Criterios de vinculación y su aplicación para calificar rentas de

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NOVEDADES
Criterios de vinculación y su aplicación para calificar
rentas de fuente peruana
En el presente informe analizaremos los
criterios de vinculación y su aplicación en
la renta de fuente peruana, en su relación
con la potestad tributaria que compete al
Estado Peruano para crear tributos y que,
como sabemos, se encuentra regulada en
el artículo 74º de la Constitución Política
del Perú de 1993.
1. Introducción
Debido a los crecientes cambios en las
relaciones comerciales entre los Estados, y
al incremento en la cantidad de operaciones comerciales, de servicios e inversiones,
todo ello acompañado del desarrollo en las
telecomunicaciones ha hecho posible que,
desde hace aproximadamente una década,
nos hallemos en un claro proceso de globalización económica, en donde las fronteras
deben abrirse con la finalidad de facilitar el
comercio y el flujo de riqueza.
Esta situación ha generado, que se establezcan nuevos vínculos entre las empresas,
creándose mayores relaciones entre partes
vinculadas, las que desarrollan sus actividades a nivel de grupos económicos, hecho
que determina una globalización de los mercados financieros.
Como consecuencia de ello, los Estados
se encuentran compitiendo entre sí para
atraer la riqueza que viene como resultado
de los intercambios comerciales internacionales, y en algunos casos han llegado a crear
tratamientos tan permisivos que han merecido la calificación de paraísos fiscales. Con
todo ello, en el quehacer diario nos hemos
visto obligados a determinar si el ingreso
que perciben ciertos agentes económicos se
encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, surgiendo diversas interrogantes al respecto, las mismas que van desde ¿por qué
debe pagarse Impuesto a la Renta si se trata
de una operación realizada en el extranjero?,
o ¿quién debe realizar el pago o cuál es la
tasa a aplicar?
2. Definición de criterios de vinculación
Al respecto, la base jurisdiccional del
Impuesto a la Renta no es otra cosa que el
aspecto espacial de la hipótesis de incidencia tributaria, es decir, a través de ella
se hace referencia al nexo con el territorio
para que puedan producirse sus efectos jurídicos. En otras palabras, responde a la pregunta ¿dónde?, determinando el lugar para
la ocurrencia del objeto gravado, es decir, se
generará el hecho siempre que el mismo se
produzca en el área geográfica (en general,
en el territorio), irradiando sus efectos jurídicos. Una vez determinado el aspecto espacial de la hipótesis de incidencia en el caso
del Impuesto a la Renta, resulta necesaria la
existencia de determinados nexos o vínculos entre el sujeto pasivo del impuesto y
el Estado a efectos que éste último en su
calidad de acreedor tributario pueda ejercer
la potestad tributaria que le es inherente.
Dichos nexos o vínculos son denominados
criterios de vinculación los que resultan
necesarios para que el Estado se atribuya la
jurisdicción (en el sentido de potestad tributaria), para hacer tributar ese fenómeno (la
renta) en sus arcas.
De tal forma, podemos definir a los criterios de vinculación como aquellos aspectos
o características plasmadas en la hipótesis de
incidencia del Impuesto a la Renta que grava un supuesto de hecho, que determinan la
vinculación entre el hecho generador de la
obligación tributaria y la potestad tributaria
del Estado; igualmente se puede decir, que
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los criterios de vinculación relacionan a los
sujetos pasivos y los hechos imponibles con
la soberanía del Estado, debiendo tenerse en
cuenta que la soberanía se manifiesta en la
potestad tributaria.
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3. Clases de criterios de vinculación
Con relación a qué nexos utilizarán los
Estados para establecer la vinculación -tal
como señala GARCIA MULLÍN-, no se ha establecido si éstos deben basarse en principios jurídicos o deben basarse sólo en una
decisión política; en la práctica, conforme
hemos expresado anteriormente, en virtud
a los criterios de vinculación los Estados fijan parámetros a su potestad tributaria, vista
como su capacidad de exigir el cumplimiento del pago del impuesto.
En cuanto a los criterios de vinculación,
éstos pueden clasificarse en objetivos o subjetivos los mismos que pasaremos a explicar
a continuación:
3.1. Criterios Objetivos
Bajo este tipo de criterios de vinculación se relaciona al sujeto pasivo y
el hecho económico con el Estado
en razón a la ubicación territorial de
la fuente productora de la renta, es
decir, se centra la atención en el hecho
económico en sí prescindiéndose de
elementos de valoración personal, para
incidir en apreciaciones de corte económico. Por ello, el Estado se irrogará el
derecho de exigir el pago del impuesto
independientemente de la nacionalidad, ciudadanía, domicilio o residencia
del sujeto pasivo.
Así, bajo este tipo de criterio de vinculación, la potestad tributaria se
fundamenta concretamente en la
pertenencia del hecho gravado a la
estructura económica de determinado país. El criterio de la fuente tiene un
fundamento eminentemente económico, toda vez que la riqueza que produce
una economía debe ser gravada por el
poder político de la economía que la
genera. En tal sentido, resulta que el
país de la ubicación del bien o actividad productora de renta, será el que
se encuentre habilitado para efectuar
el gravamen, en mérito a que el mismo
fluye de una fuente correspondiente al
circuito económico del Estado; en concordancia con ello, todo ingreso proveniente de fuentes externas será considerado como proveniente de fuente
extranjera, aún así sean percibidos por
sujetos domiciliados o por nacionales.
Ahora bien, el concepto de fuente en
el criterio de vinculación objetivo comprende el lugar de obtención de la renta, la manifestación de riqueza, la realización del servicio, el uso del mercado,
la utilización económica entre otras.
Como señalamos, la riqueza se genera
en la economía del país que la crea.
Por ello, el Estado justifica el ejercicio
de su potestad económica toda vez que
el sujeto pasivo debe contribuir con el
sostenimiento de las condiciones que
hicieron posible que éste genere ingresos (seguridad, infraestructura, servicios públicos, etc.).
3.2. Criterios Subjetivos
Los criterios de vinculación subjetivos
son aquellos que toman en consideración circunstancias relacionadas al
sujeto pasivo, es decir, a su estatus personal. En tal sentido, los criterios de
conexión son las circunstancias personales que participan en el hecho
generador de la obligación tributaria. Aquí la relevancia se encuentra
afincada en las personas que realizan el
hecho económico, tomándose en consideración dos cualidades a saber: la
nacionalidad y el domicilio o residencia.
A continuación revisaremos brevemente en que consisten cada uno de ellos.
a) Nacionalidad: A través de este
criterio de vinculación subjetivo, el
nexo es la nacionalidad del sujeto
pasivo motivo por el cual es un criterio eminentemente político; así, las
rentas que perciben las personas serán gravadas en el país del cual son
nacionales. Un criterio similar a éste
es el de la ciudadanía que es utilizado en algunos países. Cabe indicar
que este criterio es utilizado únicamente para las personas naturales.
b) Residencia: Mediante este criterio,
el sujeto pasivo será considerado
como contribuyente del Impuesto a
la Renta respecto del Estado en el
cual domicilia, entendiéndose por
domicilio el lugar donde el contribuyente reside habitualmente, ya que
a diferencia del criterio de nacionalidad, el domicilio tiene un sustento
social, en tanto se fundamenta en
que aquel que vive en determinada
forma organizada de sociedad, debe
contribuir a su financiamiento. No
obstante ello, debe advertirse que
el criterio de vinculación del domicilio no es privativo de las personas
naturales, sino que alcanza también
a las personas jurídicas a las cuales
se les considera domiciliadas en la
medida que se encuentren constituidas o establecidas en el país.
Para GARCÍA MULLÍN (1) los criterios antes examinados son claros respecto de
las personas naturales, pero advierte
que respecto de las personas jurídicas
se hace necesario identificar criterios de
vinculación específicos para determinar
concretamente la aplicación del gravamen, siendo esta la razón por la cual se
establece como criterio de vinculación
subjetivo el lugar de constitución de
las personas jurídicas.
Una de las principales críticas que se
hace a este criterio, obedece al hecho
que se estarían dejando de lado a las
agrupaciones de hecho y otras entidades que no generen personería jurídica, crítica que es rebatida con el argumento que en dichos casos resultará de
aplicación el criterio de vinculación del
domicilio o de la nacionalidad de las
personas naturales que componen o
integran dichas entidades.
Una variante de este criterio es el del
domicilio de constitución que se asigna
en el propio acto de constitución de la
empresa; otro criterio es el de la sede
de administración efectiva, que si bien
tiene como ventaja atender a la realidad de las cosas, tiene como problema
el ofrecer menos nitidez y generar mayores dudas en ciertos casos o cuando
se produce una alteración de las circunstancias de hecho.
4. Aplicación de los criterios de
vinculación en la Legislación del
Impuesto a la Renta
Al respecto, podemos expresar que en
nuestra la Ley del Impuesto a la Renta se
adoptan tanto el criterio de ubicación territorial de la fuente como el criterio de
domicilio, de tal suerte que los contribuyentes domiciliados tributan sobre su renta
de fuente mundial (renta de fuente peruana
más renta de fuente extranjera), mientras que
los contribuyentes no domiciliados tributan
únicamente por su renta de fuente peruana,
independientemente del marco impositivo
que otras jurisdicciones fiscales establezcan
como obligación a dichas personas (2). Cabe
indicar que, respecto de las sucursales de
personas jurídicas no domiciliadas se ha establecido que si bien se les considera como
domiciliadas en el país, su condición de domiciliadas incidirá únicamente sobre su renta de fuente peruana.
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En tal sentido, los contribuyentes no domiciliados se encuentran obligados a aceptar las cargas tributarias aplicables a sus rentas de fuente peruana comprendidas dentro
del ámbito de aplicación del Impuesto a la
Renta, en la gran mayoría de casos, a través
de retenciones, las cuales se gravan con alícuotas diferenciadas en función a los tipos
de renta que generen. Sin perjuicio de ello,
es pertinente considerar que los sujetos no
domiciliados, cumpliendo determinados requisitos pueden ser considerados dentro de
la categoría de “domiciliados”, independientemente de su nacionalidad, en cuyo caso
la potestad tributaria será la misma que se
aplica a los nacionales domiciliados.
Sobre el particular, la Ley del Impuesto
a la Renta considera en su artículo 7º como
domiciliado en el país –entre otros supuestos–, a las siguientes personas naturales:
• Las de nacionalidad peruana que tengan
domicilio en el país, de acuerdo a las normas del Derecho Común.
• Los extranjeros que hayan residido o permanecido en el país más de ciento ochenta y tres (183) días calendario durante un
período cualquiera de doce (12) meses.
•
5. Rentas de fuente peruana
En la Ley del Impuesto a la Renta se ha
previsto que el desarrollo de ciertas actividades genera renta de fuente peruana, las mismas que han sido contempladas en el artículo
9º de la citada norma, en la que se fijan los criterios de vinculación que pasamos a detallar:
• En el inciso a) respecto de los predios, y
los derechos sobre los mismos, se establece que éstos deben estar ubicados en
territorio de la República. En tal sentido, el criterio de conexión empleado
es el territorio (criterio de conexión objetivo). La fuente generadora de ingresos
está dada por la venta de los predios, el
arrendamiento o subarrendamiento (ubicación física del predio).
• Las producidas por bienes o derechos
cuando los mismos estén situados físicamente o utilizados económicamente en
el país. Tratándose de regalías a que se
refiere el artículo 27º de la Ley del Impuesto a la Renta, la renta es de fuente
peruana cuando los bienes o derechos
por los cuales se pagan las regalías se
utilizan económicamente en el país o
cuando las regalías son pagadas por un
sujeto domiciliado en el país (inciso b).
En cuanto a los bienes o derechos se ha
empleado el criterio de conexión del
territorio; mientras que en las regalías
se han utilizado tanto el criterio de
•
•
•
vinculación del territorio así como del
domicilio (criterio subjetivo) pues otra
condición para encontrarnos frente a una
renta de fuente peruana radica en el hecho que el pagador de la renta domicilie
en el país. Cabe señalar que la utilización económica del servicio en el país
esta comprendido dentro del criterio
de conexión del territorio en la medida que se requiere que el beneficio o
el aprovechamiento económico ocurra
en el territorio del país.
En el inciso c) con relación a las producidas por capitales, así como los intereses,
comisiones, primas y toda suma adicional
al interés pactado por préstamos, créditos u otra operación financiera cuando
el capital esté colocado o utilizado económicamente en el país; o cuando el
pagador sea un sujeto domiciliado en el
país. Para tal efecto, dentro del concepto
de pagador se ha incluido a la Sociedad
Administradora de un Fondo Mutuo de
Inversión en Valores, a la Sociedad Titulizadora de un Patrimonio Fideicometido
y al fiduciario del fideicomiso bancario. Las rentas pueden originarse, entre
otros, por la participación en fondos de
cualquier tipo de entidad, por la cesión
a terceros de un capital, por operaciones
de capitalización o por contratos de seguro de vida o invalidez que no tengan
su origen en el trabajo personal. De igual
forma que las rentas provenientes de regalías se emplean ambos criterios de
conexión: territorio y domicilio.
En el inciso d) se señala que en el caso específico de los dividendos así como cualquier forma de distribución de utilidades,
se les considera como renta de fuente
peruana siempre que quien los distribuya, pague o acredite se encuentre domiciliada en el país o también se encuentre
constituido o establecido en el país. Como
vemos, se privilegia el criterio de conexión del domicilio de la entidad emisora la que debe tener la condición de
domiciliada, de acuerdo a lo señalado en
la Ley del Impuesto a la Renta.
Las originadas en actividades civiles, comerciales, empresariales o de cualquier
otra índole, que se lleven a cabo en el
territorio nacional (inciso g). Cabe señalar que lo importante en este supuesto
es que el servicio se realice en el territorio del país, independientemente a
que el pago se haga en el exterior.
En el inciso f), los originados en el trabajo
personal que se lleven a cabo en el territorio nacional. No se encuentran incluidas en
el presente inciso las rentas obtenidas en
su país de origen por personas naturales
•
•
•
•
no domiciliadas que ingresen al país temporalmente con el fin de actividades vinculadas con actos previos a la realización
de inversiones extranjeras. En tal supuesto,
el criterio de conexión está dado por el
lugar de realización del servicio.
Las rentas vitalicias y pensiones que tienen su origen en el trabajo personal (inciso g), están orientadas bajo el criterio
de conexión del domicilio del pagador
de la renta.
Las producidas por las ganancias de capital de valores mobiliarios (enajenación
redención o rescate) contemplado en el
inciso h). La vinculación está dada por
el domicilio de la entidad emisora.
Los servicios digitales a través de Internet en tres supuestos: cuando el servicio
sea utilizado económicamente en el país,
cuando el servicio sea usado o cuando el
servicio sea consumido (inciso i). Además del criterio de utilización económica (comprendido en el criterio de
territorialidad) tenemos el criterio de
uso del mercado entendiendo que éste
se dará en la medida que dicho servicio
digital tenga repercusión en el mercado.
En la asistencia técnica (inciso j), el criterio
de vinculación está dado por la utilización económica del servicio en el país.
6. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal
y pronunciamientos de SUNAT
El Tribunal Fiscal en la RTF Nº 12406-42007 ha señalado que: “(…) la comisión de
intercambio [Mastercard Internacional] es el
importe pagado por el banco que procesa
las operaciones de compra efectuada en los
diferentes establecimientos comerciales con
tarjetas de crédito Mastercard (banco denominada acquier), –en este caso el Banco
Latino – a los bancos emisores de las tarjetas
de crédito Mastercard con las que se efectúan dichas operaciones de compra […] se
desprende que el pago efectuado por concepto de “comisión de intercambio Mastercard” a bancos del exterior se originó en la
realización de transacciones comerciales con
tarjetas de crédito Mastercard efectuada por
clientes de bancos no domiciliados dentro
del territorio nacional, es decir, se trata de
comisiones vinculadas con capitales utilizados económicamente en el país, y por lo tanto, califican como rentas de fuente peruana
para efectos del Impuesto a la Renta, por lo
que la recurrente se encontraba obligada a
efectuar la retención de conformidad con el
inciso e) del artículo 56º de la Ley del Impuesto a la Renta” (el subrayado nos corresponde). En este caso, la entidad bancaria domici-
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liada en el país abona a una entidad bancaria
del exterior (no domiciliada para efectos del
Impuesto a la Renta) una comisión por las
operaciones comerciales que realizan en el
país los clientes de la entidad bancaria del
exterior; en tal sentido, el capital de ésta última está siendo utilizado económicamente
en el país, por tanto la comisión que recibe constituye renta de fuente peruana de
acuerdo a lo señalado en el inciso c) del artículo 9º de la Ley del Impuesto a la Renta.
El criterio jurisprudencial vertido en la
RTF Nº 06554-3-2008 señala que: “(…) el
referido estudio [Estudio sobre el uso y naturaleza de servicios prestados por satélites
de comunicaciones] afirma que las actividades prestadas por el operador satelital a
las empresas prestadoras de servicios de
telecomunicaciones tiene la naturaleza de
prestación de servicios, consiste en realizar
una serie de actividades a bordo del satélite
(recepción de la señal, amplificación, traslado, y de multiplexación, entre otros), sobre la
señal que emite una estación terrena transmisora a fin que la misma sea recibida por
una o varias estaciones terrenas receptoras
[…] los referidos ingresos no pueden ser considerados como provenientes de capitales,
bienes o derechos situados físicamente o
colocados o utilizados económicamente en
el Perú y en consecuencia no califican como
renta de fuente peruana de conformidad con
el inciso b) del artículo 9º del Texto Único
Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta
aprobado por el Decreto Supremo Nº 05499-EF”. Al respecto, el Tribunal Fiscal señala
que los servicios que prestan las empresas
que operan satélites de comunicación no se
llevan a cabo en el territorio nacional, más
aún, los ingresos que perciben no provienen
de la cesión de bienes tangibles o intangibles ni producidos por bienes ubicados en
el país. Como vemos, el criterio de conexión
que no se cumple en el presente caso es el
de territorialidad de la fuente, dado que la
fuente es el satélite ubicado en el espacio y
los servicios que presta la compañía de telecomunicaciones se llevan a cabo sobre dicho
satélite, motivo por el cual se carece de nexo
causal tanto para los bienes (que están ubicados en el espacio y no en el territorio del
país) como para el servicio (que es prestado
en el espacio para el adecuado funcionamiento del satélite).
La Administración Tributaria ha señalado
en el INFORME Nº 021-2005-SUNAT/2B0000
que: “(…) tratándose de un servicio prestado
por un contribuyente no domiciliado y que
califica como asistencia técnica, las rentas
provenientes del mismo estarán gravadas con
el Impuesto a la Renta, siempre que la asistencia técnica sea utilizada económicamente
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en el país”. Así, en los servicios de asistencia
técnica el prestador del servicio aplica su conocimiento para orientar a la empresa usuaria,
es decir, se trata de un servicio en el cual se
exterioriza su experiencia, pericia, habilidad para proporcionar conocimientos especializados y no constituye la aplicación
de un conocimiento especializado, sino la
transmisión del mismo. Como sabemos, en
el inciso j) del artículo 9º de la Ley del Impuesto a la Renta se señala que califica como renta
de fuente peruana la obtenida por asistencia
técnica cuando esta se utilice económicamente en el país; de una primera lectura, pareciera
que el legislador ha obviado señalar cuál es el
criterio de vinculación, pero si prestamos atención la norma establece que se requiere que
la utilización económica del servicio (asistencia
técnica) se realice en el país; en tal sentido, el
nexo causal entre el sujeto pasivo y el Estado es la territorialidad pues el aprovechamiento de tal servicio debe darse en el
territorio del país.
7. Agentes de retención
Sobre el particular conviene recoger lo
señalado en el artículo 10° del TUO del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF que dispone lo siguiente: “En defecto de la ley, mediante Decreto
Supremo, pueden ser designados agentes
de retención o percepción los sujetos que,
por razón de su actividad, función o posición
contractual estén en posibilidad de retener
o percibir tributos y entregarlos al acreedor
tributario. Adicionalmente la Administración
Tributaria podrá designar como agente de
retención […] a los sujetos que considere que
se encuentran en disposición para efectuar
la retención […] de tributos”. Es decir, en principio y conforme al artículo mencionado, es
por Ley que se designan agentes de retención y en su defecto, por Decreto Supremo o
por la Administración Tributaria.
En concordancia con ello, el artículo 71º
del TUO de la LIR regula en su inciso c) que
son agentes de retención la persona o entidades que paguen o acrediten rentas de
cualquier naturaleza o beneficiarios no domiciliados.
Cabe señalar que en el caso de los contribuyentes no domiciliados en el país, el numeral
3 del artículo 45° del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, establece que el agente
de retención que pague rentas de cualquier
categoría a contribuyentes no domiciliados,
deberá entregar el certificado de rentas y retenciones, cuando el contribuyente no domiciliado lo solicite para efectos distintos a los que
se refiere el artículo 13° de la Ley del Impuesto
a la Renta, relacionado con la entrega de documentación que demuestre el cumplimiento
de obligaciones tributarias al momento de
salir del país. De lo descrito podemos concluir
que, la entrega de dicho certificado reside en
el agente retenedor del impuesto y la obligación de entregar el referido certificado nace al
requerirse para un supuesto distinto a la presentación de la constancia de haber cumplido
con las obligaciones tributarias o retenido el
impuesto a la autoridad migratoria al momento de salir del país.
Por su parte, el artículo 82º del referido
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta consigna que los contribuyentes del Régimen Especial - RER, solo deberán efectuar
la retención correspondiente a las rentas de
segunda, quinta categoría, así como a sujetos no domiciliados.
8. Oportunidad de la retención
Surge la obligatoriedad del pago del
Impuesto a la Renta que deberá “efectuar”
(vía retención, se entiende) el sujeto no domiciliado cuando la renta generada por los
referidos sujetos (no domiciliados) les ha
sido abonada o acreditada (primer párrafo
del artículo 76º de la Ley del impuesto a la
Renta). Así pues, la retención se efectuará
en el caso que se pague o acredite rentas
de fuente peruana de cualquier naturaleza
a beneficiarios del exterior; en este supuesto, el impuesto se precipita en la fecha de
pago o abono de la renta. Por ello, la empresa deberá abonar la retención en el periodo
correspondiente al pago de la renta de fuente peruana al no domiciliado (de acuerdo a
los plazos establecidos en el cronograma de
obligaciones de periodicidad mensual).
Sin perjuicio de ello, ell segundo párrafo del precitado artículo 76º regula que los
contribuyentes que contabilicen como costo
o gasto las regalías y retribuciones –entre
otros–, de servicios prestados por no domiciliados, deberán abonar al fisco un monto
equivalente a la retención, independientemente de si se paga o no la retribución al
sujeto no domiciliado, en el mes en que se
produce su registro contable.
NOTAS
(1) GARCÍA MULLÍN, Juan Roque. Manual de
Impuesto a la Renta. Págs. 31 y 32.
(2) Así, cuando dos Estados intentan gravar
a un mismo contribuyente al aplicar criterios de vinculación que inciden sobre una
misma renta, éstos recurren a mecanismos
unilaterales (señalados en su propia legislación) o bilaterales como es el caso de los
Convenios para Evitar la Doble Imposición
Internacional. n