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Febrero 2016
Alerta Informativa
La Comisión Europea
lanza su paquete de
medidas de lucha
contra la evasión fiscal
Miguel Muñoz
Socio de Procedimientos de la Unión Europea EY
José Manuel Calderón
Consejero Académico EY
Introducción
El pasado 28 de enero la Comisión Europea hizo público su paquete de
medidas de lucha contra la elusión fiscali, compuesto por cuatro documentos
fundamentales: (i) la propuesta de Directiva relativa a la lucha contra la elusión
fiscalii (Directiva antievasión fiscal), (ii) la propuesta de modificación de la
Directiva de intercambio automático y obligatorio de información, por la que se
aplica la información desglosada por países del G20/OCDE (Directiva CBCR,
por sus siglas en inglés)iii, (iii) la Recomendación sobre cuestiones en materia
de convenios fiscalesiv y (iv) la Comunicación sobre una estrategia exterior para
una imposición efectivav. Igualmente se incluye un Documento de Trabajo de la
Comisiónvi que recoge un análisis detallado de todas las iniciativas.
En la comparecencia pública para la presentación
de este paquete el Vicepresidente de la Comisión
Vladis Dombrovskis destacó la intención de
convertir a la Unión Europea en un líder global en
la lucha contra la evasión fiscal, lo cual exige,
según sus palabras, una acción coordinada que
evite una situación de 28 enfoques diferentes en
los 28 Estados miembros. Por su parte, Pierre
Moscovici, Comisario Asuntos Económicos y
Financieros, Fiscalidad y Aduanas, destacó que la
Comisión estaba dando un paso importante hacia
el establecimiento de la igualdad de condiciones
para todas las empresas y para una fiscalidad justa
y eficaz para todos los europeos.
A pesar de que las medidas presentadas por la
Comisión no tienen contenido jurídico obligatorio,
al tratarse de propuestas o de meras
recomendaciones y comunicaciones, resulta
indudable su trascendencia y el impacto sobre los
agentes económicos europeos y de terceros
Estados que tendrán las medidas que el
Parlamento y el Consejo adopten sobre esta base.
Las medidas adoptadas
Como principales justificaciones de la adopción del
paquete de medidas, la Comisión alude a las
peticiones formuladas, tanto por los Estados
miembros como por el Parlamento Europeo, de
medidas que permitan luchar contra la
planificación fiscal agresiva y las amenazas
externas de erosión de la base imponible, así como
asegurar una posición unida y coherente a la hora
de firmar convenios fiscales internacionales y
luchas contra los paraísos fiscales.
La Comisión destaca que la planificación fiscal
agresiva es un problema global que, en el marco de
un mercado único, requiere soluciones
coordinadas que eviten que las acciones de unos
Estados minen la eficacia de las de otros o creen
resquicios que permitan casos de desviación de
beneficios o doble no imposición.
I. Directiva antievasión fiscal
Se trata de una respuesta a las conclusiones del
Consejo de Asuntos Económicos y Financieros
(ECOFIN) de 8 de diciembre de 2015 en las que,
entre otras medidas, se instaba a la Comisión a
presentar una propuesta legislativa para la
ejecución y desarrollo europeo de las Acciones 2
(híbridos), 3 (transparencia fiscal internacional), 4
(reglas de limitación deducibilidad de intereses), 6
(cláusula general antiabuso) y 7 (establecimientos
permanentes) del Proyecto BEPS de la OCDE,
teniendo en cuenta los trabajos desarrollados
sobre tales cuestiones en el marco de
procedimientos legislativos como el de Base
Imponible Común Consolidada.
De acuerdo con la Memoria explicativa de la
propuesta, la Directiva es uno de los elementos
esenciales del paquete antielusión de la Comisión y
su elaboración responde a las conclusiones del
Proyecto BEPS de la OCDE y el G20, así como a las
demandas formuladas por el Parlamento Europeo,
diversos Estados miembros, los ámbitos
empresarial y social, así como diversos socios
internacionales de la Unión Europea. Así, la
Directiva vendría a establecer un marco jurídico
vinculante que permita a los Estados miembros
luchar de manera efectiva contra la elusión fiscal,
garantizando tanto su competitividad como el
respeto a las exigencias derivadas del mercado
único, las libertades de circulación, y el Derecho de
la Unión Europea en general.
La Directiva pretende tener un ámbito subjetivo de
aplicación enormemente amplio, que abarca a
todos los contribuyentes sujetos a impuesto sobre
sociedades en un Estado miembro, incluyendo los
establecimientos permanentes (EP) situados en la
Unión Europea de entidades que no sean ellas
mismas sujeto pasivo por impuesto sobre
sociedades. Sin embargo las instituciones
financieras quedan excluidas de la aplicabilidad de
determinadas disposiciones.
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Las medidas incluidas en la propuesta de Directiva
abarcan las áreas que se preveían en las
conclusiones del ECOFIN de 8 diciembre de 2015,
así como algunas otras cuestiones (imposición de
salida uniforme y switch-over clause en relación
con el nivel mínimo de imposición efectiva) que
antes se consideraban como parte de la propuesta
de Base Imponible Común Consolidada.
De esta forma, las áreas cubiertas por la propuesta
son las siguientes:
Deducibilidad de intereses
El objetivo de la propuesta consiste en limitar la
deducibilidad de intereses financieros a un máximo
del 30% del beneficio antes de intereses,
impuestos, depreciaciones y amortizaciones
(EBITDA) o 1 millón de euros si el primero fuese
inferior, si bien los Estados miembros podrán
autorizar a la deducibilidad total de los intereses
financieros si el sujeto pasivo demuestra que la
relación existente entre su capital social y sus
activos no es inferior en más de un 2% a la de su
grupo.
Imposición de salida
La propuesta prevé la posibilidad de exigir un
gravamen por los activos transferidos en
determinadas circunstancias (cambio de domicilio
social, transferencias desde la matriz hacia un EP
en otro Estado miembro o un tercer Estado, o
viceversa, o traslados de un EP fuera de un Estado
miembro), si bien se prevé la posibilidad de aplazar
el pago durante un plazo de, al menos, cinco años.
La propuesta establece que los Estados miembros
podrán exigir los intereses correspondientes por el
aplazamiento e incluso, en los casos en que exista
un riesgo real y demostrable de no recaudación, la
posible exigencia de garantías.
Cláusula switch-over
De acuerdo con esta cláusula, los Estados
miembros no deben considerar exentos los
ingresos de un sujeto pasivo procedentes de
terceros Estados en concepto de distribución de
dividendos o por enajenación de participaciones en
una filial residente en un tercer Estado, o en
concepto de beneficios de un EP situado en un
tercer Estado, en los casos en que en el país de
residencia de la filial o el EP los beneficios estén
sujetos a un tipo impositivo inferior al 40% del tipo
que resultaría de aplicación en el Estado miembro
de residencia del sujeto pasivo. En estos casos, los
Estados miembros gravarán los ingresos de origen
extranjero, aunque reconociendo una deducción
por el impuesto abonado en el tercer Estado.
Cláusula General Antiabuso
Continuando con la línea abierta con la inclusión de
la cláusula antiabuso en la Directiva matriz-filial, la
propuesta incluye una cláusula general antiabuso
dirigida a prevenir los negocios o conjuntos de
negocios artificiosos cuya finalidad esencial sea la
obtención de un ahorro fiscal contrario a los
objetivos de la norma tributaria que hubiera debido
ser aplicada.
Transparencia fiscal internacional
La propuesta prevé la posibilidad de gravar los
beneficios no distribuidos de las filiales que estén
sujetas a un tipo de imposición efectivo inferior al
40% del tipo aplicable en el Estado miembro de la
matriz, si los ingresos de la entidad controlada
proceden en su mayoría de las categorías
establecidas en la propuesta (intereses u otros
ingresos de activos financieros, ingresos
procedentes de propiedad intelectual, dividendos o
rentas generadas por la enajenación de
participaciones sociales, …). Dicha regla no será de
aplicación en el caso de filiales o EP en otros
Estados miembros de la UE o del Espacio
Económico Europeo salvo en el caso de que el
establecimiento sea completamente artificial o que
la entidad participe en montajes puramente
artificiales cuyo objetivo sea la obtención indebida
de ahorros fiscales. Además, las entidades
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financieras quedan expresamente fuera del ámbito
de aplicación de las disposiciones sobre
transparencia fiscal internacional.
Mecanismos híbridos
De acuerdo con la propuesta de la Comisión, en los
casos en los que el diferente tratamiento conferido
por dos Estados miembros a un mismo
contribuyente (entidad híbrida), incluidos sus EP
en uno varios Estados miembros, ocasione la
deducción de los mismos pagos, costes o pérdidas
tanto en el país de origen de los mismos como en
otro Estado miembro o bien una deducción de un
pago en el Estado miembro de origen sin la
inclusión del mismo en la base imponible del
Estado de destino, la calificación que se dé a la
entidad híbrida en el Estado de origen, debe ser
aplicada por el Estado miembro de destino.
Esta misma regla resulta de aplicación en los casos
en los que un mismo pago recibe un tratamiento
diferente en dos Estados miembros (mecanismo
híbrido) y ello determina la deducción del pago en
el Estado miembro de origen sin que el mismo sea
sujeto a gravamen en el Estado de destino.
II. Directiva CBCR
La segunda medida de la Comisión incluida dentro
del paquete de lucha contra la evasión fiscal
consiste en una modificación de la Directiva
2011/16/EU, relativa a la cooperación
administrativa en el ámbito de la fiscalidad, con la
finalidad de incorporar las recomendaciones de la
OCDE en materia de documentación país por país
(CBCR). De ser aprobada en los términos
propuestos, la Directiva deberá ser transpuesta
por los Estados miembros antes de 31 de
diciembre de 2016, y ser aplicada a los ejercicios
fiscales que comiencen a partir de 1 de enero de
2016.
La propuesta prevé el intercambio automático de
información contenida en los informes país por
país, sobre la base del sistema establecido en la
Directiva 2011/16. Sin embargo, y pese a que en
su momento hubo alguna iniciativa en dicho
sentido, la propuesta no incluye la difusión pública
de la información país por país facilitada por los
sujetos pasivos.
Los Estados miembros exigirán a aquellas
entidades que sean matrices de grupos de
consolidación y tengan residencia fiscal en su
territorio que presenten, en el plazo de doce
meses desde la terminación del ejercicio fiscal del
grupo, un informe país por país que contenga la
siguiente información:
►
►
Información consolidada sobre ingresos,
resultados antes de impuestos, impuesto
pagado y devengado, número de empleados,
capital declarado, beneficios acumulados y
activos tangibles distintos de los activos
líquidos, en cada una de las jurisdicciones en
que opera el grupo.
Identificación de cada una de las entidades
integradas en el grupo, incluyendo la
jurisdicción en que tenga su domicilio fiscal (y
la jurisdicción en que tenga su domicilio social,
si esta fuese diferente), así como la indicación
de la naturaleza de sus principales actividades.
La obligación de declaración resulta aplicable a los
grupos cuyos ingresos anuales consolidados sean
iguales o superiores a los 750 millones de euros.
Además la obligación resulta aplicable tanto a los
grupos consolidados europeos como a los de
terceros Estados en los que una o varias de las
entidades que lo integran sea residente en un
Estado miembro.
En un plazo no superior a 15 meses desde la
terminación del periodo impositivo a que se
refieran, los Estados miembros deberán
intercambiar los informes país por país con todos
aquellos Estados miembros en los que el grupo
tenga entidades o EP residentes.
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III. Recomendación sobre cuestiones
en materia de convenios fiscales
La idea esencial que sirve de fundamento a esta
Recomendación es la de que convenios fiscales no
deben generar posibilidades de no imposición o de
reducción de impuestos mediante la elección
abusiva de los acuerdos más favorables u otras
estrategias abusivas que solo anulan el efecto de
tales convenios y menoscaban los ingresos fiscales
de los Estados contratantes. De acuerdo con la
misma, y partiendo de la base de los informes
finales de la OCDE sobre las Acciones 6
(prevención de la obtención de beneficios abusivos
derivados de los convenios) y 7 (prevención de la
elusión artificiosa del estatuto del establecimiento
permanente), la Comisión ha publicado esta
Recomendación, en la que se invita a los Estados
miembros a que, en los nuevos convenios de doble
imposición que celebren entre sí o con terceros
Estados:
►
Introduzcan una modificación en la cláusula
general antiabuso, añadiendo el inciso
subrayado:
“Sin perjuicio de las demás disposiciones del
presente Convenio, no se concederá ningún
beneficio con arreglo al presente Convenio con
respecto a ningún ingreso o capital si se puede
concluir razonablemente, habida cuenta de
todos los hechos y circunstancias pertinentes,
que la obtención de dicho beneficio era uno de
los principales objetivos de cualquier acuerdo
o transacción que haya dado lugar, directa o
indirectamente, a tal beneficio, a menos que
se demuestre que refleja una actividad
económica auténtica o que la concesión de tal
beneficio en las circunstancias del caso sería
conforme con el objetivo y la finalidad de las
disposiciones pertinentes del presente
Convenio.”
►
Apliquen y utilicen las nuevas disposiciones
propuestas del artículo 5 del Modelo de
Convenio Fiscal de la OCDE, a fin de combatir
la elusión artificiosa del estatuto de
establecimiento permanente.
IV. Comunicación sobre una estrategia
exterior para una imposición
efectiva
En el cuarto documento publicado la Comisión
propone un marco para una nueva estrategia
exterior de imposición efectiva de la UE,
estableciendo las medidas que considera clave
para ayudar a la UE a promover la buena
gobernanza fiscal a escala mundial, luchar contra
las amenazas externas de erosión de la base
imponible y garantizar igualdad de condiciones a
todas las empresas. Además, se estudia la forma
de integrar mejor la buena gobernanza fiscal en las
políticas de relaciones exteriores más generales de
la UE y de consolidar sus compromisos
internacionales, especialmente en el campo del
desarrollo.
De entre las medidas a las que se refiere la
Comunicación cabe destacar:
►
►
El establecimiento de un procedimiento de la
UE para la evaluación y elaboración de listas
de terceros países, profundizando el camino
ya iniciado con la publicación del listado que
acompañó al Plan de acción para un sistema
de imposición de las sociedades justo y eficaz
de junio de 2015. La «lista paneuropea» se
plantea solamente como solución provisional
mientras avanza el trabajo hacia el objetivo
final, a saber, un sistema común de la UE para
la evaluación, escrutinio y elaboración de una
lista de terceros países.
El refuerzo del vínculo entre los fondos de la
UE y la buena gobernanza fiscal. La Comisión
considera que resultaría deseable ampliar las
actuales disposiciones que prohíben invertir o
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canalizar fondos de la UE a través de
entidades en terceros países que no cumplan
las normas internacionales de transparencia
fiscal, incluyendo también los principios de
competencia leal a la UE y de buena
gobernanza fiscal.
Conclusión
La adopción del paquete de medidas publicado el 8
de febrero supone un claro compromiso de la
Comisión con el liderazgo internacional en la
aplicación de medidas comprendidas en el proceso
BEPS.
Debe tenerse en cuenta, sin embargo, que las
medidas propuestas no tienen por el momento
carácter jurídicamente vinculante. La aprobación
de las dos propuestas de Directivas requerirá el
voto unánime de todos los Estados miembros por
lo que es previsible que el texto definitivamente
adoptado por el Parlamento Europeo y el Consejo
incluya importantes cambios respecto de la
propuesta de la Comisión.
Ciertamente, resulta meridiano que el paquete
anti-evasión fiscal presentado por la Comisión
Europea entronca, y es compatible, con los nuevos
estándares de fiscalidad internacional
desarrollados por la OCDE/G20 en el marco del
proyecto BEPS.
No obstante, no puede perderse de vista que la
Comisión adopta una posición “Beyond BEPS” en
determinados ámbitos tanto en el fondo como en
la forma. Así, por un lado, algunas propuestas
comunitarias van más allá del consenso BEPS (por
ejemplo, la estrategia exterior para la imposición
efectiva, la cláusula de switch-over, el propio
régimen de TFI, la articulación de la cláusula
general antiabuso común, la regla antihíbridos).
Por otro lado, la instrumentación de las medidas
de corte BEPS a través de normas de hard-law
(Directivas) en sí mismo constituye un avance que
favorece la implementación sincrónica y uniforme
a escala europea, reduciendo el espacio para las
divergencias y agujeros en el sistema de fiscalidad
internacional y al mismo tiempo restringiendo el
margen de maniobra (y soberanía fiscal) de los
Estados miembros de la UE, por no mencionar las
implicaciones que resultan desde el plano
interpretativo y aplicativo en relación con la
legislación nacional que transponga tales normas
comunitarias en el caso de que fueran aprobadas.
Tampoco puede perderse de vista que la eventual
aprobación por el ECOFIN del Paquete Antievasión
Fiscal presentado por la Comisión no sólo
constituye un “acelerador” y “catalizador” del
Proyecto BEPS a escala UE, sino también
pavimenta el terreno para la aprobación a medio
plazo de la Directiva de Base Imponible Común.
Todo ello, sin duda alguna, puede transformar y
redefinir de forma relevante el campo y las reglas
de juego fiscal en la UE, con impactos sobre
estructuras internacionales, y muy probablemente
exijirá reformas de las más recientes disposiciones
que algunos Estados miembros han adoptado en
esta materia. En tal sentido la toma en
consideración y seguimiento de estas propuestas
resulta altamente recomendable de cara a fijar las
correspondientes estrategias de cumplimiento
tributario a escala global.
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