantes del
compuesta por los costes en los que, directa o
grupo. Sin embargo, no hay previsión legal
indirectamente, total o parcialmente se haya
para los casos de extinciones parciales de
incurrido por los que efectivamente se haya
alguna de las entidades y queden saldos pen-
soportado el impuesto o la carga impositiva
dientes de compensar, saldos que hubiesen
implícita. Aquellos costes en los que no se
generado las entidades excluidas del régimen.
haya soportado IGIC no se incluirán para
En la medida que la normativa del impuesto
determinar la base imponible, ni sobre el mar-
no permite solicitar devoluciones una vez se
gen comercial.
ha optado por la compensación, y que estos
saldos no pueden incluir en declaraciones-
Con esta medida se consigue trasladar a
liquidaciones posteriores sea o no de aplica-
la entidad del grupo destinataria de la opera-
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ción únicamente las cuotas de IGIC soporta-
de doble repercusión, y parece ir con-
das por la prestadora, sin incluir aquellas que,
tra la finalidad buscada con el régimen
conforme al régimen general, se repercutirían
que es eliminar el efecto impositivo
puesto que la base imponible vendría com-
exclusivamente en las operaciones
puesta por todos los costes necesarios para
intragrupo al considerar al grupo como
realizar la operación, consiguiendo con ello un
un único sujeto pasivo.
claro diferimiento del impuesto, puesto que el
gravamen sobre el valor añadido se produce
• Una interpretación limitada, donde los
en el momento en que las operaciones se rea-
costes se imputarían proporcional-
licen con terceros.
mente a su incidencia en la operación,
criterio que parece que es el persegui-
Los costes que deberán computarse a
do por el legislador en la medida que se
efectos de determinación de la base imponible
exige que se determine de manera
serían aquellos por los que efectivamente se
clara en una memoria los criterios de
haya soportado el impuesto o la carga impo-
imputación.
sitiva implícita. En relación con la carga impositiva implícita parece que la norma se refiere
Para los supuestos de bienes de inver-
exclusivamente al gravamen implícito en las
sión la imputación deberá efectuarse durante
operaciones realizadas por comerciantes
el periodo de regularización establecido como
minoristas, que son las que la norma general
regla general, es decir para bienes muebles 4
permite deducirse, por lo que parece que los
años, e inmuebles 10 años.
costes en los que se incluye la carga impositiva implícita por otras operaciones exentas o
no sujetas no se podrían computar a efectos
de la determinación de la base imponible.
Los criterios de imputación deberán ser
homogéneos para todas las entidades del
grupo, justificados en razones técnicas, económicas, contables, etc., y deberán mante-
En relación con la naturaleza de los cos-
nerse durante todos los periodos en que se
tes que deberán incluirse en la base imponible
aplique el régimen especial. Sin embargo, se
parece que se refiere a todos aquellos que
permite que se modifiquen dichos criterios
pudieran afectar de cualquier modo a la ope-
siempre que la causa sea razonable y quede
ración. Sin embargo, no se aclara si para los
debidamente justificada en la memoria.
supuestos de costes parciales e indirectos
estos deberían incluirse en su totalidad o proporcionalmente al grado de afectación en la
operación, pudiendo dar lugar varias interpretaciones:
A efectos del cálculo de la prorrata, aplicación de sectores diferenciados, devoluciones determinación del volumen de operaciones, la valoración de las operaciones
intragrupo se realizará conforme a las reglas
• Una interpretación amplia, e incluir el
generales de determinación de la base impo-
importe total de estos costes, lo que
nible. Por ello, en los casos en que se aplique
podría dar lugar a posibles supuestos
la regla de la prorrata, y en la medida que las
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OPORTUNIDADES
Y DUDAS
operaciones intragrupo generen derecho a la
entregas de terrenos como consecuen-
deducción (bien por ser operaciones sujetas y
cia de la aportación inicial a Juntas de
no exentas, o bien por haber renunciado a las
Compensación, o segundas o ulterio-
exenciones como señalamos a continuación),
res entregas de edificaciones, a las que
las mismas se computarían en el numerador
se puede renunciar conforme al artícu-
de la prorrata, pero su valoración se realizaría
lo 10.4 de la Ley, prevalecerá la facul-
conforme a las reglas generales de determina-
tad de renuncia por el régimen espe-
ción de la base imponible (teniendo especial
cial. Ello significa que la renuncia a
relevancia las nuevas normas sobre operacio-
estas exenciones no tiene que ir acom-
nes vinculadas) y no por la base imponible pre-
pañadas del cumplimiento de los requi-
sunta (costes en los que se ha soportado el
sitos exigidos en el régimen general,
IGIC) sobre la que se repercute el impuesto.
sino exclusivamente los señalados
para el régimen de grupos. Esta renun-
b) Facultad de renuncia a las exenciones
cia se deberá hacer constar de manera
del artículo 10.1 de la Ley 20/1991. Esta facul-
fehaciente al adquiriente con carácter
tad se establece con la finalidad de conseguir
previo o simultaneo a la operación.
una neutralidad total en la tributación de las
operaciones que realicen las entidades del
c) Las operaciones realizadas dentro del
grupo, en la medida que su renuncia permiti-
nivel avanzado constituirán un sector diferen-
ría la deducibilidad total de las cuotas sopor-
ciado de la actividad, entendiéndose afectos
tadas en la realización de estas operaciones.
al mismo los bienes y servicios directa o indi-
El reciente Real Decreto 1466/2007 por el que
rectamente, total o parcialmente que se
se modifica el Reglamento del IGIC, establece
hubiesen utilizado para la realización de
las características de la misma, y son:
dichas operaciones por las que se hubiese
soportado o satisfecho el impuesto o la carga
• La renuncia se efectuará operación por
impositiva implícita, cuotas que podrán ser
operación, a través de factura, en la
deducidas en su totalidad siempre que estos
que conste la repercusión del impues-
bienes se utilicen en operaciones que gene-
to y la referencia al artículo 58.quiqui-
ren derecho a la deducción conforme a las
nes.cinco de la Ley 20/1991.
reglas generales de deducibilidad. La deducción deberá practicarse en función del desti-
• No dependerá de que la entidad destinataria de la operación tenga derecho
no previsible de los bienes y servicios, sin perjuicio de su rectificación.
a la deducibilidad de las cuotas soportadas.
Este sector diferenciado es completamente independiente del régimen de deduc-
• En caso de que se trate de las operacio-
ciones que aplique la entidad, aunque el régi-
nes exentas por el artículo 10. 20, 21 y
men de deducciones para las operaciones
22 de la Ley del Impuesto, esto es,
intragrupo y para el resto de operaciones
entregas de terrenos no edificables,
fuese el mismo.
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En relación con el grado de afectación de
tintas y porcentajes de deducción superiores
los bienes y servicios en el sector diferenciado
al 50%, no se debería hacer subsectores dife-
no se platean dudas respecto de los que se uti-
renciados con ellas aplicándose una prorrata
licen total y directamente en las operaciones
general conjunta.
incluidas en el mismo. Respecto de aquellos en
que el grado de afectación sea parcial o indi-
Obligaciones específicas del régimen
recto parece que su cómputo debería ser pro-
avanzado, régimen sancionador
porcional, tal y como señalábamos en relación
con la determinación de la base imponible.
Dentro de este nivel avanzado, la norma
exige una serie de obligaciones adicionales a
En el supuesto de que dentro de este
las señaladas con carácter general para cual-
sector diferenciado fuese necesario la aplica-
quier sujeto pasivo del IGIC, y que se funda-
ción de la regla de la prorrata en la medida que
menta por la obligatoriedad en la llevanza de
los bienes y servicios afectos al mismo se uti-
un sistema de información analítica basado en
lizarán en operaciones que generan el derecho
criterios razonables de imputación de los bien-
a la deducción y aquellas que no lo generan,
es y servicios adquiridos a terceros y utiliza-
en la medida que no se hace ninguna referen-
dos en las operaciones del nivel avanzado.
cia normativa expresa, el porcentaje de pro-
Asimismo, este sistema de información debe-
rrata se determinaría teniendo en considera-
rá de ir acompañado de una memoria justifi-
ción las reglas generales del impuesto.
cativa de los criterios de imputación utilizados.
Finalmente, hay una cuestión que plan-
El sistema de información debe conser-
tea la redacción de la norma y es la posibili-
varse durante todo el periodo de prescripción.
dad de que dentro del sector diferenciado
Asimismo, la norma establece una sanción
constituido por las operaciones especiales del
exclusiva para el supuesto de incumplimiento
grupo, pudieran existir otros sectores dife-
de la obligación anterior, siendo consideradas
renciados. Una interpretación positiva podría
infracciones graves los siguientes hechos, y
venir fundamentada en que en el régimen de
que serían:
deducciones se exige que el derecho de
deducción se ejercitará siguiendo las reglas
a) Por la no llevanza o conservación del
generales del impuesto, por lo que conforme
sistema de información: en una multa propor-
a las mismas debería de determinase las cuo-
cional al 2% del volumen de operaciones del
tas de IGIC deducible atendiendo a la existen-
grupo. La referencia al volumen de operacio-
cia de sectores diferenciados dentro del pro-
nes del grupo no especifica si se refiere al volu-
pio sector de operaciones intragrupo. Sin
men de operaciones realizadas dentro del
embargo, en la medida que la norma habla de
nivel avanzado, o bien a todas las operaciones
un sólo sector diferenciado, y si se atiende al
que realicen las entidades que componen el
tenor literal, parece que todas las operacio-
grupo. Asimismo tampoco se hace mención si
nes deberían incluirse en el mismo de modo
para determinar dicho volumen se debe de
global, y aunque existieran actividades dis-
calcular conforme a las reglas especiales de
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canaria
EL
NUEVO RÉGIMEN ESPECIAL DEL GRUPO DE ENTIDADES EN EL IGIC.
OPORTUNIDADES
Y DUDAS
determinación de la base imponible dentro del
ción de la del pago de la deuda tributaria o soli-
régimen o en cambio se debería hacer por las
citud de devolución o compensación, la cual
reglas generales.
corresponde a la entidad dominante como
representante del grupo. En este sentido, se
b) Las inexactitudes u omisiones en el
sistema de información lleva aparejada una
señalan como obligaciones propias de la entidad dominante las siguientes:
multa del 10% del importe de los bienes y servicios adquiridos a terceros a los que se refiera la información inexacta u omitida.
a) Comunicar a la Administración el cumplimiento de los requisitos del régimen especial, la adopción de acuerdos de inclusión en
Estas sanciones son compatibles con las
el grupo y la aplicación del nivel avanzado.
que pudieran aplicarse conforme a los artículos 191 (dejar de ingresar la deuda tributaria),
b) Comunicar las entidades que compo-
193 (obtención indebida de devoluciones,
nen el grupo, así como identificación de aque-
aunque en estas infracciones no podrán califi-
llas entidades que motiven la alteración del
carse como graves o muy graves por la no lle-
mismo respecto del año natural anterior.
vanza o llevanza incorrecta o no conservación
del sistema de información), 194 (solicitud
c) Comunicar la renuncia al régimen,
indebida de devoluciones, beneficios o incen-
durante el mes de diciembre anterior al inicio
tivos fiscales) y 195 (determinación o acredi-
del año natural en que deba surtir efecto,
tación improcedente de partidas positivas o
tanto si la renuncia es total como individual de
negativas de créditos tributarios aparentes).
alguna de las entidades.
Finalmente, al igual que para el supuesto de infracciones generales, el sujeto infractor lo será la entidad dominante, aunque todas
d) Comunicar la opción a la renuncia de
las exenciones del artículo 10.1 de la Ley del
Impuesto.
las entidades del grupo responderán solidariamente del pago de las sanciones.
e) Presentar las declaraciones-liquidaciones agregadas una vez presentadas las
declaraciones-liquidaciones individuales de
VI. OBLIGACIONES GENERALES DEL
RÉGIMEN DE GRUPOS
las entidades del grupo. La presentación
extemporánea de la declaración agregada
implicará que los recargos señalados en el
Al margen de las obligaciones específicas
artículo 27 de la Ley General Tributaria se apli-
ya señaladas para el nivel avanzado, la nor-
carán sobre el resultado de dicha declaración-
mativa señala una serie de obligaciones tribu-
liquidación, siendo la entidad dominante la
tarias independientes de las generales del
responsable del ingreso de dichos recargos,
artículo 59 de la Ley del Impuesto, que en
aunque responden de manera solidaria todas
cualquier caso son de obligado cumplimiento
las entidades del grupo. En el caso de que la
para todas las entidades del grupo, con excep-
presentación extemporánea se refiera a una
hacienda
canaria
17
ANTONIO VIÑUELA LLANOS
Y
RAQUEL CASTRO BUENO
declaración liquidación individual, los recargos
g) Solicitud de la devolución de los sal-
e intereses del artículo 27 de la Ley General
dos a favor del grupo, o de la compensación
Tributaria se aplicarán con independencia de
con declaraciones-liquidaciones posteriores.
que el saldo de dicha declaración-liquidación
se incluya en una liquidación agregada.
f) Ingreso de la deuda tributaria, aunque
En relación con las entidades dependien-
responden del pago de la misma de manera
tes las mismas están obligadas a presentar
solidaria todas las entidades del grupo.
sus declaraciones-liquidaciones individuales.
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