Operaciones en moneda extranjera Tratamiento contable según la

IV
Aplicación Práctica
Operaciones en moneda extranjera
Tratamiento contable según la NIC 21
Ficha Técnica
Autora: C.P. C. Luz Hirache Flores
Título: Operaciones en moneda extranjera Tratamiento contable según la NIC 21
Fuente: Actualidad Empresarial Nº 305 - Segunda
Quincena de Junio 2014
1.Introducción
La globalización de la economía, la
apertura a mercados internacionales, el
desarrollo de importaciones y exportaciones conlleva al reconocimiento de operaciones en moneda extranjera; con ello las
dudas sobre la conversión a realizar en la
anotación del registro contable.
En este informe vamos a desarrollar la
conversión de las operaciones efectuadas
en moneda extranjera, así como la determinación de la diferencia de cambio por
efecto de las variaciones incurridas en las
tasas de cambio de la moneda extranjera.
2.NIC 21 – Efecto de las variaciones de las tasas de cambio
de la moneda extranjera
a. Objetivo y alcance
El objetivo de esta norma es brindar las
pautas y lineamientos pertinentes para
el reconocimiento de las operaciones
en moneda extranjera y en el caso de
que la entidad mantenga negocios en el
extranjero.
Al ser el principal problema que aborda
esta norma la identificación de la tasa de
cambio a utilizar en la conversión de la
operación y la revelación de los efectos
de las variaciones en las tasas de cambio
en los estados financieros de la entidad.
Esta norma es aplicable a:
- La contabilización de las transacciones
y saldos en moneda extranjera1.
- La conversión de los resultados y la
situación financiera de los negocios
en el extranjero.
- La conversión de los resultados y la
situación financiera de la entidad a
una moneda de presentación.
b. Terminología aplicable
Con la finalidad de comprender el desarrollo de esta norma contable, resulta
importante tener en consideración la
siguiente terminología:
1 Con excepción de las transacciones y saldos con derivados que estén
dentro del alcance de la NIIF 9 Instrumentos Financieros, en este
caso no aplica NIC 21, sino lo señalado en NIIF 9.
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Instituto Pacífico
• Diferencia de cambio; es aquella
que surge al convertir un determinado
número de unidades de una moneda
a otra, utilizando tipos de cambio
diferentes.
• Inversión neta en un negocio en
el extranjero; es el importe que
corresponde a la participación de
la entidad que presenta sus estados
financieros en los activos netos del
citado negocio.
• Moneda extranjera; (o divisa) es
cualquier moneda distinta de la moneda funcional de la entidad.
• Moneda funcional; es aquella que
corresponde al entorno económico
principal en el que opera la entidad,
la misma que deberá de reflejar las
transacciones, sucesos y condiciones
subyacentes y relevantes de la transacción.
• Moneda de presentación; es aquella moneda en que se presentan los
estados financieros de una entidad.
• Tipo de cambio; es la relación de
cambio entre dos monedas.
• Tipo de cambio de cierre; es el tipo
de cambio de contado existente en la
fecha del balance.
• Tipo de cambio contado; es el tipo
de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata.
c. Identificación de las partidas monetarias y no monetarias
Es importante para la entidad efectuar la
distinción de las partidas monetarias y no
monetarias, ello con la finalidad de identificar los efectos de las variaciones de las tasas
de cambio en cada una de estas partidas.
Su definición y características son desarrolladas a continuación:
• Partidas monetarias
Son unidades monetarias mantenidas en
efectivo, así como activos y pasivos que
se van a recibir o pagar, mediante una
cantidad fija o determinable de unidades
monetarias.
La característica esencial de una partida
monetaria es el derecho a recibir (o la
obligación de entregar) una cantidad fija
o determinable de unidades monetarias.
Ejemplo: efectivo y equivalente de efectivo, cuentas por cobrar, pensiones y
otros beneficios a empleados por pagar;
dividendos por cobrar o por pagar, etc.
• Partidas no monetarias
Son aquellas partidas cuya característica
esencial es la ausencia de un derecho
a recibir u obligación de entregar una
cantidad fija o determinable de unidades
monetarias.
La característica esencial de una partida
no monetaria es la ausencia de un derecho a recibir (o una obligación de entregar) una cantidad fija o determinable de
unidades monetarias.
Ejemplo: servicios contratado por anticipado, plusvalía; activos intangibles; inventarios; propiedades, planta y equipo, etc.
d. Transacciones en moneda extranjera:
Una transacción en moneda extranjera,
es toda transacción cuyo importe se denomina, o exige su liquidación, en una
moneda extranjera.
Incluyen aquellas en que la entidad:
- compra o vende bienes o servicios
cuyo precio se denomina en una
moneda extranjera;
- presta o toma prestados fondos, si los
importes correspondientes se establecen a cobrar o pagar en una moneda
extranjera; o
- adquiere o dispone de activos, o bien
incurre o liquida pasivos, siempre que
estas operaciones se hayan denominado en moneda extranjera.
d.1.Reconocimiento
La entidad que efectué operaciones en
moneda extranjera, deberá de reconocer
la transacción en moneda extranjera, en la
oportunidad en que esta suceda.
Toda transacción en moneda extranjera
se debe convertir a su equivalente en la
moneda funcional, aplicando el tipo de
cambio de contado entre la moneda
funcional y la moneda extranjera a la
fecha de la transacción.
Importe de
Importe
T.C de fecha
= la moneda
de la x
de transacción
funcional
M.E.
La fecha de la transacción es la fecha
en la cual dicha transacción cumple las
condiciones para su reconocimiento, de
acuerdo con las NIIF.
La emisión de los tipos de cambio aplicables a transacciones en moneda extranjera, en Perú lo realiza la Superintendencia
de Banca de Seguro y AFP.
d.2.Tipo de cambio aplicable a la
contabilización de operaciones:
A efectos de realizar el registro contable
de la operación en moneda extranjera;
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Área Contabilidad (NIIF) y Costos
deberá de tener en consideración lo
señalado en el inciso a) del artículo 61°
de la Ley del IR:
“Artículo 61º.- Las diferencias de cambio
originadas por operaciones que fuesen
objeto habitual de la actividad gravada y
las que se produzcan por razones de los
créditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de
la determinación de la renta neta. Para los efectos de la determinación del
impuesto a la renta, por operaciones en
moneda extranjera, se aplicarán las siguientes normas: a)Las operaciones en moneda extranjera se
contabilizarán al tipo de cambio vigente
a la fecha de la operación. b)Las diferencias de cambio que resulten
del canje de la moneda extranjera por
moneda nacional, se considerarán como
ganancia o como pérdida del ejercicio en
que se efectúa el canje. c)Las diferencias de cambio que resulten
de los pagos o cobranzas por operaciones pactadas en moneda extranjera,
contabilizadas en moneda nacional, que
se produzcan durante el ejercicio se considerarán como ganancia o como pérdida
de dicho ejercicio. d)Las diferencias de cambio que resulten de
expresar en moneda nacional los saldos
de moneda extranjera correspondientes a
activos y pasivos, deberán ser incluidas en
la determinación de la materia imponible
del periodo en el cual la tasa de cambio
fluctúa, considerándose como utilidad o
como pérdida. e)y f) incisos derogados por la única Disposición Complementaria Derogatoria
del D. Leg. N° 1112, vigente desde el
01.01.13.
g)Las inversiones permanentes en valores
en moneda extranjera se registrarán y
mantendrán al tipo de cambio vigente
de la fecha de su adquisición, cuando
califiquen como partidas no monetarias.
Las diferencias de cambio se determinarán
utilizando el tipo de cambio del mercado
que corresponda”. El artículo 34° del Reglamento del LIR,
en su inciso d) precisa el uso del tipo de
cambio vigente aplicable a la conversión
de operaciones en moneda extranjera.
“Artículo 34º.- Determinación de la
renta por operaciones en moneda
extranjera
Son de aplicación las siguientes normas para
efecto de la determinación de la renta por
operaciones en moneda extranjera:
(…)
d) Para efecto de lo dispuesto en los incisos
d), e) y f) y en el último párrafo del artículo
61° de la Ley, a fin de expresar en moneda
nacional los saldos en moneda extranjera
correspondientes a cuentas del balance
general, se deberá considerar lo siguiente: 1.Tratándose de cuentas del activo,
se utilizará el tipo de cambio promedio
ponderado compra cotización de oferta
y demanda que corresponde al cierre
de operaciones de la fecha del balance
general, de acuerdo con la publicación
que realiza la Superintendencia de Banca,
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Seguros y Administradoras Privadas de
Fondos de Pensiones. 2.Tratándose de cuentas del pasivo,
se utilizará el tipo de cambio promedio
ponderado venta cotización de oferta
y demanda que corresponde al cierre
de operaciones de la fecha del balance
general, de acuerdo con la publicación
que realiza la Superintendencia de Banca,
Seguros y Administradoras Privadas de
Fondos de Pensiones.
Si la Superintendencia de Banca, Seguros
y Administradoras Privadas de Fondos de
Pensiones no publica el tipo de cambio
promedio ponderado compra y/o promedio
ponderado venta correspondiente a la fecha
señalada en el párrafo precedente, se deberá
utilizar el tipo de cambio que corresponda al
cierre de operaciones del último día anterior.
Para este efecto, se considera como último
día anterior al último día respecto del cual la
citada Superintendencia hubiere efectuado la
publicación correspondiente, aun cuando dicha publicación se efectúe con posterioridad
a la fecha de cierre del balance.
Para efecto de lo señalado en los párrafos
anteriores se considerará la publicación
que la Superintendencia de Banca, Seguros
y Administradoras Privadas de Fondos de
Pensiones realice en su página web o en el
diario oficial El Peruano”.
d.3. Información al final de cada periodo
Al final de cada periodo deberá de
informarse en los estados financieros lo
siguiente:
•Las partidas monetarias en moneda
extranjera se convertirán utilizando
la tasa de cambio de cierre.
•Las partidas no monetarias en moneda extranjera, que se midan en
términos de costo histórico, se convertirán utilizando la tasa de cambio
en la fecha de la transacción.
•Las partidas no monetarias que se midan al valor razonable en una moneda
extranjera, se convertirán utilizando las
tasas de cambio de la fecha en que se
mide este valor razonable.
Es necesario precisar que el importe de las
partidas comprenderá los parámetros de
reconocimiento y medición de las normas
contables que le sean de aplicación, ejemplo: Un elemento de propiedad, planta
y equipo puede ser medido en términos
de valor razonable o costo histórico, de
acuerdo con la NIC 16; sin embargo, si
dicho importe en libros se ha desarrollado
en moneda extranjera, se convertirá a la
moneda funcional utilizando las reglas
establecidas en la NIC 21.
d.4.Reconocimiento de la diferencia
de cambio
La diferencia de cambio se reconoce como
gasto o ingreso, afectando el resultado
del periodo en el que aparezcan y permanezcan hasta la oportunidad en que
se liquiden dichas partidas monetarias.
En el caso de que las partidas monetarias
se liquiden en fecha posterior al cierre
IV
de los estados financieros, se deberá
reconocer las variaciones surgidas como
consecuencia de las fluctuaciones del tipo
de cambio como gastos o ingresos durante cada periodo en que surjan.
3. Aplicación práctica:
Caso N° 1
El 15.04.14, Minerva S.A.C. requiere cancelar una deuda en moneda extranjera de
$5000.00 en el Banco Nacional, para lo
cual cuenta con fondos en nuevos soles.
El banco efectúo la venta de la moneda
extranjera aplicando la tasa de cambio
bancaria de S/.2.756.
El tipo de cambio promedio venta vigente
en la fecha de la operación es 2.774.
Se pide:
- Reconocimiento de la cancelación de
la operación en moneda extranjera.
- Determinación de la diferencia de
cambio.
Solución
La empresa Minerva S.A.C. adquiere
$5000 al tipo de cambio bancario de
S/.2.756, cuya conversión a moneda en
nuevos soles será: $5,000 * 2.756 =
S/.13,780
El registro contable de la operación en
moneda extranjera deberá de efectuarse
aplicando el tipo de cambio promedio
venta vigente en la fecha de la operación;
en el caso planteado es de 2.774 y la conversión será: $5,000 * 2.774 = S/.13,870
La diferencia de cambio en esta operación
en moneda extranjera, se genera por la
utilización de diferentes tasas de cambio y
se calculará (tasa bancaria y tasa de registro
contable):
Pago:
$5000 x 2.756 = S/.13,780.00
Registro: $5000 x 2.774 = S/.13,870.00
Diferencia de cambio:
( 90.00)
El registro contable será:
————— x —————— DEBEHABER
45OBLIGACIONES FINANC. 13,870
451Prést. de inst. financ.
y otras entidades
77INGRESOS FINANCIEROS
90
776Diferencia de cambio
10EFECTIVO Y EQUIVALENTES
DE EFECTIVO 13,780
104Ctas. ctes. en inst.
financieras
15.04 Por el registro de la compra en
moneda extranjera y pago al banco.
Actualidad Empresarial
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IV
Aplicación Práctica
——————————— X ——————————— Caso N° 2
Proyectos Especiales S.R.L., el 28.02.14 ha realizado una venta al
crédito a 60 días, por la cual ha emitido la FC N° 015-0001585
por $25,000 más IGV, adicionalmente se pactó intereses por lo
que emitió la Nota de Débito Nº 001-00095 por $1,500 más
IGV. Se requiere determinar el importe de la operación expresada
en moneda funcional (nuevos soles).
Solución
Es necesario precisar que para determinar el tipo de cambio
a utilizar en la conversión, se recurrirá a las normas tributarias
que así lo determinen:
Impuesto a la Renta
El artículo 61º, inciso a) de la Ley del Impuesto a la Renta, precisa
que para la conversión de operaciones en moneda extranjera
se empleará el tipo de cambio vigente a la fecha de la operación2.1
Impuesto general a las ventas
El artículo 5º, numeral 17 del Reglamento de la Ley del IGV
indica que para la conversión del impuesto se empleará el
tipo de cambio venta, publicado en la fecha de nacimiento de la
obligación tributaria.
Los tipos de cambio a considerar son:
-
-
-
-
Tipo de cambio compra publicado el 28.02.14
Tipo de cambio venta publicado el 28.02.14
Tipo de cambio compra vigente el 28.02.14
Tipo de cambio venta vigente el 28.02.14
Descripción
Venta
IGV
Dif. de cambio
Total venta
Moneda
Tipo de cambio
extranj.
$25,00.00
2.804
$4,500.00
2.804
$29,500.00
2.799
S/.2.802
S/.2.804
S/.2.799
S/.2.801
Moneda
funcional
S/.70,100.00
S/.12,618.00
-S/.147.50
S/.82,570.50
El registro contable de la venta al crédito será:.
——————————— X ——————————— DEBEHABER
12 CUENTAS POR COBRAR COMERC. TERC.
82,570.50
121 Fac. bol. y otros comprob.por cobrar
1212 Emitidas en cartera
67 GASTOS FINANCIEROS
147.50
676 Diferencia de cambio
70 VENTAS
70,100.00
701 Mercaderías
40 TRIB., contraprest. Y APOR. AL SIST.
PRIV. DE PENS. Y SALUD por pagar 12,618.00
4011 Impuesto general a las ventas
28.02 Por el registro de la venta al crédito.
El registro de la nota de débito será:
Descripción
Intereses
IGV
Dif. de cambio
Total Venta
Moneda
Tipo de cambio
extranj.
$1,500.00
2.804
$270.00
2.804
$1,770.00
2.799
Moneda
funcional
S/.4,206.00
S/.757.08
-S/.8.85
S/.4,954.23
2 El artículo 34° del Reglamento del Impuesto a la Renta, precisa que a fin de expresar en moneda nacional los
saldos en moneda extranjera correspondientes a cuentas del balance general, se deberá considerar lo siguiente:
- Tratándose de cuentas del activo, se utilizará el tipo de cambio promedio ponderado compra.
- Tratándose de cuentas del pasivo, se utilizará el tipo de cambio promedio ponderado venta.
A efectos de lo señalado en los párrafos anteriores se considerará la publicación que la Superintendencia
de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones realice en su página web o en el
diario oficial El Peruano.
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Instituto Pacífico
DEBEHABER
16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERC. 4,954.23
1631 Intereses
67 GASTOS FINANCIEROS
8.85
676 Pérdida por diferencia de cambio
49 PASIVOs DIFERIDOS 4,206.00
493 Intereses diferidos
40 TRIB., contrapres. Y APOR. AL SIST. PRIV.
DE PENS. Y SALUD por pagar
757.08
4011 Impuesto general a las ventas
28.02 Por el registro de los intereses diferidos.
Nota:
Los intereses diferidos reconocidos en la subcuenta 493° se atribuirán como ingresos (partida 7722 cuentas
por cobrar comerciales) en la oportunidad de su devengo.
La partida monetaria “cuenta por cobrar” va a sufrir actualización por la variación de los tipos de cambio hasta
la fecha en que se efectué la cobranza respectiva.
Caso N° 3
El 15.05.14, la empresa Solano S.R.L. efectúa la cancelación de una
deuda con su proveedor del exterior, ascendente a 7,000 euros.
La empresa Solano S.R.L. cuenta con dólares para efectuar la
cancelación de esta operación, la transacción se realiza mediante
el banco Comercial.
Se pide efectuar el reconocimiento contable sabiendo que:
- El factor de conversión de euros a dólares utilizado en el
banco Comercial fue de 1.421.
- Tipo de cambio promedio venta del 15.05.14 (dólares): 2.787.
- Tipo de cambio promedio venta del 15.05.14 (euros): 3.955.
Solución
El banco Comercial efectúo la conversión de 7,000 euros aplicando el factor de conversión a dólares de 1.421, representando
ello el siguiente cálculo:
7,000 euros x 1.421 = $9,947
El registro contable de la operación en mención implicará el uso
de las tasas de cambio emitida por las SBS. La empresa Solano
S.R.L., cancela la deuda en euros que mantiene con su proveedor
del exterior utilizando los fondos de su cuenta en dólares; por
ende se deberá de efectuar la conversión pertinente, para ello
determinamos el factor de conversión de euros a dólares (t.c.
euros/t.c. dólares = 3.955/2.787 = 1.419088626) con este
dato hallamos el importe del pasivo en dólares.
Deuda en euros
Factor de conversión a $
Deuda en dólares
7,000.00
1.419088626
$9,933.62
Con esta información hallamos la diferencia de cambio que esta
operación ha generado:
Deuda contable
Deuda amortizada
Diferencia de cambio
$ 9,933.62
$ 9,947.00
$ 13.38
El registro contable será:
——————————— X ——————————— DEBEHABER
42 CTAS. POR PAGAR COMERCIALES - TERC. 27,685.00
4212 emitidas (€7,000 x 3955)
67 GASTOS FINANCIEROS
37.29
676 Diferencia de cambio (13.38 x 2.787)
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
104 Cta. cte. en inst. financ. ($ 9,947 x 2.787)
15.05 Por el registro de la compra en moneda extranjera
y pago al banco.
N° 305
27,722.29
Segunda Quincena - Junio 2014