I Análisis del IGV respecto de las cuotas que pagan los asociados

I
Actualidad y Aplicación Práctica
Análisis del IGV respecto de las cuotas que
pagan los asociados de las AFOCAT
¿Se encuentran gravados con IGV?
Ficha Técnica
Autor: Dra. Patricia Román Tello (*)
Título:Análisis del IGV respecto de las cuotas que
pagan los asociados de la AFOCAT
¿Se encuentran gravados con IGV?
Fuente: Actualidad Empresarial, Nº 219 - Segunda
Quincena de Noviembre 2010
1.Introducción
Las AFOCAT (Asociaciones de Fondos Regionales o Provinciales contra Accidentes
de Tránsito) son personas de naturaleza
jurídica privada constituida como asociación sin fines de lucro conforme al Código
Civil y conformada por personas naturales
y/o jurídicas que cuenten con concesión
o autorización otorgada por la autoridad
competente para la prestación de los
servicios de transporte público de personas, urbano e interurbano, incluyendo
los mototaxis, con la finalidad principal
de administrar los Fondos Regionales o
Provinciales contra Accidentes de Tránsito conformados por los aportes de sus
miembros o asociados, pudiendo realizar
otras actividades complementarias a su
finalidad principal, siempre que dicha
asociación cuente con autorización para
emitir CAT1.
El análisis concreto en el presente informe, es respecto de las cuotas que pagan
los asociados de las AFOCAT por la
adquisición del CAT (Certificado contra
accidentes de tránsito2), las cuales son
pólizas de autoseguro respaldadas en
un fondo común contra accidentes de
tránsito conformado con los aportes por
cada vehículo coberturado, que realizan
los operadores por servicios públicos
de transporte que se encuentren bajo su
ámbito de acción.
1.1.¿Quiénes pueden ser miembros
de las AFOCAT?
Únicamente pueden ser miembros o asociados, las personas (natural o jurídica),
siempre que cuente previamente con
vehículo autorizado por las autoridades
correspondientes para prestar servicios
(*) Abogada. Graduada del Postítulo de Tributación en la Universidad
de Lima 2009. Miembro Honorario del Taller de Estudios Fiscales
de la UNMSM.
1 Dicha definición se encuentra prevista en el numeral 2.2. del artículo 2° del Decreto Supremo N° 040-2006-MTC (en adelante, el
Reglamento).
2 Es pertinente señalar, que el CAT se crea como un mecanismo alternativo a la contratación del SOAT, teniendo propósito fundamental
generar competencia en el mercado de seguros contra accidentes
de tránsito a favor de los operadores de los servicios públicos de
transporte terrestre urbano e interurbano regular de personas,
incluyendo el servicio de transporte de taxi y el transporte público
especial de pasajeros en vehículos menores.
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públicos de transporte provincial de personas, urbano e interurbano, incluyendo
los mototaxis en una misma jurisdicción
regional o provincial.
Así, para ser miembro o asociados, se
hace el pago de una cuota anual, la cual
está conformada por los siguientes componentes3:
- 80% del Aporte de riesgo y el 20%
por Gastos administrativos.
2.Incidencia respecto al Impuesto General a las Ventas
Como sabemos, si bien las instituciones
sin fines de lucro están exoneradas4 del
Impuesto a la Renta, ello de conformidad
con el artículo 19° inciso b) de la Ley del
Impuesto a la Renta (en adelante, LIR),
ello no significa que también lo estén
del IGV. En ese sentido, para saber si las
operaciones que realizan las instituciones
sin fines de lucro, se encuentran dentro
del ámbito de aplicación del IGV se
debe verificar el artículo 1° de la LIGV;
es decir, en la medida que se realicen
operaciones dentro de dicho ámbito de
aplicación, la asociación deberá declarar
y pagar el IGV correspondiente (salvo que
dicha operación se encuentre inafecta o
exonerada de dicho impuesto).
Así, el artículo 1° de la LIGV señala como
operaciones gravadas las siguientes:
a) La venta en el país de bienes muebles;
b) La prestación o utilización de servicios
en el país;
c) Los contratos de construcción;
d) La primera venta de inmuebles que
realicen los constructores de los mismos.
Ahora bien, en el caso concreto, como
sabemos las AFOCAT realizan el cobro
de una cuota de periodicidad anual, al
usuario o adquirente del CAT, la cual está
constituida por los aporte de riesgo (80%)
y gastos administrativos (20%):
2.1. Aporte de riesgo
Dicho aporte es entregado por el miembro de las AFOCAT para la conformación
3 De conformidad con el artículo 8° del Reglamento, modificado por
el artículo 1° del D.S. N° 039-2008-MTC.
4 Como sabemos, las rentas de las asociaciones sin fines de lucro se
encuentran exoneradas del Impuesto a la Renta cuyo instrumento
de constitución comprenda, exclusivamente, alguno o varios de los
siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educación, cultural,
científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales y/o de
vivienda; siempre que destinen sus rentas a sus fines específicos en el
país; no las distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados y
que en sus estatutos esté previsto que su patrimonio se destinará, en caso
de disolución, a cualquiera de los fines contemplados en este inciso.
y administración del Fondo, variando su
importe en función al tipo de cobertura
y clase de vehículo. En ese sentido, este
aporte entregado por los asociados no
constituyen la contraprestación por
algún servicio que las AFOCAT realicen,
pues la entrega al Fondo se produce con
una finalidad específica establecida por
la norma, la cual es la conformación del
mismo, por lo que dicho porcentaje del
aporte es un supuesto de Inafectación
Lógica5 (es decir, se encuentra fuera del
ámbito de aplicación del IGV).
Al respecto, especialistas como Robles
Moreno Carmen señalan que: “... para
saber qué operaciones no se encuentran
gravadas con el IGV, aplicamos la Inafectación Lógica, y en este sentido, podemos
afirmar que todas aquellas operaciones
que se encuentran fuera del ámbito de
aplicación del impuesto, es decir, todas
aquellas operaciones que no se encuentran comprendidas en el artículo 1º de la
Ley del IGV, se encuentran inafectas del
impuesto6”.
2.2. Gastos administrativos
Respecto a este aspecto, debemos
señalar que acorde a la interpretación
de nuestra legislación del IGV (artículo
1º inciso b) y artículo 3º inciso c) de la
LIGV), dicha operación se encuentra
Inafecta, toda vez que no encaja dentro
del ámbito de aplicación. Se debe tener
presente que este porcentaje por gastos
administrativos, al igual que el porcentaje
que corresponde al aporte de riesgo,
se considera como una Inafectación
Lógica, ya que no encaja dentro de la
definición de servicios gravados que a
continuación se expone:
2.2.1. ¿Qué es prestación de servicios
para la LIGV?
Respecto al tema de los servicios se debe
tener en cuenta que para que una operación califique como tal, se debe tener en
cuenta lo siguiente:
5 Se debe distinguir que para efectos tributarios (IGV), si es importante
distinguir cuándo nos encontramos ante una inafectación legal,
inafectación lógica y exoneración.
Inafectación Lógica: son todas las operaciones que no encajan dentro
del artículo 1º de la LIGV. Por ejemplo, dentro de este supuesto, se
encontraría las cuotas que los asociados pagan a una asociación sin
fines de lucro.
Inafectación legal: son los supuestos contenidos en el artículo 2º de
la LIGV, es decir, los conceptos no gravados.
Exoneración: son las operaciones señaladas en los apéndices de la
LIGV.
6 En, http://blog.pucp.edu.pe/item/18398/la-exportacion-de-bienesy-servicios-a-proposito-de-la-norma-contenida-en-el-decretosupremo-n-047-2003-ef
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Área Tributaria
De conformidad con el artículo 1° inciso
c) de la LIGV, servicio es: “Toda prestación
que una persona realiza para otra y por la
cual percibe una retribución o ingreso que
se considere renta de tercera categoría
para los efectos del Impuesto a la Renta,
aún cuando no esté afecto a este último
impuesto; incluidos el arrendamiento de
bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero”.
Como se aprecia, en primer lugar se debe
tener en cuenta que el servicio debe
efectuarse a título oneroso y que a la vez
debe existir una contraprestación: “Toda
prestación que una persona realiza para otra
y por la cual percibe una retribución o
ingreso”. Así, Ramírez Gómez7, siguiendo
la jurisprudencia del Tribunal de Justicia
de la Comunidad Europea señala que las
características que debe existir en un servicio
gravado con IGV son las siguientes:
“a) Entre el servicio prestado y la contraprestación recibida debe existir una relación
directa, un vínculo directo, es decir, debe
existir un intercambio contractual.
b) El contravalor debe poder expresarse en
términos monetarios.
c) El contravalor debe tener un valor subjetivo, ya que la base imponible es la contraprestación realmente percibida y no un
valor estimado mediante criterios objetivos.
En ese sentido, se sostiene que “la contraprestación debe tener una vinculación
directa con la entrega del bien y la prestación del servicio”.
RTF N° 04013-3-20088:
“(…) Las cuotas que los asociados abonan
a la asociación a la que pertenecen no
están gravadas con IGV, en la medida
que se destinen a la asociación y los
servicios colectivos que pudiera prestar,
como es el caso de las cuotas ordinarias y
extraordinarias.
Que en el presente caso, se advierte
que tales servicios fueron prestados de
manera individualizada en cada asociado,
no habiendo la recurrente acreditado lo
contrario, por lo que tales operaciones se
encuentran gravadas con IGV”.
Como se puede apreciar de lo hasta
aquí expuesto, las cuotas que pagan
los asociados por gastos administrativos, NO se encuentran gravadas
con IGV (siendo más estrictos en la
denominación, dichos conceptos son
supuestos de INAFECTACIÓN LÓGICA),
toda vez que en realidad no hay una
contraprestación directa de la AFOCAT
a favor de cada asociado, sino por el
contrario, dichos montos sirven para el
7 Citado por VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. En “Estudio del
Impuesto al Valor Agregado en el Perú”. Análisis, Doctrina y Jurisprudencia. Lima, Universidad Esan, Tax Editor, 2009. Pág. 124.
8 De fecha 28.03.08.
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mantenimiento de la asociación, tales
como: Compra de útiles de oficina,
computadoras, etc.
En ese mismo sentido, se puede apreciar
la siguiente Directiva de la Sunat, la cual
si bien es cierto no es una norma con
rango de Ley, es un criterio que fue
adoptado por la Sunat respecto a las
cuotas de los asociados y que también
viene siendo recogido por criterios jurisprudenciales:
DIRECTIVA 004-95-SUNAT9:
“ (…)
4. Es preciso tener en cuenta que doctrinariamente, la asociación debe ser
extraña a toda idea de lucro, pues si
éste interviene, se convierte en otro tipo
de entidad como es la sociedad propiamente dicha.
Las cuotas de los asociados (cotizaciones mensuales) constituyen el fondo
común de la asociación no pudiendo
éstos pedir reembolso de sus cuotas, ni
la división o partición del fondo. En tal
sentido, la percepción de cuotas por la
asociación no supone la existencia del
concepto de venta.
5. Adicionalmente, los servicios que
otorga la asociación no son individualizados a cada asociado, sino que
se otorgan colectivamente en base a sus
correspondientes cotizaciones o aportes
solidarios.
(…)
6. Los ingresos obtenidos por las asociaciones sin fines de lucro provenientes de
cotizaciones mensuales de los asociados,
no suponen la contraprestación por
un servicio, sino el cumplimiento de una
obligación de cargo de los asociados para
el mantenimiento y funcionamiento
de la asociación a la cual pertenecen;
así como, para el asociado, significa mantener su status y por ende le permite ejercitar
sus derechos en la asociación.
Conclusión:
Los ingresos que perciban las asociaciones
sin fines de lucro respecto al pago de las
cotizaciones mensuales que realizan sus
asociados se encuentran Inafectos al
lmpuesto General a las Ventas”.
- En consecuencia, al ser dichas
operaciones (aporte de riesgo
80% y gastos administrativos
20%) una Inafectación Lógica,
deberían declararse en el PDT
621, en la casilla 109-ventas no
gravadas sin efecto en ratio.
- Por lo expuesto, llama la atención
que la Administración Tributaria
haya emitido un pronunciado
acerca del IGV por gastos administrativos, mediante el Informe
N° 169-2007/SUNAT10, dado
que al revisar diversas Directivas
tales como: N° 003-95/SUNAT,
9 De fecha 15.10.95.
10 De fecha 25.09.07.
I
N°004-95/SUNAT, N° 001-98/
SUNAT, se ha señalado que las
cuotas de los asociados con la
finalidad de cubrir gastos administrativos, es una operación
Inafecta debido a que no hay
una contraprestación directa individualizable en cada asociado.
Asimismo, la interpretación de
dichas directivas fueron confirmadas por el Tribunal Fiscal en
diversas resoluciones tales como:
RTF N° 1048-3-2003, N°599-12005 y N°04013-3-2008.
3.Tratamiento de las compras
destinadas para cubrir los siniestros y compras destinadas
para las actividades administrativas
3.1. Compras destinadas al aporte de
riesgo
Dentro de este supuesto, se encuentran las facturas con IGV que emiten
las clínicas por atención de las víctimas del accidente de tránsito ocasionados por vehículos coberturados con
el CAT.
3.2.Compras destinadas a gastos
administrativos
Dentro de este supuesto, se encuentra
las compras con IGV de útiles de oficina, computadoras, repuestos para las
computadoras, etc.
3.3.¿Las compras señaladas en el
numeral 3.1. y 3.2. otorgan
derecho a crédito fiscal?
Como se aprecia, las compras antes
señaladas no están destinadas a operaciones gravadas con IGV, por lo que,
la institución AFOCAT al no cumplir
los requisitos sustanciales para hacer
uso del crédito fiscal, previstos en el
artículo 18° de la LIGV11, no debe
declarar crédito fiscal a su favor. Por
el contrario, el IGV de las compras,
al no otorgar derecho a crédito fiscal,
se debe usar como costo o gasto para
efectos del Impuesto a la Renta, ello
de conformidad con el artículo 69º de
la LIGV.
En ese sentido, la forma correcta de
declarar las compras con IGV en el
PDT Nº 621, destinadas al aporte de
riesgo y a gastos administrativos, es
como se muestra a continuación:
11 Art.18° de la LIGV: Sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios,
contratos de construcción o importaciones que reúnan los requisitos
siguientes:
a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa.
b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el
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Actualidad y Aplicación Práctica
4.Tratamiento referido a la
emisión de comprobantes de
pago
Si bien es cierto, el artículo 1° del
Decreto Ley N° 2563212 señala que
están obligados a emitir comprobantes de pago todas las personas que
transfieran bienes, en propiedad o en
uso, o presten servicios de cualquier
naturaleza.
En el presente caso, la cuota que pagan los adquirentes del CAT no es por
una venta de bienes ni la prestación
de un servicio individualizado, por
lo que la AFOCAT no está obligada
a emitir comprobante de pago por
ésta operación, es decir bastaría con
la emisión de un documento interno
donde conste el pago que se está
realizando; sin embargo, si el comprador o usuario lo solicita a fin de
sustentar costo o gasto para efecto
tributario, se le debería emitir una
factura. Ello, de conformidad con
el artículo 4° numeral 1) literal 1.1
inciso b) del Reglamento de Comprobantes de Pago13.
Lo expuesto en el párrafo anterior
también es coherente con lo prescrito
en el artículo 4º numeral 6, literal 6.3
del Reglamento de Comprobantes de
Pago, ya que aquí se establece como
regla general lo siguiente:
“6.3. No permitirán sustentar gasto
o costo para efecto tributario, crédito
deducible, ni ejercer el derecho al crédito
fiscal:
a) (…)
12 De fecha 24.07.92.
13 Aprobado por Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT.
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b) Documentos emitidos por centros
educativos y culturales reconocidos por
el Ministerio de Educación, universidades, asociaciones y fundaciones, en
lo referente a sus actividades no
gravadas con tributos administrados
por la Sunat. En caso de operaciones
con sujetos que requieran sustentar
gasto o costo para efecto tributario,
se requerirá la emisión de facturas.
Finalmente, habiéndose revisado
minuciosamente la normativa antes expuesta en el Reglamento de
Comprobantes de Pago (artículo 4°
numeral 6, literal 6.1, inciso b), si
bien es cierto existen Documentos
Autorizados que permiten sustentar
costo o gasto para efectos tributarios, ello se aplicaría únicamente a
aquellos documentos emitidos por
las empresas del sistema financiero
y de seguros, y por las cooperativas
de ahorro y crédito no autorizadas
a captar recurso del público, que
se encuentren supervisadas por la
Superintendencia de Banca y Seguros.
Por tanto, la AFOCAT al ser una
asociación sin fines de lucro, no
se encontraría dentro de los alcances para emitir documentos
autorizados, por lo que deberá
emitir un documento interno, y
sólo en caso el cliente requiera
sustentar costo o gasto, se emitirá
facturas.
4.1. Facturación que hacen las clínicas
a la AFOCAT por atención a los
terceros que sufren accidentes
Las facturas que emiten las clínicas
deben ser emitidas a nombre de la
AFOCAT, ya que es esta institución
la responsable del pago y la que necesita sustentar el gasto. Además, si
bien es cierto la víctima es la usuario
del servicio, ello es por cuenta de la
AFOCAT; por tanto, nuestro criterio
es que la clínica debe emitir el comprobante a nombre de las AFOCAT,
ello de conformidad con el artículo
4° numeral 1) literal 1.1 inciso b)
del Reglamento de Comprobantes de
Pago.
Por otro lado, el IGV de dicha factura
que otorga la clínica, no otorga derecho a crédito fiscal a favor de la AFOCAT, toda vez que no está destinado
a operaciones gravadas con IGV. De
haberse presentado declaraciones y
haberse declarado un Crédito Fiscal
Indebido, se tendría que realizar las
rectificatorias respectivas y efectuar
los pagos de multas correspondientes
(artículo 178º numeral 1 del Código
Tributario, por declarar cifras o datos
falsos).
5.Obligaciones formales respecto a la presentación de
las declaraciones mensuales
(PDT 621)
Las AFOCAT sí se encuentran obligadas a presentar declaraciones mensuales respecto del IGV, ya que las cuotas
que pagan los asociados se consideran
operaciones inafectas al IGV, y por tanto no estarían dentro de los supuestos
para estar exceptuado de presentar
declaraciones mensuales del IGV14.
En ese sentido, necesariamente deben
presentar mensualmente el PDT 621,
ya que en caso de dicho incumplimiento formal, se les aplicaría una multa
por no presentar las declaración dentro
del plazo establecido, prevista en el
artículo 176º numeral 1) del CT: “No
presentar declaraciones (en adelante DJ)
que contengan la determinación de la
deuda tributaria dentro de los plazos
establecidos”.
La multa por dicha infracción asciende
a:
Tabla I: 1 UIT (a los sujetos acogidos
al Régimen General).
Dicha multa podrá ser rebajada de
acuerdo al Régimen de gradualidad
en un 90% si se subsana y paga de
manera voluntaria, antes de la notificación por la Sunat.
14De conformidad con el artículo 3° de la R.S N° 203-2006/SUNAT
(25.11.06), los contribuyentes únicamente se encuentran exceptuados de presentar declaraciones mensuales del PDT 621 en los
siguientes supuestos:
“a)Se encuentren exonerados del Impuesto a la Renta y realicen,
únicamente, operaciones exoneradas del Impuesto General a las
Ventas.
b) Perciban exclusivamente rentas exoneradas del Impuesto a
la Renta y realicen, únicamente, operaciones exoneradas del
Impuesto General a las Ventas”.
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